چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی: هزینه‌ها و منافع

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 6، دوره 10، شماره 39، آذر 1397، صفحه 107-138   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

زهره اباذری¹؛ فرزانه نصیرزاده^{* 2}

¹کارشناس ارشد حسابرسی، دانشگاه فردوسی مشهد، مشهد، ایران

²دانشیار گروه حسابداری، دانشگاه فردوسی مشهد، مشهد، ایران

چکیده

در سال‌های اخیر، مقررات متعددی با هدف حفظ استقلال و ارتقا کیفیت حسابرسی وضع شده است. چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی از جمله این مقررات هستند. هدف این تحقیق، بررسی مقایسه‌ای دیدگاه استفاده‌کنندگان در مورد رابطه بین چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی است. همچنین، این تحقیق درصدد بررسی هزینه و منفعت مقررات مذکور می‌باشد. داده‌ها از طریق پرسشنامه، بین 135 حسابرس و 77 نفر از کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری (مدیران مالی، مدیران سرمایه‌گذاری، کارشناسان ارشد، کارشناسان و تحلیل‌گران سرمایه‌گذاری) در تهران توزیع شد. نتایج حاکی از آنست که، مقررات ذکر شده، موجب بهبود کیفیت حسابرسی و بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان می‌گردد. همچنین، طبق نتایج، اعمال مقررات مذکور بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی بی تأثیر بوده و همچنین، بین نگرش حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری نسبت به تأثیر مقررات فوق بر کیفیت حسابرسی و اعتماد استفاده‌کنندگان تفاوت معنی‌داری وجود دارد.
Abstract
In the recent years have been set several requirements such as Mandatory external audit firm rotation and limiting the provision of non-audit services, to improve audit independence and audit quality. The purpose of this study is to investigate requirements effects in audit quality, users confidence, audit fees and it's cost - benefits. The data was collected by questionnaire that it was adopted in previous researches. The samples include 135 auditor and 77 investors (financial managements, experts, senior experts and investment analysts) in Tehran city. The results, showed that Mandatory external audit firm rotation and limiting the provision of non-audit services improve audit quality and users confidence. But, they do not have meaningful effect on audit fees. Also, there is no significant differences on auditors and investors attitudes about above requirements effects in audit quality and users confidence.
 
Keywords: Mandatory External Audit Firm Rotation, Limiting the Provision of Non-Audit Services, Benefits and Costs, Users’ Confidence, Audit Quality

کلیدواژه‌ها

چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی؛ محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی؛ هزینه ـ منفعت؛ اعتماد استفاده‌کنندگان؛ کیفیت حسابرسی

اصل مقاله

 

چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی: هزینه‌ها و منافع

 

 

زهره اباذری

تاریخ دریافت: 15/04/1397            تاریخ پذیرش: 17/06/1397

[1]

فرزانه نصیرزاده[2]

 

 

چکیده

در سال‌های اخیر، مقررات متعددی با هدف حفظ استقلال و ارتقا کیفیت حسابرسی وضع شده است. چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی از جمله این مقررات هستند. هدف این تحقیق، بررسی مقایسه‌ای دیدگاه استفاده‌کنندگان در مورد رابطه بین چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی است. همچنین، این تحقیق درصدد بررسی هزینه و منفعت مقررات مذکور می‌باشد. داده‌ها از طریق پرسشنامه، بین 135 حسابرس و 77 نفر از کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری (مدیران مالی، مدیران سرمایه‌گذاری، کارشناسان ارشد، کارشناسان و تحلیل‌گران سرمایه‌گذاری) در تهران توزیع شد. نتایج حاکی از آنست که، مقررات ذکر شده، موجب بهبود کیفیت حسابرسی و بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان می‌گردد. همچنین، طبق نتایج، اعمال مقررات مذکور بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی بی تأثیر بوده و همچنین، بین نگرش حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری نسبت به تأثیر مقررات فوق بر کیفیت حسابرسی و اعتماد استفاده‌کنندگان تفاوت معنی‌داری وجود دارد.

واژه‌های کلیدی: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، هزینه ـ منفعت، اعتماد استفاده‌کنندگان، کیفیت حسابرسی.

1- مقدمه

در جوامـع حرفـهای امـروز، از دیـد استفادهکننـدگان گزارش‌های مالی، اطلاعاتی قابل اعتماد تلقی می‌شود که یک سازمان مستقل بر فرآیند تهیه آن نظارت نماید. نمونه‌ای از اینگونه سازمان‌های مـستقل، مؤسسات حسابرسی می‌باشد. مؤسسات حسابرسی عمدتاً واحدهای تجاری، ساختار کنترل داخلی و محـصول نهایی این سیستم کنترل داخلی یعنی صورت‌های مالی را مورد بررسی و نظارت قرار می‌دهند (برادران حسن‌زاده و همکاران، 1393، ص 100؛ حساس یگانه و جعفری، 1389، ص 26). از طرف دیگر، اتخاذ تصمیم‌های اقتصادی معقول و همچنین تخصیص بهینه منابع محدود، به وجود اطلاعات به موقع، معتبر و قابل اعتماد بستگی داشته (مرادزاده فرد و همکاران، 1391، ص 92؛ مرادی و پورحسینی، 1388، ص 168) و حسابرسی نیز در این رابطه به عنوان یک ابزار نظارتی، ایفای نقش می‌کند. در این صورت، صورت‌های مالی که با کیفیت بالا حسابرسی شده‌اند، از قابلیت اعتماد بیشتری نزد استفاده‌کنندگان برخوردار هستند (حساس یگانه و جعفری، 1389،‌ ص 29).

ساختار کیفیت حسابرسی چند بعدی و نامشهود است. به همین دلیل اندازه گیری آن دشوار می‌باشد. عوامل بسیاری بر کیفیت حسابرسی تأثیر گذار است. از این جهت، مشخص نمودن چهارچوبی برای تعیین کیفیت حسابرسی، موضوعی با اهمیت محسوب می‌گردد. علاوه بر این، بررسی عوامل مؤثر بر بهبود کیفیت حسابرسی از دیدگاه عرضه‌کنندگان و متقاضیان خدمات حسابرسی درخور توجه است (مجتهدزاده و آقایی، 1383،‌ ص 54). به گفته دی آنجلو[i] (1981) هرچه کیفیت حسابرسی بیشتر باشد، صورت‌های مالی اطمینان‌بخشی بیشتری خواهند داشت، و استفاده‌کنندگان بهتر می‌توانند بر نتایج حاصل از کار حسابرسی اتکا کنند.

در سال‌های اخیر مقررات متعددی با هدف حفظ استقلال و ارتقا کیفیت حسابرسی، وضع شده است. چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی از جمله این مقررات هستند. به گفته متسیچ[ii] (1995)، تحقیق‌های آکادمیک می‌توانند ارتباط بین ابزار و اهداف این مقررات را ارزیابی نموده و در بررسی هزینه و منفعت آن‌ها مؤثر باشند. یافته‌های این تحقیق از چندین جنبه، ادبیات موجود را توسعه می‌دهد. با در نظر گرفتن این موضوع و با توجه به این حقیقت که هر مقرراتی پس از اجرا، پیامدهای متفاوتی خواهد داشت، در تحقیق پیش رو سعی داریم تا طبق هدف اصلی تحقیق، ابتدا هزینه‌ها و منافع مقررات مذکور، پس از اجرا، از دیدگاه حسابرسان و سرمایه گذاران را مورد بررسی قرار دهیم. منافع مقررات، با عوامل افزاینده کیفیت حسابرسی سنجیده می‌شوند. زیرا کیفیت حسابرسی با افزایش اطمینان‌بخشی به صورت‌های مالی، موجب ایجاد منفعت می‌گردد. هزینه‌ها نیز به دو شکل عوامل کاهنده کیفیت و حق‌الزحمه حسابرسی سنجیده می‌شوند. سپس نقش و تأثیر مقررات مذکور، در بهبود اعتماد استفاده کنندگان از گزارش‌های مالی را بررسی می‌شود. در حقیقت، هدف دیگر این تحقیق، بررسی تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی در بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان نسبت به گزارش‌های مالی، می‌باشد. بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی نیز به عنوان یکی از منافع حاصل از مقررات مذکور محسوب می‌شود. ساختار مقاله به شرح زیر سازماندهی شده است. در قسمت بعد، پیشینه تحقیق مورد واکاوی قرار گرفته و فرضیه‌های تحقیق تبیین می‌شوند. سپس، روش شناسی تحقیق تشریح شده و در پایان، نتیجه‌گیری و پیشنهادها ارائه می‌گردند.

 

2-  پیشینه و مبنای نظری فرضیه‌ها

ساختار کیفیت حسابرسی چند بعدی و نامشهود است. به همین دلیل اندازه گیری آن دشوار می‌باشد. عوامل بسیاری بر کیفیت حسابرسی تأثیر گذار است. از این جهت، مشخص نمودن چهارچوبی برای تعیین کیفیت حسابرسی، موضوعی با اهمیت محسوب می‌گردد. علاوه بر این، بررسی عوامل مؤثر بر بهبود کیفیت حسابرسی از دیدگاه عرضه‌کنندگان و متقاضیان خدمات حسابرسی در خور توجه است (مجتهدزاده و آقایی، 1383،‌ ص 54). به گفته دی آنجلو (1981) هرچه کیفیت حسابرسی بیشتر باشد، صورت‌های مالی اطمینان‌بخشی بیشتری خواهند داشت، و استفاده‌کنندگان بهتر می‌توانند بر نتایج حاصل از کار حسابرسی اتکا کنند.

سهامداران خارجی نمی‌توانند فرآیند کار حسابرسی انجام شده را مشاهده کنند. آن‌ها مستقیماً از ارزیابی کیفیت حسابرسی عاجز هستند. این عدم توانایی در مشاهده فرآیند حسابرسی،‌ بین کیفیت حسابرسی بدست آمده از کار حسابرسان (کیفیت واقعی حسابرسی) و کیفیت حسابرسی مشاهده شده از طرف استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی فاصله‌ای را ایجاد می‌کند (مشایخ و میمنت آبادی، 1393، ص 54؛ رانک و اسمیت[iii]،‌ 2014، ص 3). به همین دلیل، با توجه به اینکه انجام حسابرسی برای سهامداران و سایر استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی دارای منفعت می‌باشد، به منظور حفظ و توسعه این منافع و در پاسخ به رسوایی‌های مالی سال‌های اخیر، مقررات جدیدی در این زمینه وضع گردیده است. این مقررات خود می‌توانند موجب بهبود و گسترش منافع استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی گردند (بیکر و همکاران[iv]، 2014، ص 372؛ رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 1). به عبارت دیگر، به منظور افزایش کیفیت کار و حفظ استقلال مؤسسات حسابرسی، راهکارهای مختلفی از سوی مراجـع حرفـهای و صاحبنظران در این حرفه ارائه شده است. یکی از پیشنهادهای مورد توصیه، چـرخش مـنظم مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی است. چنانچه با اجباری شدن چرخش مؤسسات حسابرسی و اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، کیفیت کار بهبود یابد، این موضوع موجب افزایش منفعت استفاده‌کنندگان خواهد شد (رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 3). از طرفی، به واسطه وضع این مقررات، انتظار می‌رود که اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی بهبود یابد. این موضوع نیز خود یک منفعت محسوب می‌گردد.

برخی دیدگاه‌ها، ویژگی‌های حسابرسان[v] را در ارتباط با کیفیت حسابرسی در نظر می‌گیرند. به عبارت دیگر، منافع متفاوتی از جانب حسابرسان بدست می‌آید. برخی از این منافع به ویژگی‌های خاص حسابرسان، از جمله تخصص و صلاحیت حرفه ای کلی حسابرس ـ و نه در مورد یک صاحبکار خاص ـ و شناخت و تخصص صنعت مورد نیاز صاحبکار مرتبط است. حسابرسانی که یادگیری و تجربه آن‌ها متمرکز بر صنعتی خاص باشد، حسابرسان متخصص صنعت هستند (سلمون و همکاران[vi]، 1999، ص 193). حسابرسان متخصص صنعت، علاوه بر بهبود کیفیت حسابرسی (حبیب[vii]، 2011، ص 115)، هزینه‌های حق‌الزحمه حسابرسی را کاهش خواهند داد (فلمینگ و همکاران[viii]، 2014، ص 354). ویژگی‌های منفعتی دیگر حسابرس، استقلال و محافظه‌کاری حرفه‌ای می‌باشد. استقلال حسابرس، یکی از اساسی‌ترین مباحث در حرفه حسابرسی است (علوی طبری و حاجی مرادخانی، 1394، ص 9؛ محمد و حبیب[ix]، 2013، ص 118). محافظه‌کاری حرفه‌ای، گرایش حسابرس به داشتن ذهنی پرسشگر است. شرایطی که در آن، حسابرس نسبت به موارد تحریف با اهمیت به واسطه اشتباه یا تقلب هشیار بوده و ارزیابی منتقدانه‌ای از مدارک حسابرسی دارد (لی و همکاران[x]، 2013، ص 213). پس، ویژگی‌های مؤثر بر کیفیت حسابرسی که در این تحقیق بررسی می‌شوند، "شناخت صنعت مورد نیاز صاحبکار[xi]"‌، "تخصص صنعت مورد نیاز صاحبکار[xii]"، " تخصص کلی[xiii] ـ نه در مورد یک صاحبکار خاص ـ"، صلاحیت حرفه‌ای کلی[xiv] ـ نه در مورد یک صاحبکار خاص ـ"، "استقلال[xv]" و "محافظه‌کاری حرفه‌ای[xvi]" می‌باشد. در تحقیق حاضر، کیفیت حسابرسی انجام شده و در واقع منفعت حاصل از آن، با شش عامل پیش گفته شده بررسی خواهد شد (فونتین و همکاران[xvii]، 2015، ص 2؛ کارپنتر و ریمرز[xviii]، 2013، ص 47؛ کارسلو و همکاران[xix]، 1992، ص 3).

از طرف دیگر، با ارائه سایر خدمات توسط حسابرسان مستقل می‌توان ادعا کرد که از میزان حق‌الزحمه حسابرسی کاسته خواهد شد. این کاهش، به دلیل افزایش در شناخت حسابرس از جمله شناخت مورد نیاز صاحبکار و آشنایی بیشتر حسابرس نسبت به عملیات شرکت می‌باشد (حساس یگانه و جعفری، 1389، ص 29؛ رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 3؛ لیم و تان[xx]، 2010، ص 924؛ دیویس و همکاران[xxi]، 2009، ص 520). در تحقیق حاضر، سعی داریم، تأثیر دو مقررات مذکور در حق‌الزحمه حسابرسی را نیز به عنوان هزینه آن‌ها بررسی نماییم.

در اغلب کشورها، وجود مقررات چـرخش مؤسسات حـسابرسی بـه صـورت مـدون و رسـمی موجــب گــرایش ســرمایهگذاران بالفعــل و بالقوه به استفاده از گزارش‌های حــسابرسی با هدف تصمیمگیری برای مبادله اوراق بهادار می‌گردد. علاوه بر این، فرآینـد چرخش مؤسسات حسابرسی موجب ایجاد نگاهی نو نسبت به جایگاه این حرفه در جامعه، در ذهن ذینفعان خواهد شد (حساس یگانه و جعفری، 1389، ص 26). اما در مقابل، از نظر بسیاری از اعضای حرفه حسابرسی، صاحبکاران و همچنین افرادی که بر نتایج کار حسابرس مستقل اتکا می‌کنند، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی در جهت منافع عموم نمی‌باشد (ادواردز[xxii]، 2014، ص 3).

 

2-1- دیدگاه مخالفان چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی

به عقیده برخی صاحبنظران، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی هزینه‌های تغییر و آغاز یک حسابرسی نخستین و به طور کلی حق‌الزحمه حسابرسی را افزایش خواهد داد. زیرا شناخت و تخصص مورد نیاز صنعت صاحبکار در حسابرسی نخستین به مراتب کمتر خواهد بود (حساس یگانه و جعفری، 1389، ص 36؛ رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 3؛ لیم و تان، 2010، ص 924؛ دیویس و همکاران، 2009، ص 520). برخی دیگر از مخالفان چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی ادعا می‌کنند که با اعمال این مقررات، کیفیت حسابرسی کاهش خواهد یافت (اسچوئر و کوئیک[xxiii]، 2018، ص 113؛ گوش و مون[xxiv]، 2005، ص 586). به عبارت دیگر، در دوره تصدی بسیار طولانی با یک صاحبکار خاص، میزان یادگیری و شناخت حسابرس افزایش نخواهد یافت. اما، با چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و تغییر شرایط حسابرسان نیز فرآیند یادگیری تکمیل و بهبود نمی‌یابد (بل و همکاران[xxv]، 2015، ص 4).

 

2-2- دیدگاه موافقان چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی

بحث‌های مختلف و موافقان و مخالفان بسیاری در مورد چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی وجود داشته است (داو و فام[xxvi]، 2014، ص 494). طرفداران چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی معتقدند که با اعمال این مقررات، فرصت برای فعالیت‌هایی مانند خرید اظهارنظر[xxvii] محدود خواهد شد (لو[xxviii]، 2005، ص 563). همچنین، با اجباری شدن چرخش مؤسسات حسابرسی استقلال ظاهری نیز بهبود خواهد یافت. با بهبود استقلال ظاهری حسابرس، کیفیت حسابرسی از دیدگاه عموم استفاده‌کنندگان نیز افزایش خواهد یافت. این موضوع یک منفعت محسوب می‌شود. البته شواهد در این زمینه متناقض هستند (دنیلز و بوکر[xxix]، 2011، ص 80؛ کاپلان و مالدین[xxx]، 2008، ص 179؛ هاسی و لان[xxxi]، 2001، ص 171). برخی دیگر از طرفداران اعتقاد دارند که به دلیل بروز برخی رسوایی‌های مالی در سال‌های اخیر و کاهش اعتماد استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی (ازجمله سرمایه‌گذاران)، نیاز به مقرراتی همانند چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی احساس می‌گردد (کمران و همکاران[xxxii]، 2005، ص 3). با توجه به موارد پیش گفته شده فرضیه‌های زیر را خواهیم داشت:

• فرضیه 1: بین چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت معنی‌داری وجود دارد.
• فرضیه 1-1: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (استقلال) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 2-1: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (محافظه کاری حسابرس) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 3-1: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (شناخت مورد نیاز صنعت صاحبکار) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 4-1: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (تخصص مورد نیاز صنعت صاحبکار) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 5-1: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 6-1: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (صلاحیت حرفه‌ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.

 

2-3- دیدگاه مخالفان محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی

ارائه سایر خدمات حسابرسی توسط حسابرسان مستقل امکان افزایش شناخت و تخصص مورد نیاز صاحبکار (کوه و همکاران[xxxiii]، 2013، ص 3؛ اسونستروم[xxxiv]، 2013، ص 340؛ ویسننت و همکاران[xxxv]، 2003، ص 722)، و تخصص و صلاحیت حرفه ای کلی ـ و نه در مورد یک صاحبکار خاص ـ (رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 4) را فراهم می‌آورد. بهبود این شناخت و تخصص‌ها، موجب ارتقا کیفیت حسابرسی خواهد شد (رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 4؛ آلومتری و همکاران[xxxvi]، 2009، ص 602). حسابرسان متخصص صنعت، قادر به کسب دانش و تجربه خاص صنعت و آشنایی سریع با محیط تجاری صاحبکار هستند. بنابراین، این افراد احتمال تکمیل سریع‌تر فرآیند حسابرسی نسبت به حسابرسان غیرمتخصص صنعت را خواهند داشت (علوی طبری و عارف منش، 1392، ص 9). همچنین، ارائه سایر خدمات حسابرسی توسط حسابرسان مستقل مقرون به صرفه بوده و منجر به کاهش هزینه‌ها می‌شود (راتزنگر ساکل و اسکونبرگر[xxxvii]، 2018، ص 536، چان و همکاران[xxxviii]، 2012، ص 301؛ ویسننت و همکاران، 2003، ص 723).

 

2-4- دیدگاه موافقان محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی

به گفته نوئالسکی و همکاران[xxxix] (2018)، پاتزینگر ساکل و اسچونبرگر[xl] (2015)، یانیلو[xli] (2012) و کوئیک و وارمینگ ـ راسموسن[xlii] (2009) ارائه سایر خدمات حسابرسی همزمان با حسابرسی صورت‌های مالی سالیانه، استقلال واقعی و ظاهری حسابرس و همچنین کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی انجام شده را تحت تأثیر قرار خواهد داد. ارائه سایر خدمات حسابرسی، در صورتی که از نظر اقتصادی برای حسابرسان با اهمیت باشد؛ می‌تواند زمینه‌ساز ایجاد نوعی وابستگی مالی حسابرس به صاحبکار باشد. این وابستگی مالی، تهدیدی برای حسابرس در حفظ صاحبکار محسوب می‌شود (لیمپد و همکاران[xliii]، 2018؛ کوئیک و همکاران[xliv]، 2013، ص 325؛ فرنکل و همکاران[xlv]، 2002، ص 72). حسابرسان با ارائه خدمات غیر اطمینان‌بخشی در کنار حسابرسی مستقل سالیانه، منفعت مازادی کسب می‌کنند. منفعت مازاد حاصل، ممکن است انگیزه‌هایی را در حسابرسان شکل دهد. انگیزه‌هایی که در آن حسابرسان با هدف "حفظ مشتری[xlvi]" رفتارهای آسان‌گیرانه‌ای با صاحبکار دارند. در این حالت، کیفیت واقعی حسابرسی کاهش خواهد یافت. هرچند، شواهد تجربی در این زمینه متناقض هستند (نوروش و رمضانی، 1389، ص 2؛ کنگ و همکاران[xlvii]، 2018،‌ رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 3؛ بیتی و همکاران[xlviii]، 2013، ص 59). با توجه به موارد پیش گفته شده در این زمینه، انتظار می‌رود:

 

• ·       فرضیه 2: بین محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی و کیفیت حسابرسی رابطه مثبت معنی‌داری وجود دارد.
• فرضیه 1-2: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (استقلال) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 2-2: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (محافظه کاری حسابرس) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 3-2: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (شناخت مورد نیاز صنعت صاحبکار) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 4-2: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (تخصص مورد نیاز صنعت صاحبکار) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 5-2: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 6-2: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با کیفیت حسابرسی (صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص) رابطه مثبت معنی‌داری دارد.

با ارائه سایر خدمات توسط حسابرسان مستقل می‌توان ادعا کرد که از میزان حق‌الزحمه حسابرسی کاسته خواهد شد. این کاهش، به دلیل افزایش در شناخت حسابرس از جمله شناخت مورد نیاز صاحبکار و آشنایی بیشتر حسابرس نسبت به عملیات شرکت می‌باشد (کلامپس و همکاران[xlix]، 2015، ص 279؛ اسونستروم و ساندگرین[l]، 2012، ص 54). به عقیده برخی صاحبنظران، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی هزینه‌های تغییر و آغاز یک حسابرسی نخستین و به طور کلی حق‌الزحمه حسابرسی را افزایش خواهد داد. زیرا شناخت و تخصص مورد نیاز صنعت صاحبکار در حسابرسی نخستین به مراتب کمتر خواهد بود (حساس یگانه و جعفری، 1389، ص 36؛ رانک و اسمیت،‌ 2014، ص 4؛ لیم و تان، 2010، ص 924؛ دیویس و همکاران، 2009، ص 520). با توجه به موارد پیش گفته شده انتظار داریم که:

• فرضیه 3: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با هزینه حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 4: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با هزینه حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت معنی‌داری دارد.

نقش حسابرسان در بروز رسوایی‌های مالی در سال‌های گذشته مورد تردید است (عزیز و اموتسو[li]، 2014، ص 309). بسیاری از صاحبنظران اعتقاد دارند که گاهی حسابرسان از فعالیت‌های انجام شده توسط شرکت که بر صورت‌های مالی تأثیر قابل توجهی دارد، آگاهی ندارند. این عدم آگاهی موجب انتشار اظهارنظری مقبول توسط حسابرس می‌شود؛ که در آن صورت‌های مالی صاحبکار را درست منعکس می‌نماید. نمونه‌هایی از انتشار اظهار نظر مقبول توسط حسابرس و بعد از مدتی ورشکستگی یکباره همان شرکت وجود دارد. این موضوع نشانه‌ای از ضعف در فرآیند حسابرسی می‌باشد (سیکا[lii]، 2009، ص 870). در ایران نیز پس از کشف تقلب بانکی سال 1390، برخی کارشناسان ادعای شکست حسابرسی را مطرح کردند (حساس یگانه و غلام زاده لداری، 1391، ص 4). البته نمی‌توان چنین ادعا کرد که حسابرسان علت اصلی بروز رسوایی‌های مالی هستند. بلکه حسابرسان وظایف خود را در یک چهارچوب قانونی مشخص در نقش خود، به انجام می‌رسانند (جین و همکاران[liii]، 2011، ص 2812؛ لمب[liv]، 2010، ص 7). از این منظر، می‌توان گفت هدف از وضع مقررات پیش گفته شده، حفظ و ارتقا اعتماد جامعه از جمله سرمایه گذاران به نتایج حسابرسی می‌باشد. بنابراین، اگر این مقررات، اعتماد استفاده‌کنندگان را ارتقا ندهد؛ در حقیقت هدف از وضع آن‌ها محقق نشده است (عزیز و اموتسو، 2014، ص 309). پس با در نظر گرفتن این موارد، انتظار می‌رود،

• فرضیه 5: چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی رابطه مثبت معنی‌داری دارد.
• فرضیه 6: محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی با بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی رابطه مثبت معنی‌داری دارد.

 

3- روش تحقیق

داده‌های تحقیق حاضر از طریق پرسشنامه بسته عزیز و اموتسو (2014) و رانک و اسمیت (2014) با اعمال برخی تغییرها، پس از بازآزمایی روایی محتوایی و سازه، و سنجش پایایی استفاده شد. پرسشنامه تحقیق، شامل دو بخش می‌باشد. بخش اول شامل سوالاتی در مورد ویژگی‌های جمعیت‌شناختی پاسخ‌دهندگان (از جمله، جنسیت، سن، شغل، سابقه کار و سمت شغلی) بوده و بخش دوم پرسشنامه شامل 25 سؤال در زمینه فرضیه‌های تحقیق می‌باشد. پرسشنامه عنوان شده، بعد از اعمال تغییرهایی، به منظور سنجش روایی محتوایی، در اختیار خبرگان و صاحب‌نظران مربوطه قرار گرفته و نظرات آنان در جهت تحصیل هرچه بهتر روایی اخذ و اصلاحات مورد نظر صورت گرفت. همچنین، بعد از تکمیل حجم نمونه، به منظور سنجش روایی سازه، از روش آماری تحلیل عاملی اکتشافی استفاده شد. پایایی کلی پرسش‌نامه 88/0 می‌باشد، که به دلیل بالاتر بودن آلفای کرونباخ از 7/0، آزمون از پایایی قابل قبولی برخوردار است.

جامعه شامل دو گروه حسابرسان شاغل در مؤسسات حسابرسی معتمد بورس که در شهر تهران دفتر داشته، و همچنین کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری عضو بورس اوراق بهادار تهران اعم از عام و خاص، می‌باشد. همچنین، پرسشنامه بین حسابرسان بالاتر از رده حسابرس توزیع و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری شامل مدیران مالی شرکت‌های سرمایه‌گذاری، مدیران سرمایه‌گذاری، کارشناسان ارشد، کارشناسان و تحلیل‌گران سرمایه‌گذاری در اردیبهشت سال 1394 توزیع گردید.

به منظور تعیین حجم نمونه، از نرم افزار pass استفاده شد. با استفاده از نرم افزار pass، با در نظر گرفتن نتایج بدست آمده از مطالعه پایلوت[lv] 30 تایی، که از هر گروه نمونه انتخاب شده بود، با اندازه اثر 3/0 و 4/0 و با در نظر گرفتن حداقل توان 80٪ برای آزمون کی‌دو تعداد 133 نمونه برای گروه حسابرسان، و تعداد 75 نمونه برای کارکنان بخش سرمایه‌گذاری شرکت‌های سرمایه‌گذاری تعیین گردید. از حدود 300 پرسشنامه که در ابتدا توزیع شده بود، حدود 221 پرسشنامه قابل قبول بدست رسید. با توجه به تخمین حجم مناسب نمونه، تعداد 212 پرسشنامه شامل 135 حسابرس و 77 نفر از کارکنان بخش سرمایه‌گذاری شرکت‌های سرمایه‌گذاری در تجزیه و تحلیل مورد استفاده قرار گرفت.

 

3-1- اطلاعات توصیفی مرتبط با نمونه (ویژگی‌های جمعیت شناختی آزمودنی‌ها)

جدول 1 اطلاعات توصیفی مرتبط با نمونه‌ها را ارائه می‌کند. همانطور که پیداست، 135 نفر از پاسخ‌دهندگان حسابرس و 77 نفر، از کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری شامل مدیران مالی، مدیران سرمایه‌گذاری، کارشناسان ارشد، کارشناسان و تحلیل‌گران شرکت‌های سرمایه‌گذاری هستند. لازم به ذکر است که، حدود 9/18٪ کل پاسخ‌دهندگان زن و 1/81٪ مرد می‌باشند. در تفسیر اطلاعات جمعیت‌شناسی باید گفت، اغلب پاسخ‌دهندگان مرد بوده و گروه حسابرسان حدود 63٪ از نمونه مورد بررسی را تشکیل می‌دهند. همچنین،‌ بخش اعظم سمت حسابرسان مورد بررسی، مربوط به حسابرسان ارشد (38٪) و مدیران و شرکای حسابرسی (حدود 30٪) بوده است، که جمعیت بیشتری را در نمونه نسبت به سمت‌های دیگر حسابرسان مانند سرپرستان و سرپرستان ارشد به خود اختصاص داده‌اند. سایر داده‌های ارائه شده نیز به همین ترتیب، قابل تفسیر است.

در جدول 2 آماره‌های توصیفی مرتبط با پاسخ‌های هر گروه از متغیرهای مرتبط با فرضیه‌های تحقیق ارائه شده است. دامنه تغییرات متغیرهای تحقیق، طبق نتایج، 00/4 می‌باشد.

همانطور که در جدول 2 نشان داده شده است، بیشترین میانگین مربوط به تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر اعتماد استفاده‌کنندگان و پایین‌ترین میانگین مربوط به تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی بوده است. سایر میانگین‌ها، حد وسط این دو متغیر بوده‌اند. همچنین، با توجه به اینکه مقیاس ارزیابی سؤالات پرسشنامه بر اساس مقیاس پنج درجه‌ای لیکرت است، و درجه‌بندی 1 به معنی کمترین تأثیر متغیر مستقل بر متغیر وابسته و نمره 5 نشان‌دهنده بیشترین تأثیر بوده است، در جدول 2 با نام‌های بیشینه و کمینه نشان داده شده است.

 

جدول1- اطلاعات توصیفی مرتبط با نمونه

درصد	فراوانی			ردیف
7/63٪	135	حسابرس	شغل	1
3/36٪	77	کارکنان شرکت سرمایه‌گذاری
100٪	212	جمع
9/18٪	40	زن	جنسیت	2
1/81٪	172	مرد
100٪	212	جمع
34٪	72	کمتر از 30 سال	سن	3
1/31٪	66	31-35 سال
7/12٪	27	36-40 سال
2/22٪	47	41 سال و بیشتر
100٪	212	جمع
38٪	51	حسابرس ارشد	سمت حسابرسان	4
21٪	28	سرپرست
1/11٪	15	سرپرست ارشد
3/30٪	41	مدیر یا شریک
100٪	135	جمع
22٪	17	مدیر مالی	سمت کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری	5
8/24٪	19	مدیر سرمایه‌گذاری
1/53٪	41	کارشناسان و تحلیل‌گران سرمایه‌گذاری
100٪	77	جمع
8/35٪	76	کمتر از 5 سال	تجربه کار	6
0/25٪	53	5-10 سال
5/16٪	35	11-15 سال
6/22٪	48	15 سال و بیشتر
100٪	212	جمع

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

 

 

 

جدول 2- آمار توصیفی

متغیر	تعداد	میانگین	انحراف معیار	بیشینه	کمینه
کیفیت حسابرسی (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	212	696/3	787/0	00/5	00/1
کیفیت حسابرسی (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	212	313/3	952/0	00/5	00/1
اعتماد استفاده‌کنندگان (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	212	952/3	841/0	00/5	00/1
اعتماد استفاده‌کنندگان (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	212	556/3	930/0	00/5	00/1
حق‌الزحمه حسابرسی (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	212	297/3	761/0	00/5	00/1
حق‌الزحمه حسابرسی (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	212	070/3	848/0	00/5	00/1

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

در تحقیق حاضر، مقررات محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی و چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی به عنوان متغیرهای مستقل می‌باشند. همچنین، کیفیت حسابرسی (شامل عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی)، حق‌الزحمه حسابرسی و اعتماد استفاده‌کنندگان به عنوان متغیرهای وابسته تحقیق هستند. بنابراین، به منظور تحلیل داده‌های رده‌ای تحقیق، از آزمون کی‌دو استفاده می‌شود.

 

جدول 3- نتایج حاصل از آزمون فرضیه‌ها

	درجه آزادی	سطح معنی‌داری	مقدار کی‌دو	تأیید یا عدم تأیید فرضیه
فرضیه اول	4	000/0	48/242	تأیید
فرضیه دوم	4	000/0	75/94	تأیید
فرضیه سوم	4	000/0	81/182	عدم تأیید
فرضیه چهارم	4	000/0	19/128	عدم تأیید
فرضیه پنجم	4	000/0	78/240	تأیید
فرضیه ششم	4	000/0	39/137	تأیید

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

در بررسی تأثیر مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی (فرضیه اول تحقیق) طبق نتایج آزمون کی‌دو انجام گرفته، سطح معنی‌داری کمتر از 0001/0 است که کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. بنابراین، این موضوع نشان‌دهنده تأیید فرضیه اول می‌باشد. یعنی، بین چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی رابطه معنی‌داری وجود دارد. حدود 61٪ از پاسخ‌دهندگان در مورد تأثیر مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی گزینه"موافقم" را انتخاب نموده‌اند. پس، می‌توان گفت، از نظر دو گروه حسابرسان و سرمایه‌گذاران، با اعمال مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، کیفیت حسابرسی بهبود خواهد یافت. به عبارت دیگر، با تأیید این فرضیه می‌توان چنین ادعا کرد که با چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و عدم تصدی طولانی مدت حسابرسان، به طور کلی کیفیت حسابرسی انجام گرفته، بهبود خواهد یافت. یعنی، حسابرسان در دوره تصدی قانونی کوتاه، فرصتی برای رفتارهای آسان‌گیرانه با هدف حفظ مشتری نخواهند داشت، و این موضوع خود می‌تواند موجب بهبود کیفیت حسابرسی گردد.

 در ادامه، در جدول 4 به منظور بررسی تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر هریک از عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی که در فرضیه‌های فرعی 1-1 تا 1-6 آمده است؛

 

جدول 4- نتایج حاصل از آزمون فرضیه‌های فرعی اول

	درجه آزادی	سطح معنی‌داری	مقدار کی‌دو	تأیید یا عدم تأیید فرضیه
فرضیه 1-1	4	000/0	95/157	تأیید
فرضیه 2-1	4	000/0	62/137	تأیید
فرضیه 3-1	4	000/0	00/72	تأیید
فرضیه 4-1	4	000/0	03/80	تأیید
فرضیه 5-1	4	000/0	91/122	تأیید
فرضیه 6-1	4	000/0	81/177	تأیید

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

طبق نتایج آزمون کی‌دو که به صورت مجزا برای هرکدام از عوامل کیفیت انجام گرفت، از نظر تمام پاسخ‌دهندگان، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر همه عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی، تأثیر مثبتی دارد. به این ترتیب که، در مورد تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر متغیرهای مؤثر بر کیفیت حسابرسی از جمله متغیرهای استقلال حسابرس، محافظه‌کاری حسابرس، شناخت مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص و صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص به ترتیب 52٪، 50٪، 34٪، 30٪، 49٪، 55٪ از پاسخ‌دهندگان گزینه "موافقم" را انتخاب نموده‌اند. به عبارت دیگر، در تمامی متغیرهای ذکر شده، پاسخ‌دهندگان بیشتر موافق تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی بودند. همانطور که پیش‌تر به آن اشاره شد، ساختار کیفیت حسابرسی چند بعدی و نامشهود است. به همین دلیل اندازه گیری آن دشوار می‌باشد. عوامل بسیاری بر کیفیت حسابرسی تأثیر گذار است. بر اساس تأیید فرضیه‌های فرعی اول، با اعمال مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، همه عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی ـ استقلال حسابرس، محافظه‌کاری حسابرس، شناخت مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص و صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص ـ بهبود خواهد یافت. به طور مثال، با چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی استقلال واقعی و ظاهری حسابرس بیشتر شده و این موضوع موجب اعتماد بیشتر استفاده‌کنندگان به گزارش‌های مالی حسابرسی شده خواهد شد.

به منظور بررسی فرضیه دوم تحقیق نیز از آزمون کی‌دو استفاده شد. طبق نتایج این آزمون، سطح معنی‌داری کوچک‌تر از 0001/0 و کمتر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. به این ترتیب، می‌توان گفت، فرضیه دوم تحقیق تأیید شده است. اکثریت پاسخ‌دهندگان (حدود 37٪ از پاسخ‌دهندگان) موافق این تأثیر بوده و گزینه "موافقم" را انتخاب کرده‌اند. بر اساس تأیید فرضیه دوم تحقیق، رابطه‌ای معنی‌دار بین محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی و کیفیت حسابرسی وجود دارد. به عبارت دیگر، با محدود کردن ارائه سایر خدمات حسابرسی توسط مقررات مربوطه، کیفیت حسابرسی از بسیاری از جنبه‌ها، بهبود خواهد یافت. این موضوع نوعی منفعت حاصل از اعمال این مقررات محسوب شده و می‌تواند موجب اعتماد بیشتر استفاده‌کنندگان به صورت‌های مالی گردد.

همچنین، به منظور بررسی تأثیر محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر هریک از عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی که در فرضیه‌های فرعی 1-2 تا 6-2 آمده است، در جدول 5- مجدداً آزمون کی‌دو برای هریک از متغیرهای مؤثر بر کیفیت حسابرسی انجام گرفت.

طبق نتایج، اکثریت پاسخ‌دهندگان، نسبت به چهار عامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی نسبت به سایر عوامل موافق‌تر بودند. عواملی که پاسخ‌دهندگان بیشترین موافقت را داشتند، عبارت‌اند از: استقلال (38٪ پاسخ‌دهندگان)، محافظه‌کاری حرفه‌ای (37٪ پاسخ‌دهندگان)، صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص (41٪ پاسخ‌دهندگان) و تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص (37٪ پاسخ‌دهندگان). اما اغلب پاسخ‌دهندگان مخالف تأثیر محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر دو عامل شناخت مورد نیاز در صنعت صاحبکار (36٪ پاسخ‌دهندگان)، و تخصص مورد نیاز در صنعت صاحبکار (37٪ پاسخ‌دهندگان) می‌باشند. به عبارت دیگر، بر اساس یافته‌ها، محدود کردن ارائه سایر خدمات حسابرسی، موجب ارتقا استقلال و محافظه‌کاری حرفه‌ای خواهد شد. یعنی، به طور مثال، در صورتی‌که بخش اعظمی از درآمد یک حسابرس از طریق یک صاحبکار خاص کسب نگردد، احتمال تبانی و تلاش برای موافقت با صاحبکار حداقل خواهد شد.

 

جدول 5- نتایج حاصل از آزمون فرضیه‌های فرعی دوم

	درجه آزادی	سطح معنی‌داری	مقدار کی‌دو	تأیید یا عدم تأیید فرضیه
فرضیه 1-2	4	000/0	50/65	تأیید
فرضیه 2-2	4	000/0	62/72	تأیید
فرضیه 3-2	4	000/0	46/94	عدم تأیید
فرضیه 4-2	4	000/0	38/88	عدم تأیید
فرضیه 5-2	4	000/0	66/73	تأیید
فرضیه 6-2	4	000/0	52/92	تأیید

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

به منظور بررسی تأثیر اعمال چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی، فرضیه سوم تحقیق مورد بررسی قرار گرفت. بر اساس نتایج حاصل از آزمون کی‌دو در مورد این متغیر رده‌ای انجام شد، سطح معنی‌داری کمتر از 0001/0 و کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. اما، به نظر اغلب پاسخ‌دهندگان (حدود 45٪) چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی بی تأثیر است. در رتبه بعدی، از نظر حدود 37٪ پاسخ‌دهندگان، با اعمال چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی،‌ حق‌الزحمه حسابرسی افزایش می‌یابد. این موضوع، عدم تأیید فرضیه سوم تحقیق را نشان می‌دهد. یعنی، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر هزینهٔ حق الزحمه حسابرسی بی تأثیر است. به عبارت دیگر، می‌توان گفت، با چرخش مؤسسات حسابرسی، در برخی شرکت‌ها نوعی قدرت چانه‌زنی به منظور کاهش هزینه حق الزحمه حسابرسی ایجاد خواهد شد. این در حالی است که، هزینه حق‌الزحمه حسابرسی نخستین به مراتب بالاتر می‌باشد. در مجموع، بر اساس یافته‌ها، می‌توان گفت، اعمال مقررات ذکر شده بر این هزینه اثری ندارد.

به منظور بررسی فرضیه چهارم تحقیق نیز از آزمون کی‌دو استفاده شد. طبق نتایج، سطح معنی‌داری کمتر از 0001/0 و کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. اما به نظر اغلب پاسخ‌دهندگان (حدود 39٪) محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر هزینه حق الزحمه حسابرسی بی تأثیر است. در رتبه بعدی، از نظر حدود 33٪ پاسخ‌دهندگان، با اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی،‌ انتظار افزایش حق‌الزحمه وجود دارد. به عبارت دیگر، فرضیه چهارم تحقیق نیز تأیید نشده است و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر هزینه حق الزحمه حسابرسی تاثیری ندارد. به عبارت دیگر، می‌توان گفت، ارائه سایر خدمات حسابرسی، از نظر پاسخ‌دهندگان ارتباطی با ارائه حسابرسی سالیانه نداشته و در مجموع، بر اساس یافته‌ها، می‌توان گفت، اعمال مقررات ذکر شده بر این هزینه اثری نداشته است.

به منظور بررسی تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی (فرضیه 5)، از آزمون کی‌دو استفاده شد، که طبق آن، سطح معنی‌داری کمتر از 0001/0 و کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. پس، فرضیه پنجم تحقیق، تأیید شده است. یعنی، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی با بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی رابطه مثبت معنی‌داری دارد. همانطور که 60٪ پاسخ‌دهندگان موافق این موضوع بودند که رابطه مثبتی بین چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی وجود دارد.

فرضیه ششم تحقیق، به دنبال بررسی تأثیر محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی است. طبق آزمون کی‌دو انجام شده، سطح معنی‌داری کمتر از 0001/0 و کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. این موضوع، نشان‌دهندهٔ تأیید فرضیه ششم تحقیق است. همانطور که 49٪ پاسخ‌دهندگان موافق این موضوع بودند که رابطه مثبتی بین محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی و بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی وجود دارد. از طرف دیگر، همانطور که پیش‌تر به آن اشاره شد، اعمال این مقررات موجب بهبود کیفیت حسابرسی شده است. این موضوع، نوعی منفعت بوده و می‌تواند موجب اعتماد بیشتر استفاده‌کنندگان به صورت‌های مالی گردد.

با توجه به این حقیقت که هر مقرراتی پس از اجرا، پیامدهای متفاوتی خواهد داشت، هدف نهایی انجام این تحقیق، بررسی هزینه و منافع مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، پس از اجرا، از دیدگاه حسابرسان و سرمایه‌گذاران ـ کارکنان بخش سرمایه‌گذاری شرکت‌های سرمایه‌گذاری اعم از خاص و عام ـ می‌باشد. به این منظور، به دو روش مستقیم و غیر مستقیم، این بررسی انجام گردید. در روش مستقیم، از پاسخ‌دهندگان خواسته شد تا نظر خود را در زمینه هزینه و منافع مقررات مذکور بیان کنند. نتایج حاصل از آزمون کی‌دو نشان‌دهنده آنست که حدود 48٪ پاسخ‌دهندگان (اکثریت پاسخ‌دهندگان)، به منفعت چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و حدود 42٪ پاسخ‌دهندگان (اکثریت پاسخ‌دهندگان) به منفعت محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی اظهارنظر کرده‌اند. این نتایج، با نتایج روش غیرمستقیم هماهنگی دارد. در روش غیر مستقیم، عوامل کاهنده کیفیت حسابرسی، افزایش هزینه حق‌الزحمه حسابرسی و کاهش اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی، پس از اعمال مقررات به عنوان "هزینه"، و عوامل افزاینده کیفیت حسابرسی، کاهش هزینه حق‌الزحمه حسابرسی و بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی پس از اعمال مقررات به عنوان نوعی "منفعت" حاصل از این مقررات محسوب می‌گردد. طبق تحلیل‌های حاصل از نظرهای پاسخ‌دهندگان 636 پاسخ (از کل پاسخ‌ها) عوامل افزاینده منفعت، و 281 پاسخ (از کل پاسخ‌ها) عوامل افزاینده هزینه را انتخاب نموده‌اند. پس، می‌توان ادعا نمود، از نظر حسابرسان و سرمایه‌گذاران، منافع حاصل از مقررات مذکور تقریباً دو برابر هزینه‌های آن می‌باشد.

 

4-  سایر یافته‌ها

4-1- تأثیر جنسیت و شغل در متغیرهای تحقیق

به منظور بررسی نقش جنسیت (زن و مرد) و شغل (حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری)، در کیفیت حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرس و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، و حق‌الزحمه حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، از آزمون مقایسه میانگین دو جامعه[lvi]، استفاده شد.

 

جدول 6- تأثیر نقش جنسیت بر هریک از متغیرهای تحقیق

متغیر	سطح معنی‌داری	تفاوت  میانگین
کیفیت حسابرسی (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	81/0
کیفیت حسابرسی (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	91/0
اعتماد استفاده‌کنندگان (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	39/0
اعتماد استفاده‌کنندگان (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	02/0	378/0-
حق‌الزحمه حسابرسی (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	04/0	274/0-
حق‌الزحمه حسابرسی (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	56/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

سطح معنی‌داری تأثیر جنسیت بر متغیر اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، 39/0 می‌باشد، که به دلیل بالاتر بودن این مقدار از سطح خطای 05/0 می‌توان گفت، جنسیت بر نگرش نسبت به اعتماد استفاده‌کنندگان پس از اجباری شدن چرخش مؤسسات حسابرسی، تاثیری ندارد. اما، در مقابل،‌ سطح معنی‌داری تأثیر جنسیت بر متغیر اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی 02/0 و کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 است. به عبارت دیگر، می‌توان گفت، بین میانگین مردان و زنان در زمینه اعتماد استفاده‌کنندگان بعد از اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی تفاوت معنی‌داری وجود دارد. یعنی، جنسیت بر نگرش نسبت به اعتماد استفاده‌کنندگان بعد از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی تاثیرگذار است. طبق آزمون انجام شده، تفاوت میانگین دو جنسیت در زمینه این متغیر 378/0- است. همانگونه که در جدول 6 نشان داده شده است، با توجه به میانگین متغیر مورد نظر، اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی در مردان بیشتر از زنان است.

 

جدول 7- تأثیر نقش شغل بر هریک از متغیرهای تحقیق

متغیر	سطح معنی‌داری	تفاوت  میانگین
کیفیت حسابرسی (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	02/0	229/0-
کیفیت حسابرسی (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	84/0
اعتماد استفاده‌کنندگان (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	03/0	237/0-
اعتماد استفاده‌کنندگان (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	03/0	283/0
حق‌الزحمه حسابرسی (چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی)	03/0	222/0
حق‌الزحمه حسابرسی (محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی)	05/0	233/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

سطح معنی‌داری تأثیر شغل بر کیفیت حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی 02/0 و کوچک‌تر از سطح خطای 05/0 می‌باشد. پس، می‌توان گفت، بین میانگین حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری در زمینه کیفیت حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی تفاوت معنی‌داری وجود دارد. یعنی، شغل بر نگرش به کیفیت حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی تاثیرگذار است. طبق آزمون انجام شده، تفاوت میانگین دو شغل در زمینه این متغیر 229/0- است. همانگونه که در جدول 7 نشان داده شده است، با توجه به میانگین متغیر مورد نظر، نگرش نسبت به کیفیت حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، در بین کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری بیشتر از حسابرسان است. در مقابل، سطح معنی‌داری تأثیر شغل بر متغیر کیفیت حسابرسی مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، 84/0 می‌باشد، که به دلیل بالاتر بودن این مقدار از سطح خطای 05/0 می‌توان گفت، اشتغال بر نگرش نسبت به کیفیت حسابرسی مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی تاثیری ندارد.

از طرف دیگر، سطح معنی‌داری تأثیر شغل بر نگرش نسبت به دو متغیر اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، هر دو 03/0 و کوچک‌تر از سطح معنی‌داری 05/0 می‌باشد. به عبارت دیگر، می‌توان گفت، بین میانگین حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری در زمینه اعتماد استفاده‌کنندگان بعد از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و بعد از اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی تفاوت معنی‌داری وجود دارد. یعنی، شغل بر نگرش نسبت به دو متغیر پیش گفته شده تاثیرگذار است. تفاوت میانگین بین حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری در مورد این متغیرها به ترتیب، 237/0- و 283/0 می‌باشد. همانگونه که در جدول 7 نشان داده شده است، با توجه به میانگین متغیرهای مورد نظر، نگرش نسبت به اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابری در کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری بیشتر از حسابرسان است. اما، در مقابل، نگرش نسبت به اعتماد استفاده‌کنندگان مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، از نظر حسابرسان بیشتر است.

سطح معنی‌داری تأثیر شغل بر دو متغیر حق‌الزحمه حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و حق‌الزحمه حسابرسی مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی به ترتیب، 03/0 و 05/0 می‌باشد. به این معنی که، شغل بر نگرش نسبت به حق‌الزحمه حسابرسی مؤثر از چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی (تفاوت میانگین= 222/0)، و نگرش به حق‌الزحمه حسابرسی مؤثر از محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی (تفاوت میانگین= 233/0) بین حسابرسان و کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری تاثیرگذار است. با توجه به اطلاعات گزارش شده در جدول 7، میانگین نگرش نسبت به این متغیرها در حسابرسان بیشتر از کارکنان شرکت‌های سرمایه‌گذاری می‌باشد. یعنی، حسابرسان بیشتر از سرمایه‌گذاران معتقدند که چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر حق‌الزحمه حسابرسی تاثیرگذار است.

به منظور تأیید مجدد یافته‌های فوق، از آزمون کی‌دو برای استقلال (جدول توافقی) ـ که برای تعیین رابطه بین دو متغیر رده‌ای مورد استفاده قرار می‌گیرد ـ به تفکیک جنسیت و شغل استفاده شد. بر اساس نتایج این آزمون، رابطه بین متغیرهای شغل و جنسیت با هریک از متغیرهای وابسته تحقیق، مجدداً تأیید گردید.

 

5- بحث و نتیجه‌گیری

صورت‌های مالی که با کیفیت بالا حسابرسی شده‌اند، از قابلیت اعتماد بیشتری نزد استفاده‌کنندگان برخوردار خواهند بود. به همین دلیل، با هدف حفظ استقلال و ارتقا کیفیت حسابرسی، مقررات متعددی در سال‌های اخیر وضع شده است. چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی از جمله این مقررات هستند. اما، با توجه به این حقیقت که هر مقرراتی پس از اجرا، پیامدهای متفاوتی خواهد داشت، و امکان وجود تناقض بین تئوری و عمل وجود دارد، تحقیق حاضر به دنبال بررسی تأثیر مقررات پیش گفته شده، در کیفیت حسابرسی و در نهایت بررسی هزینه ـ منفعت آن بود.

یافته‌های تحقیق حاکی از تأیید فرضیه اول می‌باشد. به عبارت دیگر، می‌توان گفت، از نظر حسابرسان و سرمایه‌گذاران، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی موجب بهبود کیفیت حسابرسی خواهد شد. همچنین تمامی فرضیه‌های فرعی 1-1 تا 1-5 تأیید گردیده است. یعنی، با اعمال چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی همه عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی از جمله استقلال حسابرس، محافظه‌کاری حسابرس، شناخت مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص و صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص بهبود می‌یابد. این موضوع با یافته‌های آسیایی (1392)، هاسی و لان (2001)، کاپلان و مالدین (2008) و دنیلز و بوکر (2011) منطبق و در تضاد با یافته‌های حساس یگانه و جعفری (1389)، گوش و مون (2005) و بل و همکاران (2015) است. به عقیده موافقان تأثیر مثبت چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی، با ممنوعیت طولانی شدن رابطهٔ بین حسابرس و صاحبکار، احتمالاً استقلال حسابرس افزایش خواهد یافت. چرا که رفتار یک حسابرس آسان‌گیر، احتمال تصدی طولانی مدت او را با وجود ممنوعیت در سال‌های آتی کاهش می‌دهد. بنابراین، انتظار این است که چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی استقلال حسابرس را افزایش دهد. همچنین، با اجباری شدن چرخش مؤسسات حسابرسی استقلال ظاهری نیز بهبود خواهد یافت. با بهبود استقلال ظاهری حسابرس، کیفیت حسابرسی از دیدگاه عموم استفاده‌کنندگان نیز افزایش خواهد یافت. وهدان و همکاران[lvii] (2005) ادعا می‌کنند، منافع چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی در قالب بهبود استقلال حسابرس، نسبت به هزینه‌های شناخت اولیه از سیستم صاحبکار برتری دارد. از طرف دیگر، به گفته نجی[lviii] (2005)، با چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی،‌ محافظه‌کاری حرفه‌ای بهبود خواهد یافت. به طوری‌که، با تصدی طولانی مدت و بدون چرخش مؤسسات حسابرسی، از شدت محافظه‌کاری و قضاوت حرفه‌ای کاسته خواهد شد. از طرف دیگر، بر اساس نتایج برخی تحقیق‌ها، با اعمال این مقررات تلاش حسابرس برای کسب شناخت و تخصص بیشتر ـ هم در سطح صاحبکار و هم به طور کلی ـ مشاهده شده است. همچنین، بر اساس نتایج این تحقیق و تأیید فرضیه اول می‌توان گفت، با اعمال چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، همه عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی از جمله استقلال حسابرس، محافظه‌کاری حسابرس، شناخت مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص مورد نیاز در صنعت صاحبکار، تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص و صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص بهبود می‌یابد. به عبارت دیگر، با عدم تصدی طولانی مدت حسابرس و چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی، استقلال واقعی و ظاهری حسابرسان بهبود خواهد یافت و استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی از جمله سرمایه‌گذاران، بیشتر بر گزارش‌های مالی اعتماد خواهند داشت. در نتیجه با بهبود استقلال، محافظه‌کاری حرفه‌ای وی نیز بهبود خواهد یافت و گرایش حسابرس به داشتن ذهنی پرسشگر بیشتر خواهد شد. شرایطی که در آن، حسابرس نسبت به موارد تحریف با اهمیت به واسطه اشتباه یا تقلب هشیار بوده و ارزیابی منتقدانه‌ای از مدارک حسابرسی دارد. از طرف دیگر، با چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و بیشتر شدن تجربه حسابرس در شرکت‌های مختلف با ماهیت‌های متفاوت، تخصص کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص و صلاحیت حرفه ای کلی و نه در مورد یک صاحبکار خاص بهبود می‌یابد. همچنین، طبق نتایج می‌توان ادعا کرد که با اعمال این مقررات تلاش حسابرس برای کسب شناخت و تخصص بیشتر ـ هم در سطح صاحبکار و هم به طور کلی ـ مشاهده می‌گردد.

بر اساس تأیید فرضیه دوم تحقیق، اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی موجب بهبود کیفیت حسابرسی خواهد شد. این یافته، در تضاد با یافته‌های نیکبخت و مهربانی (1385)، نوروش و رمضانی (1389)، شلال نژاد و همکاران (1392)، هی و همکاران[lix] (2006)، سینگچیولو[lx] (2009)، آلومتری و همکاران (2009) و رانک و اسمیت (2014) می‌باشد. اما در مقابل، با نتایج تحقیق‌های نوری فرد و فیض پور اقدم (1391)، دی آنجلو (1981)، جو[lxi] (2007)، کوئیک و وارمینگ ـ راسموسن (2009) و یانیلو (2012) هماهنگی دارد. به گفته موافقان تأثیر مثبت اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر بهبود کیفیت حسابرسی، ارائه سایر خدمات حسابرسی همزمان با حسابرسی صورت‌های مالی سالیانه، استقلال واقعی و ظاهری حسابرس و همچنین کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی انجام شده را تحت تأثیر قرار خواهد داد. ارائه سایر خدمات حسابرسی، در صورتی که از نظر اقتصادی برای حسابرسان با اهمیت باشد، می‌تواند زمینه‌ساز ایجاد نوعی وابستگی مالی حسابرس به صاحبکار باشد. این وابستگی مالی، تهدیدی برای حسابرس در حفظ صاحبکار محسوب می‌شود. همچنین طبق تحقیق دارت[lxii] (2011) وابستگی اقتصادی به طور کلی و ارائه سایر خدمات حسابرسی توسط همان حسابرس مستقل سالیانه به طور خاص،‌ از مهم‌ترین عوامل تهدید کننده استقلال حسابرس از نظر سرمایه‌گذاران هستند. پس با اعمال محدودیت در ارائه این خدمات، عوامل کاهنده کیفیت که پیش‌تر به آن اشاره شد، از بین خواهند رفت. اما، در مورد محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، به نظر پاسخ‌دهندگان، با اعمال این محدودیت، شناخت مورد نیاز در صنعت صاحبکار و تخصص مورد نیاز در صنعت صاحبکار بهبود نخواهد یافت. یعنی فرضیه‌های فرعی 2-3 و 2-4 تأیید نشده‌اند. این موضوع، با یافته‌های ویسننت و همکاران (2003) و اسونستروم (2013)، همخوانی دارد. از نظر آن‌ها ارائه سایر خدمات حسابرسی توسط حسابرسان مستقل، امکان افزایش شناخت و تخصص مورد نیاز صاحبکار را فراهم می‌آورد. بدیهی است که، با اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی این افزایش محقق نخواهد شد. طبق نتایج این تحقیق نیز، به طور کلی اعمال مقررات محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی موجب بهبود کیفیت حسابرسی خواهد شد. به عبارت دیگر، با محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، استقلال ظاهری و حتی استقلال واقعی حسابرسی بهبود می‌یابد. زیرا فرصت حتی برای حسابرسانی که با هدف حفظ مشتری و کسب منافع نادرست، با صاحبکار سازش نموده و در انجام وظایف خود اهمال می‌کنند، به وجود نخواهد آمد. اما، از طرف دیگر، به دلیل تجربه کمتر حسابرس در ارائه خدمات متنوع، طبق نتایج، امکان افزایش شناخت و تخصص مورد نیاز صاحبکار فراهم نمی‌گردد و اعمال این مقررات موجب تضعیف شناخت و تخصص مورد نیاز صاحبکار خواهد شد.

با عدم تأیید فرضیه‌های سوم و چهارم تحقیق و بر اساس نتایج بدست آمده، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی بی‌تأثیر است. برخی از دیگر محققان، مانند ویسننت و همکاران (2003) نیز به هیچ رابطه معنی‌داری در این زمینه دست نیافته‌اند. به گفته ویسننت و همکاران (2003) پارامترهای مختلفی مانند دانش حسابرس، ممکن است موجب بی‌تأثیر بودن اعمال این مقررات در حق‌الزحمه حسابرسی شود. طبق نتایج این تحقیق، می‌توان گفت، بی‌تأثیر بودن اعمال این مقررات بر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی به دلیل این حقیقت باشد که حتی با وجود اعمال مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی باز هم به دلیل نیاز حرفه، دانش حسابرس همواره نیاز به بروزرسانی دارد. این بروزرسانی موجب حفظ کیفیت حسابرسی در سطح معقول و در نتیجه عدم تغییر هزینه حق‌الزحمه حسابرسی خواهد شد.

با تأیید فرضیه پنجم و ششم تحقیق، می‌توان ادعا کرد که چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، موجب بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی می‌شود. این نتیجه، با یافته شارما و همکاران[lxiii] (2008) و سیکا و همکاران[lxiv] (2009) و عزیز و اموتسو (2014) انطباق دارد. آن‌ها ادعا می‌کنند که، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی سطحی از اعتماد را فراهم می‌آورد که در آن، انتظارهای منطقی بازار و جامعه برآورده می‌گردد. به گفته کمران و همکاران (2005) به دلیل بروز برخی رسوایی‌های مالی در سال‌های اخیر و کاهش اعتماد استفاده‌کنندگان از گزارش‌های مالی (ازجمله سرمایه‌گذاران)، نیاز به مقرراتی همانند چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی احساس می‌گردد. در این تحقیق، با توجه به نتایج به دست آمده می‌توان گفت، به دلیل بهبود کیفیت حسابرسی با اعمال مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، اعتماد استفاده‌کنندگان از جمله سرمایه‌گذاران به گزارش‌های مالی بهبود خواهد یافت.

در نهایت، پس از بررسی هزینه ـ منفعت مقررات چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی از دیدگاه دو گروه مورد بررسی، می‌توان گفت، منافع این مقررات نسبت به هزینه‌های آن برتری دارند. این یافته، با نتایج تحقیق‌های وهدان و همکاران (2005) منطبق و در تضاد با یافته‌های ابیموبویی و کرتو[lxv] (2011)، بیتی و همکاران (2013) و رانک و اسمیت (2014) می‌باشد. وهدان و همکاران (2005) ادعا می‌کنند منافع چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی در قالب بهبود استقلال حسابرس، نسبت به هزینه‌های شناخت اولیه از سیستم صاحبکار برتری دارد. با سنجش منافع مقررات، با عوامل افزاینده کیفیت حسابرسی و هزینه‌ها به دو شکل عوامل کاهنده کیفیت و عوامل کاهنده حق‌الزحمه حسابرسی می‌توان گفت این مقررات موجب بهبود کیفیت حسابرسی شده‌اند. زیرا، کیفیت حسابرسی با افزایش اطمینان‌بخشی به صورت‌های مالی، موجب ایجاد منفعت می‌گردد. همچنین، بر اساس نتایج این تحقیق، چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، در بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان نسبت به گزارش‌های مالی تأثیر مثبتی دارد. بهبود اعتماد استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی نیز به عنوان یکی از منافع حاصل از مقررات مذکور محسوب می‌گردد.

با توجه به یافته‌های تحقیق مبنی بر تأثیر محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی، پیشنهاد می‌شود کمیته حسابرسی جهت نظارت و تصویب انجام خدمات حسابرسی و سایر خدمات حسابرسی، نقش فعالی در شرکت‌های بورسی در این زمینه داشته باشد.

همچنین، پیشنهاد می‌شود با توجه به منافعی که چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی دارد، این مقررات برای سایر شرکت‌های غیربورسی نیز ملزم و عملاً اجرا گردد، تا کیفیت حسابرسی و همچنین، سطح اعتماد استفاده‌کنندگان اقلیت نیز بهبود یابد.

به سازمان بورس اوراق بهادار و مقررات‌گذاران پیشنهاد می‌شود که با توجه به تأثیر مثبت چرخش اجباری مؤسسات حسابرسی و اعمال محدودیت در ارائه سایر خدمات حسابرسی، این مقررات در دوره‌های زمانی کوتاه‌تر و با شدت بیشتری اعمال گردند.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

---

1- کارشناس ارشد حسابرسی، دانشگاه فردوسی مشهد، مشهد، ایران.

2- دانشیار گروه حسابداری، دانشگاه فردوسی مشهد، مشهد، ایران. (نویسنده اصلی)   [e-mail]

---

[i] De Angelo

[ii] Mattessich

[iii] Ruhnke and Schmidt

[iv] Baker et al

[v] Beneficial Attributes

[vi] Solomon et al

[vii] Habib

[viii] Fleming et al

[ix] Mohamed and Habib

[x] Lee et al

^[xi] Client-Specific Knowledge

[xii] Client-Specific Expertise

[xiii] General Expertise

[xiv] General Professional Competence

[xv] Independence

[xvi] Professional Scepticism

[xvii] Fontaine et al

[xviii] Carpenter & Reimers

[xix] Carcello et al

[xx]Lim and Tan

[xxi] Davis et al

[xxii] Edwards

[xxiii] Aschauer and Quick

[xxiv] Ghosh and Moon

[xxv] Bell et al

[xxvi] Dao and Pham

[xxvii] Opinion Shopping

[xxviii] Lu

[xxix] Daniels and Booker

[xxx] Kaplan and Mauldin

[xxxi] Hussey and Lan

[xxxii] Cameran et al

[xxxiii] Koh et al

[xxxiv] Svanstrom

[xxxv] Whisenant et al

^[xxxvi]Almutairi et al

^[xxxvii] Ratzinger-Sakel and Schonberger

^[xxxviii]Chan et al

^[xxxix] Kowaleski et al

^[xl] Ratzinger-Sakel and Schonberger

[xli] Ianniello

[xlii] Quick and Warming-Rasmussen

[xliii]Liempd et al

[xliv] Quick et al

[xlv] Frankel et al

[xlvi] Keep the Client

^[xlvii] Kang et al

[xlviii] Beattie et al

^[xlix]Klumpes, et al

[l] Svanstrom and Sundgren

[li] Aziz and Omoteso

[lii] Sikka

[liii] Jin et al

[liv] Lambe

[lv] Pilot

[lvi] Independent-Sample T Test

[lvii] Wahdan et al

[lviii] Nagy

[lix] Hay et al

[lx] Sing-Chiu Lau

[lxi] Joe

[lxii] Dart

[lxiii] Sharma et al

[lxiv] Sikka et al

[lxv] Ebimobowei and Keretu

مراجع

1)     آسیایی، محمدرضا، (1392)، "بررسی دیدگاه استفاده کنندگان از صورت‌های مالی در خصوص تأثیر چرخش اجباری مؤسسات حسابرس بر کیفیت حسابرسی"، پایان نامه کارشناسی ارشد حسابداری، دانشگاه فردوسی مشهد.

2)     برادران حسن‌زاده، رسول،‌ بادآور نهندی و اسماعیلی گنجه کتاب، (1393)، "تأثیر ساختار مالکیت بر کیفیت حسابرسی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، سال 6، شماره 23، صص 99-115.

3)     حساس یگانه، یحیی و جعفری، (1389)، "بررسی تأثیر چرخش مؤسسات حسابرسی بر کیفیت گزارش حسابرسی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، فصلنامه بورس اوراق بهادار، شماره 9، سال 3، صص 25-42.

4)     حساس یگانه، یحیی و غلام زاده لداری، (1391)، "ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی در ایران: فرصت‌های تحقیقاتی"، دهمین همایش ملی حسابداری ایران دانشگاه الزهرا.

5)     شلال نژاد، حسین، وحیدی الیزئی و تمیمی، (1392)، "بررسی تأثیر ارائه خدمات غیرحسابرسی بر استقلال حسابرس از دیدگاه سرمایه گذاران"، دومین همایش ملی بررسی راهکارهای ارتقا مباحث مدیریت، حسابداری، مهندسی صنایع در سازمان‌ها.

6)      علوی طبری، حسین و حاجی مرادخانی، (1394)، "رابطه کیفیت حسابرسی و نقد شوندگی سهام"، پژوهش‌های حسابداری مالی وحسابرسی، سال 7، شماره 27، صص 93-109.

7)     علوی طبری، حسین و عارف منش، (1392)، "بررسی رابطه تخصص صنعت حسابرس و تأخیر در ارائه گزارش حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، مجله دانش حسابداری، سال 4، شماره 14، صص 7-26.

8)     مجتهدزاده، ویدا و آقایی، (1383)، "عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی مستقل از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، سال 11، شماره 38، صص 53-76.

9)     مرادزاده فرد، مهدی، عدیلی و ابراهیمیان، (1391)، "کیفیت حسابرسی، کیفیت سود و هزینه حقوق صاحبان سهام"، پژوهش‌های حسابداری مالی وحسابرسی، سال 4، شماره 14، صص 91-110.

10) مرادی، مهدی و پورحسینی، (1388)، "بررسی برخی ویژگی‌های مالی و غیر مالی و مدت زمان اجرا و تکمیل عملیات حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، تحقیقات حسابداری، سال 1، شماره 1، صص 168-185.

11) مشایخ، شهناز و میمنت آبادی، (1393)، "افشای حسابداری، کیفیت حسابداری، محافظه کاری شرطی و غیر شرطی"، پژوهش‌های حسابداری مالی وحسابرسی، سال 6، شماره 24، صص 53-70.

12) نوروش، ایرج و رمضانی، (1389)، "بررسی عوامل مؤثر بر استقلال حسابرس از دیدگاه حسابرسان مستقل و استفاده کنندگان خدمات حسابرسی"، فصلنامه حسابداری مالی، سال 2، شماره 7، صص 1-22.

13) نوری فرد، یداله و فیض پور اقدم، (1391)، "اثر خدمات غیر حسابرسی مؤسسات حسابرسی"، بر نوع گزارش حسابرس، فصلنامه دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، سال 1، شماره 2، صص 1-13.

14) نیکبخت، محمدرضا و مهربانی، (1385)، "بررسی اثر خدمات و میزان حقالزحمه های غیر حسابرسی مؤسسات حسابرسی بر استقلال حسابرس"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، سال 13، شماره 44، صص 129-147.

15)   Almutairi, A.R., Kimberly, & Terrance, (2009), “Auditor Tenure, Auditor Specialization, and Information Asymmetry”, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 7, pp. 600-623.

16)   Aschauer, E & Quick, (2018), “Mandatory Audit Firm Rotation and Prohibition of Audit Firm‐Provided Tax Services: Evidence from Investment Consultants’ Perceptions”, International Journal of Auditing, Vol. 22, No. 2, PP. 131-149.

17)   Aziz, U-F & Omoteso, (2014), “Reinforcing Users’ Confidence in Statutory Audit During a Post-Crisis Period”, Journal of Applied Accounting Research, Vol. 15, No. 3, PP. 308-322.

18)   Baker, C. R., Bedard & Prat dit Hauret, (2014), “The Regulation of Statutory Auditing: An Institutional Theory Approach”, Managerial Auditing Journal, Vol. 29, No. 5, PP. 371-394.

19)   Beattie, V., Fearnley & Hines, (2013), “Perceptions of Factors Affecting Audit Quality in the Post-SOX UK Regulatory Environment”, Accounting and Business Research, Vol. 43, No. 1, PP. 56–81.

20)   Bell, T.B., Causholli & Knechel, (2015), “Audit Firm Tenure, Non-audit Services and Internal Assessments of Audit Quality”, journal of Accounting Research, PP. 1-69, doi: 10.1111/1475-679X.12078

21)   Cameran, M., Di Vincenzo & Merlotti, (2005), “The Audit Firm Rotation: A Review of the Literature”, Working Papers Series of School of Management, Bacconi University, Milan.

22)   Carcello, J.V., Hermanson & McGrath, (1992), “Audit Quality Attributes: The Perception of Audit Partners, Preparers and Financial Statement Users”, Auditing: a journal of practice and theory, Vol. 11, No. 1, PP. 1-15.

23)   Carpenter, T. D., & Reimers, (2013), “Professional Skepticism: The Effects of a Partner’s Influence and the Level of Fraud Indicators on Auditors’ Fraud Judgments and Actions”, Behavioral Research in Auditing, Vol. 25, No. 2, PP. 45–69.

24)   Chan, L., Chen., Janakiraman & Radhakrishnan, (2012), “Reexamining the Relationship Between Audit and Non-audit Fees: Dealing with Weak Instruments in Two-Stage Least Squares Estimation”, Journal of Accounting, Auditing & Finance, Vol. 27, No. 3, PP. 299-324.

25)   Daniels, B. W., & Booker, (2011), “The Effects of Audit Firm Rotation on Perceived Auditor Independence and Audit Quality”, Research in Accounting Regulation, Vol. 23, No. 1, PP. 78–82.

26)   Dao, M & Pham, (2014), “Audit Tenure, Auditor Specialization and Audit Report Lag”, Managerial Auditing Journal, Vol. 29, No. 6, PP. 490 - 512.

27)   Dart, E., (2011), “UK Investors’ Perceptions of Auditor Independence”, British Accounting Review, Vol. 43, No. 3, PP. 173-185.

28)   Davis, L.R., Soo,. & Trompter, (2009), “Auditor Tenure and the Ability to Meet or Beat Earnings Forecasts”, Contemporary Accounting Journal, Vol. 26, No. 2, PP. 517-554.

29)   De Angelo, L.E, (1981), “Auditor Size and Audit Quality”, Journal of Accounting and Economics, Vol. 3, No. 3, PP. 183-199.

30)   Ebimobowei, A. & Keretu, (2011), “Mandatory Rotation of Auditors on Audit Quality, Costs and Independence in South-South, Nigeria”, International Business Management, Vol. 5, No. 3, PP. 166–172.

31)   Edwards, J. B, (2014), “The Battle Over Mandatory Audit Firm Rotation”, The Journal of Corporate Accounting & Finance, Published online in Wiley Online Library, PP. 3-10, DOI 10.1002/jcaf.21948.

32)   Fleming, D,. Hee & Romanus, (2014), “Auditor Industry Specialization and Audit Fees Surrounding Section 404 Implementation”, Review of Accounting and Finance Vol. 13, No. 4, PP. 353-370.

33)   Fontaine, R., Khemakhem., & Herda, (2015), “Audit Committee Perspectives on Mandatory Audit Firm Rotation: Evidence from Canada”, Journal of Management & Governance, PP. 1-18. 10.1007/s10997-015-9308-2

34)   Frankel, R., Johnson & Nelson, (2002), “The Relation Between Auditors’ Fees for Non-Audit Services and Earnings Quality”, The Accounting Review, Vol. 77 Supplement, PP. 71–105.

35)   Ghosh, A. & Moon, (2005), “Auditor Tenure and Perceptions of Audit Quality”, American Accounting Association, Vol. 80, No. 2, PP. 585-612.

36)   Habib, A, (2011), “Audit Firm Industry Specialization and Audit Outcomes: Insights from Academic Literature”, Research in Accounting Regulation, Vol. 23, No. 2, PP. 114-129.

37)   Hay, D., Knechel & Li, (2006), “Non-Audit Services and Auditor Independence: New Zealand Evidence”, Journal of Business Finance & accounting, vol. 33, No. 5-6, PP. 715-734.

38)   Hussey, R., & Lan, (2001), “An Examination of Auditor Independence Issues from the Perspectives of U.K. Finance Directors”, Journal of Business Ethics, Vol. 32, No. 2, PP. 169–178.

39)   Ianniello, G, (2012), “Non-Audit Services and Auditor Independence in the 2007 Italian Regulatory Environment”, International Journal of Auditing, Vol. 16, No. 2, PP. 147–164.

40)   Jin, J.Y., Kanagaretnam,. & Lobo, (2011), “Ability of Accounting and Audit Quality Variables to Predict Bank Failure During the Financial Crisis”, Journal of Banking & Finance, Vol. 35, No. 11, PP. 2811-2819.

41)   Joe, J, (2007), “Do Auditor Provided Non-Audit Services Improve Audit Effectiveness?”, Contemporary Accounting Research CAAA, Vol. 24, No. 2, PP. 467–487.

42)   Kang, S.M., Hwang & Hur, (2018), “Non‐Audit Services and Auditor Independence Depending on Client Performance”, Australian Accounting Review, Online Version of Record before inclusion in an issue, https://doi.org/10.1111/auar.12243.

43)   Kaplan, S., & Mauldin, (2008), “Auditor Rotation and the Appearance of Independence: Evidence from Non-Professional Investors”, Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 27, No. 2, PP. 177–192.

44)   Klumpes, P., Komarev & Eleftheriou, (2015), “The Pricing of Audit and Non-Audit Services in a Regulated Environment: a Longitudinal Study of the UK Life Insurance Industry”, Accounting and Business Research, Vol. 46, No.3, PP. 278-302.

45)   Koh, K., Rajgopal,. & Srinivasan, (2013), “Non-Audit Services and Financial Reporting Quality: Evidence from 1978 to 1980”, Vol. 18, No. 1, PP. 1-33.

46)   Kowaleski, Z.T., Mayhew & Tegeler, (2018), “The Impact of Consulting Services on Audit Quality: An Experimental Approach”, Journal of Accounting Research, Vol. 56, No. 2, PP. 673-711.

47)   Lambe, A, (2010), “Lessons from the Crisis Profession Engages in the Debate on the Future of Audit”, Accountancy Ireland, Vol. 42, No. 4, PP. 7-8.

48)   Lee, CH., Welker,. & Wang, (2013), “An Experimental Investigation of Professional Skepticism in Audit Interviews”, International Journal of Auditing, Vol. 17, No. 2, PP. 213-226.

49)   Liempd, D. V,. Quick & Warming‐Rasmussen, (2018), “Auditor‐Provided Non-audit services: Post‐EU‐Regulation Evidence from Denmark”, International Journal of Auditing, Online Version of Record before inclusion in an issue, https://doi.org/10.1111/ijau.12131.

50)   Lim, C.-Y. & Tan, (2010), “Does Auditor Tenure Improve Audit Quality? Moderating Effects of Industry Specialization and Fee Dependence”, Contemporary Accounting Research, Vol. 27, No. 3, PP. 923-957.

51)   Lu, T, (2005), “Does Opinion Shopping Impair Auditor Independence and Audit Quality?”, Journal of Accounting Research, Vol. 44, No. 3, PP. 561-583.

52)   Mattessich, (1995), “Conditional-Normative Accounting Methodology: Incorporating Value Judgements and Means-End Relations of an Applied Science”, Accounting, Organizations & Society, Vol. 20, No. 4, PP. 259–284.

53)   Mohamed, D.M & Habib, (2013), “Auditor Independence, Audit Quality and the Mandatory Auditor Rotation in Egypt, Education, Business and Society”, Contemporary Middle Eastern Issues, Vol. 6 No. 2, PP. 116-144.

54)   Nagy, L.A, (2005), “Mandatory Audit Firm Turnover, Financial Reporting Quality and Client Bargaining Power: The Case of Arthur Andersen”, Accounting Horizons, Vol. 19, No. 2, PP. 51-69.

55)   Quick, R. & Warming-Rasmussen, (2009), “Auditor Independence and the Provision of Non-Audit Services: Perceptions by German Investors”, International Journal of Auditing, Vol. 13, No. 2, PP. 141-162.

56)   Quick, R., Sattler & Wiemann, (2013), “Agency Conflicts and the Demand for Non-Audit Services”, Managerial Auditing Journal, Vol. 28, No. 4, PP. 323-344.

57)    Ratzinger‐Sakel, N. V.S. & Schonberger, (2018), “The Impact of Auditor Brand Name on Auditor Remuneration in a Large Private Client Segment”, International Journal of Auditing, Vol.22, No. 3, PP. 536-553.

58)   Ratzinger-sakel, N.V.S. & Schonberger, (2015), “Restricting Non-Audit Services in Europe – The Potential (Lack of) Impact of a Blacklist and a Fee Cap on Auditor Independence and Audit Quality”, Accounting in Europe, Vol. 12, No. 1, PP. 61–86.

59)   Ruddock, C, (2004), “Non-Audit Services and Earnings Conservatism: Is Auditor Independence Impaired?”, Contemporary Accounting Research CAAA. Vol. 23, No. 3, PP. 701–746.

60)   Ruhnke, K & Schmidt, (2014), “Changing the Institutional Framework of Statutory Audit: Internal Stakeholders' Perceptions of the Associated Benefit and Costs”, European Accounting Review, pp. 1-21. DOI: 10.1080/09638180.2014.939683

61)   Sharma, D.S., Boo & Sharma, (2008), “The Impact of Non-Mandatory Corporate Governance on Auditors’ Client Acceptance, Risk and Planning Judgements”, Accounting & Business Research, Vol. 38, No. 2, PP. 105-120.

62)   Sikka, P, (2009), “Financial Crisis and the Silence of Auditors”, Accounting, Organizations, and Society, Vol. 34, No. 6-7, PP. 868-873.

63)   Sikka, P., Filling & Liew, (2009), “The Audit Crunch: Reforming Auditing”, Managerial Auditing Journal, Vol. 24 No. 2, PP. 135-155.

64)   Sing-Chiu Lau,T, (2009), “Does the Performance of Non-Audit Services by Auditors Impair Independence? Evidence from Firms Post-Service Performance”, papers.ssrn.com, The Hong Kong Polytechnic University, Hong Kong.

65)   Solomon, I., Shields,. & Whittington, (1999), “What Do Industry-Specialist Auditors Know?”, Journal of Accounting Research, Vol. 37, No. 1, PP. 191-208. 

66)   Svanstrom, T, (2013), “Non-Audit Services and Audit Quality: Evidence from Private Firms”, European Accounting Review, Vol. 22, No. 2, PP. 337–366.

67)   Svanstrom,T & Sundgren, (2012), “The Demand for Non-Audit Services and Auditor-Client Relationships: Evidence from Swedish Small and Medium-Sized Enterprises”, International Journal of Auditing, Vol. 16, No. 1, PP. 54–78.

68)   Wahdan, M.A., Spronck,. Ali., Vaassen & Herik, (2005), “Auditing in Egypt: A Study of Challenges, Problems and Possibility of an Automatic Formulation of the Auditor’s Report”, The 14th World Business Congress, IMDA, Granada, Spain, 14-10, PP. 91-98.

69)   Whisenant, S., Sankaraguruswamy & Raghunandan, (2003), “Evidence on the Joint Determination of Audit and Non-Audit Fees”, Journal of Accounting Research, Vol. 41, No. 4, PP. 721-744

 

یادداشت‌ها