تدوین الگوی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری در ایران

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

دوره 12، شماره 48، بهمن 1399، صفحه 149-178   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

سمانه قوهستانی¹؛ غلامحسین مهدوی^{* 2}

¹گروه حسابداری، دانشگاه شیراز، شیراز، ایران.

²گروه حسابداری ،دانشگاه شیراز، شیراز، ایران

چکیده

ارائه اطلاعات منصفانه حسابداری مستلزم تهیه اطلاعاتی است که مطابق با واقعیت‌های اقتصادی باشد و آثار ناشی از تغییر عوامل تأثیرگذار را منعکس کند. یکی از مهم‌ترین عوامل تأثیرگذار بر منصفانه بودن اطلاعات حسابداری، تغییر سطح قیمت‌ها و تورم است که الگوی حسابداری بهای تاریخی (به عنوان پارادایم فعلی حسابداری) را با مشکلات زیادی مواجه کرده است. بنابراین،در این پژوهش، تدوین الگوی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری متناسب با شرایط اقتصادی ایران (به عنوان جایگزین الگوی حسابداری بهای تاریخی) بررسی شده است. روش پژوهش مورد استفاده توسعه­ایپیمایشی از نوع نظرسنجی استکه از لحاظ زمانی، پژوهشی مقطعی به حساب می‌آید. ابزار اندازه­گیری استفاده شده در این مطالعه، پرسش­نامه پژوهشگرساخته است.بر اساس نتایج پژوهش، برای گزارشگری حسابداری در ایران، الگوی ارزش‌های جاری نسبت به بهای تاریخی الگوی مناسب‌تری است و برای اندازه‌گیری ارزش‌های جاری در ایران، رویکرد ارزش خروجی در اولویت اول قرار دارد. ضرورت گزارش ارزش جاری اقلام صورت وضعیت مالی از دیگر موضوعات مورد بررسی بود که بر اساس نتایج آن، اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات، ابزارهای مالی، زمین، ساختمان و دارایی نامشهود، به ترتیب، دارای بیشترین امتیاز است. افزون بر این، نتایج پژوهش نشان داد که سود و زیان نگهداشت سرمایه باید شناسایی و در صورت سود و زیان جامع ارائه شود. هم‌چنین، یافته‌های پژوهش در رابطه با ارائه اطلاعات ارزش‌های جاری بیانگر این است که ارائه به‌عنوان اطلاعات مکمل‌ بهای تاریخی مناسب‌ترین روش است.

کلیدواژه‌ها

:ارزش‌ جاری؛ ارزش منصفانه؛ حسابداری بهای تاریخی؛ حسابداری تورمی؛ نگهداشت سرمایه

اصل مقاله

تدوین الگوی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری در ایران

 

 

 

تاریخ دریافت: 18/07/1399            تاریخ پذیرش: 22/09/1399

سمانه قوهستانی^[1]

غلامحسین مهدوی^[2]

 

چکیده

ارائه اطلاعات منصفانه حسابداری مستلزم تهیه اطلاعاتی است که مطابق با واقعیت‌های اقتصادی باشد و آثار ناشی از تغییر عوامل تأثیرگذار را منعکس کند. یکی از مهم‌ترین عوامل تأثیرگذار بر منصفانه بودن اطلاعات حسابداری، تغییر سطح قیمت‌ها و تورم است که الگوی حسابداری بهای تاریخی (به عنوان پارادایم فعلی حسابداری) را با مشکلات زیادی مواجه کرده است. بنابراین،در این پژوهش، تدوین الگوی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری متناسب با شرایط اقتصادی ایران (به عنوان جایگزین الگوی حسابداری بهای تاریخی) بررسی شده است. روش پژوهش مورد استفاده توسعه­ایپیمایشی از نوع نظرسنجی استکه از لحاظ زمانی، پژوهشی مقطعی به حساب می‌آید. ابزار اندازه­گیری استفاده شده در این مطالعه، پرسش­نامه پژوهشگرساخته است.بر اساس نتایج پژوهش، برای گزارشگری حسابداری در ایران، الگوی ارزش‌های جاری نسبت به بهای تاریخی الگوی مناسب‌تری است و برای اندازه‌گیری ارزش‌های جاری در ایران، رویکرد ارزش خروجی در اولویت اول قرار دارد. ضرورت گزارش ارزش جاری اقلام صورت وضعیت مالی از دیگر موضوعات مورد بررسی بود که بر اساس نتایج آن، اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات، ابزارهای مالی، زمین، ساختمان و دارایی نامشهود، به ترتیب، دارای بیشترین امتیاز است. افزون بر این، نتایج پژوهش نشان داد که سود و زیان نگهداشت سرمایه باید شناسایی و در صورت سود و زیان جامع ارائه شود. هم‌چنین، یافته‌های پژوهش در رابطه با ارائه اطلاعات ارزش‌های جاری بیانگر این است که ارائه به‌عنوان اطلاعات مکمل‌ بهای تاریخی مناسب‌ترین روش است.

واژه‌های کلیدی:ارزش‌ جاری، ارزش منصفانه، حسابداری بهای تاریخی، حسابداری تورمی، نگهداشت سرمایه.

1- مقدمه

ارائهاطلاعاتمالیشرکت­هادرقالباعدادوارقامحاصلازسیستمحسابداری با استفاده از الگو­هایمختلفیامکان‌پذیر استکهعمدهتفاوتبیناینالگو­هابهدومفهومارزشیابی[i]ونگهداشتسرمایه[ii]مربوط می‌شود (پالی[iii]، 2014). الگویمرسومحسابداریدر حالحاضرالگویبهایتاریخی استکهمبتنیبرارزشیابیبراساسبهایتمامشدهدرزمانانجاممبادلهو مفهومنگهداشتسرمایهمالیاسمیاست. براساساینالگو،هرمبادله­ایبرمبنایتاریخانجامآنکمّی شدهوثبتمی­شودواعدادوارقامواردشدهدرحساب­ها،جزدرموارداستثناییوخاص،بابت تغییرقیمت­هاتعدیل نمی‌شود. هم­چنین،دراینالگوسودهنگامی کسبمی‌شودکهمقدارواحدهایپولیموجود درابتدایدوره،درانتهایدورهحفظشدهباشد. بنابراین،دراینالگوسود ازمازادواحدهایپولی انتهای دوره نسبت به ابتدایدورهبه دست می‌آید. روشناستکهاینمفهومنگهداشتسرمایهبر اساسفرضواحدپولیثابتقرارداردکهاگرچهیکیازفرض­هاینظریحسابداریاستامادردنیای واقعیوبخصوصهنگاموجودتورمو تغییر قیمت­ها صدقنمی­کند؛زیرا قیمت­هایعنیاندازه­هایمنتسببهاشیاورویدادهادائماًدرحالتغییرونوساناست. این نوسانوتغییرقیمت­هابه دوشکلمی‌تواندوجود داشتهباشد: یاتغییردرسطحعمومیقیمت­ها[iv]ویاتغییردرسطح قیمت‌هایخاص[v]. بدونتوجهبهاینکهتغییردرقیمت­هاعمومیباشدیاخاص،نتیجهحاصلایناستکه ارزشگزارششدهدرصورت­هایمالی مبتنی بر بهای تاریخیبامقدارواقعیآنمتفاوتخواهدبود (ولک، داد و رازیکی[vi]، 2013) و مشکلاتی به همراه خواهد داشت.

پیامد اصلی مشکلات الگوی بهای تاریخی این است که تحلیل­گران و سرمایه‌گذاران در چنین شرایطی قادر به اتخاذ تصمیم­های مالی آگاهانه نیستند، مگر اینکه اثر تورم بر صورت‌های مالی برای آنان آشکار شود (ادواردزواوکیف[vii]، 1981). از جمله روش­هایی که برای لحاظ کردن آثار تغییر قیمت­ها پیشنهاد شده، روش حسابداری ارزش‌های جاری یا منصفانه است که توجه هیأت استانداردهای بین­المللی حسابداری و هیأت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا را بیش از پیش به خود جلب کرده است و موجب جهت‌گیری استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی[viii] به سوی آن‌ها شده است (لائوکس و لِئوز[ix]، 2009).

علی­رغماقدامات انجام­­ شده در سطح بین­المللی به منظور تعدیل آثار تورم و تعدیل قیمت­ها بر صورت‌های مالی و با وجود نرخ­های تورم بالا و مستمر در ایران(دیده­خانی، دمیری و کاویانی، 1397)، تاکنون اقدامی جدی به منظور لحاظ کردن آثار تورم و تغییر قیمت­ها بر صورت­های مالی شرکت­های ایرانی انجام نشده است (کرمی و تاجیک، 1394). نتایج پژوهش­های انجام شده در ایران در رابطه با تورم و تغییر قیمت‌ها (دستگیر و امیدعلی، 1383؛ تاجیک، 1393و فرج­زاده دهکردی، اعتمادی و فغفور مغربی، 1394) حاکی از این است که جامعه حسابداری ما با دو مشکل روبه­رو است: تورم و نادیده گرفتن تورم. بنابراین، لازم است که به این پرسش­های اساسی پاسخ داده شود که آیا صورت­های مالی که به وسیله حسابداران تهیه می­شود، نیازهای اطلاعاتی استفاده­کنندگان از آن صورت­ها را تأمین می­کند؟ آیا اطلاعات مندرج در صورت وضعیت مالی و سود و زیان توانایی تفکیک سود تورمی از سود عملیاتی را دارد؟ و این اطلاعات تا چه میزان قابل اتکا و در تصمیم­های سرمایه­گذاری می­تواند کمک‌کننده باشد؟ بر اساس نتایج پژوهش‌های پیشین، آسیب­هایی که تورم در شرایط فعلی ایران بر گزارش­های مالی وارد می‌کند جدی است و باید برای حل این مشکل اقدام کرد. زیرا به علت منعکس نکردن آثار تورم و تغییر قیمت­ها در حساب­ها و گزارش­های مالی، اطلاعات این گزارش‌ها از لحاظ ویژگی کیفی بیان صادقانه با مشکل مواجه می‌شود. توجه به مسائل، مشکلات و انتقادهای وارد شده بر حسابداری بهای تاریخی در محیط­هایی مانند ایران که دارای اقتصاد تورمی هستند، بیانگر لزوم بازنگری در الگوی حسابداری رایج و استفاده از سایر الگوهای ارزشیابی و اندازه­گیری سود است(دستگیر و نیکزاد چاش­تری، 1388).با این حال، تعیین الگوی حسابداری مناسب محیط ایران موضوعی است که کمتر به آن پرداخته شده است و با توجه به اهمیت آن، خلاء پژوهشی در این زمینه وجود دارد. این موضوع به همراه حرکت اخیر هیأت استانداردهای بین‌المللی حسابداری به سوی ارزش‌های منصفانه (که بر پایه ارزش‌های جاری قرار دارد)، اهمیت پژوهش در این حوزه را دو چندان می‌کند. بنابراین، پژوهش حاضر به دنبال بررسی این مسئله است که الگوی حسابداری ارزش جاری مناسب برای شرایط ایران چه الگویی است؟

بر اساس مسأله پژوهش، می­توان هدف پژوهش حاضر را کمک به استانداردگذاران و نهادهای قانون­گذار در حوزه مالی کشور برای توسعه الگویحسابداری ارزش جاری معرفی کرد. در وضعیت تورمی کشور این موضوع می­تواند در صورت محقق شدن اهداف آن، به تهیه و ارائه اطلاعات مربوط­تر و قابل­اتکا برای تصمیم­گیری سرمایه­گذاران و سایر استفاده­کنندگان از اطلاعات شرکت­ها سودمند واقع شود. عاملی که دستیابی به سیاست­های اقتصاد مقاومتی ابلاغ شده از سوی مقام معظم رهبری را تسهیل می­کند؛ چرا که اطلاعات لازمه تصمیم­گیری است و تصمیم­گیری درست می­تواند به توسعه و رشد اقتصادی کشور کمک کند. بنابراین، می­توان گفت که اجرای این پژوهش از اهمیت بسزایی برخوردار است. انتظار بر این است که پژوهش حاضر بتواند سودمندی و نقاط قوت الگوی گزارشگری ارزش جاری در ایران را نشان دهد و از بین رویکردهای مختلف برای اندازه­گیری ارزش­های جاری، مناسب­ترین رویکرد را تعیین کند. هم­چنین، مناسب­ترین روش ارائه اطلاعات الگوی گزارشگری ارزش جاری و تعیین اولویت­های گزارشگری ارزش­های جاری برای اقلام صورت وضعیت مالی در ایران را می­توان از دیگر دستاوردهای بالقوه این مطالعه دانست. این عامل خود می­تواند به گسترش ادبیات موضوع در زمینه الگوی گزارشگری ارزش­های جاری کمک کند.

درادامهمقالهمبانینظری و پیشینهپژوهش­هایمرتبطباموضوعوهمچنینروشپژوهشوسؤال­هایبرگرفتهازمسألهپژوهشبیانمی­شود. درنهایتنتایجآزمونسؤال­هامطرحودرپایانباتوجهبهنتایجآزمونسؤال­های،مبانینظریوپیشینهمطرحشده،نتیجه­گیریصورتمی­گیردوباذکرمحدودیت­هاوپیشنهاد­هابهپایان می­رسد.

 

2-مبانی نظری

در حسابداریمبتنیبربهایتاریخیدرساده­ترینشکلآن،روالکاربهاینترتیباستکههرمبادله­ای درزمانوقوعوبراساسارزش­هایموجوددرآنزمانثبتودردفاترنگهداریوسپس بدونتغییرگزارشمی‌شود (گادفری،هادسلون، تارکا،همیلتونوهولمز[x] ، 2010).درچنیننحوهعملیفرضبرثابتبودن واحد پول است، اما واحد پولی ثابت به دو دلیل نقض می­شود: اول اینکه نوسانات بازار یا تغییرات فناوری می­تواند منجر به تغییر قیمت نسبی کالاها و یا خدمات و یا دارایی­های یک موسسه شود و این وضع حتی در حالتی که تورم هم وجود نداشته باشد قابل‌تصور است. دوم اینکه اگر تورم یا انقباض (کاهش قیمت­ها) در اقتصاد وجود داشته باشد، واحد پولی در زمان­های مختلف دارای قدرت خریدهای متفاوتی خواهد بود.بهطورخلاصهمی­توانگفتکهحساب‌هایمبتنیبربهایتاریخیاگراز لحاظمفاهیماقتصادینظیرارزشویاسوددرنظرگرفتهشودنسبتبهسایرگزینه­های جایگزینموجودهیچنوعبرتریخاصیندارد،مگردرشرایطیکهمحیطاقتصادیویژگی­های خاصی را (ازقبیلکاملاًرقابتیبودنودرتعادلبودندردرازمدت و...)داشتهباشد؛ درحالی‌که این ویژگی­ها به طور عمدهدردنیایواقعیبرقرارنیستند. درنتیجه،در چنینشرایطی، اگرهدفمحاسبهبهترارزشویاسودباشد،بایدازالگو­هاییبهغیر ازبهایتاریخیاستفادهکرد. البته، حساب­های مبتنی بر بهای تاریخی به این دلیل که گزارشی از رویدادهای گذشته هستند، به لحاظ ایفای وظیفه مباشرت با ارزش هستند؛ اما اگر وظیفه مباشرت را عمدتاً مبتنی بر گذشته‌نگری دانست، این ویژگی مثبت حسابداری بهای تاریخی موجب نمی­شود تا ضعف آن در رابطه با مربوط‌بودن و یا توان پیش­بینی­ را نادیده گرفت(وی­تینگ­تون[xi]، 1983).

به‌طورکلی برای لحاظ کردن اثر تورم و تغییر قیمت­ها دو راه وجود دارد: اول اینکه می­توان اندازه­های سیستم بهای تاریخی را حفظ کرد ولی آن‌ها را برای گزارشگری تعدیل کرد؛ از آنجا که این رویکرد به طور مستقیم به موضوع پژوهش حاضر ارتباطی ندارد، از ارائه توضیح بیشتر درباره آن صرف­نظر می­شود. دوم اینکه اصولاً می­توان روش و مبنای اندازه­گیری و ارزشیابی را تغییر داد. یعنی به جای ارزشیابی بر مبنای بهای تاریخی می­توان از ارزش­های جاری استفاده کرد (تامپسون[xii]، 1987).

هیأت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا معتقد است که ارزش­های جاری (که از این پس هیأت آن را ارزش­های منصفانه می­خواند) نسبت به بهای تاریخی اطلاعات مربوط­تری فراهم می­کند (ولک و همکاران، 2013). در این رابطه، رامانا[xiii] (2013) عمل ارزیابی دارایی­ها و بدهی­ها به برآوردی از ارزش جاری آن‌ها را حسابداری ارزش منصفانه می­نامد. بر اساس تعریف انجام شده به وسیله ولک و همکاران (2013)، استفاده از ارزش جاری، تلاش برای نسبت دادن ارزش­های زمان حال به اقلام صورت­های مالی و یا اقلام مندرج در حساب­ها است. ولک و همکاران (2013) الگوی مبتنی بر ارزش­های جاری را به دو دسته ارزش­های ورودی (ارزش­های جایگزینی) و ارزش­های خروجی (ارزش­های بازیافتنی) به شرح زیر دسته­بندی می­کنند.

الف. رویکرد ارزش ورودی: همان‌طور که ازنام این رویکرد نیز مشخص است، این رویکرد از ارزشیابی­های ورودی (مبتنی بر بهای جایگزینی) استفاده می­کند. در مقایسه عددی داده­های حاصل از ارزش خروجی و ارزش ورودی، معمولاً ارزش­های ورودی به اعداد بزرگ­تری منجر می­شود که این امر دو دلیل دارد: اول اینکه فروش یک دارایی که بنگاه معمولاً در بازار آن فعالیت ندارد نسبت به قیمتی که یک معامله­گر فعال آن دارایی می­تواند کسب کند، پول کم­تری می­تواند نصیب واحد تجاری کند. در نتیجه، واحد تجاری برای خرید دارایی از معامله­گر مربوط باید پول بیشتری بپردازد تا پولی که می­تواند از فروش آن دارایی به دست آورد. دوماینکههزینه­هایجنبیمرتبطبافروشوکنارگذارییکداراییباید ازقیمتفروشکسر شودتابتوانخالصارزشبازیافتنیرابه دست آورد.نتیجهبسیارمهمایناستکه اعدادحاصلازارزشیابیورودیوخروجیمی­تواندکاملاًبایکدیگرمتفاوتباشد (ولک و همکاران، 2013).

بهایجایگزینیدرشکلایده­آلخوددرشرایطیاندازه­گیریمی­شودکهارزشبازاربرایدارایی­های مشابهوجود داشته باشد (بازارفعالیوجودداشتهباشد).اینوضعیتمعمولاًدرموردموجودیکالایخریداری شدهوموجودی­هایموادخاموجوددارد. با این ‌حال، در اغلب اوقاتارزش­هایبازار برایاقلامینظیردارایی­هایثابت مشهود منحصر به ‌فرد(که ممکن است استفاده شده ومربوط بهیکنوعخاصفعالیت باشد)وجودندارد. برایبهدستآوردنارزش­هایجاریدرشرایطیکه قیمت­هایبازاردر دسترس نباشدمی­توانازارزشیابی­های کارشناسان استفادهکرد. البته،استفادهازنظرکارشناسانبرایارزشیابیهممشکلات خاصخودرادارد.ازجملهعینینبودن (قضاوتیبودن)،تضادمنافعوهم­چنیناحتمالِنداشتنفزونی منافعبرمخارجبهدلیل مخارجبالایکارشناسی. مربوطبودنارزش­هایورودیازسوی برخیصاحب‌نظراننظیراسترلینگ[xiv]موردتردیدقرارگرفته است.استرلینگ استدلالمی­کندکهارزشورودیدارایی­هاییکهبنگاهآن‌هارادر تملک ندارد فقطدرصورتی مربوط استکهقصدخریدآن دارایی­ها وجود داشته باشد. ازسویدیگربرایدارایی­هایدرتملکبنگاه،ارزش­هایورودی نسبتبهارزشبازیافتنینامربوطاست،زیراآندارایی­هاقبلاً خریداریشده استوقصدبنگاه ازخریدآن‌ها،فروشویااستفادهازآن‌هادرفرآیندکسب‌وکارخوداست؛ درنتیجه،تنهااگربنگاه قصدخریدمجددآن دارایی­ها را داشته باشد،قیمتخریدآن‌هامربوطاست (شرودر، کلارک و کتی[xv]،2011).

ب. رویکرد ارزش خروجی: این رویکرد به طور عمده بر ترازنامه تمرکز دارد. دارایی­ها بر اساس خالص ارزش بازیافتنی با فرض اینکه مدیر قصد دارد آن‌ها را در فرایند عادی عملیات موسسه به فروش رساند، ارزیابی می­شود (و نه اینکه فرض بر این باشد که قرار است دارایی­ها در شرایط اضطراری فروخته شود). از این ‌رو، این روش را تصفیه منظم نیز می­نامند (چمبرز[xvi]، 1966). بدهی­ها نیز همچون دارایی­ها در این روش به شکلی مشابه و براساس مقادیری که برای پرداخت آن‌ها در تاریخ صورت­های مالی لازم باشد ارزشیابی و گزارش می­شود. مزیت اصلی این روش از دید طرفداران آن (از جمله استرلینگ و چمبرز) مربوط بودن داده‌های حاصل از آن است. بر اساس این رویکرد، ترازنامه به گزارشی از نقدینگی خالص موجود برای بنگاه در صورت تصفیه منظم تبدیل می­شود. از این ‌رو، این الگو قابلیت انطباق بنگاه (و یا توان تغییر وضعیت آن از وضع فعلی به وضعیت­های متفاوت) را نشان می­دهد (شرودر و همکاران،2011).

یکی دیگر از امتیازات رویکرد ارزش خروجی قابلیت جمع­پذیری بسیار مناسب آن است، زیرا تمامی ارزشیابی­ها بر اساس یک تاریخ مشخص (تاریخ ترازنامه) گزارش می­شود و ویژگی (خاصه) یکسانی را اندازه می­گیرد که عبارت است از قیمت فروش دارایی­ها و یا پرداخت بدهی­ها. در مقابل، ایراد اصلی این سیستم از دید منتقدان آن با بحث مربوط بودن در ارتباط است. به این شکل که اندازه­گیری­ها یا ارزشیابی­های مبتنی بر خالص ارزش بازیافتنی یا ارزش خروجی تا چه حد در رابطه با دارایی­های ثابتی که بنگاه قصد فروش آن‌ها را ندارد ممکن است مفید باشد؟ (ولک و همکاران، 2013).

هیأت استانداردهای بین­المللی حسابداری در استاندارد بین­المللی گزارشگری مالی شماره 13[xvii] و هیأت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا در بیانیه شماره 157[xviii] ارزش منصفانه را به عنوان قیمتی تعریف می­کنند که در تاریخ اندازه­گیری، با فروش دارایی کسب می­شود و با پرداخت بدهی منتقل می‌شود؛ به ‌این ‌ترتیب، هر دو هیأت رویکرد ارزش­های خروجی را در اولویت قرار می­دهند.

 

 

2-1- بهای تاریخی در مقابل ارزش منصفانه

منتقدان حسابداری بهای تاریخی بیان می­کنند که صورت­های مالی بر مبنای بهای تاریخی، وضعیت مالی و نتایج عملیات شرکت را به نحو درست ارائه نمی­کند (هایجسون[xix]، 1998). اغلب، ارزش دارایی­ها و بدهی­های مزبور هیچ­گونه ارتباطی با ارزش بازار ندارد و این باعث می­شود تا مدیران برای پنهان کردن عملکرد واقعی، سود گزارش شده را دستکاری کنند. حسابداری ارزش منصفانه بر عکس بهای تاریخی، ارزش جاری دارایی­ها و بدهی­ها را اندازه­گیری و گزارش کرده و اطلاعات مربوط­تری ارائه می­کند. مدارک تجربی نیز نشان دهنده این است که ارزش­های منصفانه نسبت به ارقام بهای تاریخی ارتباط بیش­تری با بازده سهام دارد. گزارش ارزش منصفانه دارایی­ها و بدهی­ها در ترازنامه مورد توجه سهامداران است، آن­ها از این اطلاعات برای تعیین تغییرات دوره­ای حقوق خود در شرکت استفاده می­کنند. هم­چنین، حسابداری ارزش منصفانه اطلاعات کاملی را افشا کرده و شفافیت بیشتری دارد. به دلیل اینکه در حسابداری ارزش منصفانه، صورت سود و زیان، ارزش اقتصادی واقعی فعالیت­های شرکت و ترازنامه، دارایی­ها، بدهی­ها و حقوق صاحبان سهام را به ارزش منصفانه منعکس می­کند، می­توان گفت این روش اطلاعات شفاف­تری ارائه می­کند (بارلو و حداد[xx]، 2003).

هرچند مدافعان ارزش­های منصفانه بر شفافیت و مربوط بودن اطلاعات حسابداری تاکید می­کننداما مدافعان بهای تاریخی بر قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری تأکید بیشتری دارند. با توجه به اینکه در روش بهای تاریخی تغییرات در ارزش منصفانه در سود منعکس نمی­شود، پس سود محاسبه شده بر مبنای معاملات انجام شده و واقعی است و قابلیت اتکای بالایی دارد؛ اما باید به این نکته توجه کرد که حسابداری بهای تاریخی، قیمت­های خرید دوره­های زمانی مختلف (با قدرت خرید متفاوت) را با یکدیگر جمع  می­کند و تحت یک عنوان حساب در ترازنامه گزارش می­کند. بهای تاریخی بدون ارائه تاریخ­های خرید سودمند نیست، زیرا این امکان را فراهم نمی­کند که استفاده­کنندگان اطلاعات صورت‌های مالی، معادل پولی یا ارزش جاری اقلام گزارش شده در ترازنامه را تعیین کنند (کارول، لینسمیر و پترونی [xxi] ، 2003). این در حالی است که برخی از مدافعان سیستم بهای تاریخی اعتقاد دارند که از دیدگاه سود و زیانی، در اغلب اوقات حسابداری بهای تاریخی نسبت به حسابداری ارزش­های منصفانه، دارایی­ها را به بهای منصفانه­تری ارائه می­کند، زیرا سود ناشی از بهای تاریخی کمتر دستکاری می­شود؛ اما شواهدی وجود دارد که نشان می­دهد سود و زیان بر مبنای حسابداری بهای تاریخی به وسیله زمانبندی فروش دارایی­ها مدیریت می­شود. دارایی­هایی که به بهای تاریخی ثبت شده­اند می­توانند سود و زیان تحقق نیافته زیادی را انباشت کنند. بنابراین، شرکت­ها می­توانند با زمانبندی شناسایی سود و زیان تحقق نیافته ناشی از نگهداری در سود گزارش شده هر دوره، سود را مدیریت کنند (دیتریچ[xxii] و همکاران، 2000).

شناسایی نکردن سود و زیان­های تحقق نیافته در سیستم حسابداری بهای تاریخی، افزون بر فراهم آوردن فرصت مدیریت سود، بحث نگهداشت سرمایه را نیز با مشکلاتی مواجه می­کند که شاید بتوان آن­ را شدیدترین آثار ناشی از نقاط ضعف سیستم بهای تاریخی نام برد. در اجرای حسابداری مبتنی بر بهای تاریخی، معمولاً سود در مقایسه با مبالغی که  می­توان بدون کاهش خالص دارایی­های ابتدای دوره به سهامداران پرداخت کرد، بیش نمایی می­شود. از این رو، بسیاری از سودهای تقسیمی دارای این ماهیت هستند که در واقع، دارایی­های شرکت به پول نقد تبدیل می­شوند و آن­ها در سایه کسب سود به دست  نمی­آیند (پالی، 2014). منتقدین بهای تاریخی معتقدند که به دلیل اینکه این روش تنها به بهای تمام شده دارایی­ها در زمان تحصیل توجه داشته و ارزش­های جاری را مدنظر قرار نمی­دهد، در زمان افزایش قیمت­ها هزینه استهلاک کم­تر از واقع گزارش می­شود (سجادی و تاکر، 1389). به این ترتیب، کم­نمایی هزینه استهلاک منجر به بیش­نمایی سود و در نهایت فرسایش سرمایه می­شود. به عبارت دیگر، در شرایط تورمی، سرمایه شرکت با قیمت­های ثابت حفظ نمی­شود و جایگزین کردن دارایی­های شرکت به دلیل افزایش مداوم قیمت­ها در عمل غیرممکن خواهد بود. بنابراین، در چنین شرایطی، قسمتی از سود تقسیم شده و مالیات پرداختی از محل سرمایه تأمین می­شود (احمدپور و غلامی­کیان، 1382). این در حالی است که طرفداران الگوی حسابداری ارزش­های منصفانه معتقدند که این الگو با انطباق درآمدهای جاری با هزینه­های جاری، سود را به شیوه واقع­بینانه­تری ارائه می­دهد. بنابراین، در قالب چنین الگویی، انتظار می­رود اطلاعاتی ارائه شود که سرمایه­گذاران را در پیش­بینی توانایی شرکت برای کسب جریان‌های نقدی از منابع فعلی شرکت یاری کند. بنابراین، الگوی حسابداری ارزش­های منصفانه می­تواند با ارائه اطلاعات بهای جاری، نامتقارنی اطلاعاتی بین شرکت و سرمایه­گذاران را کاهش دهد و به این ترتیب، باعث افزایش کیفیت اطلاعاتی شود (دمرجیان، وناوان و لارسون[xxiii]، 2016).

 

2-2- مفاهیم نگهداشت سرمایه

بر اساس مفاهیم نگهداشت سرمایه، سود زمانی شناسایی می‌شود که سرمایه حفظ یا بهای تمام شده بازیافت شده باشد. تأکید و توجه مفهوم نگهداشت سرمایه به حفظ قدرت خرید و ظرفیت سرمایه منجر به این می‌شود که این مفهوم در حسابداری تورمی به عنوان یکی از مهم‌ترین موضوع‌ها مورد توجه قرار گیرد. به گونه‌ای که نحوه طبقه‌بندی سود (زیان) نگهداشت در حسابداری تورمی وابسته به مفهوم نگهداشت سرمایه‌ای است که انتخاب می‌شود (الیوت[xxiv]و الیوت، 2013).در یک طبقه‌بندی کلی، مفاهیم نگهداشت سرمایه در قالب دو مفهوم نگهداشت سرمایه مالی^[xxv] و نگهداشت سرمایه فیزیکی دسته‌بندی و سپس هریک از این دسته‌ها بر اساس واحد پول و قدرت خرید بیان می‌شود. بر این اساس، در ابتدا چهار مفهوم سرمایه ‌ایجاد می‌شود که عبارت است از (بلکویی[xxvi]، 2004):

1)   سرمایه مالی: مقدار ارزش ویژه یک واحد تجاری بر حسب پول (در این مفهوم، به حفظ قدرت خرید و ظرفیت فیزیکی توجهی نمی‌شود و نیازی به تعدیل سرمایه نیست).مطابق با این مفهوم، سرمایه زمانی حفظ می‌شود که ارزش منابع مالی سرمایه در پایان دوره نسبت به ابتدای دوره تغییر نکرده باشد.

2)   سرمایه مالی واقعی^[xxvii]: سرمایه مالی که بر حسب قدرت خرید محاسبه می‌شود (مفهوم مبتنی بر نظریه مالکیت^[xxviii]).در این دیدگاه، سود برابر است با تغییر در خالص دارایی‌هایی (پس از تعدیل بابت مبادلات مالکانه) که بر حسب واحد قدرت خرید عمومی بیان می‌شود.

3)   سرمایه مبتنی بر ظرفیت عملیاتی^[xxix] (سرمایه فیزیکی): توانایی واحد تجاری برای حفظ قدرت خود به منظور فراهم کردن کالاها و خدمات (مفهوم مبتنی بر شخصیت^[xxx]). در این مفهوم، فرض بر این است که سرمایه در صورتی حفظ می‌شود که شرکت قادر به جایگزینی دارایی‌ خود با دارایی دیگری از همان نوع باشد یا اینکه شرکت قادر باشد ظرفیت تولید را با عرضه میزان ثابتی از کالاها و خدمات حفظ کند. مفهوم نگهداشت سرمایه فیزیکی مبتنی بر الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری است و بر اساس آن، دارایی و بدهی‌ها در صورت‌های مالی به ارزش‌های جاری گزارش می‌شود (ویتینگتون، 2017).

4)   سرمایه مبتنی بر ظرفیت عملیاتی واقعی^[xxxi]: سرمایه فیزیکی که بر حسب قدرت خرید محاسبه می‌شود.الگوی مورد استفاده در این مفهوم، الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری است که بر اساس قدرت خرید عمومی تعدیل شده باشد.

 

3- پیشینه پژوهش

3-1- پژوهش‌های داخلی

در ایران در مقایسه با برخی زمینه‌های دیگر حسابداری نظیر هموارسازی سود، مدیریت سود، محافظه‌کاری و یا کیفیت سود، پژوهش چندانی در زمینه اثر تورم و تغییر قیمت‌ها بر اطلاعات الگوی حسابداری بهای تاریخی و به‌کارگیری جایگزین‌های موجود برای این الگو انجام نشده است. اولین پژوهش‌های انجام شده در زمینه حسابداری تورمی شامل رویایی (1371)، ساسانی (1375)، عامری (1376)، ستایش (1380)، شهرضایی (1381) و غلامی‌کیان (1382) است که بهبررسی موضوع کلی «تأثیر تورم (صورت‌های مالی همگن شده بر اساس تورم) بر تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی» پرداختند. طبق یافته­های رویایی (1371)، عامری (1376)، ستایش (1380)، شهرضایی (1381) و غلامی‌کیان (1382)، هیچ­گونه اختلافآماری بین تصمیم­افراد بر اساس صورت‌های مالی تعدیل شده بر اساس تورم وصورت‌های مالی بهای تاریخی وجود نداشته است. در واقع، نتایج پژوهش آنان نشان داد که تعدیل صورت‌های مالی بر اساس شاخص سطح عمومی قیمت‌ها بر قیمت سهام و تصمیم­ سرمایه­گذاران تأثیری نداشته است اما نتایج پژوهش ساسانی (1375) نشان داد در شرایط خاصی، صورت‌های مالی تعدیل شده بر اساس شاخص عمومی قیمت‌هابر تصمیم‌گیری‌های اقتصادی تأثیر داشته است. پس از این موارد، پژوهش‌های انجام شده بعدی در ایران در زمینه حسابداری تورمی به مباحثی هم‌چون رابطه بین اطلاعات حسابداری تورمی و سایر اطلاعات مالی، دیدگاه افراد در رابطه با به‌کارگیری حسابداری تورمی، موانع به‌کارگیری حسابداری تورمی و ارائه الگوی حسابداری تورمی پرداختند.

مجتهدزاده و امامی (1389) در پژوهشی به مقایسه میزان خطای الگوی قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای با الگوی تعدیل شده برای شرایط تورمی در پیش‌بینی بازده سهام 72 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در بازه زمانی 1386-1382 پرداختند. نتایج پژوهش آنان نشان داد که الگوی تعدیل شده از نظر برآورد بازده دارایی، ضریب خطای کمتری دارد و وجود عامل تورم در این الگو، میزان دقت آن را نسبت به الگوی قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای به شکل معنی‌داری افزایش می‌دهد. هم‌چنین، بر اساس نتایج پژوهش مجتهدزاده و امامی، در شرایط تورمی در صورت وجود همبستگی مثبت بین نرخ بازده پرتفوی بازار و نرخ تورم، مقدار قیمت بازاری ریسک در الگوی قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای نسبت به الگوی تعدیل شده کمتر می‌شود.

هوشنگی (1391) به بررسی نقش محتوای اطلاعاتی داده­های تعدیل شده بر اساس تورم در تبیین ارزش و بازده سهام 82 شرکت­ پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در بازه زمانی 1389-1383 پرداخت. در این پژوهش ارتباط ارزشی ارزش دفتری و عایدات تعدیل شده بر اساس تورم و مبتنی بر بهای تاریخی مورد سنجش قرار گرفت. نتایج حاصل از آزمون­های آماری نشان داد که ارزش‌های دفتری و عایدات هر دو روش (یعنی تعدیل شده بر اساس تورم و تاریخی) به شکل معنا‌داری دارای ارتباط ارزشی است اما قدرت توضیح‌دهندگی ارزش بازار حقوق صاحبان سهام در قالب نتایج رگرسیون نشانگر این موضوع بود که اطلاعات بهای تاریخی نسبت به اطلاعات تعدیل شده بر اساس تورم دارای ارتباط ارزشی بیشتری است.

تاجیک (1393) در مطالعه­ای به ارائه الگوی مناسب برای گزارشگری آثار تورم در ایران پرداخت. وی در پژوهش خود از طریق مصاحبه و بر اساس تحلیل تم­های حاصل از گفتگو  با 22 نفر متخصص و تکمیل 83 پرسش­نامه به وسیله آزمودنی‌ها، الگویی برای گزارشگری آثار تورم در ایران پیشنهاد کرد. در الگوی پیشنهادی تاجیک، مبنای مناسب برای ارزشیابی، تعدیل با شاخص عمومی تورم و مبنای مناسب برای نگهداشت سرمایه نیز تعدیل سرمایه با شاخص عمومی تورم است. هم‌چنین، پیشنهادهای دیگر پژوهش مزبور مبنی بر محاسبه و افشای سود حاصل از بدهی­های غیرجاری و گزارش ارزش جاری زمین و ساختمان نیز تأیید شد.

جلیلی ومنتقمی (1394) به تجزیهوتحلیلصورت‌هایمالیتورمیمبتنیبررویکردهایحسابداریمدیریت پرداختند. در این راستا، آنان باهدفبررسیآثارتورمبرنسبت‌هایمالیشرکت‌ها، 12 نسبت مالی 38 شرکتتولیدیپذیرفتهشدهدربورساوراقبهادارتهران را برای 5 سال (بازهزمانی 1391-1387)استخراجو سپس،کلیهصورت‌هایمالیمذکور رابرحسبشاخصسطحعمومیقیمت‌ها (شاخصتورم)،تعدیلوگروهدومنسبت‌ها رابرمبنایبهایتاریخیهمگنمحاسبه کردند. یافته‌هایپژوهش جلیلی ومنتقمیحاکیازاینبودکهتورمتأثیرانکارناپذیریبرصورت‌هایمالیتهیهشدهبرمبنایبهایتاریخیدارد. نتایجمقایسهدو گروهاقلامتاریخیوهمگننشاندادکهبیننسبت‌هایمالیمحاسبهشدهبراساسبهایتاریخیدرمقایسهبانسبت‌هایمحاسبهشدهبر اساسصورت‌هایمالیتعدیلشده،تفاوتمعنا‌داریوجوددارد. هم‌چنین، براینسبت‌هایسریع،گردشموجودیکالاوگردشجاریتفاوتمعنا‌داریمشاهدهنشد.

حجازی ومیهمی (1396) در پژوهشی به بررسیدیدگاه‌هایمتفاوتدرتأثیرپذیرشاستانداردحسابداریارزشمنصفانهبر سودحسابداری پرداختند. آنان برایاینمنظور دیدگاه‌های 48 نفرازدانشگاهیان، 47 نفرازاعضایانجمنحسابرسانداخلی، 38 نفرازمدیرانمالیشرکت‌هایتولیدیو 20 نفرازتدوین‌کنندگاناستانداردهایحسابداری راموردمطالعهقراردادند. براساس یافته‌هایاینپژوهش،بیندیدگاهمدیرانمالیبادیدگاهسایرنمونه‌هاتفاوتوجودداردامابیندیدگاهدانشگاهیانوحسابرسانداخلیتفاوتیوجودندارد. هم‌چنین، نتایج پژوهش نشان دهنده این است کهبیندیدگاهتدوین‌کنندگاناستانداردودانشگاهیانتفاوتوجودنداردامابیندیدگاهحسابرسانداخلیوتدوین‌کنندگاناستانداردتفاوتوجوددارد.

رحمانی و طاهری (1396) با مطالعه نمونه‌ای شامل 23 بانک ایرانی در بازه زمانی 1394-1386 به بررسی اثر ارزش منصفانه و بهای تمام شده تاریخی بر زیان اعتباری شبکه بانکی ایران پرداختند. بر اساس نتایج این پژوهش، در شبکه بانکی ایران ارزش منصفانه تسهیلات نسبت به بهای تمام شده آن برتری ندارد. هم‌چنین، بهای تمام شده توان توضیحی بیشتری در ارتباط با زیان اعتباری بانک دارد.

گل‌محمدیورحمانی (1397) درپژوهشیپیمایشیبهبررسیوشناساییچالش‌هایفنیبهکارگیریارزشمنصفانهدرگزارشگریمالیایرانپرداختند. براساسیافته‌هایپژوهشآنان،دیدگاهخبرگانحرفهدرایراننسبتبهالگویارزشمنصفانهمثبتاستاماچالش‎هایفنیشناسایی‎شدهدرخصوصاندازه‎گیریوافشایارزشمنصفانهموجبمی‎شودکهپذیرشالگویارزشمنصفانهوبه‎کارگیریگستردهآندرعملچالش‎انگیزشود. هم‌چنین،نتایجپژوهشگل‌محمدیورحمانینشاندادکهباوجودارزیابیمثبتخبرگانحرفهازکمیتوکیفیتالزاماتافشایاستانداردبین‎المللی 13،اثربخشیگزارشگریمالیمبتنی‎برارزشمنصفانهدرایرانازبعدارزیابیوظیفهمباشرتوکاراییآنازدیدگاهاستفاده‎کنندگانازاطلاعاتبحث‎برانگیزاست.

مرادی، جعفری­دره­در و حسین­زاده (1398) نیز در پژوهش خود به ارائه چالش­ها و فرصت­های اندازه­گیری ارزش­های منصفانه در راستای پیاده­سازی استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی در ایران پرداختند. نتایج پژوهش آنان نشان داد که محیط‎ اقتصادی، آموزش، ورودی‌های اندازه‌گیری، حسابرسی ارزش‌های منصفانه و مقاومت، چالش‌های اندازه‌گیری ارزش‌های منصفانه هستند و صحت اطلاعات حسابداری، شفافیت و همسان‌سازی، فرصت‌های اندازه‌‌گیری ارزش‌های منصفانه بودند.

 

3-2- پژوهش‌های خارجی

کوردیا و شیواکومار[xxxii] (2005) اثر تورم توهمی را بر جریان تدریجی پس از اعلام سود را برای نمونه‌ای متشکل از 183 شرکت آمریکایی در بازه زمانی 2003-1971 بررسی کردند. آنان در ابتدا شرکت‌ها را بر اساس سود غیرمنتظره دسته‌بندی و اثر تورم را با توجه به سود غیرمنتظره آزمون کردند. نتایج پژوهش کوردیا و شیواکومار حاکی از این بود که حساسیت سود شرکت به تورم بر اساس نوع دسته‌بندی آن متفاوت است. هم‌چنین، در شرکت‌هایی که سود غیرمنتظره بالاتر است، رشد سود و بازده آتی با نرخ تورم گذشته رابطه مثبت دارد. افزون بر این، آنان نشان دادند که برآورد کمتر از حد اثر تورم بر رشد سود آتی منجر به جریان تدریجی پس از اعلام سود می‌شود. 

مولر، ریدل و سل‌هورن[xxxiii] (2008) با مطالعه نمونه‌ای شامل 77 شرکت اتحادیه اروپا در سال‌های 2005 و 2006، به بررسی ویژگی شرکت‌هایی پرداختند که دارایی‌های مشهود خود را بر اساس الگوی ارزش منصفانه افشا می‌کردند. بر اساس مطالعه آنان، در کشورهایی که از لحاظ قوانین و مقررات در سطح ضعیف‌تر و از لحاظ فساد مالی در سطح بالاتری قرار دارند، افشای کمتری در رابطه با ارزش منصفانه انجام می‌شود. نتایج این مطالعه در سطح شرکت‌ها حاکی از این بود که در شرکت‌های دارای تعهد بیشتر به شفافیت گزارشگری مالی و هم‌چنین، در شرکت‌های دارای مالکیت غیرمتمرکزتر، تمایل بیشتری به افشای ارزش منصفانه وجود دارد. افزون بر این، مولر و همکاران شواهدی ارائه دادند که بر اساس آندر شرکت‌هایی که ارزش منصفانه دارایی‌های مشهود ارائه می‌شد، نامتقارنی اطلاعات کمتر بود.

کومارسری و فیشر[xxxiv] (2011) درپژوهشی، مباحث و مشکلات پیش‌روی حسابرسان در حسابرسی اندازه‌گیری‌های ارزش منصفانه را در کشورهای در حال توسعه (مورد سریلانکا) بررسی کردند. نتایج پژوهش آنان نشان داد که حسابرسان نسبت به سودمندی اطلاعات ارزش منصفانه دیدگاه مثبت دارند. هم‌چنین، چالش‌های حسابرسی ارزش منصفانه از نظر پاسخ‌دهندگان عبارت‌ بوداز: نبود دانش فنی، نبود بازارهای فعال در کشورهای در حال توسعه، تنوع روش‌های مورد استفاده در تأیید ارزش منصفانه در بین صنایع مختلف و پیچیدگی‌های کلی در تأیید داده‌های ارزش منصفانه.

لیائو، کانگ، موریس و تانگ[xxxv] (2013) در پژوهشی به بررسی تأثیر اندازه­گیری ارزش منصفانه خالص دارایی­ها بر نامتقارنی اطلاعات 357 شرکت­ آمریکایی در بازه زمانی 2009-2007 پرداختند. شواهد حاصل از پژوهش آنان حاکی از این بود که استاندارد شماره 157 منجر به کاهش نامتقارنی اطلاعات می‌شود و میزان آن بستگی به سطوح ارزش منصفانه در این استاندارد دارد. به این ترتیب که در سطح 1 (شفاف­ترین ورودی­ها در ارزشیابی)، کم‌ترین میزان نامتقارنی اطلاعات و در سطح 3 (پایین­ترین عینیت)، بیش­ترین میزان نامتقارنی اطلاعات وجود دارد.

گرینر[xxxvi] (2015) در پژوهشی به مقایسه انگیزه­های مدیریت سرمایه در بین 223 بانک­ شیکاگویی استفاده‌کننده از ارزش منصفانه نسبت به سایر بانک­ها در بازه زمانی 2012-2005 پرداختند. بر اساس استانداردهای حسابداری شیکاگو، بانک‌های استفاده‌کننده ارزش منصفانه اجازه دارند تا سود تحقق‌نیافته اوراق آماده برای فروش را در سود جاری گزارش کنند اما سایر بانک‌هابرای شناسایی این سود باید این اوراق را بفروشند. یافته‌های پژوهش گرینر نشان داد که بانک‌های دارای سود ارزش منصفانه (بانک‌های استفاده‌کننده ارزش منصفانه)، انگیزه کم‌تری برای مدیریت سرمایه دارند.

سیکالدیس و لونتیس[xxxvii] (2016) تأثیر سودهای تحقق نیافته ناشی از حسابداری ارزش منصفانه بر سیاست تقسیم سود شرکت را برای نمونه­ای شامل 693 شرکت یونانی در بازه زمانی 1012-2006 بررسی کردند. نتایج پژوهش آنان بیانگر این بود که تعدیلات ارزش منصفانه دارایی‌های ثابت مشهود، دارای آثار سود و زیانی پایدار است؛ در حالی که آثار سود و زیانی این تعدیلات در مورد اوراق بهادار (دارایی‌های مالی) ناپایدار و موقت است. هم‌چنین، سیکالدیس و لونتیس بر اساس یافته‌های پژوهش خود نشان دادند که شرکت‌هایی که دارایی ثابت مشهود بیشتری دارند، نسبت به سایر شرکت‌ها سود بیشتری توزیع می­کنند.

بیک، اٌرلوا و سان[xxxviii] (2018) رابطه بین سطح وجه نقد نگهداری شده شرکت و اطلاعات ارزش منصفانه را برای نمونه‌ای شامل 5682 شرکت آمریکایی در بازه زمانی 2015- 2008 بررسی کردند. یافته‌های پژوهش آنان نشان داد که بین ورودی‌های ارزش منصفانه (به ویژه ورودی‌های سطح‌های 1 و 2) با سطح وجه نقد نگهداری شده شرکت رابطه مثبت و معنی‌داری وجود دارد. بر اساس استدلال بیک و همکاران، افزایش استفاده از ارزش منصفانه علی‌رغم اینکه مربوط بودن اطلاعات را افزایش می‌دهد اما باعث کاهش قابلیت اتکای ارقام حسابداری و افزایش تضاد نمایندگی می‌شود.

ورگاو و گارمینک^[xxxix](2019) تأثیر افشای اطلاعات مربوط به اندازه‌گیری ارزش منصفانه بر نامتقارنی اطلاعاتی را برای نمونه‌ای شامل 544 شرکت اروپایی در بازه زمانی 2010-2007 بررسی کردند. نتایج پژوهش آنان بیانگر این بود که افشای اطلاعات ارزش منصفانه باعث کاهش نامتقارنی اطلاعاتی می‌شود. به عبارت دیگر، بر اساس نتایج پژوهش مزبور، بین افشای اطلاعات ارزش منصفانه و شکاف قیمت خرید و فروش (معیار نامتقارنی اطلاعاتی) رابطه منفی و معناداری وجود دارد. هم‌چنین، ورگاو و گارمینک بر اساس یافته‌های پژوهش خود نشان دادند در شرکت‌هایی که اطلاعات بیشتری در رابطه با اندازه‌گیری ارزش منصفانه ارائه می‌شود، برآوردهای ارزش منصفانه دقیق‌تر و نامتقارنی اطلاعاتی کمتر است.

بررسی پژوهش­های گذشته در خارجاز کشور در زمینه الگوی گزارشگری ارزش­های جاری حاکی از آن است که عمده این مطالعات بر روی اندازه‌گیری ارزش­های منصفانه و اهمیت و سودمندی آن در زمینه­های مختلف تأکید داشته­اند. پژوهش­های داخلی نیز همسو با روند مطالعات خارجی اهمیت و سودمندی اندازه‌گیری ارزش­های منصفانه در ایران را مورد مطالعه قرار داده­اند. تقریباً تمام این مطالعات به مربوط بودن اطلاعات حسابداری ارزش­های منصفانه اشاره کرده­اند؛ با این حال، اکثر پژوهش­های پیشین، به­ویژه پژوهش­های داخلی، تنها به بررسی سودمندی ارائه اطلاعات حسابداری ارزش­های منصفانه برای گروه­های خاصی از اقلام قابل گزارش در صورت­های مالی (به­عنوان مثال، اوراق بهادار) پرداخته­اند. در حالی­که این پژوهش­ها به ارائه الگویی کاربردی برای گزارشگری اقلام مختلف صورت­های مالی مبتنی بر ارزش­های جاری و اهمیت این موضوع برای هر یک از اقلام صورت­های مالی نپرداخته­اند؛ موضوعی که در اقتصادهای دارای تورم بالا، مشابه ایران، از اهمیت فوق­العاده­ای برخوردار است. بنابراین، می­توان نقطه قوت و متمایزکننده پژوهش حاضر و نوآوری آن را در دید جامع این مطالعه نسبت به گزارشگری ارزش­های جاری و ارائه الگویی کاربردی در این خصوص عنوان کرد.

 

4- سؤال‌های پژوهش

پژوهش حاضر، در پی یافتن پاسخ برای سؤال‌های زیر به منظور تدوین الگوی مفهومی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری است:

1)   آیا الگوی بهای تاریخی دارای کارایی لازم برای باقی ماندن تحت شرایط فعلی ایران است؟

2)   آیا الگوی گزارشگری ارزش­های­ جاری، برای گزارشگری در ایران مناسب است؟

3)   رویکرد مناسب برای اندازه­گیری ارزش جاری در ایران چه رویکردی است (ارزش‌ ورودی، ارزش­ خروجی یا ارزش فعلی جریان‌های نقد آتی)؟

4)   در رابطه با کدام یک از اقلام صورت­های مالی ضرورت بیشتری برای گزارشگری ارزش جاری وجود دارد؟

5)   نحوه برخورد مناسب با تغییرات ارزش­های جاری به عنوان سود یا زیان به چه صورت خواهد بود؟

6)    آیا نیازی به ارائه هم­زمان اطلاعات الگوی بهای تاریخی و ارزش­های جاری وجود دارد؟

 

5- روش پژوهش

پژوهش حاضر به لحاظ هدف پژوهشی کاربردی است؛ به این معنا که این پژوهش در پی ارائه رهنمودهایی به منظور انجام اقدامات اصلاحی به خط­مشی­گذاران است و یافته­های حاصل از آن را می­توان به طور مستقیم برای حل مشکلات موجود به کار برد. از سوی دیگر، با توجه به دانش­افزایی به منظور استفاده بیشتر از مفاهیم و روش­های حسابداری ارزش‌های جاری، این پژوهش جهت­گیری توسعه­ای نیز دارد.

 

5-1- روش گردآوری اطلاعات و تجزیه و تحلیل داده‌ها

در این پژوهش برای گردآوری اطلاعات و داده‌ها از دو روش کتابخانه‌ای و میدانی استفاده شده است. در بخش کتابخانه‌ای، مبانی نظری پژوهش از کتب و مجلات تخصصی فارسی و انگلیسی استخراج شده است. در بخش میدانی پژوهش، داده‌های مورد نیاز از طریق طراحی و توزیع پرسش­نامه گردآوری شد. هم‌چنین، به منظور تجزیه و تحلیل داده‌ها از نرم­افزار SPSSنسخه 24 استفاده شد.

پرسش‌نامه مربوط به پژوهش حاضر شامل دو بخش است. بخش نخست به پرسش‌های عمومی در رابطه با ویژگی‌های فردی و محیطی آزمودنی‌ها اختصاص دارد و بخش دوم شامل 35 پرسش‌ تخصصی در قالب طیف لیکرت پنج گزینه‌ای است.

در این پژوهش به منظور حصول اطمینان از روایی، سؤال‌هایپرسش‌نامهبانظر تعدادی از صاحب‌نظران در این زمینه طراحی و درچندینمرحلهاصلاحوبازبینیشده است. هم‌چنین، در برآورد پایایی پرسش‌نامه پژوهش حاضر از ضریب آلفای کرونباخ استفاده شد. به این منظور در ابتدا تعداد 30 عدد پرسش­نامه بین تعدادی از افراد نمونه آماری انتخاب شده به صورت تصادفی توزیع شد. بر اساس نتایج آزمون، ضریب آلفای کرونباخ برابر با 83/0 شد و این موضوع بیانگر ثبات نتایج اندازه­گیری ابزار پژوهش است.

بر اساس قضیه حد مرکزی، در صورتی که اندازه نمونه به اندازه کافی بزرگ باشد (بیش از 30)، توزیع داده‌ها از توزیع نرمال تبعیت می‌کند (آذر و مؤمنی، 1397). بنابراین، در این پژوهش تجزیه و تحلیل داده‌‌ها و آزمون سؤال‌ها با استفاده از آزمون t یک‏نمونه‏ای، آزمون t دونمونه­ای گروه­های وابسته و آزمون خی­دو انجام شده است. لازم به ذکر است، اگرچه آزمون خی‌دو یک آزمون ناپارامتریک محسوب می‌شود اما به دلیل اینکه برای آن معادل پارامتریکی وجود ندارد، از این آزمون استفاده شده است.

 

5-2- جامعه و نمونه آماری

جامعه آماری این پژوهش عبارت است از: استانداردگذاران حسابداری، اعضای هیأت علمی دانشگاه­ها در رشته حسابداری و دانشجویان و دانش­آموختگان مقطع دکتری این رشته، مدیران مالی شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و حسابداران رسمی شاغل عضو جامعه حسابداران رسمی ایران. بر این اساس و با عنایت به این‌که تاریخ مراجعه به جامعه آماری پژوهش در آبان ماه سال 1397 شمسی بوده است، اطلاعات مربوط به جامعه، نمونه آماری (با استفاده از رابطه کوکران) و تعداد پرسش‌نامه جمع‌آوری شده به شرح جدول زیر است. لازم به ذکر است که با توجه به به تعداد پرسش‌نامه‌های ارسالی، نرخ مشارکت در تکمیل ابزار پژوهش در حدود 66 درصد است؛اگرچه در رابطه با معیار نرخ مشارکت مطلوب و قابل‌اتکا عدد مورد توافقی وجود ندارد اما با استناد به پژوهش‌هایی هم‌چون کوک، هید و تامپسون[xl] (2000) و بالانتین[xli] (2003)، چون نرخ مشارکت پرسش‌نامه بالاتر از 55 درصد است، در نتیجه نرخ مناسبی به نظر می‌رسد.

 

جدول 1-اطلاعات مربوط به جامعه و نمونه پژوهش

ردیف	طبقه	تعداد جامعه	تعداد نمونه	تعداد پرسش‌نامه جمع‌آوری شده
1	استانداردگذاران حسابداری	16	16	6
2	اعضای هیأت علمی دانشگاه­ها	184	184	107
3	مدیران مالی شرکت­های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران	654	242	224
4	حسابداران رسمی شاغل عضو جامعه حسابداران رسمی ایران	1527	307	210
5	دانشجویان و دانش­آموختگان مقطع دکتری	نامشخص*	384	212
1133	759
*با توجه به اینکه آمار رسمی از تعداد دانشجویان و دانش‌آموختگان مقطع دکتری وجود ندارد، تعداد جامعه آماری این طبقه نامشخص فرض شده است.

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

6- یافته‌های پژوهش

6-1-آمار توصیفی

جدول شماره 2ویژگی‌های عمومی آزمودنی‌ها شامل جنسیت، سطح تحصیلات، سابقه‌کاری و سن آنان را نشان می‌دهد. همان‌گونه که در جدول مزبور مشاهده می‌شود، 80 درصد آزمودنی‌ها مرد و 20 درصد زن هستند. سابقه‌کاری حدود 66 درصد آزمودنی‌ها بیش از 10 سال، سطح تحصیلات حدود 87 درصد آزمودنی‌ها کارشناسی‌ارشد و بالاتر و سن بیش از 76 درصد آن‌ها بالاتر از 36 سال است. این ویژگی‌ها نشان دهنده توانایی بالای آزمودنی‌ها برای پاسخ‌گویی به پرسش‌نامه است.

جدول2-ویژگی‌هایعمومیپاسخ‌دهندگان

ویژگی		تعداد	درصد	ویژگی		تعداد	درصد
جنسیت	مرد	559	80	سطح تحصیلات	کارشناسی	90	9/12
	زن	138	20		کارشناسی­ارشد	161	1/23
سابقه کاری	کمتر از 5 سال	121	4/17		دانشجوی دکتری	219	4/31
	بین 6 تا 10 سال	113	2/16		دکتری	227	6/32
	بین 11 تا 15 سال	113	2/16	سن	بین 25 تا 35 سال	168	1/24
	بین 16 تا 20 سال	182	1/26		بین 36 تا 45 سال	252	2/36
	بین 21 تا 25 سال	121	4/17		بین 46 تا 55 سال	188	27
	بالاتر از 25 سال	47	7/6		بیش از 55 سال	89	8/12

منبع: یافته‌های پژوهشگر

6-2- آمار استنباطی

6-2-1-نتایج آزمون سؤال اول پژوهش

در سؤال اول پژوهش به این موضوع پرداخته شد که «آیا الگوی بهای تاریخی دارای کارایی لازم برای باقی ماندن تحت شرایط فعلی ایران است؟». جدول شماره 3 نتایج مرتبط با این سؤال را نشان می­دهد. طبق اطلاعات جدول مزبور، تعداد 697 نفر در مورد این سؤال پژوهش آزمون شده­­اند کهمیانگین پاسخ­های آزمودنی‌ها به گزاره‌های این سؤال 918/3 و دارای انحراف معیار 595/0 استکه این میزان کم انحراف نشان می­دهد پاسخ­های این 697 نفر به گزاره‌های سؤال اول بسیار به هم نزدیک است و به­طور متوسط به گزاره‌های این سؤال جواب­های 3، 4 و 5 داده­اند.

 

جدول 3- نتایج آزمون سؤال اول پژوهش

ارزش مورد آزمون = 3
آماره t	درجه آزادی	احتمال معناداری (یک طرفه)	تفاضل میانگین	فاصله اطمینان 95/0 برای تفاضل میانگین
718/40	696	0005/0	9186992/0	کران پایین	کران بالا
				874401/0	692997/0
تعداد	697	میانگین	918/3	انحراف­معیار	595/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

با توجه به اطلاعات مندرج در جدول شماره 3، سطح معناداری آماره t نشان‌دهنده معنادار بودن تفاوت بین میانگین پاسخ آزمودنی‌ها و ارزش مورد آزمون (عدد 3) است. هم‌چنین، با توجه به آمار توصیفی مندرج در جدول مزبور، میانگین پاسخ­های آزمودنی‌ها به گزار‌ه‌های این سؤال بیشتر از 3 است. این موضوع بیانگر این است که از نظر آزمودنی‌ها، الگوی بهای تاریخی برای باقی ماندن تحت شرایط فعلی ایران کارایی لازم را ندارد‏.

 

6-2-2-نتایج آزمون سؤال دوم پژوهش

«آیا الگوی گزارشگری ارزش­های­ جاری، مناسب برای گزارشگری در ایران است؟»

جدول شماره 4 نتایج آزمون مرتبط با گزاره‌های مربوط به سؤال دوم را ارائه کرده است. طبق اطلاعات جدول مزبور میانگین پاسخ‌های آزمودنی‌ها به این گزاره‌ها 688/3 و دارای انحراف معیار 686/0 است.

 

جدول 4- نتایج آزمون سؤال دوم پژوهش

ارزش مورد آزمون = 3
آماره t	درجه آزادی	احتمال معناداری (یک طرفه)	تفاضل میانگین	فاصله اطمینان 95/0 برای تفاضل میانگین
479/26	696	0005/0	6880918/0	کران پایین	کران بالا
				637071/0	739113/0
تعداد	697	میانگین	688/3	انحراف­معیار	686/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

با توجه به اطلاعات مندرج در جدول شماره 4، سطح معناداری آماره t نشان‌دهنده معنادار بودن تفاوت بین میانگین پاسخ آزمودنی‌ها و ارزش مورد آزمون (عدد 3) است. هم‌چنین، با توجه به آمار توصیفی مندرج در جدول مزبور، میانگین پاسخ­های آزمودنی‌ها به این گزاره‌ها بیشتر از 3 است و این موضوع بیانگر این است که بر اساس نظر آزمودنی‌ها، الگوی ارزش­های­ جاری، الگویی مناسب برای گزارشگری در ایران است.

 

6-2-3-نتایج آزمون سؤال سوم پژوهش

«رویکرد مناسب برای اندازه­گیری ارزش جاری در ایران چه رویکردی است (ارزش‌های ورودی، ارزش­های خروجی یا ارزش فعلی)؟»

جدول شماره 5 نتایج مرتبط با آزمون سؤال سوم را نشان می‌دهد‌. طبق اطلاعات جدول مزبور و با توجه به احتمال معناداری آماره خی­دو در خصوص تعیین رویکرد مناسب برای اندازه­گیری ارزش جاری در ایران، ارزش خروجی رتبه اول، ارزش ورودی رتبه دوم و ارزش فعلی جریان­های نقدی آینده رتبه سوم را به خود اختصاص داده است.

 

جدول 5-نتایج آزمون سؤال سوم پژوهش

رتبه	فراوانی	ارزش ورودی	ارزش خروجی	ارزش فعلی جریان­های نقدی آینده
اول	فراوانی مشاهده شده	136	383	178
	فراوانی مورد انتظار	3/232	3/232	3/232
دوم	فراوانی مشاهده شده	۲۹۴	154	۲۴۹
	فراوانی مورد انتظار	3/232	3/232	3/232
سوم	فراوانی مشاهده شده	۲۶۷	160	۲۷۰
	فراوانی مورد انتظار	3/232	3/232	3/232
آماره خی­دو		۴۸۴/۶۱	637/146	۰۰۹/۲۰
احتمال معناداری		0005/0	0005/0	0005/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

6-2-4-نتایج آزمون سؤال چهارم پژوهش

«در رابطه با کدام یک از اقلام صورت­های مالی ضرورت بیشتری برای گزارشگری ارزش جاری وجود دارد؟»

نتایج مرتبط با آزمون سؤال چهارم در جدول شماره 6 ارائه شده است. طبق اطلاعات جدول مزبور، میانگین پاسخ­ها برای همه اقلام مورد آزمون بیشتر از عدد 3 است. انحراف معیار هر یک از این موارد نشان از دقت بالای پاسخ‌های آزمودنی‌ها به این گزاره بوده است. میزان آماره t و احتمال معناداری آن نشان‌دهنده آن است که پاسخ‌های آزمودنی‌ها به‌طور معناداری با ارزش مورد آزمون (عدد 3) متفاوت است. به بیان دقیق‌تر، ضرورت گزارش ارزش جاری هریک از اقلام صورت وضعیت مالی به ترتیب عبارت است از: ماشین­آلات و تجهیزات، ابزارهای مالی، زمین، ساختمان، دارایی­های نامشهود، موجودی مواد و کالا و بدهی‌های غیرجاری.

 

جدول 6- نتایج آزمون سؤال چهارم پژوهش

اقلام صورت وضعیت مالی	میانگین	انحراف معیار	آماره t	احتمال معناداری
ابزارهای مالی	018/4	902/0	802/29	0005/0
موجودی مواد و کالا	77/3	171/1	362/17	0005/0
ماشین­آلات و تجهیزات	252/4	07/1	89/30	0005/0
زمین	934/3	227/1	086/20	0005/0
ساختمان	928/3	049/1	354/23	0005/0
دارایی­های نامشهود	86/3	045/1	727/21	0005/0
بدهی­های غیرجاری	291/3	055/1	283/7	0005/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

 

6-2-5-نتایج آزمون سؤال پنجم پژوهش

«نحوه برخورد مناسب با تغییرات ارزش­های جاری به عنوان سود یا زیان به چه صورت خواهد بود؟»

جدول­های شماره‌های 7و 8 نتایج مرتبط با آزمون سؤال پنجم پژوهش را نشان می‌دهد‌. به نحوی که در جدول شماره 7نتایج آزمون مرتبط با نحوه اقدام مناسب در رابطه با شناسایی سود و زیان نگهداشت سرمایه ارائه شده است. طبق اطلاعات جدول مزبور، فراوانی مشاهده شده و احتمال معناداری آماره خی­دو حاکی از این است که اقدام مناسب در خصوص سود و زیان نگهداشت سرمایه، شناسایی در صورت سود و زیان دوره یا صورت سود و زیان جامع است.

 

جدول 7- نتایج آزمون سؤال پنجم پژوهش

نحوه اقدام مناسب در رابطه با شناسایی سود و زیان نگهداشت سرمایه	فراوانی مشاهده شده	فراوانی مورد انتظار	آماره  خی­دو	احتمال معناداری
سود و زیان ناشی از نگهداشت سرمایه باید شناسایی و در صورت سود و زیان دوره یا صورت سود و زیان جامع ارائه شود.	367	3/232	395/117	0005/0
نیازی به شناسایی سود و زیان نگهداشت سرمایه نیست و ارائه آن در یادداشت­های توضیحی صورت­های مالی کفایت می­کند.	159	3/232
سود و زیان نگهداشت سرمایه اهمیت زیادی ندارد و نیازی به شناسایی و گزارش آن نیست.	171	3/232

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

در جدول شماره 8 به آزمون این گزاره پرداخته شده است:«با فرض نیاز به شناسایی و گزارش سود و زیان نگهداشت سرمایه (انتخاب گزینه الف در سؤال قبل)، این رقم باید در صورت سود و زیان دوره شناسایی شود یا در صورت سود و زیان جامع». طبق اطلاعات جدول مزبور، میانگین پاسخ­ها به این گزاره 364/2 و دارای انحراف معیار 051/1 است.

با توجه به اطلاعات مندرج در جدول شماره 8،سطح معناداری آماره t نشان‌دهنده معنادار بودن تفاوت بین میانگین پاسخ آزمودنی‌ها و ارزش مورد آزمون (عدد 3) است. افزون­بر این، با توجه به آمار توصیفی مندرج در جدول مزبور، میانگین پاسخ­های آزمودنی‌ها به این گزاره کمتر از 3 است. بر این اساس، سود و زیان نگهداشت سرمایه باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی شود.

جدول 8- نتایج آزمون سؤال پنجم پژوهش

ارزش مورد آزمون = 3
آماره t	درجه آزادی	احتمال معناداری (یک طرفه)	تفاضل میانگین	فاصله اطمینان 95/0 برای تفاضل میانگین
959/15-	696	0005/0	6355811/0-	کران پایین	کران بالا
				713774/0-	557388/0-
تعداد	697	میانگین	364/2	انحراف­معیار	051/1

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

6-2-6-نتایج آزمون سؤال ششم پژوهش

«آیا نیازی به ارائه هم­زمان اطلاعات الگوی بهای تاریخی و ارزش­های جاری وجود دارد؟»

نتایج آزمون سؤال ششم پژوهش در جدول شماره 9 ارائه شده است. طبق اطلاعات جدول مزبور، فراوانی مشاهده شده و احتمال معناداری آماره خی­دو حاکی از این است که اقدام مناسب در خصوص ارائه ارقام مربوط به ارزش­های جاری، به ترتیب، عبارت‌ است از:

1)   ارائه به عنوان اطلاعات مکمل بهای تاریخی (در صورت مالی جداگانه)؛

2)   ارائه به عنوان صورت­های مالی اساسی؛

3)   ارائه در یادداشت­های توضیحی صورت­های مالی بر مبنای بهای تاریخی؛

4)   تهیه صورت­های مالی به شکل ترکیبی از بهای تاریخی و ارزش­های جاری.

 

جدول 9- نتایج آزمون سؤال ششم پژوهش

در ارائه ارقام مربوط به ارزش­های جاری، مناسب­ترین روش عبارت خواهد بود از:	فراوانی مشاهده شده	فراوانی مورد انتظار	آماره خی­دو	احتمال معناداری
ارائه به عنوان صورت­های مالی اساسی	۱۱۹	3/174	۱۵۲/۲۴۹	0005/0
ارائه به عنوان اطلاعات مکمل بهای تاریخی (در صورت مالی جداگانه)	۳۵۱	3/174
ارائه در یادداشت­های توضیحی صورت­های مالی بر مبنای بهای تاریخی	۱۴۳	3/174
تهیه صورت­های مالی به شکل ترکیبی از بهای تاریخی و ارزش­ جاری	۸۴	3/174

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

7- بحث و نتیجه‌گیری

در پژوهش حاضر با در نظر گرفتن شرایط تورمی ایران، به تدوین الگوی مفهومی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری در ایران پرداخته شد. یافته‌های پژوهش حاکی از مثبت بودن نظر آزمودنی‌ها درباره به‌کارگیری الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری در ایران است. به بیان دیگر، نتایج این پژوهش نشان داد که در شرایط فعلی ایران، الگوی گزارشگری بهای تاریخی از کارایی لازم برخوردار نیست. یافته‌های حاصل از آزمون این سؤال با نتایج پژوهش‌ تاجیک (1393) منطبق است. هم‌چنین، یافته‌های پژوهش حاکی از این است که با توجه به شرایط اقتصادی و تغییر قیمت‌ها در ایران، الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری، الگویی مناسب برای گزارشگری حسابداری در ایران است. یافته‌های این بخش به طور ضمنی با نتایج پژوهش‌هایی هم‌چون گُردُن (2001) و بیک و همکاران (2018) همسو است. در توجیه این نتایج می­توان گفت که اقتصاد ایران در چند دهه اخیر، به دلایل مختلفی از جمله تحریم­های اقتصادی، دچار تورم­های شدیدی بوده است و این موضوع به شدت ارزش دارایی­ها و بدهی­های شرکت­ها، به­ویژه دارایی­ها و بدهی­های غیرجاری، را دستخوش خود قرار می­دهد. این موضوع باعث شده است که اطلاعات تهیه شده بر مبنای الگوی گزارشگری بهای تاریخی برای تصمیم­گیری استفاده­کنندگان چندان سودمند واقع نشود و بنابراین به سمت الگوی گزارشگری ارزش­های جاری سوق پیدا کنند. لازم به ذکر است که در ایران میزان عکس­العمل سرمایه­گذاران به سهام شرکت­هایی که قصد افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی­های ثابت دارند، بسیار بالا است؛ این موضوع نیز خود می­تواند گواهی بر تمایل سرمایه­گذاران به الگوی گزارشگری ارزش­های جاری نسبت به الگوی بهای تمام شده تاریخی باشد.

از دیگر نتایج حاصل شده در این پژوهش می‌توان به اولویت ارزش خروجی نسبت به ارزش ورودی و ارزش فعلی جریان‌های نقد آتی برای به‌کارگیری الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری اشاره کرد. دستیابی به این نتیجه به طور ضمنی بیانگر مقبولیت دیدگاه هیأت استانداردهای بین‌المللی حسابداری نزد پاسخ‌دهندگان است. به عبارت دیگر، آزمودنی‌ها با توجه به دیدگاه این هیأت و تحت تأثیر آن و هم‌چنین، به منظور هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، به رویکرد ارزش خروجی به عنوان مناسب‌ترین رویکرد، بالاترین امتیاز را اختصاص داده‌اند. این یافته مطابق با دیدگاه افرادی همچون استرلینگ و چمبرز است؛ باید گفت که در ایران نیز از دیدگاه پاسخ­دهندگاناطلاعات مربوط حاصل از ارزش­ خروجی نسبت به ارزش ورودی از اولویت بالاتری برخوردار است.به هرحال، تأیید کردن یا نکردن توجیه‌های ذکر شده نیازمند آزمون‌های تجربی در پژوهش‌های آینده است.

براساس نظرات آزمودنی‌ها، در بین اقلام صورت وضعیت مالی، به­ترتیب، اقلام ماشین‌آلات و تجهیزات، ابزارهای مالی، زمین، ساختمان، دارایی نامشهود، موجودی مواد و کالا و بدهی‌های غیرجاری در این رابطه دارای بیشترین امتیاز است. به عبارت دیگر، ارائه ارزش‌های جاری برای دارایی‌های ثابت و ابزارهای مالی از ضرورت بیشتری برخوردار است. در تحلیل این نتیجه می‌توان به عمر مفید طولانی دارایی‌های ثابت اشاره کرد که منجر به نمایش چندین ساله این اقلام در صورت‌های مالی می‌شود. در صورتی که در گزارشگری این اقلام از بهای تاریخی استفاده شود، با بالا رفتن سطح قیمت‌ها و تورم، ارائه این اقلام به بهای تاریخی منجر به تحریف صورت‌های مالی می‌شود. افزون­بر این، با توجه به اینکه اغلب این اقلام از ارزش قابل‌ملاحظه‌ای برخوردار است، ارائه نکردن آن‌ها به ارزش جاری تأثیر قابل‌ملاحظه‌ای بر منصفانه بودن صورت وضعیت مالی و سود وزیان (به سبب تأثیر هزینه استهلاک) می‌گذارد.

شناسایی سود و زیان نگهداشت سرمایه در صورت سود و زیان جامع از دیگر یافته‌های پژوهش است. بر اساس نتایج پژوهش، از نظر آزمودنی‌ها شناسایی سود و زیان نگهداشت سرمایه در صورت سود و زیان دوره یا صورت سود و زیان جامع نسبت به شناسایی نکردن یا ارائه آن در یادداشت‌های توضیحی ارجحیت دارد. هم‌چنین، آزمودنی‌ها به شناسایی این ارقام در صورت سود و زیان جامع نسبت به صورت سود و زیان دوره امتیاز بیشتری دادند. در نهایت، طبق نتایج حاصل از آزمون سؤال آخر، مناسب‌ترین روش برای ارائه و گزارش اطلاعات ارزش‌های جاری، ارائه به عنوان اطلاعات مکمل بهای تاریخی (در صورت‌های مالی جداگانه) است.

بر اساس نتایج یافته‌های پژوهش و دیدگاه پاسخ­دهندگان، الگوی مفهومی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری به شرح زیر است.

پژوهش حاضر نخستین پژوهش در ایران است که به موضوع اندازه‌گیری و ارائه اطلاعات الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری به منظور به‌کارگیری این الگو پرداخته است. از این رو، با توجه به جدید بودن موضوع پژوهش و نبود پژوهش‌های مشابه در این زمینه، امکان تطبیق و مقایسه کامل یافته‌های این پژوهش با پژوهشی مشابه فراهم نشد.

 

 

 

 

 

 

 

 

شکل 1- الگوی مفهومی اندازه‌گیری ارزش‌های جاری در ایران

 

با توجه یافته‌های پژوهش مبنی بر ناکارایی الگوی حسابداری بهای تاریخی و اهمیت گزارشگری ارزش‌های جاری در ایران، به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران به عنوان متولی اصلی تدوین استانداردهای حسابداری کشور پیشنهاد می‌شود، تا زمان پذیرفتن کامل استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی، تا حد امکان استفاده از ارزش‌های جاری را در تدوین استانداردهای حسابداری در دستور کار قرار داده و در استانداردهای مصوب قبلی نیز تجدید نظر کند. هم‌چنین، به سازمان بورس و اوراق بهادار پیشنهاد می‌شود نقش متولی را در پیاده‌سازی الگوی گزارشگری ارزش‌های جاری پذیرفته و زیرساخت‌های لازم را در این زمینه فراهم کند. سرانجام، به منظور انجام پژوهش‌های آتی، پیشنهاد‌هایی به شرح زیر به پژوهشگران ارائه می‌شود:

1)   مقایسه تأثیر اطلاعات ارزش‌های جاری و بهای تاریخی بر تصمیم‌ استفاده‌کنندگان از این اطلاعات.

2)   بررسی تأثیر گزارشگری ارزش‌های جاری بر حق‌الزحمه حسابرسی.

3)   بررسی موانع و مشکلات حسابرسان در حسابرسی اطلاعات ارزش‌های جاری.

4)   بررسی میزان قابلیت فهم اطلاعات ارزش‌های جاری از سوی گروه‌های مختلف استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی.

5)   آزمون تأثیر افشای اطلاعات گزارشگری ارزش‌های جاری بر مواردی هم‌چون کیفیت سود و ضریب واکنش سود.

شایان ذکر است، تجربه نداشتن آزمودنی‌ها در رابطه با برخی از سؤال‌های پرسش‌نامه از جمله محدودیت‌ها و چالش‌هایی بود که ممکن است نتایج پژوهش حاضر را دست‌خوش تغییر کند. به عبارت دیگر، آزمودنی‌ها با تجربه کردن برخی از موارد در دنیای واقعی، ممکن است پاسخ‌های متفاوتی ارائه دهند. با این وجود، سعی شد با استفاده از نظر خبرگان و هم‌چنین استانداردسازی سؤال‌ها و ابزارهای سنجش بر این محدودیت چیره شد.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

---

[1]- گروهحسابداری، دانشگاه شیراز، شیراز، ایران.

[2]- گروه حسابداری ،دانشگاه شیراز، شیراز، ایران.نویسنده مسئول[e-mail]

---

[i]Valuation

[ii]Capital Maintenance

[iii]Palea

[iv]General Price Level Change

[v]Specific Price Change

[vi]Wolk, Dodd and Rozycki

[vii]Edwardsand O'keefe

[viii]International Financial Reporting Standards (IFRS)

[ix]Laux and Leuz

[x]Godfrey, Tarca, Hamilton and Holmes

[xi]Whittington

[xii]Thompson

[xiii]Ramanna

[xiv]Sterling

[xv]Schroeder, Clark and Cathey

[xvi]Chambers

[xvii]International Financial Reporting Standards 13 (IFRS 13)

[xviii]Statement of Financial Accounting Standards 157 (SFAS 157)

[xix]Hidgson

[xx]Barlev and Haddad

[xxi]Carroll, Linsmeierand Petroni

[xxii]Dietrich

[xxiii]Demerjian, Donovan and Larson

[xxiv]Elliott

[xxv]Financial Capital

[xxvi]Belkaoui,

[xxvii]Real Financial Capital

[xxviii]The Proprietary Concept

[xxix]Operating Capacity Capital

[xxx]The Entity Concept

[xxxi]Real Operating Capacity Capital

[xxxii]Chordia and Shivakumar

[xxxiii]Muller, Riedl and Sellhorn

[xxxiv]Kumarasir and Fisher

[xxxv]Liao, Kang, Morris and Tang

[xxxvi]Greiner

[xxxvii]Sikalidis and Leventis

[xxxviii]Bick, Orlova and Sun

[xxxix]Vergauwe and Gaeremynck

[xl]Cook, Heathand Thompson

[xli]Ballantyne

مراجع

1)     آذر، ع. و مؤمنی، م. (1397). آمار و کاربرد آن در مدیریت. تهران: سازمان مطالعه و تدوین کتب علوم انسانی دانشگاه‌ها (سمت).

2)     احمدپور، ا. و غلامی­کیان، ع. (1382). بررسی اثرات تورم بر فرسایش سرمایه شرکت­ها. مجله علوم اجتماعی و انسانی دانشگاه شیراز. 19 (2)، 63-74.

3)     تاجیک، ک. (1393). تدوین مدل حسابداری تورمی در ایران. رساله دکتری. دانشکده مدیریت، دانشگاه تهران

4)     جلیلی، ا. و منتقمی، ع. (1394). تجزیه و تحلیل صورت­های مالی تورمی مبتنی بر رویکردهای حسابداری مدیریت. دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت. 4 (14)، 105-87.

5)     حجازی، ر. و میهمی، ش. (1396). بررسی دیدگاه‌های متفاوت در تأثیر پذیرش استاندارد حسابداری ارزش منصفانه بر سود حسابدری. پژوهش‌های تجربی حسابداری. 6(24)، 150-127.

6)      دستگیر، م. و امیدعلی، م. (1383). بررسی موانع استفاده از حسابداری تورمی در ایران. بررسی­های حسابداری و حسابرس. 11 (35)، 62-45.

7)     دستگیر، م. و نیکزاد چاش­تری، ق. (1388). بررسی رابطه بین اطلاعات مندرج در صورت­های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی و اطلاعات مندرج در صورت­های مالی مبتنی بر ارزش­های جاری. پژوهش­های حسابداری مالی و حسابرسی. 1(2)، 19-34.

8)     دیده­خانی، ح.، دمیری، م. و کاویانی، م. (1397). تأثیر تورم و چرخه عملیاتی بر انباشت وجه نقد. پژوهش­های حسابداری مالی و حسابرسی. 10(39)، 29-44.

9)     رحمانی، ع. و طاهری، م. (1396). بهای تمام شده یا ارزش منصفانه تسهیلات، کدام یک بر زیان اعتباری شبکه بانکی ایران مؤثر است؟. فصلنامه پژوهش‌های پولی-بانکی. 10 (33)، 507-481.

10) رویایی، ر. (1371). حسابداری تورمی: صورت­های مالی تعدیل شده. رساله دکتری، دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات.

11) ساسانی، م. (1375). صورت­های مالی تعدیل شده بر اساس شاخص عمومی قیمت­ها و تأثیر آن بر تصمیم‌گیری اقتصادی. پایان­نامه کارشناسی ارشد. دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات.

12) ستایش، م. (1380). بررسی تأثیر افشای اطلاعات حسابداری بر مبنای تورم بر روی قیمت سهام. رساله دکتری. دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات.

13) شهرضایی، م. (1381). بررسی تأثیر نسبت­های مالی تعدیل شده بر اساس تورم بر تصمیمات استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری. پایان­نامه کارشناسی ارشد. دانشکده مدیریت، دانشگاه تهران.

14) عامری، م. (1376). تعدیل صورت­های مالی بر مبنای شاخص قیمت­ها و اثرات آن بر رفتار استفاده‌کنندگان از اطلاعات حسابداری در ایران. پایان­نامه کارشناسی ارشد. دانشکده مدیریت، دانشگاه تهران.

15) غلامی­کیان، ع. (1382). بررسی اثرات تورم بر فرسایش سرمایه شرکت­ها. پایان­نامه کارشناسی ارشد. دانشگاه مازندران.

16)  فرج­زاده دهکردی، ح.، اعتمادی، ح. و فغفور مغربی، ی. (1394). محتوای اطلاعاتی سود (زیان)های تعدیل­شده بابت تورم. پژوهش­های حسابداری مالی و حسابرسی. 7(27)، 111-124.

17) کرمی، غ. و تاجیک، ک. (1394). تدوین مدل گزارشگری حسابداری تورمی در ایران. فصلنامه بررسی­های حسابداری و حسابرسی. 22 (1)، 124-105.

18) گل‌محدی، م. و رحمانی، ع. (1397). شناسایی چالش‌های فنی به‎کارگیری ارزش‎ منصفانه در گزارشگری مالی ایران: با تأکید بر الزامات IFRS13. فصلنامه بررسی‏‌های حسابداری و حسابرسی. 25 (3)، 414-387.

19) مجتهدزاده، و. و امامی، س. (1389). مقایسه مدل قیمت‌گذاری دارایی‌های سرمایه‌ای با مدل تعدیل شده برای شرایط تورمی. پژوهش‌های حسابداری مالی. 4 (6)، 124-109.

20) مرادی، م.، جعفری­دره­در، م. و حسین­زاده، س. (1398). چالش­ها و فرصت­های اندازه­گیری ارزش­های منصفانه در راستای پیاده­سازی استانداردهای بین­المللی گزارشگری مالی در ایران. فصلنامه بررسی­های حسابداری و حسابرسی. 26 (3)، 456-481.

21) هوشنگی، ر. (1391). ارتباط با ارزش داده­های تعدیل شده با تورم در ایران. پایان­نامه کارشناسی ارشد. دانشکده مدیریت، دانشگاه تهران.

22)  Barlev, B., & Haddad, J. R. (2003). Fair value accounting and the management of the firm. Critical Perspectives on Accounting, 2354(October 2001), 383-415.

23)  Bick, P., Orlova, S., & Sun, L. (2018). Fair value accounting and corporate cash holdings. Advances in Accounting, 40, 98-110.

24)  Carroll, T. J., Linsmeier, T. J., & Petroni, K. R. (2003). The reliability of fair value versus historical cost information: Evidence from closed-end mutual funds. Journal of Accounting, Auditing & Finance, 18(1), 1-24.

25)  Chambers, R. J. (1966). A study of a price level study. Abacus, 2(2), 97-118.

26)  Chordia, T., & Shivakumar, L. (2005). Inflation illusion and post‐earnings‐announcement drift. Journal of Accounting Research, 43(4), 521-556.

27)  Demerjian, P., Donovan, J., & Larson, C. (2016). Fair value accounting and debt contracting: Evidence from adoption of SFAS 159. Journal of Accounting Research, 54(4), 1-36.

28)  Dietrich, J., Harris, M. S., & Muller, K. A. (2000). The reliability of investment property fair value estimates. Journal of Accounting and Economics, 30(2), 125-158.

29)  Edwards, J., & O’Keefe, W. (1981). Financial reporting in an inflationary environment. Business Horizons, 24(4), 21-29.

30)  Elliott, B., & Elliott, J. (2013). Financial accounting and reporting. Pearson Education.

31)  Godfrey, J., Hodgson, A., Tarca, A., Hamilton, J., & Holmes, A. (2010). Accounting theory (7th ed.). Australia: John Wiley & Sons.

32)  Greiner, A. J. (2015). The effect of the fair value option on bank earnings and regulatory capital management: Evidence from realized securities gains and losses. Advances in Accounting, 31(1), 33-41.

33)  Hidgson, C. (1998). Goodwill. British Accounting Review, 20, 141-158.

34)  Kumarasiri, J., & Fisher, R. (2011). Auditors' Perceptions of Fair‐Value Accounting: Developing Country Evidence. International Journal of Auditing, 15(1), 66-87.

35)  Laux, C., & Leuz, C. (2009). The crisis of fair-value accounting: Making Sense of the recent debate. Accounting, Organizations and Society, 34(6-7), 826-834.

36)  Liao, L., Kang, H., Morris, R. D., & Tang, Q. (2013). Information asymmetry of fair value accounting during the financial crisis. Journal of Contemporary Accounting & Economics, 9(2), 221-236.

37)  Muller III, K. A., Riedl, E. J., & Sellhorn, T. (2011). Mandatory fair value accounting and information asymmetry: Evidence from the European real estate industry. Management Science, 57(6), 1138-1153.

38)  Palea, V. (2014). Fair value accounting and its usefulness to financial statement users. Journal of Financial Reporting and Accounting, 12(2), 102-116.

39)  Ramanna, K. (2013). Why “fair value” is the rule: How a controversial accounting approach gained support. Harvard Business Review, 91(3), 99-101.

40)  Riahi-Belkaoui, A. (2004). Accounting theory. Cengage Learning EMEA.

41)  Schroeder, R. G., Clark, M. W., & Cathey, J. M. (2001). Accounting: Theory and Analysis. John Wiley & Sons.

42)  Sikalidis, A., & Leventis, S. (2016). The Impact of unrealized fair value adjustments on dividend policy. European Accounting Revie, 25(3), 451-485.

43)  Thompson, G. (1987). Inflation accounting in a theory of calculation. Accounting Organizations and Society, 12(5), 523-543.

44)  Vergauwe, S., & Gaeremynck, A. (2019). Do measurement-related fair value disclosures affect information asymmetry?. Accounting and Business Research, 49(1), 68-94.

45)  Walton, P. (Ed.). (2012). The Routledge companion to fair value and financial reporting. Routledge.

46)  Whittington, G. (1983). Inflation accounting: An introduction to the debate. New York: Cambridge University Press.

47)  Whittington, G. (2017). Value and Profit: An Introduction to Measurement in FinancialReporting. Cambridge University Press

48)  Wolk, H. I., Dodd, J. L., & Rozycki, J. J. (2013). Accounting theory: Conceptual issues in a political and economic environment. Los Angeles: Sage.

 

یادداشت‌ها