پیوندهای مفید
اخبار و اعلانات
آمار
| تعداد نشریات | 418 |
| تعداد شماره‌ها | 10,005 |
| تعداد مقالات | 83,625 |
| تعداد مشاهده مقاله | 78,458,617 |
| تعداد دریافت فایل اصل مقاله | 55,472,460 |
چالشهای اجرایی الزامات استاندارد حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| دوره 12، شماره 47، مهر 1399، صفحه 1-30 اصل مقاله (903.96 K) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| نویسندگان | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| سمیرا بهزاد پور1؛ علی رحمانی* 2 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1دکتری گروه حسابداری،دانشکدةعلوم اجتماعی واقتصادی،دانشگاهالزهرا (س)،تهران،ایران. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2استاد گروه حسابداری،دانشکدةعلوم اجتماعی واقتصادی،دانشگاهالزهرا (س)،تهران،ایران | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| چکیده | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| صندوقهای بازنشستگی از اصلی‌ترین بازیگران حوزه تأمین اجتماعی بشمار رفته و اهمیت اقتصادی واجتماعی دارند؛ با وجود اهمیت گزارشگریمالی صندوقهای بازنشستگی و انتقادات وارد شده بر استاندارد حسابداری این نهادها، تاکنون چالشهای بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری مربوط به این واحدها مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است؛ بدین صورت که دادههای پژوهش با استفاده از دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است: 64 پرسشنامه جمعآوری و با استفاده از تکنیک دلفی فازی تحلیل گردید؛ برای تجزیه‌وتحلیل مصاحبهها نیز از روش تحلیل محتوا استفاده شد. یافتههای پژوهش بیانگر این است که تمام الزامات اندازهگیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و تنها محاسبه ارزش منصفانه سرمایهگذاری درشرکتهای غیربورسی دشوار است که دلیل آن نبود زیرساختها و بسترهای لازم در کشور است. همچنین تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنیبر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص داراییها و نحوه طبقهبندی داراییها و بدهیها منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمیشود. همچنین در تمامی جنبههای مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست. Pension funds play an important role in social and economic domain. Despite the importance of financial reporting of pension funds and the criticisms on the accounting standard for these units (Standard NO.27), this standard has not yet been thoroughly investigated. The purpose of this study is assessing the Challenges of applying the requirements of accounting Standard of Iranian accounting Standard of Retirement benefit plans (No.27) using mixed method of qualitative and quantitative approaches; in other words we used questionnaires and interviews for collecting data. 64 collected questionnaires were analyzed by Fuzzy Delphi method; content analysis was also used to analyze the interviews. The results indicate that all measurement and disclosure requirements of Standard No.27 except calculating fair value of investment in companies not listed in SEO are operational. In addition, all requirements are understandable and except for the requirements of calculating the present value of actuarial retirement, benefits are efficient. On the other hand, calculation of fair value of net assets and classification of assets and liabilities does not lead to proper representation of information. Also in all aspects examined, the requirements of standard NO.27 are not enough. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| کلیدواژه‌ها | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| استاندارد 27 حسابداری؛ طرحهای مزایای بازنشستگی؛ ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری؛ عملیاتی بودن | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| اصل مقاله | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
چالشهای اجرایی الزامات استاندارد حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی
سمیرا بهزادپور
علی رحمانی[2]
چکیده صندوقهای بازنشستگی از اصلی‌ترین بازیگران حوزه تأمین اجتماعی بشمار رفته و اهمیت اقتصادی واجتماعی دارند؛ با وجود اهمیت گزارشگریمالی صندوقهای بازنشستگی و انتقادات وارد شده بر استاندارد حسابداری این نهادها، تاکنون چالشهای بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری مربوط به این واحدها مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است؛ بدین صورت که دادههای پژوهش با استفاده از دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است: 64 پرسشنامه جمعآوری و با استفاده از تکنیک دلفی فازی تحلیل گردید؛ برای تجزیه‌وتحلیل مصاحبهها نیز از روش تحلیل محتوا استفاده شد. یافتههای پژوهش بیانگر این است که تمام الزامات اندازهگیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و تنها محاسبه ارزش منصفانه سرمایهگذاری درشرکتهای غیربورسی دشوار است که دلیل آن نبود زیرساختها و بسترهای لازم در کشور است. همچنین تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنیبر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص داراییها و نحوه طبقهبندی داراییها و بدهیها منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمیشود. همچنین در تمامی جنبههای مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست.
واژه‌های کلیدی:استاندارد 27 حسابداری، طرحهای مزایای بازنشستگی، ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری، عملیاتی بودن.
1- مقدمه حقوق بازنشستگی، جبران بخشی ازخدمات کارکنان است و به‌عنوان یک سیستم انگیزشی و تأمین امنیت مالی آینده کارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آنها نقش مؤثری دارد. صندوقهای بازنشستگی با دریافت مبالغی از کارکنان و کارفرما و تحصیل بازدهی مناسب برای آنها و همچنین دریافت سایر کمکها باید بتوانند منابع مالی کافی برای حفظ سطح زندگی کارکنان تحت پوشش خود در دوران بازنشستگی فراهم کنند. با افزایش تعداد طرحهای مزایای بازنشستگی و مقادیر داراییها و تعهدات این طرحها، نحوه حسابداری بازنشستگی طرحهای مزایای بازنشستگی همواره حائز اهمیت بوده است؛ بر این اساس، نهادهای پیشرو در تدوین استانداردهای حسابداری، رویههای حسابداری متعددی را برای حسابداری و گزارشگری مالی طرحهای بازنشستگیتدوین نمودهاند. در همین راستا، در ایران نیز استاندارد حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی (استاندارد 27) ناظر بر حسابداری صندوقهای بازنشستگی میباشد. این استاندارد که مبتنی بر استاندارد بینالمللی حسابداری شماره 26 میباشد، با هدف یکپارچه نمودن گزارشگری مالی صندوقهای بازنشستگی و رفع نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان از طریق افشای اطلاعات کافی در خصوص منابع و تعهدات، از اول فروردین‌ماه سال 1384الزامی شده است اما از همان سالهای اولیه همواره انتقاداتی درخصوص شیوه بکارگیری آن، نحوه ارائه اطلاعات در صورتهای مالی و ... از سوی برخی از صندوقهای بزرگ کشور و صاحب‌نظران مطرح گردید؛ شدت این انتقادها به نحوی بود که برخی از صندوقهایبازنشستگی برای گزارشگری مالی خود اصلاً استاندارد 27 را بکار نمیگیرند؛ برخی از صندوقها نیز اذعاندارند که تنها برای دریافت گزارش حسابرسی مقبول الزامات استاندارد را بکار میبرند و معتقدند که در عمل صورتهای مالی حاصل از بکارگیری استاندارد 27 هیچگونه کاربردی برای آنها ندارد. متخصصاناکچواری نیز همواره از این مسئله شکایت دارند که استاندارد 27 در خصوص محاسبات اکچواری مسکوت است و نحوه انجام محاسبات را تشریح نکرده است. علیرغم انتقادات وارده و گذشت بیش از 13 سال از اجرایی شدن استاندارد حسابداری 27، تاکنون چالشهای بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. بررسی تأثیرات و پیامدهای یک استاندارد همواره باید طی چرخه عمر پروژه معرفی یک استاندارد جدید یا تعدیلات اساسی یک استاندارد در نظر گرفته شود؛ در این راستا، استانداردهای حسابداری تدوین‌شده توسط بدنه‌های تدوین استاندارد (هیات استانداردهای حسابداری مالی آمریکا[i]، هیات استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا[ii] و هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری[iii]) مورد ارزیابی قرار میگیرند. یکی از روشهای ارزیابی تأثیر استانداردها، روش ارزیابی پس از اجرا[iv] میباشد؛ بررسی پس از اجرا روشی برای ارزیابی استانداردهای حسابداری است که توسط بنیاد حسابداری مالی[v] برای استانداردهای حسابداری مالی و دولتی آمریکا و هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری برای استانداردهای بینالمللی حسابداری انجام میپذیرد. این روش، تأثیرات یک استاندارد حسابداری را پس از اجرا تحلیل مینماید که آیا استاندارد موردنظر به اهداف خود رسیده است یا خیر؟ آیا مطابق انتظارات و پیش‌بینی‌ها عمل میکند؟ آیا مشکلاتی در اجرای استاندارد وجود دارد؟ آیا استاندارد باید اصلاح شود؟ بر این اساس، هدف این پژوهش بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از رویکرد بررسی پس از اجرا میباشد. در این راستا پرسشهای این پژوهش به شرح زیر است: - آیا الزامات استاندارد 27 قابل فهم است؟ - آیا الزامات استاندارد 27 برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است؟ - آیا الزامات استاندارد 27 منجر به بازنمایی درست رویدادهای رخ داده میشود؟ - آیا الزامات استاندارد 27 عملیاتی هستند؟ - آیا الزامات افشای اطلاعات در یادداشتهای پیوست طبق استاندارد 27 عملیاتی هستند؟ - آیا استاندارد 27 تمام الزامات لازم برای حسابداری و گزارشگری مالی طرحهای مزایای بازنشستگی را ارائه نموده است؟ - علاوه بر الزامات استاندارد، لازم است چه الزامات دیگری در استاندارد لحاظ گردد؟
2- مبانی نظری و پیشینه پژوهش به دلیل اهمیت نحوه حسابداری و گزارشگری داراییها و تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی، تاکنون استانداردهای حسابداری مختلفی توسط نهادهای پیشرو تدوین استانداردها منتشر شده است؛ استاندارد هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی شماره 35[vi] با عنوان "حسابداری و گزارشگری طرحهای بازنشستگی با مزایای معین[vii]"، استاندارد بینالمللی حسابداری شماره 26 با عنوان "حسابداری و گزارشگری توسط طرحهای مزایای بازنشستگی[viii]" و استانداردهیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی شماره 67[ix] با عنوان"گزارشگری مالی طرحهای بازنشستگی[x]" در این زمینه مطرح میباشند. در ایران نیز استاندارد حسابداری شماره 27 ناظر بر حسابداری و گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی است. داراییها و تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی دو رکن اساسی صورتهای مالی این نهادها محسوب میشود. سرمایهگذاریهای طرح مهمترین دارایی آن محسوب میشود زیرا از طریق کسب بازدهی سرمایهگذاریها باید منابع لازم برای ایفای تعهدات طرح فراهم گردد. حقبیمههای دریافتنی نیز مبالغ وصول نشده حقبیمهها است که ارائه آن اطلاعات مهمی را در خصوص نحوه وصول تعهدات و ورود نقدینگی به طرح ارائه میکند. علاوه بر آن نحوه گزارش‌دهی داراییهای به کار گرفته شده در عملیات طرح نیز حائز اهمیت است. از سوی دیگر با مد نظر قرار دادن رسالت اصلی یک طرح مزایای بازنشستگی که فراهم نمودن مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری است، مزایای تعهد شده یک طرح، مهمترین تعهد آن میباشد؛ اما با توجه به ماهیت بلندمدت این تعهد، نحوه محاسبه و گزارشگری آن بسیار چالشبرانگیز است.
2-1- سرمایهگذاریهای طرح هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا به این نتیجه رسید که سرمایهگذاریهای طرح باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شوند زیرا این مبنا مربوطترین اطلاعات را درباره منابع طرح فراهم میکند. هیات استفاده از بهای تمام شده تاریخی را رد کرده است زیرا اطلاعات قیمتهای معاملاتی گذشته علاوه بر مربوط نبودن در خصوص توانایی طرح برای تأمین مزایا، معیار مناسبی برای ارزیابی مباشرت مدیریت نمیباشد. به طور مشابه، طبق استاندارد 26 بینالمللی و استاندارد 67 دولتی نیز سرمایهگذاریهای طرح باید بر مبنای ارزش منصفانه ارائه شوند؛اما طبق استاندارد 27 ایران به دلیل اینکه ارزشهای منصفانه قابل اتکا برای تمام سرمایهگذاریها قابل دسترس نیست و تعیین و انعکاس ارزشهای منصفانه به‌طور ادواری در ترازنامه در شرایط فعلی میسر نمیباشد، ارزش منصفانه سرمایهگذاریها در متن ترازنامه منعکس نمیشود بلکه در یک یادداشت توضیحی به‌صورت مقایسه‌ای با ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنیبر اکچواری افشا میگردد. 2-1-4-
2-2- حقبیمههای دریافتنی حق بیمههای دریافتنی، مبالغی هستند که به موجب تعهدات رسمی و الزامات قانونی یا قراردادی در تاریخ گزارشگری طرح از اعضا، کارفرمایان و دولت قابل دریافت میباشد. طبق استاندارد 27، حق بیمههای دریافتنی باید به مبالغ قابل دریافت اندازهگیری و گزارش شود مشروط به اینکه جریان منافع اقتصادی مرتبط با حق بیمه به درون طرح محتمل باشد. استاندارد 35نیز الزام میکند که بیمههای دریافتنی به عنوان مبالغی که در تاریخ گزارشگری از کارفرمایان، اعضا و سایرین قابل دریافت است گزارش شود. طبق استاندارد 67 حسابداری دولتی مبالغ شناسایی شده بابت دریافتنیها باید به موجب تعهدات رسمی و همچنین الزامات قانونی یا قراردادی باشد. شناخت بدهی بابت حقبیمه در صورتهای مالی کارفرمایان میتواند مؤید شواهدی مبنی بر یک تعهد رسمی باشد اما طرح نباید تنها بر مبنای آن حقبیمه دریافتنی را شناسایی نماید. 2-3- داراییهای عملیاتی طرح افرادی که موافق بکارگیری معیار ارزش منصفانه برای اندازهگیری سرمایهگذاریها هستند معتقدند یک مبنای اندازهگیری یکسان باید برای تمام داراییهای طرح مورد استفاده قرار گیرد؛ اما عدهای نیز بر این باورند که اندازهگیری داراییها به بهای تمام شده تاریخی و تخصیص مناسب بهای تمام شده به سالهای طرح شیوهای مناسب برای تعیین نسبتی از هزینههای اداری تحمل شده برای فراهم نمودن مزایا است. طبق هر چهار استاندارد مورد بررسی داراییهای مورد استفاده در عملیات طرح باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک ارائه شود.
2-4- تعهدات طرح بابت مزایا در خصوص تعیین مزایای انباشته طرح، چهار راهکار زیر را میتوان مدنظر قرار داد: راهکار اول:اطلاعات مزایا بیانگر مزایایی باشد که کارکنان در تاریخ ارائه اطلاعات محق دریافت آن هستند یعنی مزایای متعلقه. راهکار دوم:اطلاعات مزایا بیانگر ادعاهای بالقوه کارکنان درصورت خاتمه طرح باشد (مزایای تحت ریسک). راهکار سوم:اطلاعات مزایا بیانگر مزایایی باشد که کارکنان در نتیجه ارائه خدمات از آن برخوردار شدهاند؛ دو شیوه اساسی برای تعیین این مزایا به شرح زیر است: 1) مزایای متعلقه و مزایای متعلقه مورد انتظار: اطلاعات مزایا باید شامل مزایای متعلقه در حال حاضر به علاوه بخشی از مزایای انباشته کارکنان باشد که انتظار میرود در تاریخ ارائه اطلاعات مزایا، به آنها تعلق گیرد. 2) تخصیص مناسب مزایای پیشبینیشده: اطلاعات مزایا باید بر مبنای ارتباط بین مجموع مزایایی که انتظار میرود درنهایت به کارکنان فعلی پرداخت شود و خدمات ارائه شده برای دریافت آن مزایا، تعیین شود. راهکار چهارم:مزایا با استفاده از روشهای هزینهیابی اکچواری[xi] تعیین شوند؛ این روشها برای برآورد هزینه بازنشستگی سالیانه کارفرمایان مورد استفاده قرار میگیرند. هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا اطلاعات مزایای متعلقه در مقایسه با مزایایی که به طور منطقی انتظار میرود درنتیجه خدمات ارائه شده تا تاریخ ارائه اطلاعات مزایا پرداخت شود را بسیار محدود میداند. هیات همچنین دیدگاههای مطرح شده در خصوص اطلاعات مزایای غیر متعلقه را قانعکننده نیافت. مزایای تحت ریسک را نیز در ارزیابی امنیت سرمایهگذاری مبتنی بر استمرار طرح مفید ندانست. هیات همچنین روشهای تخصیص مناسب را رد نمود؛ در دیدگاه هیات، هدف اطلاعات مزایا، مفید بودن در ارزیابی توانایی طرح برای پرداخت مزایایی است که مربوط به خدمات ارائه شده در حال حاضر است. دیدگاه طرفداران روشهای هزینه اکچواری، وجود تقارن بین حسابداری کارفرمایان و طرح بازنشستگی است؛ هیات این دیدگاه را رد نمود زیرا اطلاعاتی که در ارزیابی توانایی طرح برای پرداخت مزایا مفید هستند ممکن است با اطلاعاتی که به بهترین وجه اهداف گزارشگری بازنشستگی توسط کارفرمایان را تأمین میکنند متفاوت باشند. استفاده از روشهای هزینه اکچواری برای تعیین اطلاعات مزایا منجر میشود دو طرح با الزامات مشابه، تعداد اعضای یکسان و ... که از روشهای مختلف هزینه اکچواری استفاده کردهاند، اطلاعات مزایای بسیار متفاوتی را گزارش کنند. از نقطه‌نظر هیات، مزایای متعلقه و غیر متعلقهای که انتظار میرود به کارکنان تعلق گیرد به بهترین شکل بیانگر مزایای مربوط به خدماتی است که در حال حاضر ارائه شده است؛ خدمات آتی تنها باید در تعیین واجد شرایط بودن مورد انتظار کارکنان برای دریافت مزایای خاصی درنظر گرفته شود. طبق استاندارد 67 حسابداری دولتی نیز باید تمام مزایای بازنشستگی که طبق شرایط طرح به اعضای طرح یا بازماندگان آنها قابل پرداخت است در محاسبه مزایای انباشته منظور گردد. طبق استاندارد 26 بینالمللی، تعهدات مربوط به مزایای بازنشستگی ممکن است با استفاده از دو رویکرد حقوق و مزایای جاری[xii]و حقوق و مزایای پیشبینیشده[xiii]محاسبه و گزارش شود. ارزش فعلی اکچواری مزایای تعهد شده بر مبنای حقوق جاری در صورتهای مالی طرح افشا میشود تا نشاندهنده تعهدات مزایا تا تاریخ صورتهای مالی باشد؛ ارزش فعلی اکچواری مزایای تعهد شده بر مبنای حقوق پیشبینی شده افشا میشود تا نشاندهنده میزان تعهدات بالقوه بر مبنای تداوم فعالیت باشد که عموماً مبنایی برای تأمین وجوه است. طبق این استاندارد، مبنای مورد استفاده باید افشا گردد. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران به این نتیجه رسید که در شرایط اقتصادی فعلی، پیشبینی آینده با مشکلات متعددی مواجه است و در چنین شرایطی در اندازه‌گیریها هرچه متغیرهای مربوط به آینده بیشتر باشد قابلیت اتکای آن کمتر خواهد بود. بنابراین کمیته رویکرد حقوق و مزایای جاری را مناسب‌تر تشخیص داد. طبق این استاندارد، ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچواری باید بر اساس پرداختهای مورد انتظار طبق شرایط طرح، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاریخ مورد نظر و سطح حقوق و مزایای جاری اعضا محاسبه شود. بدین منظور، مزایایی منظور میشود که باتوجه به احتمال پرداخت انتظار میرود به بازنشستگان و مستمری‌بگیران پرداخت شود. ارزش فعلی این مزایا با استفاده از مفروضات مناسب تعیین میشود تا ارزش زمانی پول بین تاریخ تهیه اطلاعات و تاریخ پرداخت مورد انتظار را منعکس کند. 2-5- پیشینه پژوهش تحقیقات تجربی انجام شده کمتر به موضوع بررسی چالشهای بکارگیری الزامات استانداردهای حسابداری پرداختهاند؛ بیشتر آنها از مشخصههای مبتنی بر بازار، مشخصههای مبتنی بر حسابداری و مشخصههای مبتنی بر تحلیلگران به بررسی تأثیر یک استاندارد یا مجموعهای از استانداردهای حسابداری پرداختهاند و شاخصهای مختلف کیفیت حسابداری و افشا شامل مدیریت و هموارسازی سود و شناسایی به موقع زیان و همچنین مربوط بودن ارزش را در نظر گرفتهاند. علاوه بر محققان حسابداری، بررسی پس از اجرایاستانداردهای حسابداری نیزتوسط نهادهای مربوطه انجام میشود؛ در جدول 1 نتایج حاصل برای استانداردهای حسابداری مالی مورد بررسی آنها ارائه شده است.
جدول 1- یافتههای بررسیهای انجام شده در خصوص عملیاتی بودن الزامات استاندارد
منبع: یافتههای پژوهشگر
در خصوص بررسی نقش تحقیقات دانشگاهی در ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری، اورت و وانگهوفر (2012) بیان نمودند به دلیل اینکه هنگام انجام بررسیهای پس از اجرا، استاندارد جدید به کارگرفته شده است مشکلات و هزینههای بالقوه استفاده از تحقیقات دانشگاهی در این مرحله کمتر از سایر مراحل تدوین استاندارد است. با این وجود، ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری در قالب پژوهشهای دانشگاهی چندان مورد توجه واقع نشده و تنها تعداد معدودی از استانداردها مورد ارزیابی قرار گرفتهاند. در ادامه به تحقیقات دانشگاهی انجام شده در زمینه عملیاتی بودن تعدادی از استانداردهایی کهمورد بررسی قرار گرفتهاند اشاره میشود؛ یکی از استانداردهایی که مورد توجه محققان بوده است استاندارد حسابداری عدم اطمینان در مالیات بر درآمد است؛ دونبار و همکاران (2010) با بررسی صحت پیشبینیهای ارائه شده توسط شرکتها به این نتیجه رسیدند که خطاهای مربوط به برآوردهای بیش از واقع و کمتر از واقع وجود دارد که دلیل آن پیچیدگیهای مربوط به الزامات استاندارد است. نیکولز (2008) قضاوتهای مدیریت در خصوص محاسبات مربوط به استاندارد را مورد بررسی قرار داد؛ وی نشان داد به دلیل قضاوتهای ذاتی در ارزیابی وقایع مشابه، الزاماً الزامات استاندارد به طور یکنواخت مورد استفاده قرار نگرفته و کاربرد استاندارد لزوماً منجر به اطلاعات قابل مقایسه نمیشود. به طور مشابه یافتههای تحقیق الکساندر و همکاران (2009) بیانگر وجود انگیزه و فرصت برای مدیران در خوش‌بینی برآوردهای مربوط به استاندارد است. استاندارد دیگر مورد بررسی محققان، استاندارد بینالمللی حسابداری مربوط به بخشهای عملیاتی است. پیسانو و لندریانی (2012) نشان دادند که نوع بخشها، تعداد آنها و اقلام گزارش شده برای هر بخش با بکارگیری این استاندارد تغییری نکرده است؛ به طور مشابه مانوئلا (2016) نیز نشان داد با بکارگیری این استاندارد میانگین تعداد بخشهای گزارش شده افرایش با اهمیتی نداشته است. در ایران نیز یکی از معدود تحقیقات دانشگاهی در خصوص ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری توسط غلامزاده (1395) صورت گرفت که به تدوین چارچوب ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری ایران پرداخت. وی با استفاده از روش پیمایشی و با مشارکت ذینفعان مختلف چارچوبی شامل مسئول ارزیابی، زمان ارزیابی، اهداف ارزیابی، فرآیند ارزیابی و محتوای گزارش نهایی ارزیابی را پیشنهاد نمود.
3- روش پژوهش این پژوهش با رویکرد استقرایی بوده و در پارادیم انتقادی قرار میگیرد. در فاز استفاده از پرسشنامه راهبرد پیمایشی و در فاز استفاده از مصاحبه راهبرد پدیدارشناسی بکارگرفته شده است. روش پژوهش ترکیبی از روش کیفی و کمّی است؛ بدین صورت که دادههای پژوهش با استفاده از دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است؛ پرسشنامه بسته برای جمعآوری و کنترل مقادیر زیادی از دادهها برای محققان سودمند است اما استفاده زیاد از این پرسشنامهها احتمال سوگیری محقق را افزایش میدهد. از سوی دیگر در این پرسشنامهها افراد در پاسخ دادن محدود شده و آنها ملزم به پاسخگویی بر مبنای پاسخهای ارائه شده هستند. درمقابل، رویکرد کیفی، پاسخدهندگان را برای پاسخگویی به سؤالات ارائه شده آزاد میگذارد (موستامیل[xiv]، 2010). با این وجود استفاده از روش کیفی به تنهایی، مسئله قابلیت انتقال دادهها را افزایش میدهد؛ با آگاهی از اینکه تنها تعداد محدودی از افراد در مصاحبه شرکت میکنند، نمیتوان یافتههای تحقیق را تعمیم داد. بر اساس مبانی ارائه شده، روش ترکیبی[xv] دو رویکرد کیفی و کمّی برای این تحقیق به کار گرفته شده است. توجیه استفاده از روش ترکیبی درک عمیقتر مسائل و سؤالات تحقیق است. ترکیب دادههای کیفی و کمّی یک ترکیب بسیار قدرتمند را ایجاد میکند (گرین و کاراکلی[xvi]، 1997).
3-1- جامعه، نمونه آماری و دوره زمانی پژوهش این پژوهش در سال 1397 صورت گرفته است. جامعه آماری شامل مدیران مالی و کارشناسان صورتهای مالی صندوقهای بازنشستگی و حسابرسان مستقل میباشد؛ در این خصوص، هدف اصلی کسب نظرات افرادی است که ازنظر تجربه و تخصص و ارتباط با موضوع، واجد صلاحیت باشند؛ بنابراین نمونهگیری از جامعه آماری در این آزمونها چندان مصداق نداشته و صرفاً ویژگی خبرگی افراد ملاک است. در خصوص مصاحبهها روش نمونهگیری هدفمند[xvii] و نمونهگیری گلوله برفی یا زنجیرهای[xviii] مورد استفاده گردید؛ بدین صورت که ابتدا تعدادی از اشخاص صاحب‌نظرودارای تحصیلات و تجربۀ کافی مرتبط با موضوع، انتخاب گردید و در پایان مصاحبه از آنها درخواست شد که سایر افراد مطلع و صاحب‌نظر در خصوص موضوع تحقیق را معرفی نمایند. در روشهای کیفی رسیدن به حداکثر اطلاعات در خصوص پدیده مورد بررسی به عنوان نقطه پایان در نظر گرفته میشود؛ این معیار در پژوهشهای کیفی، اشباع[xix] نامیده میشود. این حالت زمانی رخ میدهد که داده بیشتری که سبب توسعه، تعدیل، بزرگتر شدن یا اضافه شدن به تئوری موجود گردد به پژوهش وارد نشود (گردی[xx]، 1998). کرسول[xxi] (2007) اندازه نمونه 5 تا 25 مشارکتکننده را برای تحقیقات پدیدارشناسی کافی میداند. در این راستا با انجام 17 مصاحبه مرحله اشباع تحقق یافت و پس از آننیز 6 مصاحبه تکمیلی صورت گرفت (16 متخصص مالی و حسابرسی و 7 متخصص اکچواری). همچنین تعداد 95 پرسشنامه طراحی و توزیع گردید که 72 پرسشنامه دریافت و 64 پرسشنامه تکمیل شده (در گروه حسابرسان 33 و صندوقها 31) جهت تحلیل مورد استفاده قرار گرفت. در جدول 2 آمار توصیفی پاسخدهندگان به پرسشنامهها ارائه شده است.
جدول 2- آمار توصیفی پاسخدهندگان به پرسشنامهها
منبع: یافتههای پژوهشگر
3-2- روش تحلیل دادهها در این پژوهشبرای تجزیه‌وتحلیل مصاحبهها از روش تحلیل محتوا استفاده شده است. تحلیل محتوا به پژوهشگر این امکان را میدهد که روابط اجتماعی یک فرمت نوشتاری را بررسی نماید. یکی از تصمیمات مهم در تحلیل محتوا این است که چه چیزی شمارش شود یا به عبارتی واحد معنا تعیین شود؛ واحد معنا میتواند کلمه، تم، ویژگی یا حتی یک پاراگراف باشد؛اما مفیدترین واحد معنا، تم میباشد؛ تم یک جمله ساده یا تعدادی کلمات مرتبط با موضوع است. در این پژوهش نیز تم به عنوان واحد معنا تعیین گردید. بدین منظور تمها شناسایی و طبقهبندی متن به دسته‌های محتوایی صورت پذیرفت. به عبارتی، روند تحلیل محتوا شامل شناسایی تمهای مرتبط با تحقیق، مرتبسازی دادهها به تمها و شمارش تعداد دفعات وقوع هر یک از تمها است. در بخش تجزیه‌وتحلیل پرسشنامهها برای سؤالات طیف لیکرت پنج گزینهای از تکنیک دلفی فازیاستفادهشده است. همچنین در ارتباط با سؤالات بسته پاسخ و تشریحی، پاسخ‌هادسته‌بندی‌شده و پس از کنار هم قرار دادن دیدگاه پاسخدهندگان کلیت دیدگاه آنها توضیح داده‌شده است.
3-3- روایی و پایایی اعتبار محتوا معمولاً برای بررسی اجزای تشکیلدهنده یک ابزار اندازهگیری به کار برده میشود. به عبارتی بیانگر آن است که سؤالات در راستای اهداف مورد نظر تحقیق تهیه شده و هدف را به طور مناسب اندازهگیری میکند. در این پژوهش به منظور بررسی روایی محتوایی، سؤالات پرسشنامه با رویههای عمل مورد استفاده توسط نهادهای پیشروی تدوین استانداردهای حسابداری و مطالعات دانشگاهی داخلی مطابقت و همچنین با مشورت از متخصصین حوزه روششناسی و آمار و اساتید محترم راهنما و مشاور تعدیل شده است.به منظور سنجش روایی ساختاری نیز نظرات متخصصین فوق الاشاره در خصوص ساختار پرسشنامه اخذ گردید. در خصوص پایایی پرسشنامه تحقیق از ضریب آلفای کرونباخاستفاده شد؛ هر چه مقدار آلفا به یک نزدیکتر باشد پایایی بیشتر است. ضریب آلفای کرونباخ پرسشنامه گروه حسابرسان برابر با 949/0 و گروه صندوقها برابر با 946/0 میباشد. همچنین به منظور بررسی پایایی مصاحبه تعدادی از مصاحبهها به فردی مستقل داده شدو دو کدگذاری انجام شده با یکدیگر مقایسه و تعداد موارد مشابه و مغایر استخراج گردید.
4- یافتههای پژوهش جنبههای مختلف الزامات اندازهگیری و افشای استاندارد 27 مورد بررسی و تحلیل قرار گرفت و چالشهای اجرایی آن استخراج گردید.
4-1- الزامات محاسبه و گزارش حقبیمهها سؤالات مربوط به الزامات محاسبه و گزارش حقبیمهها و یافتههای حاصل از تحلیلآن‌ها به شرح جدول 3 میباشد. یافتههای حاصل از تحلیل پرسشنامهها بیانگر این است که الزامات اندازهگیری و گزارش حقبیمهها قابل فهم بوده، از کارایی لازم برخوردار است و منجر به بازنمایی درست حقبیمهها میشود؛ اما پاسخدهندگان بر این باورند که الزامات استاندارد 27 در خصوص حقبیمهها کافی نیست؛ در مقابل، در مصاحبهها 11 متخصص مالی معتقد بودند استاندارد 27 الزامات کافی برای گزارشگری حقبیمهها را ارائه نموده است؛حقبیمهها به طور مستقل تحت عنوان منابع طرح و بخشی که وصول نشده در حسابهای دریافتنی به طور مشخص و جداگانه و مستقل از بقیه داراییها افشا میشود. یکی از ایراداتی که مخالفان ابراز نمودهاند این است که شناسایی حقبیمه در زمره اقلام اساسی صورتهای مالی تعیین تکلیف نشده است. از طرف دیگر برخی بر این باورند که با توجه به جایگاه در نظر گرفته شده حقبیمههای دریافتی در صورت خالص داراییها، حق بیمه دریافتی به عنوان درآمد قابل طبقهبندی میباشد؛ درحالی که اصلاً درآمدی وجود ندارد. نظر دیگر این است که وقتی تعهدات ارائه میشود درآمدهای مربوط به آن یعنی حقبیمههای آتی نیز باید منظور شود. از این رو، در صورتهای مالی کسری بیش از واقع ارائه میشود زیرا حقبیمههای آتی که میتوان از محل آن تعهدات آتی را پرداخت کرد در نظر گرفته نمیشود. از سوی دیگر، حقبیمههای دریافتی ثبت شده بدون درج تعهدات ناشی از آنها منظور میگردد؛ با این روال، با تفکر وضعیت خوب صندوق، قوانینی تصویب میشود که میزان پرداختیهای صندوق را افزایش میدهد و شدیداً به ضررصندوق‌ها است.
جدول 3- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه و گزارش حقبیمهها با استفاده از روش دلفی فازی
منبع: یافتههای پژوهشگر
4-2- محاسبات اکچواری بسیاری از کارشناسان بر این باورند که مهمترین مسئله در استاندارد 27 مسئله محاسبات اکچواری است که اگر درست انجام شود وضعیت طرح مشخص میشود. استنباطی که برای محاسبات اکچواری از استاندارد 27 صورت گرفته این است که این استاندارد در پایان سال صندوق را بسته فرض میکند؛ در این صورت سه حالتپیش میآید:اولین حالت این است که در پایان سال انجام محاسبات، تعهدات و ارزش فعلی برای تمام بیمهشدگان و مستمریبگیرانی که در تاریخ انجام محاسبات عضو صندوق هستند محاسبه گردد؛ حالت دیگر این است که تنها برای بازنشستگان تا خروج از سیستم تعهدات محاسبه شود ولی بیمهشدگان را به سن بازنشستگی رساند؛ عدهای از کارشناسان نیز این روش را مطرح میکنند که محاسبات تنها برای افرادی صورت گیرد که در تاریخ انجام محاسبات، شرایط احراز بازنشستگی را داشتهاند یعنی برای شاغلین محاسبهای صورت نگیرد. انتخاب هر یک از این سه روش تأثیر زیادی بر نتایج محاسبات دارد؛ یکی از ایراداتی که به استاندارد 27 در این خصوص وارد شده است این است که این استاندارد صندوق را بسته فرض میکند یعنی ورودیهای جدید و حق بیمههای آتی آنها را لحاظ نمیکند. روش دیگری که مطابق استاندارد 27 نیست اینگونه است با توجه به اینکه در یک سازمان باز، هر سال به تعداد بیمهشدگان افزوده میشود، برای آنها نیز محاسبات انجام شود. تنها رهنمودی که استاندارد 27 در خصوص محاسبات اکچواری ارائه کرده است الزامی نمودن رویکرد حقوق و مزایای جاری است که تقریباً تمام اکچوارها با این الزام مخالف‌اند و در عمل از رویکرد حقوق و مزایای پیشبینیشده استفاده میکنند. آنها معتقدند در کشورهای دیگر که تورم وجود ندارد وحقوق شاغلین و مستمریها افزایش پیدا نمیکند یا بهندرتو با درصدهای خیلی کم افزایش میابد، ممکن است این رویکرد تا حدودی قابل قبول باشد ولی در ایران اصلاً اینطور نیست. درست است که مشخص نیست سال آینده یا سالهای آینده میزان مستمریها و حقوق شاغلین چگونه خواهد بود، ولی این اطمینان وجود دارد که افزایش خواهد یافت. از این رو، نمیتوان افزایش آتی را صفر در نظر گرفت. در این صورت رقمی که محاسبه میشود واقعگرایانه نخواهد بود و صرفاً برای اجرای استاندارد 27 است. بررسی ایرادات مطرح شده از مصاحبهشوندگان نشان میدهد بیشتر این ایرادات به دلیل نبود زیرساختها و بسترهای لازم بکارگیری استاندارد 27 در کشور است. اکچواری در ایران به عنوان حرفه شناخته شده نیست؛ مهمتر اینکه نهاد اکچواری[xxii] در ایران وجود ندارد از این رو گزارشهای اکچواری، نرخها و روشهای مورد استفاده مورد بررسی و نظارت حرفهای قرار نمیگیرد. کارکرد دیگر این نهاد، دادن مجوز حرفهای به اکچوارهای واجد صلاحیت است. از سوی دیگر، به دلیل عدم وجود نهاد اکچواری، استانداردهای اکچواری در ایران وجود ندارد و محاسبات بر اساس قضاوت افراد صورت میگیرد. به دلایل ذکر شده، متخصصان اکچواری در کشور کم است و یک سری افراد محدود به نام شناخته شدهاند. زیرساختهای لازم برای محاسبات اکچواری در شکل 1 به تصویر کشیده شده است.
شکل 1- زیرساختهای مربوط به محاسبات اکچواری
مطابق شکل 2، از بین مسائل مطرح شده نبود استانداردهای اکچواری تأثیر مستقیمی بر محاسبات اکچواری دارد. به دلیل مسائل مطرح شده، در عمل مشخص نیست که چقدر میتوان به محاسبات اکچواری اتکا نمود.
شکل 2- پیامدهای نبود استانداردهای اکچواری در کشور
مطابق مندرجات جدول 4 نتایج حاصل از تحلیل پرسشنامهها نیز بیانگر این است که نبود استانداردهای اکچواری و کمبود دانش علمی و مهارتهای حرفهای در زمینه علم اکچواری، موجب بکارگیری قضاوت حرفهای گسترده در محاسبات اکچواری شده است؛ همچنین تمام الزامات لازم برای محاسبات اکچواری ارائه نشده است؛ ارائه الزاماتی در خصوص مفروضات اکچواری و نحوه تعیین آنها، تشریح جنبههای اصولی محاسبات اکچواری، تعیین فرمت گزارش اکچواری و اطلاعات ارائه شده در آن و همچنین ارائه الزاماتی جهت تعیین نرخ تنزیل در استاندارد 27 ضروری به نظر میرسد.
جدول 4- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنیبر اکچواری‌با استفاده از روش دلفی فازی
منبع: یافتههای پژوهشگر
4-3- محاسبه ارزش منصفانه خالص داراییها به طور کلی از 24 نفر متخصص مالی و اکچواری 19 نفر معتقدند ارزشهای منصفانه خالص داراییها به درستی منعکس نمیشود. در این میان تقریباً تمام اکچوارها معتقدند محاسبه ارزش منصفانه داراییها در عمل امکانپذیر نیست و به دلیل مشکلات محاسبات آن، اکچوارها وارد محاسبات ارزش منصفانه نشده و آن را به بخش مالی واگذار میکنند. اکثر متخصصان مالی نیز بر این باورند که نمیتوان در عمل ارزش منصفانه داراییها را به درستی محاسبه نمود و در این خصوص الزامات استاندارد 27 مشکلی ندارد بلکه زیرساختهای لازم برای انجام محاسبات وجود ندارد؛ اما مطابق مندرجات جدول 5، یافتههای حاصل از پرسشنامه بیانگر این است که الزامات استاندارد کافی نیست. همچنین نبود بازارهای فعال برای برخی از داراییهامانع از محاسبه ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح توسط صندوقها میشود.
جدول 5- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح با استفاده از روش دلفی فازی
منبع: یافتههای پژوهشگر
4-4- الزامات مربوط به نحوه طبقهبندی داراییها و بدهیهای طرح مطابق مندرجات جدول 6، پاسخدهندگان به پرسشنامهها معتقدند که الزامات استاندارد 27 برای نحوه طبقهبندی داراییها و بدهیهای طرح کافی نیست و منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوط به داراییها و بدهیها نمیشود.
جدول 6- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات نحوه طبقهبندی داراییها و بدهیهای طرح با استفاده از روش دلفی فازی
منبع: یافتههای پژوهشگر
4-5- عملیاتی بودن الزامات استاندارد مطابق مندرجات جدول 7، پاسخدهندگان بر این باورند که تمامی الزامات استاندارد 27 به جز محاسبه ارزش منصفانه سرمایهگذاری در سهام سایر شرکتها (غیربورسی) به مبلغ تجدید ارزیابی عملیاتی هستند و میتوانند در عمل به کار گرفته شوند.
جدول 7- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی عملیاتی بودن الزامات استاندارد با استفاده از روش دلفی فازی
منبع: یافتههای پژوهشگر
4-6- الزامات افشا در ادامه پرسشنامه، عملیاتی بودن الزامات افشای اطلاعات در یادداشتهای پیوست صورتهای مالی مورد پرسش قرار گرفت؛ مطابق جدول 8، پاسخدهندگان بر این باورند تمامی این الزامات عملیاتی بوده و میتوان اطلاعات مربوطه را افشا نمود.
جدول 8- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی عملیاتی بودن الزامات افشای استاندارد با استفاده از روش دلفی فازی
منبع: یافتههای پژوهشگر
5- بحث و نتیجهگیری گزارشگری مالی صندوقهای بازنشستگی به دلیل اینکه این صندوقها ابزاری برای تأمین آتیه تمام یا دست کم بخش عمدهای از جمعیت هر کشور محسوب میشوند از اهمیت بالایی برخوردار است؛ با این وجود، با گذشت بیش از 13 سال از اجرایی شدن استاندارد حسابداری مربوط به صندوقهای بازنشستگی، تاکنون چالشهای بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 27 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است. مطابق مندرجات نمایه 9، یافتهها بیانگر این است که تمام الزامات اندازهگیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و میتوانند در عمل بکار گرفته شوند؛ فقط محاسبه ارزش منصفانه سرمایهگذاری در سهام سایر شرکتها (غیربورسی) به مبلغ تجدید ارزیابی در عمل دشوار است که دلیل آن نبود زیرساختها و بسترهای لازم برای محاسبه ارزش منصفانه در کشور است. با توجه به اهمیت محاسبه ارزش منصفانه در صندوقهای بازنشستگی، پیشنهاد میشود تمهیداتی اندیشیده شود که تنها کارشناسان رسمی واجد صلاحیت حرفهای مشخص این ارزشها را محاسبه کرده و با توجه عدم قابلیت اتکای ارزشهای محاسبه شده، این ارزشها مورد بررسی مجدد قرار گیرد. از سوی دیگر، با توجه به اینکه محاسبه ارزش منصفانه در این استاندارد همانند سایر استانداردهای حسابداری چالش برانگیز است، پیشنهاد میشود رهنمودی برای آن تدوین شود. بررسی الزامات استاندارد 27 نشان میدهد که تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص داراییها و نحوه طبقهبندی داراییها و بدهیهای طرح منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمیشود و لازم است در این خصوص تدابیری اندیشیده شود. نکته مهم دیگر این است که طبق نظر پرسششوندگان در تمامی جنبههای مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست.
جدول 9- نتایج ارزیابی جنبههای مختلف استاندارد
منبع: یافتههای پژوهشگر
بر خلاف پرسشنامهها مصاحبهشوندگان معتقدند الزامات اندازهگیری و گزارش حقبیمهها کافی است؛ ایراد مهم مخالفان این است که شناسایی حقبیمه در زمره اقلام اساسی صورتهای مالی تعیین تکلیف نشده است. از سوی دیگر متخصصان بر این باورند که اطلاعات حقبیمهها و تعهدات آتی باید همراستای یکدیگر گزارش شوند؛ اگر اطلاعات تعهدات آتی در صورتهای مالی افشا میشد اطلاعات حقبیمههای آتی نیز باید لحاظ شود. از سوی دیگر تعهدات مربوط به حقبیمههای شناسایی شده، در متن صورتهای مالی ارائه نمیشود. این عوامل باعث میشود وضعیت صندوقها به درستی منعکس نشود.این مسئله به خصوص برای سازمان تأمین اجتماعی مشکلساز است زیرا با توجه به عدم لحاظ نمودن حقبیمههای آتی در محاسبات اکچواری، پایداری سازمان تأمین اجتماعی مشخص نیست؛ در این خصوص پیشنهاد میشود به منظور ارزیابی پایداری بلندمدت سازمان تأمین اجتماعیبا الگوگرفتن از گزارشهای سازمان تأمین اجتماعی آمریکا، گزارشهای مکمل در این زمینه ارائه شود. از سوی دیگر، یکی از اقدامات برای جبران کسری اکچواری که در سایر کشورها نیز انجام شده است، تقسیط آن و شناسایی هر قسط به عنوان حقبیمه دریافتنی در ترازنامه صندوقها است؛ این روش هماکنون در صندوق بانکها صورت میگیرد؛ میتوان این رویه را در سایر صندوقهای کشور نیز انجام داد. در خصوص محاسبات اکچواری بیشترین ایرادات مطرح شده نبود بسترها و زیرساختهای لازم در کشور است؛ در این خصوص مهمترین موردی که تأثیر مستقیمی بر انجام محاسبات اکچواری دارد نبود استانداردهای اکچواری در کشور است. در سایر کشورها در استانداردهای حسابداری روشهای اکچواری ارائه نمیشود چون آنها استانداردهای اکچواری دارند که میتوانند بر اساس آن محاسبات لازم را انجام دهند اما در ایران هر فرد محاسبات را بر اساس برداشتهای خود انجام میدهد و وحدت رویهای در انجام محاسبات در صندوقهای مختلف و توسط افراد مختلف وجود ندارد؛ در این خصوص راهکارهای زیر جهت بهبود گزارشگری مالی صندوقهای بازنشستگی پیشنهاد میگردد: - با توجه به عدم وجود بسترها و زیرساختهای محاسبات اکچواری در کشور، تعاملات بیشتری بین انجمن اکچواری ایران و سازمان حسابرسی صورت پذیرد؛ یکی از موارد بااهمیت در این خصوص توافق نظر در خصوص روش محاسبه ارزش فعلی مزایای مبتنی بر اکچواری طبق استاندارد 27 میباشد زیرا برداشتهای مختلفی که از آن صورت میگیرد بر نحوه انجام محاسبات تأثیر زیادی دارد. - با توجه به نبود استانداردهای اکچواری و ناکافی بودن الزامات استاندارد در خصوص محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی بر اکچواری، با همکاری سازمان حسابرسی و انجمن اکچواری ایران، رهنمودی برای محاسبات اکچواری تدوین شود یا الزاماتی در خصوص مفروضات اکچواری و نحوه تعیین آنها به خصوص نرخ تنزیل در استاندارد ارائه شده و جنبههای اصولی محاسباتتشریح گردد. - به دلیل اینکه حجم گزارش و محتوای آنها در صندوقهای مختلف، متفاوت است، تعیین فرمت گزارش اکچواری و اطلاعات ارائه شده در آن ضروری به نظر میرسد. - الگوی تأمین اجتماعی و جداول مورد استفاده مانند جدول عمر که برای محاسبات اکچواری مورد استفاده قرار میگیرند بسیار قدیمی هستند؛ لازم است تمهیداتی برای به روز نمودن آنها صورت گیرد. - با توجه به اینکه برگزاری آزمون حرفهای اکچواری و دادن صلاحیت به اکچوارهای واجد صلاحیت جدیداً توسط بیمه مرکزی صورت میگیرد، لازم است در این زمینه تعاملاتی بین سازمان حسابرسی و انجمن اکچواری و بیمه مرکزی جهت اعطای مجوز صلاحیت حرفهای به اکچوارهای واجد صلاحیت صورت پذیرد. - با توجه به متغیرهای اقتصادی در حال تغییر در کشور، نرمافزار جامعی برای اکچواری تهیه شود تا بتوان با کمک آن گزارشگری اکچواری به روز انجام داد. - سیستمی برای اکچواری طراحی شود که بتوان برای هر فرد که وارد صندوق میشود حساب انفرادی ایجاد کرد تا مشخص شود هر فرد چقدر حقبیمه پرداخت کرده و چه تعهداتی در قبال وی وجود دارد؛ هم اکنون محاسبات اکچواری به صورت کلی محاسبه میشود که بهتر است به صورتجزئی و بر حسب تکتک افراد محاسبه شود. از سوی دیگر، مطابق یافتههای پژوهش الزامی نمودن رویکرد حقوق و مزایای جاری در استاندارد 27 با توجه به وضعیت کشور و تورم سالیانه و اطمینان از افزایش سالیانه میزان مستمریها و حقوق شاغلین، منطقی به نظر نمیرسد. در این خصوص پیشنهاد میشود رویکرد حقوق و مزایای پیشبینی شده مورد استفاده قرار گیرد. خلاصه یافتههای حاصل شده در جدول 10 ارائه شده است.
جدول 10- خلاصه یافتههای حاصل از ارزیابی الزامات استاندارد 27
منبع: یافتههای پژوهشگر
[i]Financial Accounting Standards Board (FASB) [ii]Government Accounting Standards Board (GASB) [iv] Post Implementation Review (PIR) [v]Financial Accounting Foundation (FAF) [vi] Financial Accounting Standards Board (FASB) [vii] Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans [viii] Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans [ix] Government Accounting Standards Board (GASB) [x] Financial Reporting for Pension Plans [xi]Actuarial Cost Method [xii] Current Salary Levels [xiii] Projected Salary Levels [xiv] Mustamil [xv] Mixed Method [xvi] Greene & Caracelli [xvii] Purposive Sampling [xviii] Snowball or Chain Sampling [xix] Saturation [xx] Grady [xxi] Creswell [xxii]Actuary board | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| مراجع | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
1) استاندارد حسابداری شماره 27، (1384)،" طرحهای مزایای بازنشستگی". 2) غلامزاده لداری، مسعود و علی ثقفی، (1395)، "چارچوبی برای ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری ایران"، پژوهشهای تجربی حسابداری، 22، صص 23-43. 1) Alexander. R, Ettredge. M, Stone. M, Sun. L, (2009), "Assessing Uncertain Tax Benefit Aggressiveness", available at SSRN. 2) Creswell.J.W, (2007), “Qualitative Inquiry &Research Design: Choosing among Five Approaches”, Thousand Oaks, California, USA: SAGE. 3) Greene.J. C, Caracelli.V. J, (1997), “Advances in Mixed-Method Evaluation: The Challenges and Benefits of Integrating Diverse Paradigms”, San Francisco: Jossey-Bass Publishers. 4) Grady. MP, (1998), “Qualitative and Action Research: A practitionerhandbook”, Phi Delta Kappa Intl Inc. 5) Ewert, R and Wagenhofer. A, (2012), "Using Academic Research for the Post-Implementation Review of Accounting Standards: A Note", ABACUS (A Journal of Accounting, Finance, and Business Studies), 48(2), PP. 278-291. 6) FAF, (2012), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 131, Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 7) FAF, (2012), “Post-Implementation Review Report on FIN 48, Accounting for Uncertainty in Income Taxes”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 8) FAF, (2013), “Post-Implementation Review Report on SFAS 141, Business Combinations”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 9) FAF, (2013), “Post-Implementation Review Report on SFAS 109, Accounting for Income Taxes”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 10) FAF, (2014), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 157, Fair Value Measurements”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 11) FAF, (2014), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 123, Share-Based Payment”, Available at http://www.accountingfoundation.org.\ 12) FAF, (2015), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 160, Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statements”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 13) FAF, (2015), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 128, Earnings per Share”, Available at http://www.accountingfoundation.org. 14) GASB 67, (2012), “Financial Reporting for Pension Plans”, Available at http://www.GASB.org. 15) IAS 26, (1987), “Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans”, Available at http://www.IASB.org. 16) IASB, (2013), “Post-implementation Review: IFRS 8 Operating Segments”, Report and Feedback Statement. 17) IASB, (2015), “Post-implementation Review: IFRS 3 Business Combinations”, Report and Feedback Statement. 18) Manuela. L, (2016), "The Impact of IFRS 8 on Segment Disclosure Practice: Panel Evidence from Italy", International Journal of Accounting and Financial Reporting, 6(1). 19) Mustamil.N. M, (2010), “The Influence of Culture and Ethical Ideology on Ethical Decision Making Process of Malaysian Managers”, Doctor of Business Administration, Curtin University, Perth, Western Australia. 20) Nichols. Nancy B, (2008), "One Year Later: An Analysis of FIN 48 Disclosures in 2007 Forms 10-K", available at SSRN. 21) Pisano.S, Landriani. L, (2012), "The determinants of segment disclosure: an empirical analysis on Italian listed companies", Financial Reporting, 1:113-132. 22) SFAS 35, (1980), “Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans”, http://www.FASB.org
یادداشت‌ها
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
آمار تعداد مشاهده مقاله: 1,539 تعداد دریافت فایل اصل مقاله: 692 |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||