ارزیابی و ارائه الگوی شناسایی خطرحسابرسی مبتنی بر ویژگی های بنیادین شرکت ها

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 5، دوره 11، شماره 43، مهر 1398، صفحه 119-152   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

محمد امین زکی زاده¹؛ فرزین رضایی^{* 2}؛ ایرج نوروش³

¹دانشجوی دکتری گروه حسابداری، واحد تهران مرکزی، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران.

²دانشیار گروه حسابداری، واحدقزوین، دانشگاه آزاد اسلامی، قزوین، ایران.

³استاد گروه حسابداری، دانشگاه تهران، تهران، ایران.

چکیده

خطر حسابرسی یعنی احتمال خطر این که حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت، نظر حرفه ای نامناسب اظهار کند. قضاوت در مورد سطوح خطر و کنترل آن، از جمله وظایف محوری حسابرسی است. هدف این پژوهش ارائه ی الگوی شناسایی خطر حسابرسی با بهره گیری از ویژگی های بنیادین شرکت ها است. بدین منظور از معیارهای انحراف از استانداردهاوقوانین ،ساختاردارایی ها ،ساختارمالی و ساختار حاکمیت شرکتی جهت ارزیابی ویژگی های بنیادین شرکت ها بهره برده شد. این پژوهش با 87 شرکت نمونه و در بازه زمانی یازده ساله 1396-1386 شامل 957 سال- شرکت به شیوه توصیفی- همبستگی با اجرای الگوی رگرسیون چند متغیره انجام شد. سپس با طرح سوالات بصورت  زوجی و تحلیل سلسله مراتبی(AHP) اولویت معیارهای خطر حسابرسی تعیین وآن گاه با روش تحلیل عاملی اکتشافی نسبت به تعیین شاخص های اثرگذار زیر معیار ساختار دارایی ها وساختار مالی اقدام گردید. یافته های پژوهش حاکی است بین ساختار حاکمیت شرکتی شامل استقلال هیات مدیره با خطر حسابرسی رابطه مثبت و معنا دار، و بین ساختار دارایی­ها شامل میانگین نسبت های موجودی ها و دارایی های غیر جاری به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام  و همچنین ساختار مالی شامل میانگین نسبت های بدهی ها، بدهی های جاری، مالیات پرداختنی، سود سهام پرداختنی و تسهیلات مالی کوتاه مدت به حقوق صاحبان سهام؛ با خطر حسابرسی رابطه منفی و معناداری وجود دارد. بنا به یافته های پژوهش حاضر، ساختار حاکمیت شرکتی و صورت های مالی برای حسابرسان دارای سودمندی در تصمیم، از منظر ارزیابی خطر است.
Audit risk means the risk probability of the auditor in unprofessional assessment and analysis of financial statements that contain significant mistakes, falsification and misleading information. One of the fundamental task of an auditor is judging the risk level and trying to control it. ،The main purpose of this study is to develop developing using fundamental features and characteristics of each companies or corporation. For this purpose, we use important criteria such as: deviations from standards and rules, asset structure, financial structure, and corporate governance structure. This research is conducted on 87 selected companies, in the period of 11 years from 2006 to 2017 (i.e. 957 year – company in total) using descriptive-correlation method and multivariate regression model. Then we planned for paired and Analytical Hierarchy Priority (AHP) questions in order to determining the audit risk. After that we performed an exploratory factor analysis to determine the impact in terms of assets and financial structure.
 The research findings indicate that there is a positive and meaningful relationship between the corporate governance structures including the independence of the board of directors with audit risk, and between the structure of assets, including the ratio of inventories and non-current assets to assets, liabilities and equity. Furthermore, the research showed that there is no significant relationship between financial structures (including the average ratio of liabilities, current liabilities, payable taxes, payable dividends and short-term financing facilities to equity) with the audit risk. As per this research, we concluded that the corporate governance structure and financial statements can provide useful information for auditors in order for appropriate decision making in overall risk assessment.

کلیدواژه‌ها

خطرحسابرسی، ساختارحاکمیت شرکتی، ساختار دارایی ها، ساختارمالیCorporate Governance Structure؛ Assets Structure؛ Financial Structure

اصل مقاله

ارزیابی و ارائه الگوی شناسایی خطرحسابرسی مبتنی بر

ویژگی هایبنیادین شرکت ها

 

 

محمدامین زکی‌زاده

تاریخ دریافت: 12/04/1398            تاریخ پذیرش: 17/06/1398

[1]

فرزین رضایی[2]

ایرج نوروش[3]

 

 

چکیده

خطر حسابرسی یعنی احتمال خطر این که حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت، نظر حرفه ای نامناسب اظهار کند. قضاوت در مورد سطوح خطر و کنترل آن، از جمله وظایف محوری حسابرسی است. هدف این پژوهش ارائه ی الگوی شناسایی خطر حسابرسی با بهره گیری از ویژگی های بنیادین شرکت ها است. بدین منظور از معیارهای انحراف از استانداردهاوقوانین ،ساختاردارایی ها ،ساختارمالی و ساختار حاکمیت شرکتی جهت ارزیابی ویژگی های بنیادین شرکت ها بهره برده شد. این پژوهش با 87 شرکت نمونه و در بازه زمانی یازده ساله 1396-1386 شامل 957 سال- شرکت به شیوه توصیفی- همبستگی با اجرای الگوی رگرسیون چند متغیره انجام شد. سپس با طرح سوالات بصورت  زوجی و تحلیل سلسله مراتبی(AHP) اولویت معیارهای خطر حسابرسی تعیین وآن گاه با روش تحلیل عاملی اکتشافی نسبت به تعیین شاخص های اثرگذار زیر معیار ساختار دارایی ها وساختار مالی اقدام گردید. یافته های پژوهش حاکی است بین ساختار حاکمیت شرکتی شامل استقلال هیات مدیره با خطر حسابرسی رابطه مثبت و معنا دار، و بین ساختار دارایی­ها شامل میانگین نسبت های موجودی ها و دارایی های غیر جاری به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام  و همچنین ساختار مالی شامل میانگین نسبت های بدهی ها، بدهی های جاری، مالیات پرداختنی، سود سهام پرداختنی و تسهیلات مالی کوتاه مدت به حقوق صاحبان سهام؛ با خطر حسابرسی رابطه منفی و معناداری وجود دارد. بنا به یافته های پژوهش حاضر، ساختار حاکمیت شرکتی و صورت های مالی برای حسابرسان دارای سودمندی در تصمیم، از منظر ارزیابی خطر است.

 

واژه‌های کلیدی: خطرحسابرسی، ساختارحاکمیت شرکتی، ساختار دارایی ها، ساختارمالی.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1- مقدمه

ارزیابی خطر حسابرسی نوعی رویکرد به مدیریت خطر درحوزه حسابرسی است.حسابرسی در پاسخ به تحولات کسب وکارها مسیری تکاملی را پیموده که با بررسی این سیر، چهار نحوه کلی را می توان یافت:حسابرسی مبتنی بر سندرسی یا محتوایی،حسابرسی ترازنامه، حسابرسی مبتنی بر سیستم وحسابرسی مبتنی بر خطر(مرادی وهمکاران،1390؛5).

روزاریو و وساهلی[i] (2018)در پژوهشی بیان کردند، "حرفه حسابرسی به طور قابل ملاحظه ای در نوآوری فن آورانه، عقب مانده است". گرایش های سنتی ( هنجاری )عمدتا تاثیرات مستقیم و جانبدارانه هر جزء خطرحسابرسی و عوامل آن را مستقل می دانند. بنابراین، وابستگی و اثرات متقابل آنها در ارزیابی خطر حسابرسی نادیده گرفته می شود. در نتیجه، رویکرد سنتی ارزیابی خطرحسابرسی ممکن است ارزیابی مستقیم و قابل مقایسه در مورد اهمیت اجزای خطر حسابرسی را نداشته باشد و این می تواند منجر به افزایش فرصت یک تحریف بااهمیت کشف نشده را ایجاد کند(مورتن[ii] وهمکاران،1991؛به نقل از شفایی سردشت وهمکاران،2018؛69).

ﺑﺪﻟﻴﻞ ﻛﻴﻔﻲ ﺑﻮدن ﻣﻮﻟﻔﻪ ﻫﺎی ﻧﺎﻇﺮ برخطر ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻲ،ﻋﻤﻼ ارزﻳﺎﺑﻲ خطر ﺗﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﺎن ﺑﻪ ﺻﻮرت ﻳﻚ ﻓﺮاﻳﻨﺪ ﻗﻀﺎوت ﺣﺮﻓﻪ ای درآﻣﺪه اﺳﺖ. ﺑﺎ وﺟﻮد اﻟﺰام اﺳﺘﺎﻧﺪاردﻫﺎی ﺣﺮﻓﻪ ای ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻲ ﺑﻪ ارزﻳﺎﺑﻲ خطرﻫﺎی ﻣﺤﻴﻂ ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻲ ﻃﺒﻖ ﻣﺪل خطر ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻲ، در ﻫﺮ ﭘﺮوژه ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻲ ﻣﻮارد زﻳﺎدی از ﻋﺪم اﻃﻤﻴﻨﺎن و اﺑﻬﺎم وﺟﻮد دارد(حاجیها،17،1390).

تدوین استانداردهای مهمی از جمله "تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن" ]استاندارد شماره 315[، "برخورد حسابرس با خطرهای ارزیابی شده" ]استاندارد شماره330[، ویا"ارزیابی تحریف های شناسایی شده در حسابرسی" ]استاندارد شماره 450[در استاندارد های حسابرسی ایران و وجود استانداردهای مشابه در استانداردهای حسابرسی آمریکا و بین المللی، نشان دهنده اهمیت ویژه خطر حسابرسی برای حسابرسان است(نمازی وهمکاران،1395؛63).

استانداردهای بین المللی حسابرسی توضیح می دهندکه شیوه مناسب حسابرسی برای طراحی واجرای رویه های حسابرسی به ارزیابی خطر حسابرس بستگی دارد.همچنین ذکر این نکته حائز اهمیت است که براساس استانداردهای بین المللی حسابرسی، تمرین قضاوت حرفه ای برای اجرای صحیح حسابرسی حیاتی است (رحیمیان وهمکاران ،66،1392).

باتوجه به ویژگی های مورداشاره وتاثیرعنصرقضاوت درارزیابی خطر،هدف این پژوهش ، ارائه الگویی به منظور شناسایی خطرحسابرسی بااستفاده از ویژگی های بنیادین شرکت ها از جمله ساختارحاکمیت شرکتی ،ساختاردارایی ها وساختار مالی شرکت است.

2- مبانی نظری وپیشینه پژوهش

1-2- ساختارحاکمیت شرکتی وخطرحسابرسی

حاکمیت شرکتی مجموعه مکانیزم های هدایت و کنترل شرکت ها است.(متقی و همکاران، 1396؛141). در حاکمیت شرکتی، هدف، برخورداری از یک هیئت‌مدیره مؤثر و کارا است و دستیابی به این هدف، مستلزم ارزیابی خصوصیات هیئت مدیره(به‌ویژه مطلوب) است(عباس زاده وهمکاران،1390؛96).

به نظر می رسد که مدیریت قوی شرکت ها، با کیفیت خوب در گزارشگری مالی و انتصاب کارشناسان حسابداری مالی درکمیته حسابرسی شرکت همراه است(گول[iii] وهمکاران، 2112،2013).کاسیل وهمکاران(167،2012)دریافتند که حسابرسان "چهار موسسه بزرگ" بعضی از خصوصیات حاکمیت شرکتی را در استراتژی حسابرسی ، به ویژه پس از معرفی ساربنز اکسلی (2002)، دخیل می کنند. ﺑﺮاﺳﺎس ﻣﺒﺎﺣﺚ ﺗﺌﻮرﻳﻚ ، در ﻣﻮرد ﺻﺎﺣﺒﻜﺎراﻧﻲ ﻛـﻪ از ﺣﺎﻛﻤﻴـﺖ ﺷـﺮﻛﺘﻲ ﻗـﻮی ﺗـﺮی ﺑﺮﺧﻮردارﻧﺪ، میﺗﻮان اﻧﺘﻈﺎر داﺷﺖ ﻛﻪ ﺳﺎﻋﺎت ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻲ برنامه رﻳﺰی ﺷﺪه در ﻣﻘﺎﻳﺴﻪ ﺑﺎ دیگرصاحبکاران،به ﻣﻴﺰان قابلﻣﻼﺣﻈﻪ ای ﻛﺎﻫﺶ یابد (شرما،2008؛105).

انتظار داریم رابطه معناداری بین حاکمیت شرکتی و خطر حسابرسی داشته باشیم، زیرا اگر حسابرسان بتوانند به یک حاکمیت صحیح شرکتی متکی باشند، خطر کنترل در سطح پائین تری ارزیابی شده و در نتیجه خطر حسابرسی نیز کاهش خواهد یافت(شفایی سردشت وهمکاران،2018؛69).

حاکمیت شرکتی خوب و مکانیزم های آن می تواند منجر به کاهش خطر حسابرسی گردد و حسابرسان قادر خواهند بود تا با ارزیابی کیفیت حاکمیت شرکتی اعمال شده در واحدهای تجاری به ارزیابی خطر حسابرسی بپردازند. در پژوهش حاضر چهار سازو کار حاکمیت شرکتی شامل استقلال هیأت مدیره، مالکیت نهادی، مالکیت مدیریتی و دوگانگی مدیریتی مد نظر قرار گرفته است.

بنابراین، به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا ویژگی های حاکمیت شرکتی بر خطر حسابرسی تأثیر دارد؟

 

2-2- استقلال هیأت مدیره وخطرحسابرسی

هیأت مدیره شرکت، نهاد هدایت کننده ای است که نقش نظارت برکار مدیران اجرایی را به منظور حفظ منافع مالکیتی سهامداران بر عهده دارد. از دیدگاه تئوری نمایندگی حضور اعضای غیر موظف در ساختار هیأت مدیره شرکت ها و عملکرد نظارتی آنها در جایگاه افراد مستقل، به کاهش تضاد منافع بین مدیران و ذینفعان کمک می کند(دیدار همکاران، 1393؛409).

حضور اعضای غیر موظف در ترکیب هیئت مدیره، عدم تقارن اطلاعاتی بین ارکان درونی و بیرونی شرکت را کاهش می دهد. این موضوع منجر به افشای اطلاعات و کاهش احتمال انباشت اطلاعات منفی در داخل شرکت می شود (کیم و ژانگ ، 1،2010). ازطرفی دیگر ممکن است اعضاء به دلایلی نظیر عضویت طولانی درهیأت مدیره، واقعا مستقل نباشند وبه شرکت وابستگی هایی داشته باشند. لذا، اگرچه ما در تعریف، مدیران غیر موظف را به عنوان مدیران مستقل و افرادی که نقش نظارتی با اهمیت در شرکت دارند، تعریف نمودیم ولی در عمل شاید به این گونه عمل ننمایند(صدیقی،1392؛99). نظریه سنجیدگی تصمیم بیان می دارد که برای اتخاذ تصمیم مطلوب(سنجیده) دانش و سواد مالی برای مدیران الزامی است. دانش ناشی از تحصیلات و سواد ناشی از آشنایی با محیط های قانونی، حقوقی و مقرراتی شرکتی که با آن سر و کار دارد می باشد. با توجه به احتمال بیشتر تجمیع دو ویژگی دانش مالی و سواد مالی در اعضای هیأت مدیره موظف نسبت به اعضای غیر موظف، سطح سنجیدگی تصمیمات در حوزه های عملیاتی، مالی و راهبردی( مدیریتی) بین اعضای غیر موظف هیأت مدیره بیشتر انتظار می رود.

افزون بر این، ادبیات دانشگاهی حاکی از آن است که اعضای غیر مؤظف به ­نحو بهتری از منافع سهام­داران حمایت و نماینده بهتری برای آنان محسوب می­شوند. بر این اساس، اعضای مستقل، مسئله نمایندگی را کنترل و عدم تقارن اطلاعاتی بین مدیر و سهام­داران را با افشای بهتر و با کیفیت­تر اطلاعات، کاهش می‌دهند.

به لحاظ نظری به دلیل عدم وجود تضاد منافع و داشتن استقلال بیشتر، اعضای غیر مؤظف هیأت‌مدیره گرایش بیشتری برای حمایت از حسابرسان در هر مناقشه با مدیریت دارند. لذا حسابرسان می توانند ارزیابی کنند که آیا هیات مدیره با توجه به توانایی و تجربه اش با ایجاد استراتژی های مناسب، قادر است کسب سود کرده و نسبت به تداوم فعالیت شرکت اطمینان بدهد یا خیر. اگر شرایط اقتصادی صاحبکار به دلیل انتخاب استراتژی های ضعیف و ناکارآمد، وخیم باشد، احتمال فراوانی برای تحریف صورت‌های مالی وجود دارد، لذا ریسک حسابرسی پذیرش آن صاحبکار نیز افزایش می‌یابد. با در نظر گرفتن این مطلب که هیأت مدیره مستقل می تواند موجب نظارت بیشتر بر عملکرد مدیر عامل شود؛ انتظار می رود شرکت هایی که از هیأت مدیره مستقلی برخوردارند، دارای خطر حسابرسی کمتری باشند.

بنابراین، به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا استقلال هیات مدیره برخطر حسابرسی تأثیر دارد؟

3-2- مالکیت نهادی وخطرحسابرسی

یکی از سازوکارهای کنترلی موثر بر حاکمیت شرکتی که از اهمیت بسیاری برخوردار است، حضور سرمایه گذاران نهادی است. سرمایه گذاران نهادی با جمع آوری اطلاعات در خصوص تصمیم های مدیریتی بطور ضمنی و از طریق اداره نحوه­ی عملکرد شرکت به شکل صریح، بر شرکت نظارت می کنند(گردوهمکاران، 1394؛263).

فرضیه نظارت فعال بیان می کند که سهامداران عمده شرکت ، از قدرت رأی دهی خود درجهت نظارت فعال برعملیات شرکت وتصمیم گیری بهتر استفاده می نمایند.به بیان دیگر ، به دلیل حجم ثروت سرمایه گذاری شده، نهادها شاید سرمایه گذاری خود را به طور فعال مدیریت کنند. درمقابل فرضیه نظارت فعال فرضیه منافع شخصی وفرضیه اتحاد استراتژیک وجود دارد.طرفداران فرضیه منافع شخصی براین باورند ، احتمال بیشتری وجود دارد که سرمایه گذاران بزرگ از منافع خاصی همچون دسترسی به اطلاعات محرمانه در جهت اهداف معاملاتی بهره ببرند.با متمرکز شدن مالکیت ، این مساله توجیه پذیر به نظر می رسد که سهامداران بزرگ از حقوق کنترلی خود در جهت کسب منافع واستثمار سهامداران کوچک استفاده کنند.براساس فرضیه اتحاد استراتژیک ، بلوک داران ومدیران همکاری وتبانی دوجانبه را به نفع یکدیگر می بینند واین همکاری، نظارت برمدیران برای بالا بردن ارزش شرکت را کاهش می دهد ودرک سهامداران درمورد کیفیت سود را تحت تاثیر منفی قرار می دهد، چون آنها رابطه نزدیک بین مدیران وبلوک داران راباعث استثمار خود می دانند (حساس یگانه وهمکاران،1389؛ به نقل از کامیابی و همکاران، 1395؛50).

سهامداران عمده باعث فشار بیشتر برمدیریت شده وخواستار گزارش کارایی مطلوب هستند. هنگامی که گزارشهای مالی نشان دهنده ضعف در کارایی مدیریت است ، سهامداران عمده تهدیدی بزرگ برای مدیریت محسوب می شوند(کریستوف الست،1،2016).کاهش رفتار فرصت طلبانه مدیریت از طریق نظارت سهامداران نهادی می تواند به کاهش خطر حسابرسی بیانجامد.

بنابراین، به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا مالکیت نهادی برخطر حسابرسی تأثیر دارد؟

 

4-2- مالکیت مدیریتی وخطر حسابرسی

یکی از مهم ترین عوامل اثر گذار برکنترل و اداره شرکت ها ترکیب مالکیت و بخصوص تمرکز مالکیت سهام شرکت ها در دست سهامداران عمده است. چنین سهامدارانی درصد قابل توجهی از سهام شرکت را در اختیار دارند که به نوبه ی خود می توانند اداره شرکت را در دست گیرند. در مقابل، سهامداران خرد تمایل چندانی به کنترل و نظارت بر مدیران ندارند، زیرا در این صورت مجبور می شوند تا هزینه های کنترل را تقبل نمایند، در حالیکه سهم اندکی در سود شرکت دارند. وقتی تمرکز بالای مالکیت وجود دارد، امکان نظارت و کنترل بهتر بر عملکرد مدیریت شرکت فراهم می گردد(احمد پور وهمکاران، 1390؛1). الگوی مالکیت شرکت نشانگر هزینه های نمایندگی در شرکت و میزان نظارت مدیریتی می باشد. مالکیت مدیریتی سبب کاهش تضاد نمایندگی شده و در نتیجه منجر به اطلاع رسانی بیشتر می گردد (سید رضا موسوی و همکاران، 1394؛101). از طرفی دیگر مدیران مالک میزان قابل توجهی از سهام شرکت می توانند اطلاعات مهم را از سایر سهامداران پنهان کنند. در سطوح پائین تر مالکیت مدیریتی، از مدیران انتظار می رود نسبت به سایر سهامداران صادق باشند زیرا تحت نظارت این سهامداران قرار دارند. اما وقتی مدیران، مالک سهام قابل توجهی باشند، حاکمیت شرکتی را بدست می گیرند. آنها از انگیزه های بیشتری برخوردارند تا به سایر سهامداران نشان دهد که شرکت دارای عملکرد خوبی است( همان منبع به نقل از عبد الله و همکاران،1394؛101).

بنابراین، به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا مالکیت مدیریتی برخطر حسابرسی تأثیر دارد؟

 

5-2- دوگانگی مدیریتی وخطر حسابرسی

دوگانگی وظیفه مدیر عامل به حالتی گفته می شود که مدیر عامل، رئیس هیأت مدیره نیز باشد. این وضعیت موجب می شود مدیرعامل با اختیار بیشتری اطلاعات در دسترس سایر اعضاء را کنترل کند و در نتیجه ممکن است این موضوع مانع نظارت مؤثر بر مدیر عامل شود(دیدار وهمکاران ،1393؛409). رهبری هیأت مدیره اشاره به تقسیم قدرت میان هیأت مدیره و مدیرعامل دارد. ترکیب این دو نقش سبب تضعیف سیستم های حاکمیت شرکتی شرکتهایی می­گردد که در آنها تضاد منافع میان نظارت(رئیس هیأت مدیره) و اجرای تصمیمات هیأت مدیره(مدیرعامل) بوجود می آید(سید رضا موسوی و همکاران،1394؛100). انتصاب رئیس هیأت مدیره غیر موظف این اطمینان را می­دهد که مسائل مهم مرتبط بامنافع سهامداران به صورت کامل در جلسات هیأت مدیره مطرح می شود( همان منبع به نقل از عبد الله و همکاران،1394؛101).

اگر دوگانگی از نظارت مؤثر جلوگیری کند، می تواند موجب افزایش خطر حسابرسی شود. بنابراین، به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا دوگانگی مدیریتی برخطر حسابرسی تأثیر دارد؟

 

 

 

 

6-2- ساختار دارایی ها و خطرحسابرسی

در پژوهشی که نمازی و همکاران(1383؛93) انجام دادند مشخص شد که بین متغیر های حسابداری و خطر سیستماتیک شرکت ها رابطه معنی داری وجود دارد به گونه ای که این اطلاعات توانایی تبیین بیش از 85 درصد تغییرات خطر سیستماتیک را داشته است.

نسبت های مالی ازجمله ابزار بسیار مفیدی است که از آن طریق می توان صورت های مالی را تجزیه وتحلیل نموده ونقاط ضعف وقوت واحد تجاری را تعیین وبراساس آن تصمیم گیری نمود.بنابراین مهمترین مساله اینست که از میان اطلاعات ارائه شده توسط سیستم حسابداری کدام یک دارای محتوای اطلاعاتی بوده ودر فرآیند تصمیم گیری سودمند است و کدام یک از این اطلاعات دارای توان اطلاعاتی بیشتر بوده ودر زمینه تصمیم گیری مهم تر است (ملایی، 1390؛158). اﺳﺘﻔﺎده از نسبت ﻫﺎیﻣﺎﻟﯽ و برخی از ﻣﺘﻐﯿﺮﻫﺎی غیرﻣﺎﻟﯽ برای  ﺑﺮآوردﻫﺎیی نظیر خطر حسابرسی،اندازه گیری خطر اولیه اطلاعات واحدﺗﺠﺎری،احتمال اشتباه و ﺗﻘﻠﺐ ، ﺑﺮآورد خطرکنترل وهمچنین اﻇﻬﺎرنظرﺣﺴﺎﺑﺮس ﻣﻮرد ﺗﻮجه ﭘﮋوﻫﺸﮕﺮان بوده اﺳﺖ .

از دیدگاه تئوری علامت دهی مدیران داوطلبانه گزارش های مالی را تهیه و منتشر می نمایند تا به سرمایه گذاران کمک کنند تصمیمات را آگاهانه تر اتخاذ نمایند. براساس این نظریه ، مدیران به منظور حل مساله عدم تقارن اطلاعاتی، با دستکاری اقلام تعهدی اختیاری، محتوای اطلاعاتی سود را افزایش داده ودرباره چشم انداز مثبت شرکت به بازار علامت می دهند(لوئیز ورابینسون،2005؛به نقل از دستگیر وهمکاران،1396؛113).

مدیران چنین نقشی را به عهده می گیرند زیرا می خواهند در صحنه اطلاع رسانی از مزیت رقابتی بهره مند شوند. مدیران بر اساس این تئوری با انتشار صورت های مالی، دیگران را از انتظاراتی که در آینده وجود دارد آگاه می سازند و قصد یا نیت خود را به آگاهی آنان می رسانند. شاید بنظر بیاید که مدیران شرکت هایی با خبرهای بد دارای انگیزه هایی هستند که هیچ گزارشی را منتشر نکنند، ولی آنها هم دارای این انگیزه هستند که خبرهای بد را منتشر کنند تا حیثیت و اعتبار خود را در بازار حفظ نمایند. از این رو در این پژوهش برآنیم تا بصورت اکتشافی رابطه بین گزارش های مالی با محوریت ساختار دارایی ها را با خطر حسابرسی بررسی نمائیم. بنابراین به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا ویژگی های ساختار داراییهای شرکت برخطر حسابرسی تأثیر دارد؟

 

 

 

7-2- ساختار مالی وخطر حسابرسی

ساختار مالی یک شرکت ترکیبی از بدهی­های کوتاه مدت، بدهی­های بلندمدت و حقوق صاحبان سهام می­باشدکه بوسیله آن دارایی­های شرکت تامین مالی شده است و شامل اقلام سمت چپ ترازنامه می­باشد. براساس نظریه سلسله مراتبی ، شرکت ها تامین مالی از طریق منابع مالی داخلی نظیر عدم توزیع سود یا آورده جدید سهام داران را نسبت به تامین مالی از طریق منابع خارجی نظیر وام واوراق قرضه ازآن جهت ترجیح می دهندکه توان بازپرداخت شرکت را برمبنای نظریه عدم تقارن اطلاعاتی ، فزونی می بخشد. بنابراین اگر این تئوری در تفکر مدیری باشد ،یعنی رفتار محتاطانه از خود نشان می دهد.در مقابل، مدیرانی که تفکری براساس تئوری موازنه ایستا برای تامین مالی دارند، پرریسک هستند. هرچه بدهی افزایش یابد، بستانکاران انگیزه نظارتشان را افزایش می دهند، از این رو هزینه های نمایندگی کاهش می یابد(گرد وهمکاران ، 1394؛263).اگراتکای زیاد بر بدهی، نظارت بر مدیریت را افزایش دهد، احتمالا توانایی مدیریت برای رفتارهای فرصت طلبانه کاهش می یابدودرنتیجه خطر حسابرسی نیز کاهش خواهد یافت.

از طرفی دیگر این امکان وجود دارد ،شرکتهایی که نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام آنها بالا باشد؛ انگیزه فرصت طلبانه داشته باشند تا میزان و سطح ریسک خود را پنهان نمایند. بالا بودن نسبتبدهی به حقوق صاحبان سهام، احتمال ناتوانی شرکت در بازپرداخت بدهی و ایفای تعهدات را افزایش می دهد. در چنین مواردی حسابرسان نگران کمتر از واقع نشان دادن بدهیها  توسط شرکت خواهند بود (سلطانی ،2002؛215). از این رو در این پژوهش برآنیم تا بصورت اکتشافی رابطه بین گزارش های مالی با محوریت ساختار مالی را با خطر حسابرسی بررسی نمائیم.

بنابراین به دنبال پاسخ این پرسش هستیم که آیا ویژگی های ساختار مالی شرکت برخطر حسابرسی تأثیر دارد؟

 

3- پیشینه پژوهش

جاکوبی و همکاران(2019) به بررسی" حاکمیت شرکتی،کنترل های خارجی، و شفافیت اطلاعات محیطی" در بازارهای نوظهور پرداختند. نتایج تجربی این پژوهش در بازارهای نوظهور نشان می­دهد که شرکت هایی با سازوکارهای حاکمیت شرکتی قویتر به پذیرش و تطبیق با راهبردهای کنترل های خارجی(برون سازمانی) تمایل بیشتر نشان می دهند تا تضاد مدیران و مالکان را کاهش دهند. همچنین حاکمیت شرکتی با افزایش شفافیت اطلاعات رابطه مستقیم و معناداری داشته است.

شفایی سردشت وهمکاران(2018) در پژوهشی با عنوان" شناسایی عوامل موثر بر مدل خطر حسابرسی: "رویکرد فرایند تحلیل شبکه ای و دیمتل فازی ترکیبی " پرداختند.آنها بااستفاده از غربالگری فازی برای نمایش40 عامل عملی استفاده کردند که ممکن است بر مدل خطر حسابرسی از 58 مورد بالقوه اثر بگذارند.سپس با رویکرد فرآیند تحلیل شبکه ای وآزمون تصمیم گیری وارزیابی برای کاهش عوامل واولویت بندی آن ها بادرنظرگرفتن وابستگی های داخلی وخارجی آنها به کاربردند ورویکرد ترکیبی مورد استفاده دراین مطالعه ، ارائه وزن دقیق برای هرعامل می تواند یک چارچوب پیچیده تر برای تصمیم گیری در ارزیابی خطر با ادغام روابط وابسته در داخل وبین عوامل خطر حسابرسی را بررسی کند.

کان و همکاران(2018) در پژوهشی به بررسی رابطه" کیفیت حسابرسی، ویژگی های شرکت، و مدیریت سود واقعی" در شرکت ها ی ویتنامی پرداختند. یافته های این پژوهش حاکی از آن است که بین برخی از ویژگی های ساختاری شرکت ها و مدیریت سود واقعی رابطه معناداری وجود دارد.

دیمارتینی[iv] وهمکاران(2016)در پژوهشی به بررسی " خطر حسابرسی وحاکمیت شرکتی" پرداختند .در این مقاله با شناسایی عواملی مانند، اثربخشی روش های کنترل داخلی و تجربه حسابرس، که در ارزیابی مولفه‌های ریسک حسابرسی موثراست و نیز با برجسته کردن نقش حاکمیت شرکتی در برآورد ریسک حسابرسی پرداخته شده است.

هس[v] وهمکاران(2016) به بررسی خطر تحریف بااهمیت در شرکت های کوچک آمریکا ،پرداختند.آنان به این نتیجه رسیدند که عامل نداشتن تخصص در صنعت صاحبکار توسط حسابرس، عاملی بسیار مهم در عدم کشف تحریف با اهمیت می باشد.

دلمن[vi] وهمکاران(2015)درپژوهشی باعنوان"بیش اعتمادی مدیران وحق الزحمه حسابرسی"با بررسی بیش اعتمادی مدیریت شرکت ها به این نتیجه رسیدند که این امر می تواند باعث شود که مدیران از حسابرسانی استفاده کنند که تخصص کمتری در صنعت دارند .بنابراین ، خطر حسابرسی افزایش می یابد.

مسی یر[vii](2014) به بررسی چگونگی تشخیص خطر حسابرسی در شرکت ها پرداخت.وی بامطالعه شرکت ها وصنایع مختلف ،به این نتیجه رسیدکه روش های تحلیلی واستفاده از نسبت های مالی می تواند درتشخیص خطرحسابرسی بسیارکمک کند.

آکرش[viii](2010) درپژوهشی باعنوان "مدل خطری برای کنترلهای داخلی "به دنبال الگویی جهت خطر حسابرسی بود.وی دوالگوی خطر حسابرسی برای اظهارنظر درخصوص مطلوبیت کنترل داخلی ارائه کرد.درالگوی اول، خطر حسابرسی تابع دوعامل بود:1-خطرتحریف بااهمیت و2-خطرعدم کشف.وی با ترکیب این دوالگو ،یک الگوی جامع خطر حسابرسی ، باتوجه به کنترل های داخلی برای حسابرسان پیشنهاد کرد.

آرل[ix] (2010)پژوهشی درارتباط با تاثیر وجود کنترل های داخلی برخطر حسابرسی انجام داد.نتایج پژوهش وی نشان داد که در بعضی موارد، حسابرسان به جای رعایت استانداردهای اجرای عملیات درخصوص شناخت سیستم کنترل داخلی،  اظهارنظر درخصوص کفایت ، مطلوبیت واثربخشی آن ، صرفا براساس احساس خود دراین باره اظهارنظر می کنند.

بحری ثالث و همکاران(1396) به بررسی" نقش کیفیت حاکمیت شرکتی در رابطه بین جریان ها ی نقدی آزاد و دست کاری فعالیت های واقعی" پرداختند. در این پژوهش برای تعیین مدیریت واقعی سود از مدل کوهن و زاروین و برای محاسبه جریان های نقد آزاد مدل لن و پلسن و به منظور کیفیت حاکمیت شرکتی به عنوان متغیر تعدیل کننده، از روش ارزیابیGo-Score استفاده شده است. یافته های پژوهش نشان می­دهد در سطح شرکت های با حاکمیت شرکتی قوی و در سطح شرکت های با کیفیت حاکمیت شرکتی ضعیف، بین جریان وجه نقد آزاد و دست کاری فعالیت های واقعی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد. 

نمازی وهمکاران(1395) در پژوهشی به بررسی" رتبه بندی وبررسی نگرش حسابرسان مستقل نسبت به عوامل موثر برخطر حسابرسی" پرداختند. به منظور رتبه بندی عوامل موثر برخطر حسابرسی ، با مصاحبه بابرخی حسابرسان مستقل،56 عامل برای شاخص های ذاتی ، خطرکنترل وخطر عدم کشف ، شناسایی وباتکنیک TOPSIS رتبه بندی شد.وبراساس چهارگروه حسابرسان مستقل تعیین شد.نتایج پژوهش نشان داد که بین نگرش اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران، نسبت به رتبه بندی عوامل موثر بر خطر حسابرسی تفاوت معناداری وجود ندارد.

قربانی وهمکاران(1393)در پژوهشی به بررسی"  نارسایی های مدل حسابرسی مبتنی بر سیستم وامکان جایگزینی آن با مدل حسابرسی مبتنی بر خطر در ایران" پرداختند. نتایج تحقیق نشان میدهد مدل حسابرسی مبتنی بر خطر از کارایی و اثربخشی بیشتری نسبت به مدل حسابرسی مبتنی بر سیستم برخوردار است و مدیران حسابرسی با انجام عملیات حسابرسی بر اساس این مدل میتوانند گزارش حسابرسی قابل اتکاتری ارائه دهند.

مهدوی وهمکاران(1390) در پژوهشی به بررسی" رتبه بندی عوامل موثر بر خطر حسابرسی با استفاده از تکنیک تاپسیس" پرداختند. نتایج پژوهش نشان داد که از نظر اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران، عامل «ثبت و حفاظت  کافی از دارایی ها» با شاخص نزدیکی نسبی 97/0، مهم ترین عامل جهت کاهش خطر حسابرسی است.همچنین، عوامل «اثربخشی سیستم حسابداری» و «عملکرد واحد حسابرسی داخلی»، با شاخص های نزدیکی نسبی به ترتیب،965/0 و963/0 در جایگاه دوم و سوم قرار گرفتند.

مرادی وهمکاران(1390) در پژوهشی به بررسی" شناسایی عوامل اثرگذار برمدل خطر حسابرسی؛ بابهره گیری از روش دلفی" پرداختند. ﻫﺪﻑ ﺍﺯ ﺍﻧﺠﺎﻡ ﺍﻳﻦ ﭘﮋﻭﻫﺶ، ﺷﻨﺎﺳﺎﻳﻰ ﻋﻮﺍﻣﻞ ﺍﺛﺮﮔﺬﺍﺭ ﺑﺮ ﻣﺪﻝ ﺧﻄﺮ ﺣﺴﺎﺑﺮﺳﻰ ﺍﺳﺖ، ﺗﺎ ﺑﺎ ﺗﺒﻴﻴﻦ ﺍﻳﻦ ﻋﻮﺍﻣﻞ، ﻣﻌﻴﺎﺭﻫﺎﻯ ﺍﺭﺯﻳﺎﺑﻰ ﺧﻄﺮ ﻋﻴﻨﻰ ﺗﺮ ﺷﻮﻧﺪ ﻭ ﺍﺭﺯﻳﺎﺑﻰ ﺧﻄﺮ، ﺍﺯ ﺑﺮﺁﻭﺭﺩﻫﺎﻯ ﺫﻫﻨﻰ ﺑﻪ ﺳﻮﻯ ﻣﺼﺪﺍﻕ ﻫﺎﻯ   ﻋﻤﻠﻰ ﺭﻫﻨﻤﻮﻥ ﮔﺮﺩﺩ .بدین ترتیب 39 عامل اثرگذار برمدل خطر حسابرسی ، شناسایی شد.

زهدی و همکاران(1389) به بررسی رابطه" سیاست های سرمایه در گردش و ریسک شرکت" پرداختند. در این پژوهش برای تعیین سیاست های سرمایه در گردش از نسبت های نقدینگی و برای تعیین ریسک شرکت از معیار بتا استفاده شده است. یافته های پژوهش نشان می­دهد که بین سیاست های سرمایه در گردش و ریسک شرکت رابطه معنا داری وجود دارد.

 

4- فرضیه های پژوهش

فرضیه 1- بین ویژگی های حاکمیت شرکتی وخطر حسابرسی رابطه معناداری وجود دارد.

فرضیه های فرعی یک الی چهار به ترتیب عبارت است؛ بین 1- استقلال هیأت مدیره، 2-  مالکیت نهادی، 3- مالکیت مدیریتی، و 4- دوگانگی مدیریتی با خطر حسابرسی رابطه معنی داری وجود دارد.

فرضیه2- بین ویژگی های ساختار دارایی های شرکت وخطر حسابرسی رابطه معناداری وجود دارد.

با توجه به نتایج تحلیل عاملی اکتشافی  در جدول 5 فرضیه های فرعی یک الی ده این فرضیه به ترتیب عبارت است از؛ بین1-  میانگین نسبت های موجودی ها و دارایی های غیر جاری به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 2- میانگین نسبت های مطالبات ، دارایی های جاری، وجوه نقد و سرمایه گذاری کوتاه مدت، دارایی ثابت مشهود، سایر دارایی ها به حقوق صاحبان سهام، 3- میانگین نسبت های دارایی نامشهود به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 4- میانگین نسبت های پیش پرداخت به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 5- میانگین نسبت های سرمایه گذاری بلندمدت به دارایی ها وحقوق صاحبان سهام، 6- میانگین نسبت های سایر دارایی ها به دارایی ها و حقوق صاحبان سهام، 7- میانگین نسبت های دارایی ثابت مشهود به دارایی ها و حقوق صاحبان سهام، 8- میانگین نسبت های وجوه نقد و سرمایه گذاری کوتاه مدت به دارایی ها و بدهی ها و حقوق، 9- میانگین نسبت های مطالبات به دارایی ها و بدهی ها، 10- میانگین نسبت های دارایی های جاری به دارایی ها و بدهی ها ؛ با خطر حسابرسی رابطه معنا داری وجود دارد.

فرضیه 3-بین ویژگی های ساختار مالی شرکت وخطرحسابرسی رابطه معناداری وجود دارد.

با توجه به نتایج تحلیل عاملی اکتشافی درجدول6  فرضیه های فرعی یک الی هشت این فرضیه به ترتیب عبارت است از؛ بین 1- میانگین نسبت های بدهی های غیر جاری، حساب ها و اسناد پرداختنی کوتاه مدت، حسابها و اسناد پرداختنی بلند مدت، تسهیلات مالی کوتاه مدت به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 2- میانگین نسبت های بدهی ها، بدهی های جاری، مالیات پرداختنی، سود سهام پرداختنی و تسهیلات مالی کوتاه مدت به حقوق صاحبان سهام، 3- میانگین نسبت های مالیات پرداختنی و سود سهام پرداختنی به دارایی ها و بدهی ها، 4- میانگین نسبت های بدهی، بدهی جاری و تسهیلات مالی کوتاه مدت به دارایی ها، 5- میانگین نسبت های تسهیلات مالی بلند مدت به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 6- میانگین نسبت های ذخایر به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 7- میانگین نسبت های پیش دریافت به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام، 8- میانگین نسبت های بدهی های جاری و تسهیلات مالی کوتاه مدت به بدهی ها و حسابها و اسناد پرداختنی بلند مدت به حقوق صاحبان سهام؛ با خطر حسابرسی رابطه معنا داری وجود دارد.

 

5- روش شناسی پژوهش

روش پژوهش این تحقیق از نظر ماهیت و محتوا از نوع همبستگی است، که با استفاده از داده‌های ثانویه مستخرج از صورت‌های مالی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس‌ اوراق‌ بهادار تهران و پرسشنامه به تحلیل رابطه‌ی همبستگی می پردازد. انجام این پژوهش در چارچوب استدلال قیاسی - استقرایی صورت خواهد گرفت .علت استفاده از روش همبستگی کشف روابط همبستگی بین متغیرها است. پژوهش همبستگی یکی از انواع تحقیقات توصیفی است.از سوی دیگر پژوهش حاضر ازبابت جمع آوری اطلاعات از  نوع پس رویدادی است، یعنی بر مبنای تجزیه و تحلیل گذشته(با ابزار صورت های مالی شرکتها از طریق نرم افزار رهاورد نوین و سایت کدال) انجام می‌گیرد.از نظر هدف این پژوهش جزء پژوهش‌های کاربردی محسوب می شود و از نظر روش گردآوری آرشیوی (پس رویدادی) و پیمایشی است. همچنین به منظور یافتن عوامل مؤثر بر شناسایی خطرحسابرسی، نسبت به انجام مصاحبه با خبرگان اقدام گردیدو سپس با طرح سوالات بصورت زوجی بین خبرگان نسبت به تعیین اوزان عوامل اقدام شده است.

برای جمع آوری داده های مربوط به متغیرهای مستقل از اطلاعات گذشته استفاده شده است، روش شناسی تحقیق از نوع پس رویدادی است. جهت تعیین جامعه آماری مورد پژوهش محدودیت هایی بدین شرح اعمال شد :دوره مالی آن ها منتهی به پایان اسفند هرسال می باشدونبایستی سال مالی خود رادرطی دوره های مورد نظر تغییر داده باشد. شرکت مورد نظر طی دوره پژوهش فعالیت مستمر دربورس اوراق بهادار داشته وسهام آن حداقل شش ماه در سال مورد معامله قرار گرفته باشد وجزء شرکت های سرمایه گذاری ومالی نباشد واطلاعات موردنیاز برای انجام این تحقیق در دوره زمانی مورد بررسی در دسترس باشد.در نهایت اطلاعات مالی مربوط به 87شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در دوره زمانی 11 ساله از سال های1386 الی 1396 بعنوان نمونه مورد تجزیه وتحلیل قرار گرفت تاارتباط بین متغیرها برای آزمون فرضیه های تحقیق بررسی شود.

 

7- الگوهای پژوهش

درپژوهش حاضر ، فرضیه ها به کمک مدل های رگرسیونی چند متغیره مبتنی بر داده های تابلوی آزمون می شوند.برای آزمون فرضیه های اول تا سوم به ترتیب از رابطه 1 تا3 استفاده شده است:

(1)

AR_{it =} β₀ + β₁FC1_it + β₂FC2_it + β₃FC3_it ++ β₄FC4_it +€_it

(2)

AR_{it =} β₀ + β₁CFAC1_it + β₂CFAC2_it + β₃CFAC3_it ++ β₄CFAC4_it+ β₅CFAC5_it + β₆CFAC6_it + β₇CFAC7_it +β₈CFAC8_it + β₉CFAC9_it + β₁₀CFAC10_it +€_it

(3)

AR_{it =} β₀ + β₁CFFC1_it + β₂CFFC2_it + β₃CFFC3_it ++ β₄CFFC4_it+ β₅CFFC5_it + β₆CFFC6_it + β₇CFFC7_it +β₈CFFC8_it +€_it

 

8- تجزیه وتحلیل داده ها

در گام نخست عوامل چهارگانه انحراف از استانداردهای حسابداری،و انحراف از قوانین بازار پول، بازار سرمایه و مالیات جهت ارزیابی خطر حسابرسی بر اساس مصاحبه با 5 تن از خبرگان دانشگاهی و حرفه حسابرسی شناسایی گردید. سپس برای تعیین اولویت و وزن عوامل چهارگانه منتخب نسبت به طراحی و سوالات بصورت زوجی واخذ پاسخ های 10 تن از خبرگان از بین اساتید دانشگاه و اعضای جامعه حسابدارن رسمی ایران اقدام گردید. در این روش عوامل بصورت دو به دو با یکدیگر مقایسه می گردند. مقایسه دو به دو مطابق طیف ذیل با استفاده از مقیاسی که از ترجیح یکسان تا بی اندازه مرجح طراحی شده است، انجام می گیرد. در این طیف میزان ترجیح اعداد 8،6،4،2 بینابین بوده و به عنوان مثال میزان ترجیح عدد 4 مابین اعداد 3 و 5 می باشد که نشان دهنده ی میزان ترجیح نسبتاً مرجح تا قویاً مرجح است.

 

جدول1- ترجیحات و مقادیر عددی آنها

عدد	1	2	3	4	5	6	7	8	9
میزان ترجیحات	ترجیح یکسان		نسبتاً مرجح		قویاً مرجح		ترجیح بسیار قوی		بی اندازه مرجح

منبع: یافته های پژوهشگر

 

پس از جمع آوری پرسشنامه های پاسخ داده شده توسط خبرگان، با استفاده از میانگین هندسی نتایج، ماتریس مقایسات زوجی بدست آمد. ماتریس مزبور به کمک نرم افزارMATLAB تحلیل و اوزان معیارها با استفاده از فرایند تحلیل سلسله مراتبی (AHP) به صورت زیر بدست آمده است.

 

جدول2- اوزان معیارهای خطر حسابرسی

معیار	وزن
انحراف از استانداردهای حسابداری	58/0
انحراف از قوانین  مالیاتها	218/0
انحراف از قوانین بازار سرمایه	137/0
انحراف از قوانین پول	065/0

منبع: یافته های پژوهشگر

 

9- متغیرهای پژوهش

9-1- متغیر وابسته- خطرحسابرسی

از آنجایی که تصمیمات مالی، عملیاتی و راهبردی شرکت توسط مدیریت اتخاذ می شود، در تحقیق حاضر خطر حسابرسی بر اساس ترکیبی از رویکردهای زیر ارزیابی شده است:

9-1-1- انحراف ازاستانداردحسابداری- کیفیت گزارشگری

از اﻗﻼم ﺗﻌﻬﺪی اﺧﺘﯿﺎری اﺳﺘﻔﺎده شده است. اﻗﻼم ﺗﻌﻬﺪی اﺧﺘﯿﺎری اﻗﻼﻣﯽ ﻫﺴﺘﻨﺪ ﮐﻪ ﻣﯽﺗﻮان ﺟﻬﺖ ﻣﺪﯾﺮﯾﺖ ﺳﻮد، آنﻫﺎ را دﺳﺘﮑﺎری ﮐﺮد و در ﺟﻬﺖ ﮐﺴﺐ ﻣﻨﺎﻓﻊ ﺑﯿﺸﺘﺮ ﻋﻤﻞ ﮐﺮد. اﻗﻼم ﺗﻌﻬﺪی ﺑﺎﻋﺚ اﯾﺠﺎد ﺗﻔﺎوت ﺑﯿﻦ ﺳﻮد و ﺟﺮﯾﺎن وﺟﻮه ﻧﻘﺪ ﻋﻤﻠﯿﺎﺗﯽ ﻣﯽﺷﻮد و در ﻧﺘﯿﺠﻪ ﺑﺎ ﻓﺮض اﯾﻨﮑﻪ ﺟﺮﯾﺎنﻫﺎی ﻧﻘﺪی دﺳﺘﮑﺎری ﻧﺸﻮﻧﺪ،ﺗﻨﻬﺎ راه دﺳﺘﮑﺎری ﺳﻮد اﻓﺰاﯾﺶ وﮐﺎﻫﺶ در اﻗﻼم ﺗﻌﻬﺪی اﺧﺘﯿﺎری اﺳﺖ. ﺑﻪ ﻣﻨﻈﻮر ﺗﺨﻤﯿﻦ اﻗﻼم ﺗﻌﻬﺪی اﺧﺘﯿﺎری از ﻣﺪل ﺗﻌﺪﯾﻞﺷﺪه ﺟﻮﻧﺰ ، اﺳﺘﻔﺎده شد:

 

 

 

براساس مدل فوق داده ها ی مورد نظر جمع آوری گردید وسپس باقیمانده خطاهای مدل به نرم افزار اکسل انتقال داده شد.وسپس خطاهای مدل به صورت زیر محاسبه شد: 

                                                     AR₁=

 

9-1-2- انحراف ازبازار پول

برای محاسبه انحراف شرکت از بازار پول، میانگین ساختار بدهی های کوتاه مدت بهره دار(تسهیلات مالی کوتاه مدت به دارایی ها) در هر صنعت محاسبه، و انحراف از میانگین مزبور به عنوان انحراف شرکت از بازار پول، لحاظ شده است. رحیمیان و همکاران(117،1390) به بررسی عوامل تعییین کننده ساختار سرمایه در شرکت ها پرداختند و دریافتند که بین عامل ریسک و نسبت بدهی های کوتاه مدت بهره دار رابطه معنا داری وجود دارد. در واقع تقاضای بیشتر یا کمتر شرکت برای تسهیلات مالی، می تواند ناشی از فرایندهای عملیاتی، تجاری، مدیریتی و اختلالهایی در شرکت باشد که احتمالا در نتیجه ضعف بنیه مالی، تغییرات شیوه های مدیریتی اعم از ناتوانی و یا سوء مدیریت و نظایر آن است. لذا فقدان استفاده از فرصتهای تأمین مالی و یا تقاضای بالا جهت تأمین مالی از محل بدهی های بهره دار می تواند آثار فراگیری بر اقلام اطلاعاتی داشته باشد و در نتیجه مخاطراتی برای حسابرس بیافریند.

                                                  AR₂=FCS-ICS        FCS=

9-1-3- انحراف ازبازار سرمایه

در تحقیق حاضر به موقع بودن و قابلیت اتکا که مبنای احتساب امتیاز افشاء(شفافیت) شرکت ها در بورس اوراق بهادار می باشد به عنوان مبنایی جهت محاسبه انحراف از قوانین بورس در حوزه افشاء در نظر گرفته شده است. برای این منظور انحراف از  میانگین امتیاز افشاء شرکت ها به تفکیک هر صنعت محاسبه می شود. مطابق دستورالعمل سازمان بورس و اوراق بهادار، معیار به‌موقع بودن بر اساس زمان ارسال اطلاعات توسط شرکت (پیش‌بینی‌های درآمد هر سهم، صورت‌های مالی میان‌دوره‌ای حسابرسی‌نشده، صورت وضعیت پرتفوی، اظهارنظرهای حسابرس نسبت به پیش بینی درآمد هر سهم اولیه و شش‌ماهه و صورت‌های مالی میان‌دوره‌ای شش ماهه، صورت‌های مالی حسابرسی‌نشده و شده پایان دوره مالی و برنامه ‌زمانبندی پرداخت سود سهامداران) در مقاطع تعیین‌شده در دستورالعمل افشای اطلاعات و با لحاظ کردن میزان تاخیر در ارسال اطلاعات، مورد محاسبه قرار می‌گیرد. همچنین میزان نوسانات و تغییرات در پیش‌بینی‌های ارسالی و هم‌چنین تفاوت‌های میان مبالغ پیش‌بینی شده و عملکرد واقعی حسابرسی شده معیار قابلیت اتکا در این محاسبات ذکر شده است. افشاء و شفافیت کمتر می تواند موجب افزایش هزینه نمایندگی و عدم تقارن اطلاعاتی شود و افشاء بیشتر می تواند آثار معکوسی داشته باشد که در نتیجه آن انگیزه های فرصت طلبانه را افزایش می دهد(رحمانی و همکاران،1393؛36)، لذا انحراف از قوانین بازار سرمایه در حوزه افشاء می تواند مخاطراتی برای حسابرس داشته باشد.

     

 

9-1-4- انحراف ازقانون مالیات

ابتدا اجتناب مالیاتی بر اساس نسبت وجه نقد پرداخت شده بابت مالیات به سود وزیان قبل از کسر مالیات محاسبه شده (مشایخی و همکاران،1394؛52) و انحراف از میانگین آن به تفکیک هر صنعت به عنوان انحراف شرکت از قوانین مالیاتی در نظر گرفته شده است. به بیانی دیگر پرداخت مالیات بیشتر و یا کمتر می تواند ناشی از مخاطرات عملیاتی، تجاری، و یا مدیریتی باشد. بر مبنای ادبیات موجود، دودیدگاه ارزش در رابطه با اجتناب مالیاتی وجود دارد. دیدگاه اول، دیدگاه ارزش آفرینی است که معتقد است فعالیت های اجتناب از مالیات برای شرکت ارزش آفرین است و دیدگاه دوم، دیدگاه تئوری نمایندگی است که معتقد است ماهیت غیر شفاف و پیچیده فعالیت های اجتناب از مالیات به مدیریت اجازه می دهد تا با پنهان سازی اخبار بد، در راستای دستیابی به اهداف فرصت طلبانه خود گام بردارد(همان منبع؛49).  لذا انتظار می رود که حسابرسان شرکت هایی که رفتارهای مالیاتی مخاطره آمیز دارند بیشتر در معرض دعاوی حقوقی باشند زیرا سهامداران تلاش می کنند حسابرسان را مسئول وجود کاستی های مربوط به مسائل مالیاتی در گزارش های مالی جلوه دهند(دونوهور و کنچل،2013، به نقل از فروغی و همکاران،1394؛182)

 

AR₄=FCETR-ICETR                    (CETR)= 

ﺑﺮایﺳﻨﺠﺶخطرﺣﺴﺎﺑﺮﺳﯽ،تعداد4 معیار موثر برخطر حسابرسی شناسایی شد و میانگین موزون مقادیر براساس اوزان بدست آمده درجدول2  محاسبه وبه عنوان معیاری جهت اندازه خطرحسابرسی بکارگرفته شد.

 

9-2- متغیرهای مستقل

9-2-1- ساختار حاکمیت شرکتی

به منظور ارزیابی ساختار حاکمیت شرکتی از شاخص های زیر استفاده شد:

FC1- استقلال هیات مدیره: تعداد مدیران غیر موظف به کل مدیران

FC2- مالکیت نهادی: درصد سهامداران نهادی به کل سهام

FC3- مالکیت مدیریتی: سهام نگهداری شده توسط مدیران به کل سهام

FC4-دوگانگی مدیریت: یکی بودن یانبودن رییس هیات مدیره و مدیرعامل (تمرکزقدرت یاعدم تمرکزقدرت) شرکت.

 

9-2-2-ساختار دارایی ها

به منظور بررسی ساختار دارایی ها از متغیرهای FC5 الی FC34 شامل نسبت های دارایی های جاری، دارایی های غیر جاری، وجوه نقد و سرمایه گذاری های کوتاه مدت، مطالبات، موجودی کالا، پیش پرداخت ها، دارایی های ثابت مشهود، دارایی های نامشهود، سرمایه گذاری بلند مدت و سایر دارایی ها به دارایی ها، به حقوق صاحبان سهام، وبه بدهی ها استفاده شد.به منظوربررسی ساختاردارایی ها نخست ازروش تحلیل عاملی اکتشافی باچرخش واریماکس روی داده هااستفاده شد و طبق جدول5  نسبت های فوق در قالب 10 نسبت ترکیبی با نماد CFAC1 الی CFAC10 طبقه بندی شد.

 

9-2-3- ساختارمالی

به منظور بررسی ساختار مالی از متغیرهای FC35 الی FC69 شامل نسبت های بدهی ها به دارایی ها و حقوق صاحبان سهام، و نسبت های بدهی های جاری، بدهی های غیر جاری، حسابها و اسناد پرداختنی تجاری و غیر تجاری کوتاه مدت، مالیات پرداختنی، تسهیلات مالی کوتاه مدت، ذخایر، پیش دریافت ها، حسابها و اسناد پرداختنی بلند مدت، تسهیلات بلند مدت و ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان به بدهی ها، حقوق صاحبان سهام، و دارایی ها استفاده شد.به منظوربررسی ساختارمالی نخست ازروش تحلیل عاملی اکتشافی باچرخش واریماکس روی داده هااستفاده شد و طبق جدول6 نسبت های فوق در قالب 8 نسبت ترکیبی با نماد CFFC1 الی CFFC8 طبقه بندی شد.

 

10- نتایج پژوهش

10-1- تحلیل عاملی اکتشافی

جهت انجام تحلیل عاملی ابتدا آزمون کفایت نمونه برداری(KMO) ، برای حصول اطمینان از کفایت حجم نمونه محاسبه شد.سپس ازآنجاکه همبستگی بین پرسشهای آزمون زیربنای تحلیل عوامل است، برای اینکه مشخص شود همبستگی بین متغیرها برابر صفرنیست از آزمون بارتلت استفاده شد که نتایج آن درجدول 3 آمده است.

 

جدول3- آزمون کفایت نمونه برداری وکرویت بارتلت

ساختارمالی	ساختارداراییها
847/0	686/0	(KMO) آزمون کفایت نمونه برداری
012/116366	222/54231	آزمون کرویت بارتلت
595	435	درجه آزادی
000/0	000/0	سطح معناداری

منبع: یافته های پژوهشگر

 

همانطور که ازجدول بر می آید در نمونه مورد بررسی مقدار KMO برای ساختار داراییها ومالی به ترتییب 686/0، 847/0 است که نشانگر کفایت نمونه انتخاب شده است.

همچنین آزمون کرویت بارتلت برابر با222/54231، 012/116366 است که در سطح 01/0>p معنادار است که نشان می دهد همبستگی داده ها در جامعه صفرنیست. در این تحلیل، با استفاده از چرخش واریماکس، هجده عامل که دارای مقادیر ویژه بالاتر از یک بودند. جدول4  مقادیر  ویژه، درصد واریانس تبیین شده و درصد واریانس تجمعی هر عامل را نشان می دهد.

همانطور که در جدول4 پیداست این هیجده عامل برای ساختار دارایی ها ومالی به ترتیب روی هم برای آماده سازی 640/90، 880/86 درصد کل واریانس راتبیین می کنند، لذا نتایج از سطح مطلوبی برخورداراست.

 

 

جدول4-تحلیل عاملی اکتشافی تبیین واریانس

واریانس تجمعی	درصدواریانس تبیین شده	مقادیرویژه	واریانس تجمعی	درصدواریانس تبیین شده	مقادیرویژه	عامل
234/35	234/35	332/12	652/16	652/16	996/4	1
335/46	101/11	885/3	727/30	074/14	222/4	2
687/55	352/9	273/3	901/42	174/12	652/3	3
078/63	391/7	587/2	611/52	710/9	913/2	4
456/70	378/7	582/2	494/59	882/6	065/2	5
157/77	701/6	345/2	106/66	612/6	984/1	6
270/83	114/6	140/2	715/72	610/6	983/1	7
880/86	610/3	264/1	032/79	316/6	895/1	8
			852/84	820/5	746/1	9
			640/90	788/5	736/1	10

منبع: یافته های پژوهشگر

 

جدول5- نتایج تحلیل عاملی اکتشافی با چرخش واریماکس(ساختاردارایی ها)

	FC6	FC9	FC16	FC19	FC26	FC29
CFAC1	873/0	871/0	758/0	704/0	924/0	963/0
	FC15	FC17	FC18	FC21	FC24
CFAC2	941/0	925/0	863/0	887/0	799/0
	FC12	FC22	FC32		FC10	FC20	FC30
CFAC3	/0919	/0941	856/0	CFAC4	902/0	863/0	879/0
	FC13	FC23		FC14	FC34
CFAC5	916/0	596/0	CFAC6	973/0	963/0
	FC31	FC11		FC7	FC27
CFAC7	950/0	888/0	CFAC8	950/0	929/0
	FC8	FC28		FC5	FC25
CFAC9	905/0	877/0	CFAC10	823/0	938/0

منبع: یافته های پژوهشگر

 

 

 

جدول6-نتایج تحلیل عاملی اکتشافی با چرخش واریماکس(ساختارمالی)

	FC40	FC41	FC42	FC43	FC44	FC45	FC55	FC56	FC57	FC68	FC67
CFFC1	995/0	996/0	997/0	997/0	994	996/0	998/0	996/0	998/0	997/0	998/0
FC69		FC36	FC38	FC47	FC50	FC53		FC46	FC48	FC49	FC51
998/0	CFFC2	979/0	979/0	734/0	638/0	948/0	CFFC3	896/0	935/0	738/0	813/0
	FC35	FC39	FC54		FC64	FC65	FC66
CFFC4	829/0	877/0	825/0	CFFC5	945/0	825/0	945/0
	FC58	FC59	FC60		FC61	FC63		FC37	FC52	FC62
CFFC6	911/0	768/0	935/0	CFFC7	962/0	941/0	CFFC8	532/0	608/0	569/0

منبع: یافته های پژوهشگر

 

نتایج جدول6و5 مهم ترین خروجی تحلیل عاملی اکتشافی محسوب می شود.دراین ماتریس مشخص می شودکه کدام متغیربه کدام عامل مربوط می شود.تحلیل عاملی انجام گرفته و نشان از اعتبار مناسب این مقیاس دارد.

 

10-2- آمار توصیفی

ویژگی های آمار توصیفی مربوط به متغیرهای مورداستفاده در این تحقیق درجدول7 خلاصه شده است.

با توجه به جدول 7 میانگین خطر حسابرسی 544/0 است. میزان حداکثر متغیر خطر حسابرسی با مقدار 897/0 متعلق به شرکت معدنی دماند در سال 93 و میزان حداقل آن 113/0 متعلق به شرکت سایپاآذین در سال 95 است. در میان عناصر تشکیل دهنده خطر حسابرسی بیشترین مقدار میانگین 934/0 است که به انحراف از استانداردهای حسابداری مربوط می شود. میزان حداکثر متغیر انحراف از استاندارد حسابداری بامقدار 996/0 متعلق به شرکت سیمان اصفهان در سال 86 و میزان حداقل آن 781/0 متعلق به شرکت داروسازی امین درسال 92 است. انحراف از بازار سرمایه نیز پس از انحراف از استاندارد حسابداری با میانگین 175/0 دارای بیشترین مقدار است. میزان حداکثر متغیر انحراف از بازار سرمایه با مقدار 63/0 متعلق به شرکت ایران مرینوس درسال 89 و میزان حداقل آن صفر متعلق به شرکت فولاد کبیر کاشان در سال 87 است.

 

 

 

جدول7-آمارتوصیفی متغیرهای تحقیق

تعداد مشاهدات	بیشینه	کمینه	چولگی	کشیدگی	انحراف معیار	میانگین	نماد
957	897/0	113/0	594/0-	634/5	081/0	544/0	AR
957	996/0	781/0	980/0-	593/3	046/0	934/0	AR1
957	073/1	340/0-	079/1	450/5	171/0	000/0	AR2
957	630/0	000/0	905/0	178/4	118/0	175/0	AR3
957	487/0	288/0-	996/0	687/4	131/0	060/0-	AR4
957	800/0	0	186/1-	844/3	227/0	598/0	FC1
957	915/0	580/0	464/0-	056/2	094/0	777/0	FC2
957	981/0	0	991/0-	107/3	244/0	642/0	FC3
957	1	0	182/1	398/2	431/0	246/0	FC4
957	259/22	266/0	741/1	685/5	562/2	325/4	CFAC1
957	563/8	582/1	768/0	663/2	739/1	957/3	CFAC2
957	224/0	000/0	932/1	421/6	046/0	033/0	CFAC3
957	388/1	000/0	303/1	066/4	308/0	275/0	CFAC4
957	686/1	998/0-	868/1	794/6	293/0	206/0	CFAC5
957	227/0	000/0	943/1	265/6	047/0	035/0	CFAC6
957	213/3	789/2-	106/0-	884/4	851/0	896/0	CFAC7
957	750/0	011/0	812/1	419/6	142/0	147/0	CFAC8
957	038/2	0	415/0	506/2	449/0	709/0	CFAC9
957	011/3	986/0	026/0-	381/2	452/0	909/1	CFAC10
957	995/11	002/0	247/1	435/3	046/2	728/3	CFFC1
957	184/9	258/1	607/0	276/2	164/2	171/4	CFFC2
957	326/1	005/0	209/1	355/3	346/0	310/0	CFFC3
957	342/3	040/0	111/0	067/3	436/0	325/1	CFFC4
957	407/1	970/0-	096/2	526/8	269/0	092/0	CFFC5
957	980/0	000/0	405/1	779/4	160/0	141/0	CFFC6
957	654/0	000/0	891/2	004/8	101/0	045/0	CFFC7
957	589/1	944/0	078/0	871/1	176/0	261/1	CFFC8

منبع: یافته های پژوهشگر

 

 

10-3- آزمون فرضیه ها

جدول8 نتایج مربوط به آزمون فرضیه اصلی اول را نشان می دهد. آزمون مدل بااستفاده از روش های اثرات تصادفی وثابت انجام شد.

همانطور که درجدول 8 ملاحظه می شود ،مقادیر آماره هایF واحتمال مربوط به این آماره ها، بیانگر این است که فرض صفرآماری ،یعنی همان بی معنا بودن کل مدل (صفر بودن تمام ضرایب )،رد می شودومدل رگرسیون برآورد شده در کل معنادار است. ضریب تعیین برابربا385/0است یعنی  39% از تغییرات متغیروابسته توسط متغیرهای متغیرمستقل قابل توضیح است.

مقدار دوربین واتسون در آن برابر با966/1 است.باتوجه به اینکه آماره های بدست آمده در دامنه 5/1تا5/2 قرار دارد ،بیانگر عدم وجود خود همبستگی سریالی بین باقیمانده ها است.

احتمال آماره (سطح معناداری ) متغیرFC1 برابر با 010 /0 است که کمتراز 05/0 است، بنابراین فرضیه فرعی اول از فرضیه اصلی اول در سطح اطمینان 95% پذیرش می شود. یعنی بین استقلال هیأت مدیره با خطر حسابرسی رابطه مثبت ومعنی داری وجود دارد.

 

جدول8- نتیجه آزمون فرضیه  اول

vif	احتمال	آماره تی	ضرایب	نماد
-	000/0	212/21	555/0	c
008/1	010/0	596/2	018/0	FC1
091/1	161/0	405/1-	046/0-	FC2
092/1	276/0	090/1-	015/0-	FC3
001/1	573/0	564/0-	003/0-	FC4
385/0	ضریب تعیین
320/0	ضریب تعیین تعدیل شده
966/1	آماره دوربین-واتسون
000/0	احتمال آماره فیشر
000/0	اف لیمر
006/0	آزمون هاسمن

منبع: یافته های پژوهشگر

 

جدول9و10 نتایج مربوط به آزمون فرضیه های اصلی دوم وسوم را نشان می دهد،آزمون مدل بااستفاده از روش های اثرات تصادفی وثابت انجام شد.

مقادیر آماره هایF واحتمال مربوط به این آماره ها ،بیانگر این است که فرض صفرآماری ،یعنی همان بی معنا بودن کل مدل رد می شودومدل رگرسیون برآورد شده در کل معنادار است.

 ضریب تعیین هردوفرضیه به ترتیب برابر است390/0، 363/0 یعنی به ترتیب39%، 36% از تغییرات متغیروابسته توسط متغیرهای متغیرمستقل قابل توضیح است.مقدار دوربین واتسون در آنها به ترتیب برابر با162/2، 827/1 است.

باتوجه به اینکه آماره های بدست آمده در دامنه 5/1تا5/2 قرار دارد ،بیانگر عدم وجود خود همبستگی سریالی بین باقیمانده ها است.

احتمال آماره(سطح معناداری) متغیر CFAC1 برابر با020/0 و احتمال آماره(سطح معنا داری) متغیر CFFC2 برابر05/0 است که کمتراز 05/0 است، بنابراین فرضیه ی فرعی یک از فرضیه اصلی دوم  و فرضیه فرعی دو از فرضیه اصلی سوم در سطح اطمینان 95% پذیرفته می شود.

 

 

جدول 9- نتیجه آزمون فرضیه  سوم

VIF	احتمال	آماره تی	ضرایب	نماد
	000/0	343/5	258/0	C
396/1	848/0	192/0-	001/0-	CFFC1
742/1	051/0	736/1-	006/0-	CFFC2
372/1	227/0	209/1-	025/0-	CFFC3
188/3	682/0	410/0-	008/0-	CFFC4
043/1	762/0	303/0-	003/0-	CFFC5
121/1	315/0	006/1	044/0	CFFC6
056/1	347/0	942/0	053/0	CFFC7
412/1	146/0	455/1-	056/0-	CFFC8
283/0	ضریب تعیین تعدیل شده		363/0	ضریب تعیین
002/0	هاسمن	753/1	دوربین -واتسون
000/0	اف لیمر	000/0	احتمال آماره فیشر

منبع: یافته های پژوهشگر

 

 

 

 

جدول10- نتیجه آزمون فرضیه  دوم

VIF	احتمال	آماره تی	ضرایب	نماد
	000/0	152/36	524/0	C
374/1	020/0	327/2-	001/0-	CFAC1
252/1	527/0	633/0	001/0	CFAC2
145/1	115/0	580/1-	068/0-	CFAC3
303/1	449/0	757/0-	007/0-	CFAC4
175/1	783/0	275/0-	003/0-	CFAC5
114/1	249/0	154/1	053/0	CFAC6
169/1	296/0	046/1	002/0	CFAC7
135/1	400/0	842/0-	010/0-	CFAC8
264/1	436/0	780/0	004/0	CFAC9
454/1	806/0	246/0-	001/0-	CFAC10
321/0	ضریب تعیین تعدیل شده		390/0	ضریب تعیین
017/0	هاسمن	957/1	دوربین -واتسون
000/0	اف لیمر	000/0	احتمال آماره فیشر

منبع: یافته های پژوهشگر

 

11-3-نتیجه گیری و پیشنهادات

توجه به نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل آماری اطلاعات جمع آوری شده با استفاده از رگرسیون خطی چند متغیره نشان دهنده آن است که بین استقلال هیأت مدیره با خطر حسابرسی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد. از دیدگاه تئوری نمایندگی حضور اعضای غیر موظف در ساختار هیأت مدیره شرکت ها به کاهش تضاد منافع مدیران و ذینفعان کمک می کند و موجب کاهش عدم تقارن اطلاعاتی بین ارکان درونی و بیرونی شرکت می شود. لیکن دلایل احتمالی نتیجه پژوهش حاضر به شرح زیر است:

1)   با عنایت به تأیید رابطه مثبت و معنا دار بین خطر ترکیبی حسابرسی و استقلال هیأت مدیره، نظریه سنجیدگی تصمیمات در این تحقیق تأیید می شود. بدین ترتیب تجمیع دانش و سواد مالی حاصل از محیط کسب وکار پیرامونی شرکت ها، در اعضای هیأت مدیره موظف بیشتر از اعضای هیأت مدیره غیر موظف استنباط می شود.

2)   عضویت هم زمان اعضای غیر موظف در هیأت مدیره چند شرکت ممکن است باعث کاهش اثر بخشی آن ها شود.(مورک و اسچلرفر،1988؛ به نقل از ناظمی و همکاران، 1393؛159) معتقدند نظارت بر مدیریت ارشد نیازمند تلاش فراوان و اختصاص زمان کافی است. هرچه تعداد شرکت هایی که یک مدیر عضو هیأت مدیره آن است بیش تر باشد مدت زمانی که وی می تواند برای نظارت به هر شرکت اختصاص دهد کاهش می یابد. از این رو، مشارکت محدود اعضای غیر موظف در فعالیت های شرکت مانع نظارت مؤثر آنها بر عملیات شرکت و در نتیجه ایفای نقش نظارتی آن ها می گردد.

3)   در صورت عدم استقلال اعضای غیر موظف هیأت مدیره از مدیریت شرکت، قدرت چانه زنی این اعضاء در ارائه نظرات متضاد با سایرین کاهش یافته و بر اجرای نقش نظارتی توسط آنها اثر سوئی خواهد داشت. صدیقی(1392؛99) در پژوهشی بیان می کند که عواملی نظیر طولانی شدن عضویت در هیأت مدیره می تواند منجر به وابستگی مدیران(غیر موظف) به شرکت شود و در نتیجه این گونه مدیران ممکن است قادر به ایفای نقش نظارتی بطور مؤثر نباشند.

4)   در اکثر شرکت ها این فرهنگ وجود دارد که هیأت مدیره تحت کنترل مدیریت شرکت است و حضور مدیران غیر موظف بر تصمیمات مدیریت تأثیری ندارد.

اگر چه در بخش دیگری از همین پژوهش بین مالکیت نهادی و مالکیت مدیریتی  با خطر حسابرسی رابطه معنا داری مشاهده نشد، اما ضریب منفی به دست آمده از این متغیر، سازگاری این یافته را با مبانی نظری نشان می دهد. بنابر فرضیه نظارت فعال، سهامدارن عمده از قدرت رأی خود در جهت نظارت فعال بر عملیات شرکت و تصمیم گیری بهتر استفاده می نمایند. به بیانی دیگربه دلیل حجم ثروت سرمایه گذاری شده، سرمایه گذاری خود را به طور فعال مدیریت می­کنند. همچنین الگوی مالکیت شرکت نشانگر هزینه های نمایندگی در شرکت و میزان نظارت مدیریتی است، به گونه ای که مالکیت مدیریتی می تواند سبب کاهش تضاد نمایندگی گردد. بنا براین تحقیق حاضر بر نقشی که انتظار می رود این ویژگی های حاکمیت شرکتی در کاهش رفتارهای فرصت طلبانه مدیریت و خطر حسابرسی داشته باشند تأکید می کند.

در فرضیه های اصلی دوم و سوم پژوهش حاضر به دنبال کشف روابط بین ساختار دارایی ها و ساختار مالی شرکت با خطر حسابرسی بودیم. در پژوهشی که نمازی و همکاران(1383؛93) انجام دادند مشخص شد که بین متغیرهای حسابداری وخطر سیستماتیک شرکت ها رابطه معنا داری وجود دارد، حال نکته اصلی آن است که از میان اطلاعات ارائه شده توسط سیستم حسابداری کدام یک دارای محتوای اطلاعاتی بوده و در فرایند تصمیم گیری در خصوص ارزیابی خطر حسابرسی سودمند است. تأیید فرضیه یک از فرضیه اصلی دوم حاکی از وجود عنصر برآورد در موجودی ها و دارایی های غیرجاری می باشد.  در تأیید ماهیت مخاطره آمیز اقلام برآوردی، استاندارد 540 حسابرسی ایران تحت عنوان"حسابرسی برآورد های حسابداری شامل حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط" بیان می دارد، در برخی از موارد ممکن است ابهام در برآورد چنان بالا باشد که معیار شناخت مقرر در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، حاصل نشده و برآورد قابل انجام نباشد. یکی از مهمترین عواملی که موجب از بین رفتن دقت اطلاعات مالی می شود الزام به برآورد یا تخمین ارزش دارایی ها وبدهی های ایجاد شده در فرایند فعالیت های واحد اقتصادی در مرحله اندازه گیری حسابداری است. عامل برآورد سبب می شود که دقت برخی از اطلاعات مالی به برآورد یا تخمینی از واقعیت تنزل یابد. تخصیص و برآورد در اندازه گیری باعث می شود که اطلاعات حسابداری در داخل یک دامنه دقت قابل قبول توسط مدیریت تهیه، و صورت های مالی ارائه شود. عمل حسابرسی نیز در حقیقت سنجش این دامنه دقت قابل قبول و معقول بودن این دامنه در ادعا های مدیریت نسبت به اطلاعات منعکس در صورت های مالی است. نتیجه این پژوهش در حوزه ساختار دارایی ها نشان داد که با افزایش نسبت عناصری از دارایی ها که برآوردی می باشند، خطر حسابرسی نیز افزایش می یابد.

تأیید فرضیه فرعی دوم از فرضیه اصلی سوم، حاکی از آن است که بین نسبت های بدهی ها، بدهی های جاری، مالیات پرداختنی، سود سهام پرداختنی و تسهیلات مالی کوتاه مدت به حقوق صاحبان سهام با خطر حسابرسی رابطه معنی داری وجود دارد. به بیانی دیگر می توان گفت که افزایش ریسک نقدینگی و ناتوانی در بازپرداخت بدهی ها موجب افزایش خطر حسابرسی می شود. این امکان وجود دارد ، شرکتهایی که نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام آنها بالا باشد، انگیزه فرصت طلبانه داشته باشند تا میزان و سطح ریسک خود را پنهان نمایند. در چنین مواردی حسابرسان نگران کمتر از واقع نشان دادن بدهیها  توسط شرکت خواهند بود (سلطانی ،2002؛215).

  با توجه به نتایج حاصل از آزمون فرضیات پیشنهاد می شود حسابرسان مستقل علاوه بر رویه های جاری در ارزیابی خطر حسابرسی، از رهیافت های این پژوهش در ارزیابی خطر مزبور بهره برند. بنا بر یافته های پژوهش حاضر سازوکارهای حاکمیت شرکتی شامل استقلال هیأت مدیره، و همچنین ساختار دارایی­ها و ساختار مالی از جمله، 1- میانگین نسبت های موجودی ها و دارایی های غیر جاری به دارایی ها، بدهی ها و حقوق صاحبان سهام؛و 2- میانگین نسبت های بدهی ها، بدهی های جاری، مالیات پرداختنی، سود سهام پرداختنی و تسهیلات مالی کوتاه مدت به حقوق صاحبان سهام ؛ با خطر حسابرسی رابطه معنا داری دارند و این مطلب می تواند مؤید سودمندی اطلاعات حسابداری برای ارزیابی خطر حسابرسی باشد. لذا این امکان وجود دارد که مؤسسه و یا نهادی مستقل نظیر جامعه حسابداران رسمی ایران به ارزیابی شرکت ها از بعد خطر حسابرسی و رتبه بندی آنها از این حیث بپردازد. برای پژوهش های آتی پیشنهاداتی به شرح زیر ارایه می شود:

1)   با توجه به برقراری رابطه مثبت بین استقلال هیأت مدیره و خطر حسابرسی و تأیید نظریه سنجیدگی تصمیم  و با عنایت به شقوق تصمیمات در اختیار اعضای هیأت مدیره به محققان آتی پیشنهاد می شود که میزان سنجیدگی تصمیمات اعضای هیأت مدیره موظف و غیر موظف در اتخاذ تصمیمات عملیاتی، مالی و راهبردی مورد بررسی قرار گیرد.

2)   بررسی ارتباط سایر متغیرهای حاکمیت شرکتی مانند وجود یا عدم وجود حسابرسی داخلی و یا اثر بخشی سیستم کنترل داخلی با خطر حسابرسی.

3)      روابط بین متغیرهایی مانند انواع نسبت های مالی، ویژگی های رفتاری مدیران، و ویژگی های حسابرس با خطر حسابرسی مورد بررسی قرار گیرد.

4)      برای ارزیابی خطر حسابرسی از معیارهایی نظیر ریسک یکپارچه شرکتی(ERM) و ریسک های محیطی و اجتماعی استفاده شود.

 

12-3- محدودیت های تحقیق

درانجام هر پژوهشی محدودیت هایی وجود دارد که ممکن است نتایج پژوهش را تحت تأثیر قرار دهد.محدودیت این پژوهش به شرح زیر است:

1)      در این پژوهش برای گروه بندی عوامل مؤثر بر خطر حسابرسی از تکنیک تحلیل عاملی مولفه اصلی استفاده شده است که در صورت استفاده از روش های دیگر نظیر دلفی امکان تغییر طبقه بندی محتمل است. لذا طبقه بندی بکاررفته و نتایج حاصله، ناشی از محدودیت مدل مزبور می باشد.

2)      قوانین و مقررات بعضا در صنایع مختلف متفاوت و متنوع است، لذا برای رفع این محدودیت، انحراف از قوانین و مقررات به تفکیک هر صنعت انجام شده است.

 

 

 

 

 

 

---

1- دانشجوی دکتری گروه حسابداری، واحد تهران مرکزی، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران. (مسئول مکاتبات)

2- دانشیار گروه حسابداری، واحدقزوین، دانشگاه آزاد اسلامی، قزوین، ایران. (نویسنده اصلی)  [e-mail]

[3]-  استاد گروه حسابداری، دانشگاه تهران، تهران، ایران.

---

[i] Rozario, Vasarhelyi

[ii] Morton

[iii] Gull

[iv] Demartini

[v] Hess

[vi] Duellman

[vii] Messier

[viii] Akresh

[ix] Arel

مراجع

1)     احمدپور،احمد ومنتظری،هادی.(1390).نوع مدیریت سود وتاثیر اندازه ی شرکت، ساختار مالکیت وحاکمیت شرکتی برآن، مجله ی پیشرفت های حسابداری دانشگاه شیراز،دوره ی سوم،شماره ی دوم،پیاپی3/61،صص1-35.

2)     بحری ثالث،جمال،پاک مرام،عسگر،یوسفی،سعید(1396)، نقش کیفیت حاکمیت شرکتی در رابطه بین جریان های نقدی آزاد و دست کاری فعالیت های واقعی، پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی، سال نهم، شماره36، صص 49- 71.

3)     حاجیها،زهره.(1390).بررسی رابطه بین شاخص های بلوغ حرفه ای حسابرسان ودرک آنهاازریسک های واحد مورد رسیدگی.مجله حسابداری مدیریت،سال چهارم،شماره دهم.صص17-23.

4)     داوری،طاهرو نظری پور، محمد(1393)، بررسی نگرش جامعه حرفه ای حسابرسی ایران نسبت به خطر حسابرسی با رویکرد بخش عمومی،دوفصلنامه حسابداری دولتی،سال اول ،شماره 2، صص54-42.

5)     دستگیر،محسن وواحدپور،موسی.(1396).علامت دهی از طریق اقلام تعهدی اختیاری وتاثیر آن برسرمایه گذاری در دارایی های سرمایه ای ونرخ بازده دارایی ها در شرکت های بامحدودیت مالی.مجله دانش حسابداری.دانشکده مدیریت واقتصاد دانشگاه شهید باهنر کرمان،دوره هشتم ، شماره  سه ،پیاپی 30،صص113-140.

6)      دیدار، حمزه، منصورفر، غلامرضا و مهدی کفعمی. (1393). بررسی تأثیر سازوکارهای حاکمیت شرکتی برشکاف مالیاتی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران . مجلۀ بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، دورۀ بیست و یک، شمارۀ 4، صص 430 -409.

7)     رحمانی، علی، بشیری منش، نازنین(1393)، مروری بر ادبیات افشاء اطلاعات درایران، فصلنامه پژوهش حسابداری، سال چهارم، شماره15، صص35-67.

8)     رحیمیان،نظام الدین؛اسکندی،کیوان ورجبی،رشیدالدین.(1392).حسابرسی مبتنی برخطر در واحدهای کوچک ومتوسط.مجله حسابرس. شماره65،صص66-78.

9)     رحیمیان، نظام الدین، رضایی، فرزین، ماستری فراهانی، حسین،(1390)، بررسی عوامل تعیین کننده ساختار سرمایه شرکت های با اندازه کوچک و متوسط، پژوهشنامه حسابداری مالی و حسابرسی، سال سوم،شماره 10، صص117-163.

10) زهدی،محمد هادی،ولی پور،هاشم،شهابی،علی رضا(1389)، سیاست های سرمایه در گردش و ریسک شرکت، پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی، سال دوم، شماره 8، صص 187-201.

11) سپاسی ، سحرورضایت، محیا(1394)، شناسایی ورتبه بندی عوامل موثر برحسابرسی اجتماعی با استفاده از تکنیک تاپسیس، حسابداری مالی، شماره 28، صص147 -127.

12) عباس زاده،محمدرضا؛منظرزاده،هاشم.(1390)بررسی احتمال صدور گزارش مقبول حسابرسان مستقل با استفاده از خصوصیات هیئت مدیره شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران.بررسی های حسابداری وحسابرسی .دوره 18. شماره63 . صص95-112.

13) فروغی، داریوش، فدوی، محمد حسن، حاجیان نژاد، امین(1394)، بررسی تأثیر سیاست های اجتناب مالیاتی بر نوع گزارش حسابرس، پژوهشنامه مالیات، شماره 25(مسلسل73)، صص181-199.

14) صفری بیدسکانی،سعید ونصراللهی،محمدحسین(1395)، حضور هم زمان حسابرسان در سمت بازرس قانونی وحسابرس شرکت ها افزایش مخاطرات اخلاقی یا افزایش کیفیت حسابرسی، مطالعات حسابداری وحسابرسی، شماره19 ، صص119-96.

15) صدیقی،روح الله.(1392).ارتباط ساختارهیات مدیره با محتوای اطلاعاتی سود حسابداری.فصلنامه مطالعات تجربی حسابداری مالی،سال یازدهم،شماره37،صص125-99.

16)  قربانی،سعید،آقایی،محمدعلی واحمدیان،وحید(1393)، بررسی نارسایی های مدل حسابرسی مبتنی برسیستم وامکان جایگزینی آن با مدل حسابرسی مبتنی برریسک در ایران.دانش حسابرسی،سال چهاردهم،شماره57،صص129-146.

17) کامیابی،یحیی؛بوژمهرانی،احسان ومحمدی،پویان.(1395)بررسی رابطه بین معاملات با اشخاص وابسته وشکاف بین حق کنترل وحق مالکیت سهامدار کنترل کننده نهایی.راهبرد مدیریت مالی.سال چهارم.شماره یازدهم.صص65-45.

18) گرد،عزیز؛محمدی،منصور وگل دوست،مجید.(1394).بررسی رابطه بین ویژگی های حاکمیت شرکتی ووجه نقد نگهداری شده.بررسی های حسابداری وحسابرسی ،دوره 22، شماره  2،صص278-263.

19) مرادی ، مهدی وعظیمی مقدم؛ علیرضا،(1390)، شناسایی عوامل اثرگذار بر مدل خطر حسابرسی؛با بهره گیری از روش دلفی،دانش حسابرسی، سال11 ، شماره44،صص36-5.

20) ملایی،مهنام.(1390).محتوای اطلاعاتی معیارهای ریسک حسابداری در پیش بینی ریسک سیستماتیک.فصلنامه علمی پژوهشی حسابداری مالی.سال سوم.شماره9.صص177-155.

21) مشایخی، بیتا، علی پناه، صبری(1394)، تأثیر راهبری شرکتی بر رابطه­ی بین اجتناب از مالیات و ارزش شرکت، پژوهشهای حسابداری مالی و حسابرسی، سال7، شماره 25، صص49-64.

22) مهدوی،غلامحسین؛نمازی،نویدرضا.(1390).رتبه بندی عوامل موثربرخطرحسابرسی با استفاده از تکنیکTOPSIS،دانش حسابرسی،سال یازدهم،شماره45،صص28-50.

23) متقی ، علی اصغر؛غریب،حجت؛قوی پنجه ،رامین.(1396).تاثیر سازوکار حاکمیت شرکتی بر واکنش سرمایه گذاران در بورس اوراق بهادار تهران.پژوهش حسابداری.شماره24.صص139-155.

24) موسوی،سید رضا،جباری،حسین،طالب بیدختی،عباس(1394)، حاکمیت شرکتی و تجدید ارائه صورت های مالی، پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی، سال هفتم، شماره25،صص97-119.

25) نمازی، نویدرضاو مهدوی، غلامرضا،(1395)، رتبه بندی وبررسی نگرش حسابرسان مستقل نسبت به عوامل موثر برخطر حسابرسی، پژوهش های کاربردی در گزارشگری مالی، سال پنجم، شماره9؛صص92-63.

26)  نمازی،محمد وشکرالله،خواجوی.(1383).سودمندی متغیرهای حسابداری در پیش بینی ریسک سیستماتیک شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران.بررسی های حسابداری وحسابرسی،شماره38،صص119-93.

27) ناظمی،امین؛ممتازیان،علیرضا وصالحی نیا،محسن.(1393)رابطه سازوکارهای حاکمیت شرکتی وکارایی مدیریت موجودی کالا(مطالعه موردی :شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران).فصلنامه مطالعات تجربی حسابداری مالی،سال یازدهم ،شماره42 ، صص 186-159.

28)  Akresh, D. A. (2010). A Risk Model to Opine on Internal Control. Accounting Horizons, No. 1, Vol. 24, pp. 65-78.

29)  Arel, B. (2010). The Influence of Litigation Risk and Internal Audit Source on Reliance Decisions, Advances in Accounting, Incorporating Advances in International Accounting, No. 26, pp. 170-176.

30)  Altıntaş, Taylan,(2010). ATTITUDES TO AUDIT RISK MODEL AND  MATERIALITY: EVIDENCE FROM TURKEY, Sosyal Bilimler Dergisi  2010, (1),PP. 130-136.

31)  Cassell CA, Giroux GA, Myers LA, Omer TC (2012). The effect of corporate governance on auditor-client realignments. Audit. J. Pract. Theory 31.PP.167-188.

32)  Christoph, V.D.E. (2016). “Empowering the Audit Committee and the Auditor in Related Party Transactions”. ECGI Working Paper Series in Law, available at:: http: //ssrn. com/abstract = 28 01585. Working Paper N° 318/2016،PP.1-26.

33)  Demartini, Chiara , Trucco, Sara.(2016). Audit risk and corporate governance: Italian auditors’ perception after the global financial crisis. African Journal of Business Management. Vol. 10(13), pp. 328-339, 14 July, 2016.

34)  Duellman, S., Hurwitz, H., and Sun, Y. (2015). Managerial Overconfidence and Audit Fees. Journal of Contemporary Accounting & Economics, Vol. 11, No. 2, pp. 148-165.

35)  Gull AA, Saeed A, Abid A (2013). Corporate governance and performance: An empirical evidence from textile sector of Pakistan. Afr. J. Bus. Manage. 7(22).PP.2112-2118.

36)  GBALAM PETER , EZE ,EBIMOBOWEI, APPAH.(2013). Audit Risk Assessment and Detection of Misstatements in Annual Reports: Empirical Evidence from Nigeria. Research Journal of Finance and Accounting  www.iiste.org ISSN 2222-1697 (Paper) ISSN 2222-2847 (Online) Vol.4, No.1, 2013.                                                                              

37)  Hess, M. F. and Cottrell, J. H. (2016). Fraud Risk Management: A Small Business Perspective, Business Horizons, Vol. 59, No. 1, pp. 13-18.

38)  Jacoby.G,Liu.M,Wang.Y,Wu.Z,Zhang.Y,(2019), Corporate Governance, External Control, Public Governance, and Environmental Information Transparency: Evidence from Emerging Markets, Journal of International Financial Markets, Institutions& Money,Volume58,pp269-283.

39)  Khanh,H.T.M, khuong,N.V (2018), Audit Quality, Firm Characteristics and Real Earnings Management: The Case of Listed Vietnamese Firms, International Journal of Economics and Financial Issues, 8(4), pp.243-249.

40)  Kim, J. B. & Liandong Zhang. (2010). Does accounting conservatism reduce stock price crash risk? Retrieved from http://www.Ssrn.Com.PP:1-45.

41)  Louis, H., Robinson, D. (2005). Do managers credibly use accruals to signal private information? Evidence from the pricing of discretionary accruals around stock splits. Journal of Accounting and Economics, 39(2),PP. 361–380.

42)  Messier, W. F. (2014). An Approach to Learning Risk-based Auditing. Journal of accounting and education, Vol. 32, No. 3, pp. 276-287.

43)  Morck. R, Schlrifer. A & R.W. Vishney (1988). Manaegment ownership and market valuation: An empirical analysis. Journal of Financial Economics. Vol.20,PP. 293-315.

44)  MORTON, J. E.; FELIX JR, W. L. (1991): “A critique of statement on auditing standard No. 55”, Accounting Horizons, vol. 5, n.1:PP. 1-10.

45)  ROZARIO, A. M.; VASARHELYI, M. A. (2018): “Auditing with smart contracts", The International Journal of Digital Accounting Research, Vol. 18.PP. 1– 27. https: //doi. org/10. 419 2 / 1577 -8517-v18_1.

46)   Shafiee Sardasht, Morteza, Rashedi, Elham.(2018). Identifying Influencing Factors of Audit Risk Model: A Combined Fuzzy ANP-DEMATEL Approach. The International Journal of Digital Accounting Research Vol. 18, 2018, pp. 69-117 ISSN: 2340-5058.

47)  Sharma,V. , (2004), "Board of Director Characteristics, Institutional Ownership, and Fraud: Evidence from Australia", Auditing: A Journal of Practice & Theory, No. 23, vol. 2 , September,PP.105-117.

48)  Soltani, B,(2002)"Timeliness of corporate and Audit Reporting: some Empirical Evidence in the French Context" The International Journal of Accounting,(3).PP. 215-246.

 

 

 

 

 

یادداشت‌ها