تغییر حسابرس و نوع گزارش حسابرسی

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 3، دوره 7، شماره 25، خرداد 1394، صفحه 39-54   

نویسندگان

حمید رضا وکیلی فرد^* ؛ سامان محمدی

چکیده

الزامات افشاء و عکس­العمل بازار در قبال تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش­های حسابرسی مطلوب و یا مجوز استفاده از روش‌های حسابداری خاص ایجاد شده‌اند. بنابراین، هدف اصلی این پژوهش بررسی رابطه­ی بین تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است. برای تحلیل داده‌ها در بخش آمار استنباطی با توجه به اسمی بودن متغیرهای پژوهش، آزمون‌ ناپارامتریک توزیع خی‌دو بکار گرفته شد. نتایج پژوهش نشان می­دهد که بین تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی رابطه­ی معناداری وجود داشته و در بحث نوع تغییر حسابرس نیز نتایج آزمون فرضیه­ها بیان­گر این مطلب است که بین نوع تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی در شرکت­های مورد بررسی رابطه­ی معناداری وجود ندارد.
Abstract
Disclosure requirements and market reaction against switching auditors have been created to discourage the management to obtain favorable auditing reports or license for applying certain auditing methods. Therefore, this research is an attempt to study the relationship between audit firm rotation and audit report in companies listed in Tehran Stock Exchange from 2003 to 2012. Due to the nominal nature of the variables, this study used non-parametric Chi Square Distribution test to analyze the collected data. The results indicate that there is a significant relationship between the independent audit firm rotation and audit report in the companies listed in Tehran Stock Exchange. In addition, regarding the type of audit firm rotation, the results of the null hypothesis tests implicate that there is no significant relationship between these two variables in the companies under study.
Key Words: Audit Firm Rotation, Audit Report, Type of Audit Firm Rotation,

کلیدواژه‌ها

تغییر حسابرس؛ گزارش حسابرسی؛ نوع تغییر حسابرس؛ کیفیت حسابرسی

اصل مقاله

تغییر حسابرس و نوع گزارش حسابرسی

 

حمیدرضا وکیلی فرد[1]

سامان محمدی[2]

 

تاریخ دریافت: 03/10/1393        تاریخ پذیرش: 06/12/1393

 

 

چکیده

الزامات افشاء و عکس­العمل بازار در قبال تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش­های حسابرسی مطلوب و یا مجوز استفاده از روش‌های حسابداری خاص ایجاد شده‌اند. بنابراین، هدف اصلی این پژوهش بررسی رابطه­ی بین تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است. برای تحلیل داده‌ها در بخش آمار استنباطی با توجه به اسمی بودن متغیرهای پژوهش، آزمون‌ ناپارامتریک توزیع خی‌دو بکار گرفته شد. نتایج پژوهش نشان می­دهد که بین تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی رابطه­ی معناداری وجود داشته و در بحث نوع تغییر حسابرس نیز نتایج آزمون فرضیه­ها بیان­گر این مطلب است که بین نوع تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی در شرکت­های مورد بررسی رابطه­ی معناداری وجود ندارد.

 

واژه­های کلیدی: تغییر حسابرس، گزارش حسابرسی، نوع تغییر حسابرس، کیفیت حسابرسی.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1- مقدمه

یکی از الزامات رقابت سالم دسترسی سرمایه­گذاران و کلیه­ی مشارکت­کنندگان بازار به اطلاعات صحیح و قابل اطمینان است. یکی از انواع مهم بازارها بازار سرمایه است که اطلاعات شفاف و قابل اطمینان بر عملکرد آن به شدت مؤثر است. وجود نقصان و ابهام در اطلاعات در این بازار موجب افزایش هزینه­ی مبادلات و ناتوانی بازار در تخصیص بهینه منابع می‌شود. اطلاعات که جزء جدایی­ناپذیر فرآیند تصمیم‌گیری است هر چه شفاف­تر و قابل دسترس­تر باشد، می­تواند به اتخاذ تصمیمات صحیح­تری در زمینه­ی تخصیص بهینه منابع منجر گردد و در نهایت باعث کارآیی تخصیصی و شفافیت بازار شود که هدف نهایی بازار سرمایه است(مهدوی و ابراهیمی، 1389).

گزارش حسابرس درباره­ی صورت­ها و سایر اطلاعات مالی از مهم­ترین ابزارهای حصول اطمینان از قابلیت اطمینان اطلاعات شرکت­ها به شمار می­رود .حسابرسان مستقل از طریق اعتباردهی به صورت­های مالی و سایر اطلاعات مورد رسیدگی آلودگی­ها را از اطلاعات مالی می­زدایند و موجب شفافیت و قابل اطمینان اطلاعاتی شرکت­ها می­شوند. بر همین اساس، حسابرسی صورت­های مالی توسط حسابرسان مستقل به عنوان یکی از الزامات اصلی بورس­های مختلف دنیا به شمار می­آید. در دهه­های اخیر، که به دلیل برخی رسوایی­های مالی نظیر رسوایی­های حسابداری شرکت­های انرون، ورلدکام و نظایر آن استقلال حسابرسان همواره مورد سؤال قرار گرفته، نهادهای نظارتی حرفه­ی حسابداری و بازار سرمایه به منظور تقویت استقلال حسابرسان، تغییر منظم آن‌ها را به عنوان یکی از راهکارها پیشنهاد یا الزام کرده و به اجرا گذاشته­اند (بولو و همکاران، 1389).

پژوهش‌گرانی چون دی آنجلو[3](1982)، مگی[4] و تسنگ[5](1990)، دی[6](1991)، تئو[7](1992)، کریشنان و همکاران[8](1996) معتقدند که تهدید بالقوه تغییر حسابرس می­تواند باعث تاثیرگذاری بر روی اظهارنظر حسابرس و در نهایت استقلال او شود. چاو[9] و رایس[10](1982)، کراسویل[11](1988)، سیترون[12] و تافلر[13](1992)، کریشنان و استفانس[14](1995) و لینوکس[15] (2000) اعتقاد دارند که عدم صدور اظهارنظر مطلوب یا گزارش مورد نظر صاحبکار توسط حسابرس، از جمله مهم­ترین دلایل تغییر حسابرس است. اما، نتایج پژوهش­های منون[16] و اسچوارتس[17](1985) این نتایج را تأیید نمی­کند.

در سال های اخیر بعد از تشکیل جامعه حسابداران رسمی، پدیده تغییر حسابرس و در پی آن ارائه اظهار نظر مورد درخواست صاحبکار در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، به پدیدهای مرسوم تبدیل شده است. این موضوع می‌تواند قدرت حرفه‌ای و استقلال حسابرس را  تحت الشعاع قرار داده و پیامدهای نامطلوبی را به همراه داشته باشد. از آنجا که گزارش حسابرسان در فرآیند تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی به عنوان یکی از اطلاعات سودمند در نظر گرفته می شود. از این رو هدف این پژوهش، آن است رابطه تغییر حسابرس و نوع گزارش حسابرسی را مورد بررسی قرار دهد. اهمیت پژوهش این است که به گونه تجربی به استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری نشان می‌دهد که مدیران واحدهای تجاری همواره تلاش می‌کنند با سعی در تغییر حسابرس و دریافت گزارش حسابرسی مناسب عملکرد خود را مثبت جلوه دهند. بنابراین، نتایج این پژوهش می‌تواند مورد استفاده تدوین‌کنندگان استانداردها، سازمان بورس اوراق بهادار و سایر استفاده‌کنندگان قرار گیرد و آن‌ها را در تصمیم گیری مناسب در رابطه با تغییر اختیاری حسابرس و نتایج و پیامدهای احتمالی آن برای حرفه حسابرسی، یاری کند.

بنابراین، با توجه به اهمیت موضوع فرآیند تغییر حسابرس و پژوهش­های مختلف صورت گرفته در زمینه­ی رابطه‌ی تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی، مسئله­ی اصلی پژوهش این است که آیا بین تغییر حسابرس و گزارش رابطه­ی معناداری وجود دارد یا خیر؟

 

2-تغییر حسابرس

فرانسیس[18] و ویلسون^[19](1988) بیان می­کنند که فرآیند تغییر حسابرس به دو مرحله تقسیم می‌شود زیرا، دلایل مربوط به کنارگذاری حسابرس قبلی ممکن است ربطی به معیارهای خاص مورد استفاده در تغییر حسابرس جدید نداشته باشد. از نظر آنان در مرحله­ی اول، شرکت تصمیم به تغییر حسابرس می‌گیرد و در مرحله­ی بعد، حسابرس جدید را انتخاب می­کند (مهدوی و ابراهیمی، 1389).

 از طرف دیگر، کارلس و همکاران^[20](2010) معتقدند به طور کلی انتخاب حسابرس یک تصمیم اقتصادی است "صاحبکار خدمات حسابرس را در سطح کیفیت مورد انتظار خود با کمترین هزینه از فروشنده (حسابرس) می­خرد و تغییر حسابرس پاسخی به تغییر در مقدار و نوع خدمات مورد نیاز صاحبکار است". از نظر داویدسون و همکاران^[21](2006) انتخاب مؤسسه حسابرسی برای حیات شرکت­های سهامی تصمیم­گیری مهمی محسوب می­شود و تصمیم برای تغییر حسابرسان نباید به سادگی انجام و بی­اهمیت تلقی شود. کناپ[22] و الیکای[23](1988) معتقدند که افزایش تغییر حسابرس به توانایی حسابرس در ایفای نقش مهم اعتباردهی به صورت­های مالی صدمه می­زند. خزانه‌داری آمریکا^[24] (2008) بیان می‌کند که تغییرات حسابرسان به شدت در حال افزایش است و هنوز هم اجباری برای افشای دلیل تغییر وجود ندارد و یا اگر که وجود دارد کافی نیست. بنابراین، لازم است که کمیسیون بورس اوراق بهادار^[25] همه شرکت­های آمریکایی را ملزم کند که دلایل تغییر حسابرس خود را افشاء کنند.

بررسی سوابق در کشور ایران در این زمینه نشان می­دهد که فرآیند تغییر حسابرسان مستقل در سال‌های گذشته به دلیل محدود بودن حسابرسی توسط چند مؤسسه­ی بزرگ از جمله مؤسسه­ی حسابرسی صنایع ملی و سازمان برنامه، مؤسسه­ی حسابرسی بنیاد مستضعفان و مؤسسه‌ی حسابرسی شاهد به شکل مدون و رسمی و در غالب مفاد قانونی وجود نداشت و فقط گروه­های حسابرسی مسئول اجرای تعدادی از کارهای خاص، با نظر مدیران مؤسسه تغییر می­کرد. در سال 1366 سازمان حسابرسی با ادغام این مؤسسه‌ها تشکیل شد. در سازمان حسابرسی به دلیل تنوع و تعدد صاحبکاران و به منظور اعمال کنترل و بررسی بیشتر، گروه­های حسابرسی مسئول اجرای کار در دوره­های زمانی با میانگین سه سال تغییر می­یابند. این جابجایی ممکن است مسئولیت انجام حسابرسی یک شرکت را از یک مدیر سلب و به مدیر دیگری در داخل آن سازمان محول کند. بنابراین، فرآیند تغییر صرفاً بین گروه­های مختلف در درون سازمان حسابرسی انجام می­شود و در زمره مقررات تغییر حسابرس، آن گونه که در سایر کشورها مد نظر است قرار نمی­گیرد. اما در نهایت با تصویب دستورالعمل مؤسسه‌های حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار در هشتم مرداد 1386 توسط شورای عالی بورس و اوراق بهادار، تغییر منظم حسابرس مستقل در دوره­ی زمانی چهار ساله الزامی شد و تمام شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و سایر اشخاص تحت نظارت سازمان بورس و اوراق بهادار موظف به رعایت آن شدند.

 

3-تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی

در واقع، حامیان تغییر اجباری حسابرسان بر این عقیده­ هستند که حسابرسان بعد از حضور طولانی مدت در کنار یک صاحبکار، به دلیل وابستگی­های اقتصادی انگیزه بیشتری برای حفظ صاحبکار و پذیرش دیدگاه­ها و خواسته­های وی خواهند داشت که این امر استقلال آن­ها را مخدوش می­کند. به اعتقاد آن­ها دوره­ی تصدی طولانی باعث ایجاد یک سری روابط عاطفی می­شود تا حدی که احساس وظیفه‌شناسی یا وفاداری در حسابرسان ایجاد می­کند و بدین ترتیب، ­استقلال آن­ها را به خطر می­اندازد. مخالفان تغییر اجباری، شاید این دیدگاه را تأیید کنند اما آنان اعتقاد دارند مخارج اجرا و اعمال این قانون بیش از منافع آن است. از طرفی، آن‌ها استدلال می­کنند که عوامل دیگری نظیر نیاز به حفظ اعتبار و شهرت و ترس از طرح دعاوی حقوقی علیه آن­ها وجود دارد که حسابرسان را وادار به حفظ استقلال می‌کند (کرمی و بذرافشان، 1389).

چنین تصور می­شود که شرکت­ها بعد از دریافت گزارش تعدیل شده حسابرسی، حسابرس خود را تغییر می­دهند که این الزاماً با کاهش کیفیت حسابرسی همراه است. به همین دلیل، پژوهش­های زیادی در این زمینه انجام شده و پژوهشگران به نتایج مختلفی دست یافته­اند. چاو و رایس (1982) در پژوهش خود به این نتیجه رسیدند که بندهای توضیحی گزارش حسابرسی اثر منفی بر روی قیمت سهم دارد. افزون بر این، اظهارنظر حسابرس و بندهای توضیحی بر تغییر حسابرس اثر مثبت داشته و شرکت­ها تمایل دارند پس از دریافت اظهارنظر مشروط، حسابرسان خود را تغییر دهند، به امید اینکه حسابرس دیگر اظهارنظر بهتری ارائه کند. همچنین، راکو و همکاران[26] (2010) معتقدند که ممکن است یک صاحبکار به منظور نظارت بیشتر بر گزارش­های مدیریتی و در اختیار قراردادن این گزارش­ها به اشخاص ثالث، از حسابرسان با تخصص بیشتری استفاده کند و ترسی از نوع گزارش حسابرسی نداشته باشند، در حالی­ که صاحبکاران دیگری نیز وجود دارند که به دنبال حسابرسانی هستند که به رویه­های حسابداری و سایر ویژگی­های حسابداری آن­ها نظر مساعدتری داشته و گزارش خود را در رابطه با این موضوعات تعدیل نمی­کنند. پژوهش­گرانی همچون جانسون[27] و لایز^[28](1995)، لینوکس(2000)، وو[29] و چای­کو^[30] (2001) و هودیب[31] و کوکی[32] (2005) در پژوهش­های خود به این نتیجه رسیدند که احتمال تغییر حسابرسان به دنبال صدور اظهارنظر مشروط افزایش می­یابد. ولی پژوهشگران دیگری چون اسمیت^[33] (1986) تفاوتی بین اظهارنظر حسابرس قبلی و حسابرس جانشین پیدا نکردند. از سوی دیگر، کریشنانو استفان (1995)، ناگی[34] (2005)، چان[35] و ژانگ^[36] (2006) و کریشنان و همکاران (2007) در پژوهش­های خود به این نتیجه رسیدند که شرکت­هایی که حسابرسان خود را تغییر می­دهند حسابرس جانشین و حسابرس قبلی به یک اندازه سیاست­های محافظه‌کارانه را بکار می­برند در نتیجه، کیفیت حسابرسی لطمه نمی­بیند و الزاماً این شرکت­ها بعد از تغییر حسابرس اظهارنظر مقبول دریافت نمی­کنند.

 

4-پیشینه­ی پژوهش

4-1-پژوهش­های داخلی

جعفری (1385) در تحقیق خود با عنوان عوامل مؤثر بر استقلال و شایستگی اعضای جامعه­ی حسابداران رسمی ایران در ارائه خدمات گواهی به این نتیجه رسید که عواملی مانند: تخصص­گرایی حسابرسان، کارایی حسابرسی، کشف تحریفات با اهمیت، وجود قوانین و مقررات، پرهیز از ایجاد تضاد منافع، استفاده از ساز و کارهایی غیر از قوانین و مقررات به عنوان شاخص استقلال حسابرسان و اندازه­ی مؤسسه‌های حسابرسی رابطه­ی معنا­داری با کیفیت حسابرسی دارند اما در مرحله دوم محقق با اسنادکاوی گزارش‌های حسابرسی و صورت­های مالی 167 شرکت بورسی در فاصله سال­های 1380 تا 1382 به این نتیجه رسید که حسابرسی­های حسابداران رسمی در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت در صورت­های مالی از اثر بخشی لازم برخوردار نیست. زارعی مروج (1385) در شناسایی عوامل مؤثر بر تغییر حسابرس در ایران به این نتیجه رسید که حق­الزحمه حسابرس، کیفیت کار حسابرسی، تغییر مدیران شرکت­ها، اندازه­ی شرکت و نرخ بازگشت سرمایه شرکت­ها در سطح اطمینان 95 درصد بر تغییر حسابرسان از سوی شرکت­ها تأثیر دارد و اظهارنظر مشروط، افزایش میزان فروش شرکت صاحبکار، بالا بودن نسبت بدهی بلندمدت به دارایی­ها و نسبت بدهی کوتاه­مدت به دارایی‌ها و افزایش سرمایه در شرکت صاحبکار بر تغییر حسابرسان شرکت­ها تأثیری ندارد. ایمان­زاده و روحی (1388) در بررسی دلایل تغییر حسابرسان بیان نمودند که بین تغییر مدیریت صاحبکار، افزایش حق­الزحمه حسابرسی و کوچک بودن و کیفیت پایین مؤسسه‌های حسابرسی با تغییر حسابرس رابطه­ی معنا‌داری وجود داشته اما، بین صدور گزارش مشروط یا مردود و تغییر حسابرس رابطه­ی معناداری وجود ندارد. بولو و همکاران (1389) در پژوهشی به بررسی تأثیر تغییر حسابرس مستقل بر شفافیت اطلاعاتی شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دوره­ی زمانی 1384 تا 1387 پرداختند. در این راستا، تأثیر تغییر حسابرس مستقل بر رتبه­ی شفافیت اطلاعاتی شرکت­ها و تعدیلات سنواتی مورد آزمون قرار گرفت. نتایج تحقیق نشان می­دهد که تغییر حسابرس مستقل بر شفافیت اطلاعاتی شرکت­ها تاثیری ندارد. چادگانی و همکاران[37] (2011) در بررسی عوامل موثر بر تغییر حسابرس در شرکت­های ایرانی نشان دادند که بین صدور گزارش مشروط حسابرسی و تغییر حسابرس رابطه­ی معناداری وجود ندارد.

 

4-2-پژوهش­های خارجی

میرز و همکاران[38] (2003) بیان می­دارند اگر دوره­ی تصدی حسابرس طولانی و بلندمدت باشد، شرکت صاحبکار به ارائه مجدد صورت­های مالی خود علاقه کمتری دارد و افزایش دوره­ی تصدی بیش از سه سال باعث انحراف صاحبکار از استانداردهای حسابداری می­شود. آنان معتقدند که با قطع ارتباط بلندمدت حسابرس و صاحبکار، استقلال حسابرسان محفوظ می­ماند و در نتیجه کیفیت حسابرسی افزایش می­یابد. وو و چایکو(2001) در پژوهشی در زمینه­ی جدایی حسابرس و صاحبکار از طریق تمرکز بر روی ویژگی حسابرس و صاحبکار در شرکت­های بورسی تایلند نشان دادند که ماهیت اظهارنظر حسابرس، حق­الزحمه آن و ویژگی­های صاحبکار (تغییر در مدیریت، درصد سهام مدیران، اهرم و اندازه­ی شرکت صاحبکار) از مهم­ترین عوامل تاثیرگذار در تغییر حسابرسان هستند. چن و همکاران[39](2004) بیان می­کنند که بین تغییر حسابرس و عدم توانایی مالی شرکت­ها به ویژه در زمینه­ی پرداخت بدهی­ها، رابطه­ی معنا­داری وجود دارد. وانسترایلین[40] (2004) در پژوهشی نشان داد که فرآیند تغییر حسابرس با دریافت گزارش مشروط حسابرسی از سوی صاحبکار رابطه­ی معنا­داری دارد.  میرز و همکاران (2005) در پژوهشی با عنوان الزام تغییر اجباری حسابرس، به بررسی عوامل الزام ارائه مجدد صورت­های مالی و تأثیر آن بر کیفیت گزارشگری مالی پرداخته­اند. برای این کار به تجزیه و تحلیل اطلاعات 562 شرکت دولتی پرداخته شده است که بین ژوئن 1997 و اکتبر 2001 صورت­های مالی خود را مجدد ارائه نموده بودند. نتایج نشان داد که شرکت­های دارای دوره­ی تصدی حسابرسی طولانی­تر، علاقه‌ای به تنظیم و ارائه مجدد صورت­های مالی ندارند. از سوی دیگر، افزایش دوره­ی تصدی بیش از سه سال در شرکت­های نمونه باعث انحراف صاحبکار از استانداردهای حسابداری برای گزارشگری فعالیت­های تجاری شده است. گولدرون[41] (2007) در بررسی میزان شفافیت دلایل تغییر حسابرسان از شرکت­های بزرگ حسابرسی به شرکت­های کوچک یا برعکس در آمریکا، به این نتیجه رسید که این دلایل به طور روشنی بیان نمی­شود و لازم است کمیسیون بورس اوراق آمریکا افشای شفاف موارد تغییر را مورد توجه جدی قرار دهد. افزون بر این، نتایج پژوهش وی نشان داد که در بیشترین موارد تغییر حسابرس به دلیل گزارش ابهام در فرض تداوم فعالیت و ضعف اساسی در کنترل‌های داخلی بوده است. عزیزخانی و همکاران^[42](2007) پژوهشی با عنوان دوره­ی تصدی حسابرس، شرکای حسابرسی و اعتبار گزارشگری مالی انجام داده و به این نتیجه رسیدند که دوره­ی تصدی حسابرس و شرکای حسابرسی با هزینه­های پیش­بینی شده حقوق صاحبان سهام در ارتباط است.  افزون بر این، دوره­ی تصدی بلندمدت به گزارش­های مالی با کیفیت خوب و سطح پایین هزینه­های پیش­بینی شده حقوق صاحبان سهام منجر می­شود. کامران و همکاران^[43](2008) بیان می­دارند فرآیند تغییر حسابرس موجب افزایش اعتماد سرمایه­گذاران به گزارش­های تهیه شده از سوی حسابرسان می­شود و در نتیجه، انگیزه حسابرسان برای کشف و گزارش تحریفات با اهمیت به دلیل اعتماد سرمایه‌گذاران افزایش می­یابد. اسماعیل[44] و علی‌آمید^[45] (2008) اعتقاد دارد که دوره­ی تصدی بلندمدت حسابرس باعث گزارش­های مالی با کیفیت خوب و هزینه­هایی در سطح پایین می­شود. لین و همکارن^[46] (2010) بیان می­کنند که تحریف­های بااهمیت در سال­های اولیه­ی حسابرسی رخ می­دهد. بنابراین، در این شرایط تغییر حسابرس ممکن است بر کیفیت حسابرسی و شفافیت اطلاعات تأثیر منفی بگذارد.

 

5- فرضیه­های پژوهش

برای پاسخ به سؤال اصلی پژوهش مبنی بر اینکه آیا بین فرآیند تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی رابطه­ی معناداری وجود دارد یا خیر؟ فرضیه‌هایی به شرح زیر تدوین شد:

فرضیه­های پژوهش:

1. بین تغییر حسابرس مستقل و نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود دارد.
2. بین نوع تغییر حسابرس مستقل و نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود دارد.

6- روش اجرای پژوهش

6-1-روش پژوهش و گردآوری داده­ها

این پژوهش کاربردی است و از طرح شبه تجربی و رویکرد پس­رویدادی استفاده می­کند. از این روش زمانی استفاده می‌شود که داده­ها از محیطی که به­گونه طبیعی وجود داشته یا از واقعه­ای که بدون دخالت مستقیم پژوهشگر رخ داده، فراهم شود. در این نوع پژوهش به دلیل اینکه پژوهشگر دخالتی در داده­ها ندارد از روایی بیرونی بالایی برخوردار است (نمازی، 1379).

در این پژوهش برای جمع‌آوری داده‌ها و اطلاعات، از روش کتابخانه‌ای استفاده شده است. مبانی نظری پژوهش از کتب و مجلات تخصصی فارسی و لاتین، و داده­های مورد نیاز از طریق مراجعه به صورت‌‌های مالی حسابرسی شده، یادداشت‌های توضیحی، گزارش‌های هفتگی و ماهنامه بورس اوراق بهادار، سایت مطالعات و پژوهش بورس اوراق بهادار و سایر سایت‌های معتبر و نرم افزار تدبیرپرداز نسخه 2 گردآوری شده است. متغیرهای این پژوهش با نرم­افزار Excel ویرایش 2010 محاسبه و سپس تجزیه و تحلیل و آزمون فرضیه‌های پژوهش، به همراه نتایج آن نیز با توجه به خروجی‌‍‍‌های به دست آمده از نرم‌افزار SPSS نسخه 19، انجام شده است.

 

6-2-جامعه­ی‌ آماری و نمونه­ی پژوهش

جامعه­ی آماری این پژوهش شامل کلیه­ی شرکت­های پذیرفته‌ شده‌ در بورس اوراق بهادار تهران است که حداقل 2 سال متوالی طی سال­های 1390-1381 در بورس فعالیت داشته باشند. در این پژوهش از نمونه‌گیری حذفی یا سیستماتیک است انجام شده است، و برای انتخاب شرکت­ها پیش­فرض­های زیر اعمال شده است:

1. شرکت حداقل 2 سال در طی 9 سال اخیر در بورس فعالیت داشته و گزارش­های مالی خود را طی این سال­ها به بورس ارائه داده باشد.
2. شرکت حداقل 2 سال متوالی 29 اسفند را به عنوان پایان سال مالی انتخاب کرده باشد.
3. شرکت انتخابی جزء شرکت‌های مالی و سرمایه‌گذاری نباشد.

با در نظر گرفتن این پیش‌فرض‌ها در مجموع 1460 سال شرکت، و از این تعداد 460 مشاهده (تغییر حسابرس) مورد بررسی قرار گرفت.

 

6-3-روش تجزیه‌ و تحلیل داده‌ها

برای تجزیه و تحلیل آماری داده‌ها و آزمون فرضیه‌های پژوهش حاضر از آمار توصیفی و آمار استنباطی استفاده شده است. از آنجا که متغیرهای این پژوهش از نوع اسمی هستند بنابراین، باید از آزمون‌های ناپارامتریک برای آزمون فرضیه‌های پژوهش استفاده شود. از این‌رو، در این پژوهش برای آزمون فرضیه‌های پژوهش از آزمون ناپارامتریک توزیع خی‌دو استفاده شده است.

 

7-متغیرهای پژوهش

الف) تغییر حسابرس: در این پژوهش تغییر حسابرس شامل هر نوع تغییر حسابرس از جمله: تغییر از سازمان حسابرسی به مؤسسه­های حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران،  تغییر از یک مؤسسه حسابرسی بزرگ به یک مؤسسه حسابرسی کوچک و بالعکس است. همچنین، در این پژوهش، مشابه پژوهش لین[47] و مینگ[48] (2010)، زارع (1389) و محمدی (1390) مؤسسه­های حسابرسی بر اساس میزان درآمد آن­ها به مؤسسه­های بزرگ و کوچک تقسیم بندی شده­اند.

ب)گزارش حسابرسی: گزارش و اظهار نظر حسابرسی را می‌توان به صورت زیر تبیین کرد:

محصول نهایی حسابرسی یک واحد تجاری، گزارشی است که در آن، حسابرسان نسبت به صورت‌های مالی صاحبکار ارائه می‌کنند شهادت‌دهی حسابرسان در قالب اظهارنظر حرفه‌ای آن‌ها بیان می‌شود. شهادت بیانگر اظهارنظر و عقیده حسابرس در رابطه با میزان انطباق اطلاعات گزارش شده با معیارهای از قبل تعیین شده است. همچنین، شهادت‌دهی شامل گزارش قضاوتی، بر مبنای شواهد متقاعدکننده، توسط فردی مستقل، ذیصلاح و مطلع، در خصوص درجه انطباق تمامی جوانب بااهمیت اطلاعات حسابداری گزارش شده توسط یک بنگاه با معیارهای از قبل تعیین شده است (نیک‌خواه آزاد، 1379). که طبق استانداردهای حسابرسی ایران گزارشی حسابرسی به چهار نوع گزارش مقبول، مشروط، مردود و عدم اظهارنظر تقسیم می­شود.

در این پژوهش گزارش حسابرسی قبل از تغییر حسابرس با گزارش حسابرسی یک دوره بعد از تغییر حسابرس مورد مقایسه قرار گرفته است، همچنین، از کل تعداد مشاهدات فقط دو نوع گزارش مردود و یک گزارش عدم اظهارنظر مشاهده شد، که به دلیل تعداد کم آن‌ها در مقابل 1460 سال شرکت، این سه مشاهده به عنوان داده‌های پرت تلقی، و از جامعه مورد بررسی حذف شدند.

 

8- تجزیه و تحلیل نتایج

8-1- آمار توصیفی

با توجه به اینکه متغیرهای مستقل پژوهش حاضر از نوع اسمی هستند ارائه آمار توصیفی برای آن‌ها مفید نیست و اطلاعات خاصی را به خواننده منتقل نمی‌کند. لذا، برای متغیرهای پژوهش آمار توصیفی تهیه نشده است. به هر حال، در جدول شماره 1‌ تعداد شرکت‌های انتخاب شده و میزان تغییر هر یک از متغیرهای مستقل به تفکیک سال‌های مختلف نشان داده شده است.

 

جدول شماره 1- تعداد شرکت‌های انتخاب شده و میزان تغییر متغیرهای مستقل
سال نوع تغییر	82		83		84		85		86		87		88		89		90
	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد	تعداد	درصد
از 1 به 2	28	53	33	48	15	34	11	30	10	20	12	23	9	20	6	14	20	26
از 2 به 1	4	7	2	3	3	7	1	3	2	4	3	6	2	4	2	5	5	6
از 3 به 4	3	6	7	10	6	14	5	13	10	20	8	16	6	13	7	16	6	8
از 4 به 3	4	7	5	7	8	18	3	8	6	13	4	8	9	20	7	16	9	12
سایر	14	27	22	32	12	27	17	46	21	43	24	47	19	43	21	49	36	48
جمع	53	100	69	100	44	100	37	100	49	100	51	100	45	100	43	100	76	100
کد	1: سازمان حسابرسی، 2: مؤسسه‌های حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، 3: مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و 4: مؤسسه‌های حسابرسی کوچک عضو جامعه حسابداران رسمی ایران
منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

8-2-آزمون فرضیه‌های پژوهش

8-2-1-آزمون فرضیه­ی‌ اول

فرضیه­ی اول به صورت زیر بیان می‌شود:

H₀: بین تغییر حسابرس مستقل و نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود ندارد.

H₁: بین تغییر حسابرس مستقل و نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود دارد.

 

جدول شماره 2، نتایج بررسی آماره خی‌دو و آزمون فرضیه‌ اول را نشان می‌دهد.

همانطور که جدول شماره 2 نشان می­دهد، مقدار خی­دو مشاهده شده برابر 047/7 با درجه آزادی 2 و سطح معناداری 029/0 است، و چون مقدار آن از 05/0 کمتر است بنابراین، می‌توان فرض H₀(بین نوع تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی رابطه‌ی معنا­داری وجود ندارد) را رد کرد. از این رو، می‌توان این‌گونه بیان کرد که توزیع تغییر حسابرس، از توزیع نوع گزارش حسابرسی مستقل نیست. به بیان دیگر، رابطه­ی معنا­داری بین تغییر حسابرس و نوع گزارش حسابرسی وجود دارد. افزون بر این، همانطور که نتایج آزمون فرضیه اول نشان می‌دهد شیوه رفتار نوع گزارش حسابرسی هنگام تغییر حسابرس بیشتر به‌صورت تغییر از گزارش مشروط به گزارش مقبول است.

جدول شماره 2-جدول تقاطعی تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی

گزارش حسابرسی
بدون تغییر	تغییر از مقبول به مشروط	تغییر از مشروط به مقبول	جمع
تغییر حسابرس	عدم تغییر	تعداد درصد	623 62.7%	128 12.9%	242 24.4%	993 100%
	تغییر	تعداد درصد	278 59.5%	47 10.1%	142 30.4%	467 100%
	جمع	تعداد درصد	901 61.7%	175 12%	384 26.3%	1460 100%
درجه آزادی		سطح معناداری	تأیید یا رد فرضیه
2		029/0	تأیید

منبع: یافته‌های پژوهشگر

8-2-2- آزمون فرضیه­ی‌ دوم

فرضیه­ی دوم به‌صورت زیر بیان می‌شود:

H₀: بین نوع تغییر حسابرس مستقل و نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود ندارد.

H₁: بین نوع تغییر حسابرس مستقل و نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود دارد.

 

جدول شماره 3، نتایج بررسی آماره خی‌دو و آزمون فرضیه‌ اول را نشان می‌دهد.

همانطور که جدول شماره 3 نشان می­دهد، مقدار خی­دو مشاهده شده برابر 693/7 با درجه آزادی 8 و سطح معناداری 464/0 است، و چون مقدار آن بیشتر از 05/0 است بنابراین، نمی‌توان فرض H₀ (بین نوع تغییر حسابرس مستقل با نوع گزارش حسابرسی رابطه‌ی معنا­داری وجود ندارد) را رد کرد. از این رو می‌توان این‌گونه بیان کرد که بین نوع تغییر حسابرس مستقل با نوع گزارش حسابرسی رابطه­ی معنا­داری وجود ندارد. افزون بر این، با وجود معنادار نبودن این فرضیه، ولی همانطور که نتایج آزمون فرضیه دوم نشان می‌دهد شیوه رفتار گزارش حسابرسی هنگام تغییر حسابرس بیشتر به‌صورت تغییر از گزارش مشروط به گزارش مقبول است.

جدول شماره 3- جدول تقاطعی نوع تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی

 

گزارش حسابرسی
بدون تغییر	تغییر از مقبول به مشروط	تغییر از مشروط به مقبول	جمع
تغییر حسابرس	**تغییر از 1 به 2	تعداد درصد	95 66%	19 13.2%	30 20.8%	144 100%
	تغییر از 2 به 1	تعداد درصد	15 62.5%	4 16.7%	5 20.8%	24 100%
	تغییر از 3 به 4	تعداد درصد	38 65.5%	5 8.6%	15 25.9%	58 100%
	تغییر از 4 به 3	تعداد درصد	35 63.6%	10 18.2%	10 18.2%	55 100%
	سایر	تعداد درصد	718 60.9%	137 11.6%	324 27.5%	1179 100%
	جمع	تعداد درصد	901 61.7%	175 12%	384 26.3%	1460 100%
**کد	1: سازمان حسابرسی، 2: مؤسسه‌های حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، 3: مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و 4: مؤسسه‌های حسابرسی کوچک عضو جامعه حسابداران رسمی ایران
درجه آزادی		سطح معناداری	تأیید یا رد فرضیه
8		464/0	رد

منبع: یافته‌های پژوهشگر

9- یافته‌های پژوهش

بر اساس نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل فرضیه‌های پژوهش، فرضیه اول تأیید، و فرضیه دوم رد شدند. در فرضیه اول، رابطه بین تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی بررسی شد. نتایج حاصل از برآورد مدل‌ مربوط به این فرضیه بیانگر این است که بین دو متغیر مزبور، رابطه معنادار وجود دارد. در واقع بر اساس مبانی نظری موجود در این فرضیه سعی شد رابطه بین این دو متغیر به‌طور کلی مورد بررسی قرار گیرد، با توجه تأیید شدن فرضیه اول، و جدول شماره 2 می‌توان بیان کرد هنگامی که حسابرسان شرکت‌ها تغییر می‌یابند، انتظار بر این است که گزارش حسابرس جایگزین نیز تغییر کند که در بیشتر موارد مشاهده شده این تغییر از گزارش مشروط به گزارش مقبول است. در فرضیه دوم رابطه بین نوع تغییر حسابرس مستقل با گزارش حسابرسی مورد بررسی قرار گرفت. در واقع با توجه به تأیید فرضیه اول، در این فرضیه سعی شد که این موضوع مورد توجه قرار گیرد که آیا نوع تغییر حسابرس نیز بر نوع گزارش حسابرسی تأثیرگذار است یا خیر. از این رو، تغییر حسابرس به چهار گروه تغییر حسابرس از سازمان حسابرسی به مؤسسه‌های حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، از مؤسسه­های حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به سازمان حسابرسی، از مؤسسه‌های حسابرسی کوچک عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و از مؤسسه­های حسابرسی بزرگ عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به مؤسسه­های حسابرسی کوچک عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، تقسیم شد. در این فرضیه سازمان حسابرسی به صورت جدا در نظر گرفته شد؛ چرا که سازمان حسابرسی یک مؤسسه‌ دولتی است و ممکن است همین ویژگی نتایج پژوهش را تحت تأثیر قرار دهد.  نتایج این فرضیه نشان داد که هیچ‌گونه رابطه معناداری بین نوع تغییر حسابرس و نوع گزارش حسابرسی وجود ندارد، ولی با وجود معنادار نبودن این فرضیه، شیوه رفتار گزارش حسابرسی هنگام تغییر نوع حسابرس نیز بیشتر به‌صورت تغییر از گزارش مشروط به گزارش مقبول است. در مقایسه نتایج این پژوهش، با پژوهش‌های مشابه؛ نتایج مزبور از نظر نوع رابطه معناداری با نتایج پژوهش‌های‌ زارعی مروج (1385)، چن و همکاران (2004)، وانسترایلین (2004)، اسماعیل و علی‌آمید (2008)، و لین و همکارن (2010)، مطابقت دارد ولی با نتایج پژوهش‌های ایمان­زاده و روحی (1388)، عزیزخانی و همکاران (2007)، و چادگانی و همکاران (2011)، مغایر است.

 

10- بحث و نتیجه‌گیری

پدیده تغییر حسابرس در سال­های اخیر توجه بسیاری را از محافل دانشگاهی و فعالان حرفه­ای را به خود جلب کرده است. این پدیده از نظر درک وضعیت بازار خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی اهمیت ویژه­ای دارد. الزامات افشاء و عکس‌العمل بازار در قبال تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش­های حسابرسی مطلوب و یا مجوز استفاده از روش‌های حسابداری خاص ایجاد شده­اند. در این پژوهش به بررسی رابطه بین تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی پرداخته شد. برای این منظور 2 فرضیه تدوین شد. در فرضیه اول رابطه بین تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی مورد بررسی قرار گرفت، تجزیه و تحلیل و آزمون این فرضیه نشان داد که رابطه معناداری بین تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی وجود دارد، و با تغییر حسابرس شرکت به تبع آن گزارش حسابرسی شرکت نیز تغییر می‌کند. در فرضیه دوم نیز رابطه بین نوع تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی مورد بررسی قرار گرفت، نتایج حاصل از پژوهش نشان داد که رابطه معناداری بین نوع تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی وجود ندارد، به بیان دیگر اندازه شرکت حسابرسی بر گزارش حسابرسی تاثیرگذار نیست. بنابراین، با توجه به موارد ذکر شده و اهمیت موضوع و نتایج پژوهش؛ الف) با توجه به معنادار بودن رابطه بین تغییر حسابرس و گزارش حسابرسی به سازمان بورس و اوراق بهادار توصیه می­شود که به منظور حفظ اعتبار، افزایش استقلال و کیفیت حسابرسی، فرم‌هایی شبیه فرم k-8 تهیه و در نظر گرفته شود تا شرکت‌هایی که حسابرسان خود را تغییر می‌دهند ملزم به ذکر دلایل تغییر شوند، و ب) به سرمایه­گذاران توصیه می­شود که در تصمیم‌گیری­های خود افزون بر متغیرهای مالی و غیرمالی به اطلاعات دیگری همچون تغییر حسابرس و دلایل این تغییر نیز توجه کنند.

---

[1] . دانشیار گروه آموزشی حسابداری ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران، نویسنده اصلی. 

[e-mail]

[2]. دانشجوی دکتری حسابداری و عضو هیئت علمی دانشگاه رازی کرمانشاه ، مسئول مکاتبات.

[3] - DeAngelo

[4] - Magee

[5] - Tseng

[6] - Dye

[7] - Teoh

[8] - Krishnan et al.

[9] - Chow

[10] - Rice

[11] - Craswell

[12] - Citron

[13] - Taffler

[14] - Krishnan and Stephens

[15] - Lennox

[16] - Menon

[17] - Schwartz

[18] - Francis

[19]- Wilson

[20] - Charles et al.

[21] - Davidson et al.

[22] - Knapp

[23] - Elikai

[24]- U.S. Treasury

[25] - Securities and Exchange Commission

[26] - Rakow et al.

[27] - Johnson

[28] - Lys

[29] - Woo

[30]- Chyekoh

[31] - Hudaib

[32] - Cooke

[33] - Smith

[34] - Nagy

[35] - Cahan

[36] - Zhang

[37] - Chadegani et al.

[38]  -Myers et al.

[39] - Chen et al.

[40] - Vanstraelen

[41] - Galderon

[42] - Azizkhani

[43] - Cameran et al

[44] - Ismail

[45] - Aliahmed

[46] - Lin et al

[47]-  Lin

[48]-  Ming

مراجع

منابع

ایمان­زاده، پیمان و علی روحی، (1388)، "بررسی دلایل  تغییر حسابرس در شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، سال اول، شماره 4، صص 185-198.

بولو، قاسم؛ کیهان، مهام؛ و اسماعیل گودرزی، (1389)، "تغییر حسابرس مستقل و شفافیت اطلاعاتی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، فصلنامه دانش حسابداری، سال اول، شماره 1، تابستان، صص 135-111.

جعفری، علی (1385)، "ایران در ارائه خدمات گواهی عوامل مؤثر بر استقلال و شایستگی اعضای جامعه حسابداران رسمی"، پایان­نامه مقطع دکترای حسابداری، دانشگاه علامه طباطبایی.

زارع، غلامحسن (1389)، "بررسی رابطه بین سازوکارهای حاکمیت شرکتی و انتخاب حسابرس در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، پایان­نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه شیراز.

زارعی مروج، کمال (1385)، "شناسایی عوامل مؤثر  بر تغییر حسابرس در ایران"، پایان­نامه کارشناسی ارشد حسابداری، دانشگاه تربیت مدرس.

کرمی، غلامرضا و آمنه بذرافشان، (1389)، "بررسی رابطه دوره تصدی حسابرس و گزارشگری سودهای محافظه­کارانه در بورس اوراق بهادار تهران"، فصلنامه بورس اوراق بهادار، سال دوم، پاییز، شماره 7، صص. 80-55.

محمدی، سامان (1390)، "بررسی تأثیر تغییر حسابرس بر قیمت سهام شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، پایان­نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه شیراز.

مهدوی، غلامحسین و شهلا ابراهیمی، (1389)، "تغییر حسابرس: چراغ سبز یا قرمز؟"، فصلنامه حسابرس، شماره 49، تابستان، صص 121-113.

نمازی، محمد (مترجم)، (1379)،" پژوهش­های تجربی در حسابداری: دیدگاه روش ­شناختی"، چاپ اول، شیراز: انتشارات دانشگاه شیراز.

نیکخواه آزاد، علی (1379). "بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی، نشریه شماره 121"، چاپ دوم، تهران: انتشارات سازمان حسابرسی.

Azizkhani, M.; Monroe, G. S.; and G. Shailer ,(2007), "Auditor Tenure and Perceived Credibility of Financial Reporting", the Australian National University, Working Paper. http://www.google.com/url. [5 January 2011].

Cameran, M.; Prencipe, A.; and M. Trombetta ,(2008), "Auditor Tenure and Auditor Change: Does Mandatory Auditor Rotation Really Improve Audit Quality?." Annual Meeting and Conference on Teaching and Learning in Accounting, New York, August ,PP.1-5.

Chadegani, A.; Mohamed, Z.; and Jari. A., (2011),"The Determinant Factors of Auditor Switch Among Companies Listed on Tehran Stock Exchange", International Research Journal of Finance and Economics, Issue. 80, PP. 158-168.

Charles, J. P.; Chen, X. S.; and X. Wu, (2010), "Auditor Changes Following a Big 4 Merger with a Local Chinese Firm: A Case Study." Auditing: A Journal of Practice and Theory, Vol. 29, Issue. 1, PP. 41-72.

Chen, P. and G. Zhang, (2006), "How Do Accounting Variables Explain Stock Price Movements? Theory and Evidence." Journal of Accounting and Economics, Vol. 43, Issue. 2-3, PP. 219-244.

Chen, Y., Gupta, A., and D. Senteney ,(2004), "Predicting Impending Bankruptcy Using Audit Firm Changes". The Journal of American Academy of Business, Vol. 29, No. 1, PP. 423-433.

Chow, C.W., and S.J. Rice, (1982), "Qualified Audit Opinions and Auditor Switching". The Accounting Review, Vol. LVLL, No. 2, PP. 326-335.

Citron, D. B., and R. J. Taffler, (1992), "The Audit Report under Going-Concern Uncertainties: An Empirical Analysis". Accounting and Business Research, No. 22, PP.337-345.

Craswell, A.T. ,(1988), "The Association between Qualified Audit Opinions and Auditor Switches". Accounting and Business Research, No. 19, PP. 23-31.

Davidson, W. N.; Jiraporn, P.; and P. Dadalt ,(2006), "Causes and Consequences of Audit Shopping: An Analysis of Audit Shopping: An Analysis of Auditor Opinions, Earnings Management, and Auditor Changes, Quarterly." Journal of Business and Economics, Vol. 45, No. 1 and 2, PP. 69-87.

DeAngelo, L. E. ,(1982), "Mandated Successful Efforts and Auditor Choice." Journal of Accounting and Economics, No. 4(3), PP. 171-203.

Dye, R. A. ,(1991), "Information Ally Motivated Auditor Replacement". Journal of Accounting and Economics, (December), PP. 347-374.

Francis J. R. and E. R. Wilson ,(1988), "Auditor Change: A Joint Test of Theories Relating to Agency Cost and Auditor Differentiation", The Accounting Review, October,PP. 663-683.

Galderon, Th. G. ,(2007), "Is There Transparency In Auditor Change Disclosures?", The Journal of Applied Business Research, Vol. 23, No. 3, PP. 61–74.

Hudaib, M. and T. E. Cooke, (2005),"The Impact of Managing Director Changes and Financial Distress on Audit Qualification and Auditor Switching." Journal of Business Finance and Accounting, No. 32 (9/10), PP. 1703-1739.

Ismail, Sh. and Aliahmed, H. ,(2008), "Why Malaysian Second Board Companies Switch Auditors: Evidence of Bursa Malaysia". International Research Journal of Finance and Economics, Issue 13. PP. 123-130.

Johnson, W. B. and T. Lys ,(1995), "The Target for Audit Services: Evidence from Voluntary Auditor Change." Journal of Accounting and Economics, No. 12, PP. 281-308.

Knapp, M. C. and F. Elikai ,(1988), "Auditor Changes: A Note on the Policy Implications of Recent Analytical and Empirical Research." Journal of Accounting, Auditing and Finance, Vol. 3, No.1, PP.78-86.

Krishnan, J.; Raghunandan, K.; and J. Yang ,(2007), "Were Former Andersen Clients Treated More Leniently than other Clients? Evidence from Going-Concern Modified Audit Opinions." Accounting Horizons, No. 21 (4), PP. 423-435.

Krishnan, J. and R. G. Stephens ,(1995), "Evidence on Opinion Shopping from Audit Opinion Conservatism." Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 14, PP. 179-201.

Lennox, C. ,(2000),"Do Companies Successfully Engage in Opinion-Shopping? The UK Experience." Journal of Accounting and Economics, Vol. 29, Issue. 3, PP. 321-337.

Lin, Z. J. and L. Ming ,(2009), "The Impact of Corporate Governance on Auditor Choice: Evidence from China." Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 18, Issue. 1, PP. 44-59.

Lin, Z. J. and L. Ming ,(2010),"The Determinants of Auditor Switch from the Perspective of Corporate Governance in China." Advances in International Accounting, Vol. 18, Issue. 1, PP. 117-127.

Magee, R. P. And Tseng, M. ,(1990), "Audit Pricing and Independence". The Accounting Review, (April), PP. 315-336.

Myers, J.  N; Myers, L. A.; Palmrose, Z. V.; and S. Scholz, (2005), "The Length of Auditor-Client Relationships and Financial Statement Restatements." http://accwkshop.cox.smuedu/acctwkshop/220052006/mmps.PDF. [9 June 2006‏].

Myers, J. N.; Myers, L. A.; and T. C. Omer ,(2003),"Exploring the Term of the Auditor–Client Relationship and the Quality of Earnings: A Case For Mandatory Auditor Rotation?." The Accounting Review, Vol. 78 (3), PP. 779-800.

Nagy, A. L. ,(2005), "Mandatory Audit Firm Turnover, Financial Reporting Quality, and Client Bargaining Power: The Case of Arthur Andersen." Accounting Horizons, Vol. 19 (2), PP. 51-68.

Rakow, K. C.; Kenneth J. R.; and S. L. Tiras ,(2010), "Audit Switching Risk and Lending Decisions." Commercial Lending Review, Vol. 5 (25), PP. 35-38.

Schwartz, K. B. and K. Menon ,(1985), "Auditor Switches by Failing Firms."  The Accounting Review, Vol. 60 (4), PP. 248-261.

Smith, D. B. ,(1986), "Auditor ‘Subject To’ Opinions, Disclaimers, and Auditor Change."  Auditing, Vol. 6 (3), PP. 95-108.

Teoh. S. ,(1992), "Auditor Independence. Dismissal Threats and the Market Reaction to Auditor Switches." Journal of Accounting Research, No. 30, PP. 1-23.

Treasury, U. S. ,(2008), Advisory Committee on The Auditing Profession: Draft report­-May 5, Washington: D. C. Government Printing Office.

Vanstraelen, A. ,(2004), "Going-Concern Opinions, Auditor Switching, and the Self Fulfilling Prophecy Effect Examined in the Regulatory Context of Belgium", Universileil Anlwerpen and Universiteii Maa.stricht.

Woo, E. S. and H. Chye koh ,(2001), "Factors Associated with Auditor Change: A Singapore Study." Accounting and Business Research, Vol. 31(1), PP. 133-44.