تأثیر پیاده‌سازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی بر پاسخگویی دولت

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 10، دوره 10، شماره 40، بهمن 1397، صفحه 187-214   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

ایمان داداشی^{* 1}؛ ایمان کارنما^{* 2}؛ میر حمید سادات سلماسی³

¹استادیار گروه حسابداری، واحد بابل، دانشگاه آزاد اسلامی، بابل، ایران

²دانشجوی دکتری حسابداری، واحد بابل، دانشگاه آزاد اسلامی، بابل، ایران.

³- دانشجوی دکتری حسابداری، واحد بابل، دانشگاه آزاد اسلامی، بابل، ایران.

چکیده

براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی ارائه شده توسط کمیتهٔ تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی، هدف اساسی گزارشگری مالی بخش عمومی، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی دولت در مقابل عموم مردم است. در این تحقیق شاخص‌های بهبود پاسخگویی در چهار بخش کلی رعایت بودجه، ارزیابی عملکرد مالی، رعایت قوانین و در نهایت میزان صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی طبقه‌بندی گردیده است. در این پژوهش تأثیر پیاده‌سازی حسابداری تعهدی در سال 1394 به عنوان اولین سال اجرای این سیستم، نسبت به بکارگیری سیستم حسابداری نقدی تعدیل‌شده در سنوات قبل از آن بر بهبود پاسخگویی دولت مورد بررسی قرار گرفته است. در این پژوهش، با بهره‌گیری از خروجی‌های مقایسه‌ای ناشی از اجرای حسابداری تعهدی و نقدی تعدیل‌شده در 11 وزارتخانه، اقدام به آزمون فرضیه‌ها با استفاده از روش آزمون دوجمله‌ای شده است. داده‌های موردنیاز از گزارش‌های حسابرسی ارائه شده براساس قانون بودجه سالانه و قانون برنامه پنجم توسعه که توسط دیوان محاسبات در قالب تفریغ بودجه کل کشور تنظیم شده، استخراج گردیده است. نتایج حاصل از بررسی داده‌های گردآوری‌شده نشان داد که پیاده‌سازی مبنای تعهدی به جای نقدی تعدیل‌شده، بر رعایت بودجه توسط دولت در سال 94 نسبت 92 تأثیر مثبت و معناداری داشته است. اما در خصوص سایر شاخص‌های بهبود پاسخگویی مورد مطالعه این تحقیق تأثیر معناداری مشاهده نشد. در مجموع برخلاف شفافیت‌های ایجادشده با اعمال حسابداری تعهدی و اضافه شدن حداقل 11 سرفصل حساب در صورت‌های مالی، نتایج حاصل از خروجی عملکرد گزارش‌های این مبنای حسابداری، اثر مثبت و معناداری را نسبت به سال‌های قبل از اجرای این مبنا نشان نمی‌دهد.
           
Based on theoretical concepts of financial reporting by the public sector provided by the Accounting Standards Committee of the Audit Organization, The primary objective of the public sector financial reporting is to help this sector play its role of accountability to the public. Over the last few years, increasing emphasis on public sector performance has provided mechanisms for accountability, which can be seen in the role of government financial reports as one of the most important tools for this responsibility. In this research, the indicators for improving accountability are categorized in four general sections of budget compliance, financial performance assessment, compliance with laws, and, finally, cost-effectiveness, efficiency and effectiveness. In this study, the impact of the implementation of accrual accounting in 1394 as the first year of implementation of this system has been studied in relation to the use of a revised cash accounting system over the past years on improving government accountability. The research methodology was fieldwork and library and applied to the 11 ministries using the annual budget statement of the entire country and the financial statements of the executive machinery, as well as the reports on the Budget Settlement of the supreme Audit court. Finally, using the non-parametric binomial test. In this paper, the comparative outcomes resulting from the implementation of accrual based accounting are adjusted and prepared using the audit reports prepared by the Court of Auditors in the form of a report on the total budget of the country, based on Article 55 of the Constitution. Publicly available extracted audit reports from the annual budget law and the fifth program of the Information Development Research Program have been used. The results obtained using the binomial test method. It should be noted that in one comparison of the first hypothesis test, in which the performance of 1392 with 1394 has been examined, the result of the test is confirmed, namely, it can be stated that the implementation of the accrual accounting basis instead of the cash-based budgeting budget The government has had a positive impact on the government in 1394 compared to 1392. In total, unlike the transparency created by applying accounting in the public sector section of the accounts, changes have been made to the table below. Results of the output of the reports of this accounting basis have a positive and significant impact on the years before the implementation of this memorandum it shows.
Keywords: Accrual Accounting, Adjusted Cash, Accountability, Annual Budget Statement

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: حسابداری تعهدی؛ حسابداری نقدی تعدیل شده؛ مسئولیت پاسخگویی؛ صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور

اصل مقاله

تأثیر پیاده‌سازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی بر پاسخگویی دولت

 

 

ایمان داداشی

تاریخ دریافت: 28/07/1397            تاریخ پذیرش: 30/09/1397

[1]

ایمان کارنما[2]

میرحمید سادات سلماسی[3]

 

 

چکیده

براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی ارائه شده توسط کمیتهٔ تدوین استانداردهای حسابداری دولتی سازمان حسابرسی، هدف اساسی گزارشگری مالی بخش عمومی، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی دولت در مقابل عموم مردم است. در این تحقیق شاخص‌های بهبود پاسخگویی در چهار بخش کلی رعایت بودجه، ارزیابی عملکرد مالی، رعایت قوانین و در نهایت میزان صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی طبقه‌بندی گردیده است. در این پژوهش تأثیر پیاده‌سازی حسابداری تعهدی در سال 1394 به عنوان اولین سال اجرای این سیستم، نسبت به بکارگیری سیستم حسابداری نقدی تعدیل‌شده در سنوات قبل از آن بر بهبود پاسخگویی دولت مورد بررسی قرار گرفته است. در این پژوهش، با بهره‌گیری از خروجی‌های مقایسه‌ای ناشی از اجرای حسابداری تعهدی و نقدی تعدیل‌شده در 11 وزارتخانه، اقدام به آزمون فرضیه‌ها با استفاده از روش آزمون دوجمله‌ای شده است. داده‌های موردنیاز از گزارش‌های حسابرسی ارائه شده براساس قانون بودجه سالانه و قانون برنامه پنجم توسعه که توسط دیوان محاسبات در قالب تفریغ بودجه کل کشور تنظیم شده، استخراج گردیده است. نتایج حاصل از بررسی داده‌های گردآوری‌شده نشان داد که پیاده‌سازی مبنای تعهدی به جای نقدی تعدیل‌شده، بر رعایت بودجه توسط دولت در سال 94 نسبت 92 تأثیر مثبت و معناداری داشته است. اما در خصوص سایر شاخص‌های بهبود پاسخگویی مورد مطالعه این تحقیق تأثیر معناداری مشاهده نشد. در مجموع برخلاف شفافیت‌های ایجادشده با اعمال حسابداری تعهدی و اضافه شدن حداقل 11 سرفصل حساب در صورت‌های مالی، نتایج حاصل از خروجی عملکرد گزارش‌های این مبنای حسابداری، اثر مثبت و معناداری را نسبت به سال‌های قبل از اجرای این مبنا نشان نمی‌دهد.

                                                                                           

واژه‌های کلیدی: حسابداری تعهدی، حسابداری نقدی تعدیل شده، مسئولیت پاسخگویی، صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1- مقدمه

هدف اساسی گزارشگری مالی بخش عمومی درایران براساس مفاهیم نظری ارائه شده، کمک به این بخش برای ایفای وظیفه پاسخگویی در مقابل ملت است. در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، حق حاکمیت ملت از جایگاه ویژه ای برخوردار است. طبق اصل 56 قانون اساسی ”حاکمیت مطلق برجهان و انسان از آن خداست و هم او، انسان را بر سرنوشت اجتماعی خویش حاکم ساخته است“ اشخاصی که به موجب قانون توسط مردم به عنوان وکیل برای اداره جامعه انتخاب می‌شوند باید در برابر آنان پاسخگو باشند. از جمله طبق اصل 122 قانون اساسی، "رئیس جمهور در حدود اختیارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و یا قوانین عادی به عهده دارد در برابر ملت و رهبر و مجلس شورای اسلامی مسئول است. “در محیط‌های رقابتی ضروری است که مدیران با استفاده از فرآیند ارزیابی عملکردبه هدایت صحیح امور در مسیر پیشرفت کار و در جهت اهداف و استراتژی‌های موردنظر سازمان به شیوه ای آگاهانه بپردازند (مهام و همکاران، 1389). گزارشگری مالی از مهم‌ترین ابزارهایی است که به مسئولین بخش عمومی به خصوص رئیس جمهور و دولت کمک می‌کند تا بتواند نحوه ایفای وظایف خود را به ویژه در زمینه تأمین منابع عمومی و مصارف آن برای خدمت رسانی به گونه ای کارا، اثربخش و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد. مسئولیت پاسخگویی دولت را ملزم می‌کند در مورد اعمالی که انجام می‌دهد به شهروندان توضیح بدهد و در مورد افزایش و تغییرات در منابع مالی عمومی و نحوه مصرف آن دلایل منطقی ارائه کند مسئولیت پاسخگویی دولت بر این پایه استوار است که شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند حقایق به صورت علنی و به طریق مطمئن به دست آن‌ها و نمایندگان قانونی آن‌ها برسد (استاندارد شماره 34 [i]). حال با توجه به اجرای حسابداری تعهدی از آغاز سال 1394 در حسابداری بخش عمومی به جای حسابداری نقدی تعدیل شده سال‌های قبل این سؤال مطرح می‌شود که آیا ارائه صورت‌های مالی توسط دولت براساس مبنای حسابداری تعهدی نسبت به نقدی تعدیل شده موجب بهبود در پاسخگویی دولت شده است؟ با توجه به اولین سال پیاده سازی این مبنا در کشور، این تحقیق برای اولین بار به بررسی تأثیر مبنای تعهدی در پاسخگویی دولت پرداخته و از این جهت دارای جنبه نوآوری بوده است.

در بخشنامه بودجه سال ۱۳۹۴ به شماره ۷۶۱۵۸ نیز تاکید شده وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی و سایر دستگاه‌های اجرایی در موارد استفاده از بودجه عمومی دولت، مکلف‌اند صورت‌های مالی خود را بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی کشور (تدوین‌شده توسط سازمان حسابرسی) و در چارچوب دستورالعمل‌های حسابداری وزارت امور اقتصادی و دارایی (بر مبنای حسابداری تعهدی) تهیه کنند. بنابراین پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی یک جهش در گزارشگری مالی محسوب شده که اثر آن افزایش پاسخگویی در برابر رویدادهای مالی در بدنه دولت خواهد بود. با توجه به این که ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه‌گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعکاس کامل آن‌ها در گزارش‌های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می‌توان گفت که بکارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداری‌ها، به خصوص برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی، امری بسیار مؤثر خواهد بود. هیأت‌های تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تأکید و در تحقق این امر تلاش کرده‌اند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در کشورهای آمریکا، استرالیا، کانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر کشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه ۸۰ و ۹۰ میلادی انجام پذیرفته و برنامه‌ریزی برای فراهم کردن زمینه‌های لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی کامل نیز در سال‌های ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است. این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بکارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظام‌های حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی است. در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر شده است: مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده، حسب مورد باید در اندازه‌گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار گیرد.

به دلیل اینکه بسیاری از اطلاعات مندرج در صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور تحت تأثیر مبنای حسابداری می‌باشد و این مبنا در کشور ما نقدی یا نقدی تعدیل شده است، بنابراین محتویات اطلاعاتی مندرج در صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور، در حد انتظار و مطابق با نیازهای اطلاعاتی پاسخ‌خواهان نخواهد بود و بدیهی است صورتحساب مذکور نمی‌تواند مبنایی مناسب جهت بودجه‌ریزی و برنامه‌ریزی‌های آتی کشور قرار گیرد. از طرف دیگر نقش نظارتی وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز بر نحوه مصارف بودجه مشهود است. لذا در این تحقیق با متغیرهای مربوط به صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور از منظر پاسخ‌گویی دولت و نیازهای اطلاعاتی پاسخ‌خواهان بررسی و تجزیه و تحلیل می‌گردد. نیازهای اطلاعاتی پاسخ خواهان شامل اطلاعات در مورد منابع مالی کوتاه‌مدت، اطلاعات مالی در مورد وضعیت مالی واحدهای دولتی، اطلاعات مالی در مورد رعایت قوانین و مقررات، اطلاعات مفید و سودمند برای برنامه‌ریزی و بودجه‌بندی و اطلاعات مربوط به عملکرد سازمانی و مدیریت می‌باشد (اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی استانداردهای حسابداری بخش عمومی، 1395). هدف اصلی این تحقیق ارزیابی صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور به عنوان مهم‌ترین گزارش عملکرد مالی از منظر پاسخگویی دولت با توجه به نیازهای اطلاعاتی پاسخ‌خواهان است. در این تحقیق متغییر وابسته پاسخگویی دولت به مردم منبعث از اصل 55 قانون اساسی با متغییر های مستقل، میزان رعایت بودجه سالانه کل کشور، وضعیت مالی وعملکرد مالی، رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی و صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی منبعث از وظیفه ذاتی دیوان محاسبات کشور در زمان‌های قبل و بعد از پیاده سازی مبنای تعهدی مورد آزمون قرار گرفته است.

 

2-  مبانی نظری تحقیق

گسترش قلمرو فعالیت‌های دولت، موجب افزایش هم زمان مخارج عمومی شده است. هم چنین، به دلیل گسترش و توسعه نهادهای آزادی خواه در جامعه، آگاهی عمومی آحاد جامعه و نمایندگان مجلس افزایش یافته و مردم و نمایندگان، بیش از پیش خواستار حساب دهی و پاسخ گویی از طرف اداره کنندگان منابع و اموال عمومی هستند (مهدوی و محمدیان، 1396). نظام حسابداری بخش عمومی، مجموعه‌های متشکل از مفاهیم، مفروضات، استانداردها، رویه‌ها و دستورالعمل‌های حسابداری به منظور شناسایی، اندازه گیری، ثبت، طبقه بندی، تلخیص و گزارشگری رویدادهای مالی واحدهای گزارشگراست. مبانی نظری و پشتوانه تئوریک دستورالعمل‌های حسابداری این مجموعه، مفاهیم نظری و استانداردهای حسابداری بخش عمومی می‌باشد که در سازمان حسابرسی و با مشارکت معاونت نظارت مالی و خزانه‌داری کل کشور، سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و دیوان محاسبات کشور تدوین و تصویب شده است. بر این اساس تعاریف عناصر صورت‌های مالی نیز مبتنی بر این استانداردها و ماده 77 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت خواهد بود.

 اهداف اصلی نظام حسابداری بخش عمومی را می‌توان در سه گروه به شرح زیر طبقه بندی نمود:

1)   کمک به بخش عمومی برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی؛

2)   تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان از گزارشات مالی واحدهای گزارشگر و

3)   ایجاد بستر لازم جهت استخراج و محاسبه دقیق بهای تمام شده برنامه‌ها، فعالیت‌ها، خدمات و محصولات در راستای بودجه‌ریزی مبتنی بر عملکرد (اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی استانداردهای حسابداری بخش عمومی، 1395).

 نظام حسابداری بخش عمومی دارای اجزای متعددی می‌باشد که هر یک به تفصیل در این نظام، تعریف و محدوده آن مشخص شده است. این اجزا شامل، مفاهیم، مفروضات و استانداردها، ساختار و تشکیلات بخش مالی، فهرست حساب‌ها، روش گردش عملیات، کدگذاری مراکز هزینه، دستورالعمل‌های حسابداری، نحوه رسیدگی و گزارشگری مالی و مدیریتی است. اجزای نظام حسابداری بخش عمومی به صورت یک زنجیره متصل به هم می‌باشند، لذا رعایت تمامی اجزا برای دستیابی به اهداف فوق الذکر ضروری است. مجموعه حاضر تنها بخشی از نظام حسابداری بخش عمومی را تشکیل می‌دهد.

 ضرورت این تحقیق نیز بدین علت است که دولت به سبب پاسخگو بودنش درثبت و گزارش اطلاعات متحمل هزینه‌های زیادی می‌شود. هزینه‌های گزارشات مالی و پشتیبانی و همچنین هزینه‌های حسابرسی و بعضاً دعاوی ناشی از آن و به طور خلاصه تهیه و تنظیم صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور منابع مالی و انسانی با اهمیتی را در بخش دولتی به خود اختصاص داده است. حال این تحقیق به طور اساسی به دنبال این موضوع است که آیا صورت‌حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور به عنوان مهم‌ترین گزارش مالی دولت، با توجه به هزینه‌های زیاد تهیه آن، می‌تواند پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی پاسخ‌خواهان باشد؟ لذا بدین جهت نسبت به بررسی این موضوع در قالب چهار فرضیه پاسخگویی را چهار منبع اطلاعاتی شامل عملکرد بودجه سالانه، سایر قوانین (شامل کلیه قوانین عمومی کشور به غیر از قانون بودجه سالانه کل کشور)، وضعیت مالی و حسابرسی عملکرد مستخرجه از گزارشات حسابرس مستقل دستگاه‌های اجرایی (دیوان محاسبات کشور) پرداخت شده است. با توجه به مزایای مبنای حسابداری تعهدی نسبت به نقدی تعدیل شده در حسابداری دولتی ازجمله شناسایی درآمدها در سال انجام خدمات یا فروش کالاها و هزینه‌ها در سال دریافت کالاها و خدمات و ایجاد تعهد و تعیین بهای تمام شده و هزینه‌های واقعی اجرای برنامه‌ها، عملیات و فعالیت‌های سازمان‌های دولتی در قالب اعتبارات مصوب ضروری بوده و موجب کنترل دقیق درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار و هزینه‌ها و سایر پرداخت‌های حساب‌های مستقل و اطلاعات کامل‌تر و جامع‌تری جهت نظارت بر عملکرد سازمان‌های دولتی و ارزیابی آن‌ها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار می‌دهد. در مجموع حسابداری تعهدی اطلاعات و گزارش‌های مالی صحیح تر و دقیق تری جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و اجرای عملیات و برنامه‌ها در اختیار مدیران سازمان‌های دولتی قرار می‌دهد و در مقابل در مبنای نقدی تعدیل شده، ثبت درآمدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه‌ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است (باباجانی، 1383)

در این تحقیق با توجه به پتانسیل‌های حسابداری تعهدی، به بررسی شفافیت حساب‌ها و پاسخگویی دولت با پیاده سازی این مبنا برای اولین سال اجرا با روش قبلی پرداخته شده است. با توجه به این که برای اولین بار حسابداری تعهدی در سال 1394 در کشور ایران پیاده شده است و نتایج حاصل از آن در قالب گزارش تفریغ بودجه کل کشور و تخلفات آن در دادسرای دیوان محاسبات کشور (تاکنون در سال 1397) فقط برای سال 1394 نهایی شده بنابراین براساس اطلاعات موجود صرفاً تا عملکرد سال مالی 1394 قابل بررسی بوده است. لذا این مورد را می‌توان یکی از محدودیت‌های این تحقیق نام برد. اتخاذ تصمیمات بهینه توسط افراد در گرو دستیابی به اطلاعات مفید از منابع اطلاعاتی مختلف است (حمدی و همکاران، 1392). نیاز به افزایش شفافیت و پاسخگویی به شهروندان درباره فعالیت‌های دولت‌ها شاه کلید اصلی تغییر رویکرد به سمت حسابداری تعهدی می‌باشد. درباره ماهیت اطلاعات ارائه شده توسط دولت‌ها برای کمک برای به اتخاذ تصمیم مناسب به همین جهت تغییرات فزاینده‌ای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در کشورهای توسعه یافته بوجود آمدند. یکی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائی که در مسیر گذر دولت‌ها به مبنای تعهدی کامل بیش از یک مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی شده است. مبانی تهیه صورت‌های مالی را می‌توان بر روی طیفی فرض کرد که در یک سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی کامل قرار گرفته است. در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی کامل یا تعهدی تعدیل‌شده بویژه در حسابداری فعالیت‌های حاکمیتی (غیر بازرگانی) دولت‌ها، جایگاه ویژه‌ای را به خود اختصاص داده است، اغلب هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی کامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی کرده‌اند. بدون شک، دولت‌ها در قبال شهروندان در مورد تحصیل و مصرف منابع مالی، مسئولیت پاسخگوئی دارند. مفهوم مسئولیت پاسخگوئی با تأکید بر حقوق شهروندان مقرر می‌دارد که دولت‌های منتخب مردم در مورد افزایش منابع مالی که از طریق وضع مالیات و عوارض و یا استقراض صورت می‌گیرد، دلایل قانع‌کننده و منطقی به شهروندان و یا نمایندگان قانونی ایشان ارائه کنند. از سوی دیگر در مورد مصرف منابع مالی و نتایج عملیاتی که منابع مالی برای آن مصرف شده است نیز مسئولیت پاسخگوئی عمومی دارند.

 

3-    پیشینه تحقیق

فلاحی (1395) چالش‌های اجرای حسابداری بخش عمومی با رویکرد تعهدی در دستگاه‌های اجرایی نتایج حاصل از این تحقیق به صورت پرسشنامه‌ای از نمونه آماری ذیحسابان سازمان‌های کلان دولتی، حاکی از مؤثر بودن قابلیت اتکای اطلاعات گذشته، سطح آموزش و دانش کارکنان، تأمین زیر ساخت‌های لازم بر استقرار نظام حسابداری تعهدی در سازمان‌های دولتی بوده است.

حسنی (1394) طی پژوهشی با بررسی الزامات اجرای حسابداری تعهدی در بخش عمومی و شناسایی چالش‌های پیش رو، نتایج حاصل حاکی از آن است که سیستم مبنای حسابداری مورد استفاده در آن زمان (نقدی تعدیل شده) امکان محاسبه بهای تمام شده به نحو مطلوب و قابل اتکاء را فراهم ننموده و از سطح شفافیت مورد انتظار مالی نیز فاصله ای زیاد دارد. لذا به منظور دستیابی به این اهداف اصلی بازنگری در نظام حسابداری دولتی فعلی و استقرار مبنای تعهدی برای تحقق اهداف اصلی بخش عمومی یعنی پاسخگویی دولت به ملت در قبال منابعی که از محل بودجه عمومی در اختیار دارد، ضروری می‌باشد. لیکن به دلیل گستردگی عظیم این تغییر سیستم حسابداری و وجود موانع اجرایی و چالش‌هایی در پیش رو، لذا اصرار به استقرار مبنای حسابداری تعهدی در بخش عمومی در کوتاه مدت بیهوده و ناممکن است. همانطور که این موضوع در تبصره ذیل ماده (26) قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) پیش بینی یک دوره زمانی سه ساله جهت تغییر مبنای نقدی تعدیل شده به تعهدی پیشبینی شده است.

لطفی (1393) با بررسی مشکلات به کارگیری مبنای حسابداری نقدی با توجه به ضرورت به کارگیری بودجه ریزی عملیاتی بخش عمومی به صورت مطالعه موردی شهرداری استان اردبیل پرداخته و با طرح این که سیستم حسابداری تعهدی مبتنی بر جریان منافع اقتصادی است بر اندازه گیری عملکرد و نهایتاً پاسخگویی مالی و عملیاتی بهتر تاکید داردکه از توان حسابداری بر مبنای نقدی یا تعهدی تعدیل شده خارج است. بنابراین برای ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دولت می‌بایست امکان اندازه گیری درست و دقیق هزینه‌ها و درآمدها را فراهم نماید. نتایج بیانگر این موضوع است که به کارگیری مبنای تعهدی در بخش عمومی موجب جلوگیری از تداخل درآمدها و هزینه‌ها به انعکاس هزینه‌ها و درآمدهای واقعی سال مالی در گزارش‌ها، مقایسه درآمدها و هزینه‌های واقعی با میزان پیش بینی شده در بودجه انعکاس بهتر دارایی‌های سرمایه‌ای و بدهی‌های بلند مدت فراهم‌نمودن زمینه اجرای بودجه ریزی عملیاتی و توجه به جریان منافع اقتصادی جهت بهبود پاسخگویی و عملکرد مدیران در بخش عمومی می‌شود.

وکیلی‌فر و نظری (1391) طی پژوهشی به بررسی عوامل مؤثر بر پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی در مؤسسات تابعه وزارت بهداشت و آموزش پزشکی به روش پرسشنامه‌ای پرداخته و نتایج حاصل نشانگراین است که عوامل متعددی بر پیاده سازی نظام حسابداری تعهـدی مــؤثر اســت. مواردی جملــه، قوانین و مقـررات، نیروی انسانی، مدیریت چـارچوب نظری و فرهنگ پاسخگویی و پاسخخواهی بـه عنـوان عوامل مؤثر بـرپیـادهسـازی نظـام حـسابداری تعهـدی مورد بررسی قرار گرفتـه اسـت کـه هـر پـنج عامـل بـهعنوان عوامل تأثیرگذار شناسایی شده اسـت. پاسخدهندگان متشکل از جامعه نخبگان، برای پاسخ به سؤال‌ها در اکثـر مـوارد، گزینه‌های متوســط و بعـد از آن (عـدد 3 و بــالاتر) را انتخاب کرده‌اند. بنابراین می‌توان گفت به نظـر آن‌ها میــزان تــأثیر عوامــل ذکــر شــده در پیــاده ســازی نظــام حسابداری تعهدی در سطح بالایی قرار دارد.

کاملی وکرباسی یزدی (1389) به بررسی چالش‌های استقرار نظام گزارشگری بر مبنای حسابداری تعهدی با تاکید بر مسئولیت پاسخگویی در بخش دولتی ایران، که در آن پنج عامل عدم وجود چارچوب نظری و مفاهیمی، قوانین و مقررات موجود در نظام مالی و روش‌های حسابداری قوی، عدم اجرایی شدن کامل بودجه ریزی عملیاتی و عدم اجرای حسابرسی عملیاتی در بخش عمومی مورد ایراد قرار داده است.

کردستانی و ایرانشاهی (1388) طی پژوهشی به بررسی عوامل به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش دولتی، عوامل متعددی را که موجبات استفاده از حسابداری بر مبنای تعهدی به جای سایر مبناها را فراهم می‌نماید مورد بررسی قرار دادند که اساس آن تأکید بر ویژگی اساسی مدیریت نوین بخش عمومی که پاسخگویی مالی می‌باشد. که برای بهبود بودجه‌ریزی و پاسخگویی تدوین بودجه عملیاتی را از سوی دولت الزامی و در پی آن حسابرسی عملیاتی با توجه به بودجه عملیاتی نیز الزام آور است. در پایان به برخی از مزایای به کارگیری این مبنا از جمله تهیه اطلاعات سودمندی که برای بهبود تخصیص منابع افزایش پاسخگویی، افزایش شفافیت اطلاعاتی و ایجاد آگاهی نسبت به اثرات اقتصادی اشاره دارد.

باباجانی (1386) طی تحقیقی با عنوان ضرورت استفاده از حسابداری تعهدی دربخش عمومی و ارزیابی آن برای استفاده در بخش عمومی، به تشریح اهداف گزارشگری مالی در بخش عمومی و ذکر نقش مبانی حسابداری در تحقق اهداف، جایگاه ویژه حسابداری تعهدی و دلایل و مزایای کاربرد آن در حسابداری گزارشگری مالی بخش عمومی تشریح پرداخته و در نهایت پس ارزیابی از وضعیت استفاده از این مبنا در ایران و راهکارهای لازم برای انتقال از مبنای نقدی تعدیل شده به تعهدی تعدیل شده در چارچوب الگویی پیشنهاد شده است.

رحیمی (1385) به بررسی نقش نظارتی وزارت امور اقتصادی و دارایی بر اجرای عملکرد بودجه سالانه کل کشور پرداخته و نتایج حاصل از این تحقیق حاکی از آن است که نظارت ذیحسابی های دستگاه‌های اجرایی که خود یکی از شاخص‌های نظارت مالی وزارت دارایی است تا حد مطلوب بر عملکرد بودجه سالانه کل کشور تأثیر گذاراست وقوانین و مقررات مالی و محاسباتی و بودجه ای نقش مؤثر در اعمال نظارت‌های مالی بر عملکرد بودجه سالانه کل کشور دارد.

قربانی )1384)طی پژوهشی به بررسی علل ناکارآمدی صورتحساب عملکرد بودجه کل کشور در خصوص ماخذی مطمئن در بودجه‌نویسی سنوات بعد، نتایج حاصل از بررسی نشان داد نارسایی و ابهام قوانین و مقررات مالی و محاسباتی و نحوه عملکرد سازمان‌های نظارتی بر کارآمدی صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور خلل وارد نموده است.

هیندمن و کونلی (2011) طی پژوهشی با عنوان حسابداری تعهدی در بخش عمومی؛ راهی ناپیموده، با استفاده از سندکاوی و مصاحبه به دنبال پاسخ به این سؤال اساسی بود که چرا شیوه حسابداری تعهدی عملکردی در انگلستان برقرار شده اما تغییر به حسابداری تعهدی در جمهوری ایرلند «راهی ناپیموده» است. محققین نشان دادند که حرکت بخش‌های دولت مرکزی انگلستان از حسابداری نقدی به تعهدی در اوایل سال 1990 آغاز و تقریباً طی 10 سال به شکل منسجم خود دست یافت. در آن زمان نشانه‌های روشنی دال بر این موضوع وجود اشت که تغییرات قابل قیاس با پیروی از جدول زمانی مشابهی در جمهوری ایرلند رخ می‌دهد. ولی در واقع این تغییرات عمدتاً چندان جامع نبودند.

توما و همکاران (2015) به بررسی تأثیر ارزش افزوده اطلاعات ارائه شده براساس دو سیستم حسابداری نقدی و تعهدی برای تصمیمات سرمایه‌گذاری پرداختند که تأثیر مستقیمی بر بازار سرمایه شرکت‌های رومانیایی دارد. محققین، تأثیر بکارگیری اطلاعات حاصل از سیستم حسابداری نقدی (که از طریق جریان نقدی حاصل از عملیات، جریان نقدی حاصل از سرمایه گذاری و جریان نقدی حاصل از تأمین مالی ارزیابی می‌شود) و سیستم حسابداری تعهدی (که از طریق تنوع عملیات و درآمد خالص ارزیابی می‌شود) را در مورد سود سرمایه به دست آمده از شرکت‌ها مورد ارزیابی قرار دادند. نتایج تحقیق، سود سرمایه بالاتر حاصل از بکارگیری سیستم حسابداری تعهدی در مقایسه با سیستم نقدی را نشان داد.

پینا و همکاران)2006(در دانشگاه زاراگزای اسپانیا با طرح تحقیقی با عنوان این که آیا ICTS باعث ترقی و پیشرفت سطح پاسخگویی دولت می‌شود؟ این پژوهش سعی در ارزیابی این مطلب دارد که اطلاعات و تکنولوژی ارتباطی ICTS تا چه میزان در بهبود سطح پاسخگویی دستگاه‌های اداری دولت الکترونیک می‌تواند مؤثر باشد، که در این زمینه حکومت مرکزی آمریکا و کانادا و استرالیا و نیوزلند و 15 کشور اروپایی که شامل 85 درصد مردم اروپا هستند، طی نیمه دوم سال 2004 و در مجموع 77 سایت ریاست‌جمهوری و مجلس شورا و وزارت دارایی این کشورها که وظیفه پاسخگویی نسبت به عملکرد دولت را به عهده داشتند مورد ارزیابی و تحلیل قرار گرفت. نتایج این تحقیق نشان داد، پاسخگویی دولت در این کشورها به سطح اصلی و مورد انتظار نزدیک شده است و در مجموع 10 کشور از 19 کشور مورد اشاره، حساب‌های سالیانه خود را به صورت کامل (تعهدی) افشا می‌کنند و بقیه نیز در مسیر تعهدی شدن قرار دارند.

 

 

 

4-  فرضیه‌های تحقیق

براساس اصل 55 قانون اساسی مبنی بر تهیه گزارش تفریغ بودجه توسط دیوان محاسبات کشور و ارائه آن به مجلس و عموم مردم، استنباط از این اصل پاسخگویی دولت به مردم بوده که این امر در متن گزارشات تفریغ بودجه تهیه شده شامل بررسی میزان رعایت بودجه سالانه کل کشور، وضعیت مالی وعملکرد مالی، رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی و صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی بوده است و در این تحقیق سعی گردیده تا ارتباط متغیرهای یاد شده در زمان‌های قبل و بعد از پیاده سازی مبنای تعهدی مورد آزمون قرار گیرد. با توجه مبانی نظری و اهداف بیان شده، فرضیه‌های تحقیق به شرح زیر تدوین می‌گردند.

1)   پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بر رعایت بودجه توسط دولت دارد.

2)   پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بر وضعیت مالی وعملکرد مالی دولت دارد.

3)   پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بر رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی توسط دولت دارد.

4)   پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بر صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی دولت دارد.

 

5- روش تحقیق

جهت گردآوری اطلاعات از عملکرد ارائه شده توسط وزارت امور اقتصاد و دارایی برای نشان دادن مقایسه‌ای میزان شفافیت حساب‌ها از تعداد 18 وزارتخانه، اطلاعات عملکرد 11 وزارتخانه به صورت نمونه گیری تصادفی انتخاب شده است. همان‌گونه که در جدول شماره (1) مشاهده می‌شود در روش حسابداری تعهدی تعداد 10 نوع حساب از جمله حساب‌ها و اسناد دریافتنی، موجودی‌ها، دارایی‌های نامشهود، دارایی‌های ثابت مشهود، حساب‌ها و اسناد پرداختنی مبادله‌ای، مازاد غیر مبادله‌ای، پیش دریافت‌ها، ذخیره مزایای پایان خدمت، حساب‌ها و اسناد پرداختنی بلند مدت، ارزش خالص پایان دوره و حساب‌ها و اسناد پرداختنی غیرمبادله‌ای در مقایسه با روش حسابداری نقدی تعدیل شده بیشتر افشا شده است پس برای بررسی تأثیر مثبت و معناداری اجرای روش حسابداری مبنای تعهدی به بررسی گزارش‌های تفریغ بودجه دیوان محاسبات کشور برای سال‌های قبل که از مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده، سال‌های 1392 و 1393 در مقایسه با سال اجرای حسابداری تعهدی در سال 1394 پرداخته شده است. گزارشات تفریغ بودجه سالانه و عملکرد قانون برنامه پنجم توسعه برای تعداد 11 وزارتخانه که بیش از 61 درصد جامعه آماری را تشکیل می‌دهد به شرح جداول 1 الی 6 به تفکیک به صورت مقایسه درصدی ارائه شده است.

 

جدول 1- وضعیت سرفصل حساب‌ها قبل و بعد از اجرای حسابداری تعهدی مربوط به عملکرد 11 وزارتخانه

صورت وضعیت مالی سال 1394 و اقلام مقایسه ای سنوات قبل   ارقام میلیون ریال
عنوان حساب	93 و ماقبل	سال 94	عنوان حساب	93 و ماقبل	سال 94
دارایی‌های جاری			بدهی‌های جاری
موجودی نقد	***	***	حساب‌ها واسناد پرداختنی مبادله ای	0	571.069
حساب‌ها و اسناد دریافتنی	0	1,213,371	حساب‌ها واسناد پرداختنی غیرمبادلهای	0	3.470
			پیش دریافت‌ها	0	5.753
موجودی‌ها	0	1,166,236	سایر بدهی‌ها	***	***
پیش پرداخت	***	***	بدهی‌های غیر جاری
دارایی غیر جاری			ذخیره مزایای پایان خدمت	0	684.666
دارایی‌های ثابت مشهود	0	8,531,259	حساب‌ها و اسناد پرداختنی بلند مدت	0	3.397.406
دارایی‌های نامشهود	0	27,216	ارزش خالص:
سایر دارایی‌ها	***	***	ارزش خالص پایان دوره	0	10.546.338
			مازاد غیر مبادله ای		39.158

(مبالغ درج شده در جدول با حساب‌های مربوطه قبلاً در صورت‌های مالی منعکس نمی‌گردیده است)

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

در بررسی دیگری که به صورت مقایسه کلی آماری به فرضیه‌ها پرداخته شده است مقایسه تعداد تخلفات از منظر تخلفات قانون بودجه کل کشور، وضعیت مالی وعملکرد مالی، رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی و صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در سال 1394(زمان اجرای حسابداری مبنای تعهدی) با سال‌های 92 و 1393(زمان اجرای حسابداری مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده) در 11 وزارتخانه منتخب به صورت نمودارهای میله‌ای نمایش داده شده است.

 

نمودار 1- مقایسه تعداد تخلفات قانون بودجه سال 1393 با 1394

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

نمودار 2- مقایسه تعداد تخلفات قانون بودجه سال 1392 با 1394

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

نمودار 3- مقایسه تعداد تخلفات سایر قوانین بودجه سال 1393 با 1394

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

نمودار 4- مقایسه تعداد تخلفات سایر قوانین بودجه سال 1392 با 1394

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

نمودار 5- مقایسه میزان رعایت احکام قانون برنامه پنجم سال 1393 با 1394

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

نمودار 6- مقایسه میزان رعایت اهداف قانون برنامه پنجم سال 1393 با 1394

منبع: یافته‌های پژوهشگر

6-  تجزیه و تحلیل یافته‌ها

 برای تجزیه و تحلیل داده‌های مستخرجه از گزارشات حسابرسی تفریغ بودجهٔ دیوان محاسبات کشور که بالاترین مرجع حسابرسی بخش عمومی است، استفاده شده است. گزارش‌های موصوف شامل گزارش عملکرد قانون بودجه برای سال قبل از اجرای مبنای تعهدی که با مبنای نقدی تعدیل شده تهیه شده است با گزارش‌های حسابرسی اولین سال حسابداری بر مبنای تعهدی مورد مقایسه قرار گرفته است. محصول این گزارش‌های حسابرسی در قالب تعداد گزارش‌های تخلف و یا انحراف از احکام قانون بودجه سالانه و همچنین گزارش‌های تخلف و یا انحراف از رعایت سایر قوانین عمومی برای دوسال قبل 92 و 1393 با سال اجرای حسابداری بر مبنای تعهدی 1394 که به صورت مقایسه درصدی ارائه شده به ترتیب برای آزمون فرضیه‌های اول و دوم استفاده شده است و برای آزمون فرضیه‌های سوم و چهارم از عملکرد قانون برنامه پنجم توسعه در قالب دو مؤلفه تعداد رعایت احکام قانون و دسترسی به اهداف برنامه برای یک سال قبل 1393 و بعد از اجرای حسابداری مبنای تعهدی 1394 که به صورت مقایسه درصدی ارائه شده به ترتیب برای آزمون فرضیه سوم و چهارم استفاده شده است. با توجه به این که مقایسه داده‌های یک سال مشخص با داده‌های سال یا سال‌های مختلف بوده و هر یک از مقایسه‌ها فقط دارای دو حالت مانند"بهبودی یا عدم بهبودی، استاندارد یا غیر استاندارد، موفقیت یاشکست" و این که تمام مشاهدات مستقل و پاسخ یک نمونه بر روی پاسخ نمونه دیگری تأثیر گذار نیست بنابراین روش آماری مورد استفاده، با آزمون دوجمله‌ای سازگاری بیشتری داشته که این آزمون با استفاده از نرم افزار spss انجام گردیده است.

آزمون فرضیه اول

 الف) برای آزمون فرضیه اول با شرح "پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بر رعایت بودجه توسط دولت دارد." به مقایسه تعداد تخلف و یا انحراف‌های احصا شده ازگزارش حسابرسی سالانه از میزان رعایت احکام قانون بودجه یازده وزارتخانه برای سه سال متوالی 92 الی 1394 به صورت سال به سال یعنی مقایسه سال‌های 92 و 1393 به تفکیک با سال 1394 مورد آزمون قرار گرفته است تا میزان رعایت بودجه و بهبودی در عملکرد شفافیت و پاسخ‌گویی در مبنای تعهدی مورد اجرای سال 1394 با دو سال قبل با مبنای نقدی تعدیل شده در سطح اطمینان 95 درصد مشخص گردد. نتایج آزمون دوجمله‌ای سال 1394 با سال 1393 به شرح زیر بوده است. نتیجه آزمون درسطح معنی‌داری بالای 05/0 مورد قبول واقع شده یعنی تأیید فرضیه است و پایین‌تر از آن موجب رد فرضیه می‌گردد و مقدار به دست آمده در این آزمون در مقایسه دو سال ذکر شده مقدار 026/. کمتراز سطح مورد قبول 05/0 بوده پس بنابراین در سطح اطمینان 95 درصد پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده بررعایت بودجه توسط دولت تاثیرمثبت نداشته است. موارد ذکرشده در جدول 2 و 3 به نمایش گذاشته شده‌اند.

 

جدول 2- تخلفات 94 نسبت به 93، آمارهای آزمون دوجمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی	میانگین	تعداد	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین
تخلفات سال ۹۴	09/112	۱۱	55/32	81/9
تخلفات سال ۹۳	27/92	۱۱	66/28	64/8

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 3- تست آزمون دو جمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی و استنباطی	اختلاف دو سال					آماره تی	درجه آزادی	سطح معنیداری
	میانگین	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین	تفاوت در سطح اطمینان 95%
				پایین تر	بالاتر
تخلفات سال ۹۴ تخلفات سال ۹۳	81/19	22/25	60/7	87/2	76/36	60/2	10	026/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 ب) برای آزمون فرضیه اول برای بار دوم به مقایسه تعداد تخلف و یا انحراف‌های احصا شده ازگزارش حسابرسی سالانه یازده وزارتخانه از میزان رعایت احکام قانون بودجه برای سال 92 با 1394 مورد آزمون قرار گرفته است نتیجه آزمون مقدار 0.063 بوده که این مقدار از سطح مورد قبول 05/0 بیشتر بوده پس بنابراین در سطح اطمینان 95 درصد پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده بررعایت بودجه توسط دولت درسال 1394 نسبت به سال 1392 تأثیر مثبت داشته است. موارد ذکرشده در جدول 4 و 5 به نمایش گذاشته شده‌اند.

 

جدول 4- تخلفات 94 نسبت به 92، آمارهای آزمون دوجمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی	میانگین	تعداد	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین
تخلفات سال 94	09/112	11	55/32	81/9
تخلفات سال 92	81/87	11	44/49	90/14

منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول 5- تست آزمون دو جمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی و استنباطی	اختلاف دو سال					آماره تی	درجه آزادی	سطح معنیداری
	میانگین	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین	تفاوت در سطح اطمینان 95%
				پایین تر	بالاتر
تخلفات سال 94 تخلفات سال 92	27/24	56/38	62/11	63/1-	17/50	08/2	10	063/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

آزمون فرضیه دوم

 الف) برای آزمون فرضیه دوم با شرح "پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بروضعیت مالی وعملکرد مالی دولت دارد." به مقایسه تعداد تخلف و یا انحراف‌های احصا شده ازگزارش حسابرسی سالانه در خصوص میزان رعایت سایر قوانین در یازده وزارتخانه برای سه سال متوالی 92 الی 1394 به صورت سال به سال یعنی مقایسه سال‌های 92 و 1393 به تفکیک با سال 1394 مورد آزمون قرار گرفته است تا میزان رعایت احکام سایر قوانین در مبنای تعهدی مورد اجرای سال 1394 با دو سال قبل با مبنای نقدی تعدیل شده در سطح اطمینان 95 درصد مشخص گردد. نتایج آزمون دوجمله‌ای سال 1394 با سال 1393 به شرح زیر بوده است. نتیجه آزمون در سطح معنی داری بالای 05/0 مورد قبول واقع شده یعنی تأیید فرضیه است و پایین‌تر از آن موجب رد فرضیه می‌گردد و مقدار به دست آمده در این آزمون در مقایسه دو سال ذکر شده مقدار 009/. کمتراز سطح مورد قبول 05/0 بوده پس بنابراین در سطح اطمینان 95 پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده بروضعیت مالی و عملکرد مالی دولت تاثیرمثبت نداشته است. موارد ذکرشده در جدول 6 و 7 به نمایش گذاشته شده‌اند.

 

جدول 6- تخلفات 94 نسبت به 93 -آمارهای آزمون دوجمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی	میانگین	تعداد	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین
تخلفات سال 94	00/348	11	18/164	50/49
تخلفات سال 93	18/268	11	07/116	99/34

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 7- تست آزمون دو جمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی و استنباطی	اختلاف دو سال					آماره تی	درجه آزادی	سطح معنیداری
	میانگین	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین	تفاوت در سطح اطمینان 95%
				پایین تر	بالاتر
تخلفات سال ۹۴ تخلفات سال ۹۳	81/79	66/81	62/24	95/24	68/134	24/3	10	009/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

ب) برای آزمون فرضیه دوم برای بار دوم به مقایسه تعداد تخلف و یا انحراف‌های احصا شده در خصوص میزان رعایت سایر قوانین ازگزارش حسابرسی سالانه یازده وزارتخانه برای سال 92 با 1394 مورد آزمون قرار گرفته است نتیجه آزمون مقدار 003/. بوده که این مقدار از سطح مورد قبول 05/کمتر بوده پس بنابراین در سطح اطمینان 95 درصد پس بنابراین در سطح اطمینان 95 پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده بروضعیت مالی و عملکرد مالی دولت درسال 1394 نسبت به سال 1392 تأثیر مثبت نداشته است. موارد ذکرشده در جدول 8 و 9 به نمایش گذاشته شده‌اند.

 

جدول 8- تخلفات 94 نسبت به 92، آمارهای آزمون دوجمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی	میانگین	تعداد	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین
تخلفات سال 94	00/348	11	18/164	50/49
تخلفات سال 92	90/243	11	78/138	84/41

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 9 - تست آزمون دو جمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی و استنباطی	اختلاف دو سال					آماره تی	درجه آزادی	سطح معنیداری
	میانگین	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین	تفاوت در سطح اطمینان 95%
				پایین تر	بالاتر
تخلفات سال 94 تخلفات سال 92	09/104	83/86	18/26	75/45	42/162	97/3	10	003/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

آزمون فرضیه سوم

 برای آزمون فرضیه سوم با شرح "پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری بررعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی توسط دولت دارد." به مقایسه تعداد تخلف و یا انحراف‌های احصا شده ازگزارش حسابرسی یازده وزارتخانه از عملکرد قانون برنامه پنجم توسعه برای دو سال متوالی 93 الی 1394 مقایسه و مورد آزمون قرار گرفته است تا میزان رعایت و بهبودی در عملکرد شفافیت و پاسخ‌گویی در مبنای تعهدی مورد اجرای سال 1394 با سال قبل با مبنای نقدی تعدیل شده در سطح اطمینان 95 درصد مشخص گردد. نتایج آزمون دوجمله‌ای سال 1394 با سال 1393 به شرح زیر بوده است. نتیجه آزمون در سطح معنی داری بالای 05/0 مورد قبول واقع شده یعنی تأیید فرضیه است و پایین‌تر از آن موجب رد فرضیه می‌گردد و مقدار به دست آمده نتیجه آزمون در مقایسه دو سال ذکر شده مقدار 004/. حاصل شده که کمتراز سطح مورد قبول 05/0 بوده و این به معنی رد فرضیه بوده پس بنابراین در سطح اطمینان 95 درصد پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده بر رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی توسط دولت تاثیرمثبت نداشته است. موارد ذکرشده در جدول 10 و 11 به نمایش گذاشته شده‌اند.

 

جدول 10- تخلفات 94 نسبت به 93، آمارهای آزمون دوجمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی	میانگین	تعداد	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین
تخلفات سال 94	92/3674	11	25/1763	64/531
تخلفات سال 93	45/4720	11	46/2593	95/781

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 11 - تست آزمون دو جمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی و استنباطی	اختلاف دو سال					آماره تی	درجه آزادی	سطح معنیداری
	میانگین	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین	تفاوت در سطح اطمینان 95%
				پایین تر	بالاتر
تخلفات سال 94 تخلفات سال 93	52/1045	71/946-	44/285	54/1681-	51/409-	66/3-	10	004/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

فرضیه چهارم

 برای آزمون فرضیه چهارم با شرح " پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی تأثیر مثبت و معناداری برصرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی دولت دارد." به مقایسه تعداد تخلف و یا انحراف‌های احصا شده ازگزارش حسابرسی عملکرد قانون برنامه پنجم توسعه در خصوص میزان دسترسی به اهداف قانون برنامه برای یازده وزارتخانه برای دو سال متوالی 93 الی 1394 مقایسه و مورد آزمون قرار گرفته است تا میزان رعایت و بهبودی در عملکرد شفافیت و پاسخ‌گویی در مبنای تعهدی مورد اجرای سال 1394 با سال قبل با مبنای نقدی تعدیل شده در سطح اطمینان 95 درصد مشخص گردد. نتایج آزمون دوجمله‌ای سال 1394 با سال 1393 به شرح زیر بوده است. نتیجه آزمون در سطح معنی‌داری بالای 05/0 مورد قبول واقع شده یعنی تأیید فرضیه است و پایین‌تر از آن موجب رد فرضیه می‌گردد و مقدار به دست آمده نتیجه آزمون در مقایسه دو سال ذکر شده مقدار 003/. حاصل شده که کمتراز سطح مورد قبول 05/0 بوده و این به معنی رد فرضیه بوده پس بنابراین در سطح اطمینان 95 درصد پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده برصرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی دولت تاثیرمثبت نداشته است. موارد ذکرشده در جدول 12 و 13 به نمایش گذاشته شده‌اند.

 

جدول 12- تخلفات 94 نسبت به 93، آمارهای آزمون دوجمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی	میانگین	تعداد	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین
تخلفات سال 94	00/5261	11	14/2755	70/830
تخلفات سال 93	73/4349	11	81/2100	42/633

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 13- تست آزمون دو جمله‌ای

مقایسه اول/آمارهای توصیفی و استنباطی	اختلاف دو سال					آماره تی	درجه آزادی	سطح معنیداری
	میانگین	انحراف معیار	انحراف خطای میانگین	تفاوت در سطح اطمینان 95%
				پایین تر	بالاتر
تخلفات سال 94 تخلفات سال 93	26/911	01/778	58/234	58/388	94/1433	8/3-	10	003/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

7- بحث و نتیجه گیری

 در این مقاله سعی بر آن بود که به مقایسه عملکرد ناشی از پیاده سازی حسابداری مبنای تعهدی با حسابداری برمبنای نقدی تعدیل شده پرداخته شود و لذا با طرح چهار فرضیه از خروجی‌های مقایسه‌ای ناشی از اجرای حسابداری بر مبنای تعهدی و نقدی تعدیل شده که با استفاده از گزارش‌های حسابرسی تهیه شده توسط دیوان محاسبات کشور در قالب تفریغ بودجه کل کشور به استناد اصل 55 قانون اساسی تهیه و در اختیار عموم قرار می‌گیرد استخراج گردیده گزارش‌های حسابرسی ناشی ازعملکرد قانون بودجه سالانه و قانون برنامه پنجم توسعه مبنای اطلاعاتی تحقیق بوده که نتایج به دست آمده با استفاده ازروش آزمون دو جمله‌ای در سطح اطمینان 95 در صد مورد آزمون قرار گرفته است نتایج به دست آمده که حاصل مقایسهٔ سال‌های قبل از اجرای این مبنای حسابداری با سال اجرای مبنای تعهدی حاکی از آن است که تمامی فرضیه‌ها رد شده و بنابراین می‌توان نتیجه گرفت که پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی برپاسخگویی دولت تأثیر مثبت نداشته است در آزمون فرضیه اول که درآن دو سال متوالی با سال اجرای حسابداری مبنای تعهدی مورد آزمون قرار گرفته در یکی از مقایسه‌های آزمون فرضیه اول که درآن عملکرد سال 92 با سال 1394 مورد بررسی قرار گرفته، نتیجه آزمون تأیید شده است یعنی در واقع می‌توان این گونه بیان کرد که پیاده سازی مبنای حسابداری تعهدی به جای مبنای نقدی تعدیل شده بررعایت بودجه توسط دولت در سال 94 نسبت به سال 1392 تاثیرمثبت داشته است ولی همین فرضیه که برای عملکرد سال 93 با 94 مقایسه شده موجب مورد تأیید واقع نشده است. در مجموع برخلاف شفافیت‌های ایجاد شده با اعمال حسابداری مبنای تعهدی در حسابداری بخش عمومی در سرفصل حساب‌ها، به شرح جدول شماره یک ارائه شده، نتایج حاصل از خروجی عملکرد گزارش‌های این مبنای حسابداری اثر مثبتی و معناداری را نسبت به سال‌های قبل از اجرای این مبنا نشان نمی‌دهد. علیرغم مزیت‌های روش حسابداری با مبنای تعهدی در شفافیت حساب‌ها حداقل اضافه شدن 11 سرفصل حساب در صورت‌های مالی، نتایج حاصل از پیاده سازی این مبنا تأثیر مثبتی را نسبت به مبنای نقدی تعدیل شده نشان نداده است که دلایل این امر می‌بایست در مؤلفه‌های دیگری از جمله ضعف قوانین مالی و محاسباتی، فرهنگ سازمانی دستگاه‌های اجرایی، عدم آشنایی کافی استفاده کنندگان از این مبنا در سیستم مالی کشور و یا شکلی برخوردن کردن با آن و یا سایر مولفه‌های مرتبط بررسی نمود.

نتایـج تحقیقات مشابه در کشورهای پیشرویی همچون نیوزلند استرالیا ایالات متحده و انگلستان حاکـی از آن اسـت کـه در برخی از آن کشورها همچون نیوزیلنـد و اسـترالیا بـه کارگیـری مبنـای تعهـدی حسـابداری از طریق تشـکیل نهادهـای مرتبط و حمایـت دولـت صورت پذیرفته اسـت. در ایـالات متحـده و کانادا نیز حرکـت دولت به سـمت حسـابداری تعهـدی صورت گرفته اسـت، اما سـرعت آن از نیوزیلنـد و اسـترالیا بـه نسـبت پایین‌تر بـوده و در این راسـتا، نهادهـای تدویـن اسـتاندارد جداگانـه‌ای نظیر اسـتانداردهای حسـابداری دولـت مرکـزی و هیأت اسـتانداردهای حسـابداری بخش عمومـی را ایجـاد نموده‌اند وجـوه اشـتراک و افتـراق در اعمـال حسـابداری تعهـدی، منجر به ایجـاد فشـارهایی گردیـد کـه کمـاکان نیز ادامه دار هسـتند. نخسـت سیستم بخش خصوصی اساسـاً متفـاوت از بخش عمومی اسـت، بنابرایـن انتقـال حسـابداری بخـش خصوصـی بـه عمومـی به صـورت یک‌جـا امکانپذیر نمی‌باشد. در این راسـتا، چالش‌های بسـیاری بـرای نیوزیلنـد و اسـترالیا وجـود داشـت کـه روش تدوین اسـتاندارد واحـدی را بـرای هـر دو بخـش اتخـاذ کردنـد. دوم آن‌کـه تمـام پنـج کشـور پیش گفته تمایـل بـه تدویـن اسـتانداردهای حسـابداری بخـش عمومـی بـه صـورت بین‌المللی داشـتند، امـا هیچ‌یـک از آن‌ها ایـن اسـتانداردها را اتخـاذ نکردنـد و سـوم اینکـه تدویـن کننـدگان اسـتانداردهای حسـابداری بخش عمومی مسـتقل در ایالات متحده و کانـادا بـه سـوی تدوین راهنمایـی برای پاسـخگویی خـارج از صورت مالـی حرکـت کردند. به نظر می‌رسد که مسیر طی شده به نتایج مفیدی چون تشکیل هیأت استانداردهای حسابداری بین‌المللی رهنمون خواهد شد که این امر همکاری دولت‌ها، اعمال مدیریت عمومی نوین و اجرای مسئولیت پاسخگویی در سطح وسیع‌تری را طلب می‌کند.

 نتایج حاصل از تحقیق نشانگر عدم تأثیر مثبت و معنادار به کارگیری مبنای تعهدی که با اعمال آن افزایش تعداد سرفصل حساب و شفافیت در صورتحساب‌های بخش عمومی با نتایج حاصل از عملکرد ارائه شده توسط حسابرس مستقل بخش عمومی احصا شده گزارش‌های حسابرسی بوده است پس به نظر می‌رسد جنبه‌های دیگری از ارتباط بین بکارگیری این روش با شفافیت و پاسخگویی دولت بررسی گردد. در این خصوص پیشنهاد می‌گردد تحقیقات به روش غیر پرسشنامه‌ای، ازجمله بررسی تأثیر مثبت و معنادار به کارگیری حسابداری تعهدی با افزایش درآمدها، وصول مطالبات و میزان کمک در تصمیم گیری‌های مدیریت انجام گیرد.

با توجه به این که در زمان تهیه این تحقیق اطلاعات حسابرسی سال‌های 1395 به بعد آماده نبوده برای بررسی پایایی تأثیر پیاده سازی مبنای تعهدی پیشنهاد می‌گردد به بررسی سنوات بیشتری از پیاده ساری این مبنا در نظام مالی کشور پرداخته شود و یا بررسی سایر مؤلفه‌های مرتبط دیگری از جمله ضعف قوانین مالی و محاسباتی، فرهنگ سازمانی دستگاه‌های اجرایی، عدم آشنایی کافی استفاده کنندگان از این مبنا در سیستم مالی کشور و یا شکلی برخوردن کردن با آن و یا سایر مؤلفه‌های مرتبط بررسی نمود.

همزمان با تحولات در کشورهای پیشرو در این مورد مانند نیوزلند، استرالیا، ایالات متحده و انگلستان، در کشور ایران نیز طی چند سال اخیر اقداماتی صورت پذیرفته است، لیکن تا کنون به نتیجه نهایی و مدل گزارشگری مناسب در بخش عمومی دست نیافته‌اند؛ بنابراین با توجه به سرعت بالای تغییرات جوامع بشری در دنیای کنونی، به دولت‌مردان پیشنهاد می‌شود تا کوچک‌سازی بخش دولتی را تحقق بخشند و همچنین از اعضای هیأت تدوین استانداردها انتظار در تسریع تدوین استانداردها می‌رود. انجام مطالعات تطبیقی در حوزه‌های مختلف حسابداری نهادهای بخش عمومی، نقشه راه به نسبت مناسبی برای تدوین بیانیه‌های مفهومی و استانداردهای حسابداری این بخش فراهم می‌کند و مبانی نظری آن را انسجام کافی برخوردار و اجرای آن‌ها را تسهیل می‌کند، البته تحقق این امر، مستلزم زمان و بودجه کافی است؛ باشد که در آینده‌های نه چندان دور به همت اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابداری و تحقیقات متعدد در این زمینه، بخش عمومی کشور نیز شاهد استانداردها و مدل گزارشگری مالی متناسبی گردد.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

---

1- استادیار گروه حسابداری، واحد بابل، دانشگاه آزاد اسلامی، بابل، ایران. (نویسنده اصلی و مسوول مکاتبات)  [e-mail]

2- دانشجوی دکتری حسابداری، واحد بابل، دانشگاه آزاد اسلامی، بابل، ایران.

[3]-  دانشجوی دکتری حسابداری، واحد بابل، دانشگاه آزاد اسلامی، بابل، ایران.

---

[i].Governmental Accounting Standards Board Statement No 34

مراجع

فهرست منابع

1)     اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی، (1395)،" استانداردهای حسابداری بخش عمومی"، سازمان حسابرسی.

2)     باباجانی، جعفر، (1378)، "ارزیابی مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری دولتی"، رساله دکتری، دانشکده حسابداری و مدیریت علامه طباطبایی.

3)     باباجانی، جعفر، (1383)، "حسابداری و کنترل‌های مالی دولتی"، چاپ دوم، انتشارات دانشگاه علامه طباطبائی.

4)     باباجانی، جعفر، (1386)، "ضرورت استفاده از بخش عمومی و ارزیابی آن برای استفاده در بخش عمومی"، نشریه پیک نور، تهران.

5)     باباجانی، جعفر، (1379)، "نقش مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری حسابداری دولتی"، فصلنامه حسابرس، سال دوم، شماره 7.

6)      حافظ نیا، محمدرضا، (1385)، "مقدمه ای بر روش تحقیق در علوم انسانی"، انتشارات سمت.

7)     حسنی، امید، (1394)، "مورد بررسی الزامات اجرای حسابداری تعهدی در بخش عمومی و شناسایی چالش‌های پیش روی"، همایش سراسری مباحث کلیدی در علوم مدیریت، تهران.

8)     حمدی، کریم، علی فعال قیومی، محسن برزوزاده و نسترن تقی خانی، (1392)، "مربوط بودن ارزش اطلاعات حسابداری و عوامل تاثیرگذار بر آن"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، شماره 19، صص 173-193.

9)     خاکی، غلامرضا، (1378)، "روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی"، وزارت فرهنگ و آموزش عالی، تهران.

10) رحیمی، بیژن، (1385)، "بررسی نقش نظارتی وزارت امور اقتصادی و دارایی بر اجرای عملکرد بودجه سالانه کل کشور"، پایان نامه کارشناسی ارشد، دانشکده مدیریت دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکز.

11) صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور (1392)

12) طرح اصلاح نظام بودجه ریزی، (1380)، "سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور".

13) قانون بودجه سالانه کل کشور، (‌1392)

14) قانون تفریغ بودجه سال‌های پس از انقلاب مصوب تیرماه 1365

15) قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه 1366

16)  قربانی آبکنار، فروغ، (1384)، "بررسی علل ناکارآمدی صورتحساب عملکرد بودجه کل کشور در خصوص ماخذی مطمئن در بودجه نویسی سنوات بعد"، پایان نامه کارشناسی ارشد دانشکده مدیریت دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکز.

17) کاظمی، محمد و حسین کرباسی یزدی، (1389)، "چالش‌های استقرار نظام گزارشگری بر مبنای حسابداری تعهدی با تأکید بر مسئولیت پاسخگویی در بخش دولتی ایران"، فصلنامه دانش حسابرسی شماره 10 پیاپی 48.

18) کثیری، حسین،‌ (1378)، "حسابداری بر مبنای پاسخگویی در بخش عمومی"، نشریه حسابرس شماره 2.

19) کردستانی، غلامرضا و علی اکبر ایرانشاهی، (1388)، "بررسی عوامل مؤثر بر به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش دولتی"، فصلنامه دانش حسابرسی شماره 28.

20) گزارش تفریغ بودجه سال‌های 1393 الی 1395

21) لطفی، عرفان، (1393)، "بررسی مشکلات به کارگیری مبنای حسابداری تعهدی به جای نقدی با توجه به ضرورت به کارگیری بودجه ریزی عملیاتی در بخش عمومی (مطالعه موردی شهرداری‌های استان اردبیل)"، پایان نامه کارشناسی ارشد، دانشگاه پیام نور، تهران.

22) محسنی، عباس، (1374)، "وضعیت تفریغ بودجه بعد از پیروزی انقلاب اسلامی"، فصلنامه دانش حسابرسی، دیوان محاسبات کشور، سال دوم، شماره 4.

23) مدنی، داود، (1370)، "مقدمه ای برتئوریهای سازمان و مدیریت"، تهران، انتشارات دانشگاه پیام نور.

24) مهام، کیوان، فرزانه حیدرپور و سیدعلی حسینی، (1389)، "موانع اجرایی توسعه حسابرسی عملیاتی در ایران از دیدگاه مدیران مؤسسات حسابرسی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی. شماره 8، صص 131-159.

25) مهدوی، غلامحسین و محمد محمدیان، (1396)، "چالش‌های اجرای حسابرسی عملکرد در دستگاه‌های اجرایی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی. شماره 36، صص 27- 47.

26)  وکیلی فرد، حمیدرضا و فرزاد نظری، (1391)، "عوامل مؤثر بر پیاده درمان"، سازی نظام حسابداری تعهدی در مؤسسات تابعه وزارت بهداشت و آموزش پزشکی.

27) همدانی، محمدحسین و لطف آ... همدانی، (1381)، "معیارهای سنجش موفقیت یک سازمان"، مجله تدبیر، شماره 121، صص 65.

28)  Barbara. A and Granof, M, (1999), "Key Provisions of GASB Statement”, No. 34, Government Solutions, Part No. 1, 2, 3.

29)  Federal Accounting Standards Advisory Board, (1993), “Objectives of Financial Reporting”, Concept Statement No.1.

30)  Governmental Accounting Standards Board (GASB), (1987), “Objectives of Financial Reporting”, Concepts Statement No. 1, Stamford.

31)  Hyndman, N. Connolly, C, (2011), “Accruals Accounting in the Public Sector: A Road not always Taken”. Management Accounting Research, Vol. 22, Issue. 1, PP. 36–45.

32)  Ijiri, Y, (1999), “Management Discussion and Analysis for State and Local Governments on the Accountability-Based Conceptual Framework”, Journal of Accounting and public policy, 2, PP. 75-8.

33)  Pina, V. Torres, L. Acerete, B, (2006), “Are ICTS Promoting Government accountability? A Comparative Analysis of E-Governance Developments in 19 OECD Countries University of Zaragoza”, Granvia 2.50005 Zaragoza, Spain.

34)  Toma, C. Carp. M. Bogdan. L, (2015), “Harnessing Financial Information in Investors decisions: Accrual Accounting versus Cash Accounting”, Procedia Economics and Finance, Vol. 26, PP. 1044–1051.

 

 

یادداشت‌ها