چالش‌های اجرایی الزامات استاندارد حسابداری مزایای بازنشستگی کارکنان (استاندارد 33) Challenges of Applying the Requirements of Accounting Standard of Employee Retirement Benefits(NO.33)

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

دوره 13، شماره 51، آبان 1400، صفحه 155-186   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

محمدرضا عالمی¹؛ ولی خدادادی^{* 2}؛ سید علی واعظ³؛ علی حسین حسین زاده⁴

¹گروه حسابداری، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه شهید چمران، اهواز، ایران.

²گروه حسابداری، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی دانشگاه شهید چمران ، اهواز، ایران.

³گروه حسابداری، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی، اهواز، ایران

⁴گروه حسابداری، ، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی دانشگاه شهید چمران ، اهواز، ایران

چکیده

با وجود اهمیت شناسایی تعهدات ناشی از مزایای بازنشستگی و چالش­های پیرامون آن، تاکنون مسائل بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 33 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی، کیفی و کمّی صورت پذیرفته است؛ بدین صورت که در فاز اول به منظور بررسی میزان رعایت استاندارد توسط واحدهای تجاری، اطلاعات صورت‌های مالی با استفاده از روش آماری توزیع دوجمله­ای مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفت. در فاز دوم به منظور بررسی چالش‌های موجود در عملیاتی شدن الزامات استاندارد، از 2 ابراز پرسشنامه و مصاحبه به منظور دریافت نظرات خبرگان استفاده شد.
نتایج فاز اول پژوهش نشان داد که الزامات استاندارد از زمان اجرایی شدن استاندارد به درستی عملیاتی نشده است. همچنین یافته­های پژوهش در فاز دوم بیانگر این است که تمام الزامات مورد بررسی استاندارد قابل فهم بوده و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می­شود و به­جز الزامات محاسبات اکچوئری، برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. همچنین در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 33 کافی نمی­باشد. در خصوص بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد نتایج بررسی نشان می­دهد که برخی از الزامات همچون محاسبه مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی ‌بر اکچوئری به دلیل نبود استانداردهای اکچوئری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچوئری، همچنین محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌ها به دلیل نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­ها، عملیاتی کردن استاندارد 33 را با چالش­هایی مواجه کرده است.
Challenges of Applying the Requirements of Accounting Standard of Employee Retirement Benefits (NO.33)

Mohammadreza Alami
Vali Khodadadi
Seyed Ali Vaez
Ali Hossein Hosseinzadeh

Despite the importance of identifying retirement benefit obligations and the challenges associated with them, the application of the requirements of this standard has not yet been thoroughly investigated. The purpose of this study is assessing the Challenges of applying the requirements of accounting Standard of Iranian accounting Standard of employee retirement benefits (NO.33). using mixed method of qualitative and quantitative approaches. Thus, in the first phase, In order to evaluate the level of compliance with requirements of accounting Standard by companies, financial statement information and auditor report were analyzed using the statistical method of binomial tset. In the second phase, in order to assessing the Challenges of applying the requirements of accounting Standard, questionnaires and interviews were used to obtain expert opinions.
The results of the first phase of the study ndicate that the requirements of the standard have not been operational. In addition, the results of the second phase of the study ndicate that all the requirements are understandable and lead to proper representation of information and all requirements except for the requirements of Actuarial calculations are efficient. Also in all aspects examined, the requirements of standard NO.33 are not enough. As for the operational requirements of the standard results of the survey, indicate that some of the requirements have challenged the implementation of Standard 33. Such as calculating the benefits of retirement based on actuarial, Due to the lack of actuarial standards and lack of knowledge in the field of actuarial, also  Calculations of the fair value of assets, Due to the Lack of markets for some assets.

کلیدواژه‌ها

استاندارد 33 حسابداری؛ مزایای بازنشستگی کارکنان؛ ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری؛ عملیاتی بودن

اصل مقاله

چالش­های اجرایی الزامات استاندارد حسابداری مزایای

 بازنشستگی کارکنان (استاندارد 33)

 

محمدرضا عالمی^[1]

تاریخ دریافت: 22/04/1400            تاریخ پذیرش: 26/06/1400

ولی خدادادی^[2]

سید علی واعظ^[3]

علی‌حسین حسین‌زاده^[4]

 

چکیده

با وجود اهمیت شناسایی تعهدات ناشی از مزایای بازنشستگی و چالش­های پیرامون آن، تاکنون مسائل بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 33 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی، کیفی و کمّی صورت پذیرفته است؛ بدین صورت که در فاز اول به منظور بررسی میزان رعایت استاندارد توسط واحدهای تجاری، اطلاعات صورت‌های مالی با استفاده از روش آماری توزیع دوجمله­ای مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفت. در فاز دوم به منظور بررسی چالش‌های موجود در عملیاتی شدن الزامات استاندارد، از 2 ابراز پرسشنامه و مصاحبه به منظور دریافت نظرات خبرگان استفاده شد.

نتایج فاز اول پژوهش نشان داد که الزامات استاندارد از زمان اجرایی شدن استاندارد به درستی عملیاتی نشده است. همچنین یافته­های پژوهش در فاز دوم بیانگر این است که تمام الزامات مورد بررسی استاندارد قابل فهم بوده و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می­شود و به­جز الزامات محاسبات اکچوئری، برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. همچنین در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 33 کافی نمی­باشد. در خصوص بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد نتایج بررسی نشان می­دهد که برخی از الزامات همچون محاسبه مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی ‌بر اکچوئری به دلیل نبود استانداردهای اکچوئری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچوئری، همچنین محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌ها به دلیل نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­ها، عملیاتی کردن استاندارد 33 را با چالش­هایی مواجه کرده است.

 

واژه‌های کلیدی: استاندارد 33 حسابداری، مزایای بازنشستگی کارکنان، ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری، عملیاتی بودن.

 

1- مقدمه

مزایای بازنشستگی کارکنان[i]، جبران بخشی از خدمات کارکنان است و به‌عنوان یک سیستم انگیزشی و تأمین امنیت مالی آینده کارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آن­ها نقش مؤثری دارد. از نظر کارکنان، حق دریافت مزایای بازنشستگی شکلی از پاداش معوقه است که معمولاً همگام با ارائه خدمات توسط کارکنان تحقق می­یابد. در مقابل، کارفرما همگام با دریافت خدمات کارکنان متحمل تعهدات پرداخت مزایای بازنشستگی می­شود. گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی به این موضوع می­پردازد که چگونه مزایای بازنشستگی مرتبط با خدمات ارائه شده به عنوان هزینه یا بخشی از بهای ­تمام شده یک دارایی ثبت شده و بدهی تعهد شده در هر دوره گزارشگری در صورت‌های مالی منعکس می­شود (گروه مشاوره گزارشگری مالی اروپا (^[ii]EFRAG)، 2008)[iii].

امروزه صندوق­های بازنشستگی و تأمین اجتماعی در کشور با مشکلات بسیاری روبرو هستند؛ برخی از آن­ها ‌از محل دارایی‌های خود توانایی پاسخگویی بخش اندکی از تعهدات خود را دارند، زیرا مصارف جاری صندوق­ها از منابع جاری آن­ها بیشتر شده و جریان‌های نقدی ورودی و خروجی آن­ها به تعادل نرسیده است؛ به عبارتی مستمری­ها بدون توجه به منابع و تعهدات آتی صندوق­ها پرداخت می­شود. به بیانی دیگر، صندوق­ها با کسری زیادی برای پرداخت مستمری­ها روبرو هستند، به‌طوری‌که دولت مجبور شده است بخشی از درآمد عمومی را صرف تأمین کسری‌ها برخی از صندوق­های بازنشستگی نماید؛ از این‌رو نحوه حسابداری و گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی مربوط به طرح‌های با مزایای معین علیرغم پیچیدگی از اهمیت بالایی برخوردار است؛ زیرا بدهی­های (کسری) طرح جزء تعهداتی است که شرکت کارفرما ملزم به ایفای آن­ها می­باشد. همچنین استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی مایلند از توان واحد گزارشگر جهت ایفای این تعهدات مطلع شوند؛ به عبارتی اگر تعهدات مزایای بازنشستگی در متن صورت‌های مالی ارائه نشود، بدهی­های واحد تجاری کمتر از واقع گزارش گردیده و کامل بودن صورت‌های مالی زیر سؤال می­رود و از سویی دیگر استفاده­کنندگان نیز نمی­توانند ارزیابی مناسبی از واحد تجاری داشته باشند. در ایران نیز استاندارد 33 حسابداری ناظر بر حسابداری مزایای بازنشستگی کارکنان می­باشد. این استاندارد که مبتنی بر استاندارد بین­المللی حسابداری شماره 19 با عنوان " مزایای کارکنان" می­باشد، باهدف یکپارچه نمودن گزارشگری مالی تعهدات بازنشستگی و رفع نیازهای اطلاعاتی استفاده­کنندگان از طریق افشای اطلاعات کافی تعهدات واحد تجاری، از اول فروردین‌ماه سال 1392 الزامی شده است؛ اما همواره چالش‌هایی در خصوص شیوه بکارگیری این استاندارد در خصوص انجام محاسبات، نحوه ارائه اطلاعات در صورت‌های مالی، نرخ تنزیل و ... از سوی برخی از صاحب‌نظران مطرح گردیده است؛ با این وجود با گذشت بیش از 7 دوره گزارشگری از اجرایی شدن استاندارد حسابداری 33، تاکنون چالش­های بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است.

مطابق اقدامات مقررات گذاران پیشرو، تأثیرات و پیامدهای یک استاندارد همواره باید طی چرخه عمر پروژه معرفی یک استاندارد جدید یا تغییرات اساسی یک استاندارد مورد ارزیابی قرار گیرد. یکی از روش­های ارزیابی تأثیر استانداردهای حسابداری، روش ارزیابی پس از اجرا^[iv] (PIR) می­باشد؛ بررسی پس از اجرا روشی برای ارزیابی استانداردهای حسابداری است که توسط هیئت تدوین استانداردهای حسابداری بین­المللی^[v] (IASB) و بنیاد حسابداری مالی^[vi] (FAF) به ترتیب در سال­های 2007 و 2009 معرفی گردید و در سال 2012 برای اولین بار برای چند استاندارد مورد استفاده قرار گرفت. این روش تأثیرات یک استاندارد حسابداری را پس از اجرا تحلیل می‌نماید و به دنبال پاسخ به این سؤالات است که آیا استاندارد موردنظر به اهداف خود رسیده است؟ آیا مطابق انتظارات و پیش‌بینی‌ها عمل می‌کند؟ آیا مشکلاتی در اجرای استاندارد وجود دارد؟ آیا استاندارد می‌تواند یا لازم است اصلاح شود؟ (بهزادپور و عالمی، 1397).

بر این اساس، هدف این پژوهش بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد حسابداری شماره 33 ایران با استفاده از رویکرد بررسی پس از اجرا می­باشد. در این راستا پرسش­های این پژوهش به شرح زیر است:

با وجود گذشت 7 دوره گزارشگری طی (سال­های 1392 الی 1398) از زمان اجرایی شدن استاندارد آیا واحدهای تجاری مشمول، الزامات استاندارد را به درستی اجرا کرده­اند؟

• آیا الزامات استاندارد 33 قابل فهم است؟
• آیا الزامات استاندارد 33 برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است؟
• آیا الزامات استاندارد 33 منجر به بازنمایی درست رویدادهای رخ داده می­شود؟
• آیا الزامات استاندارد 33 عملیاتی هستند؟

2- مبانی نظری

طرح بازنشستگی، نوعی توافق است که بر اساس آن، کارفرما برای کارکنان خود پس از بازنشسته شدن و قطع درآمد ثابت حاصل از استخدام، مستمری یا درآمدی را فراهم می­کند. طرح­های‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ برنامه­هایی‌ هستند که به‌  موجب‌ آن­ها‌ برای‌ اعضا پس‌ از خاتمه‌ خدمت‌، مزایایی‌ در قالب‌ حقوق‌ بازنشستگی‌ یا مستمری‌ فراهم‌ می‌شود، به شرطی‌ که‌ بتوان‌ این‌ مزایا را قبل‌ از خاتمه‌ خدمت‌ بر اساس‌ شرایط‌ مصوب‌ یا رویه‌ مورد عمل‌ تعیین‌ یا برآورد کرد. طرح‌های بازنشستگی به دو نوع با مزایای معیّن^[vii] و با کمک معیّن^[viii] طبقه­بندی می­شوند (استاندارد حسابداری 27 ایران).

در طرح بازنشستگی با مزایای معین، مزایای کارکنان بر اساس یک فرمول معیّن تعیین و پرداخت می­شود و عواملی مانند سابقه حقوق، دستمزد، پرداخت حق بیمه، طول مدت زمان استخدام، سن فرد در هنگام بازنشستگی و سایر موارد در آن لحاظ می­گردد؛ در این طرح­ها، ریسک اصلی متوجه واحد تجاری کارفرما است. در مقابل طرح‌های با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد تجاری محدود به مبلغی است که واحد تجاری موافقت کرده است به صندوق کمک کند. از این رو، مبلغ مزایای بازنشستگی دریافتی توسط کارکنان، از طریق میزان کمک­های پرداختی توسط واحد تجاری (و همچنین، کارکنان) به طرح مزایای بازنشستگی همراه با بازده سرمایه­گذاری کمک­ها تعیین می­شود در نتیجه ریسک اکچوئری که مزایا کمتر از مبالغ مورد انتظار باشد و ریسک سرمایه‌گذاری که دارایی‌های سرمایه­گذاری شده برای تأمین مزایای مورد انتظار کافی نباشد وجود ندارد؛ از این رو، حسابداری طرح‌های با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد تجاری گزارشگر برای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد (استاندارد بین‌المللی حسابداری 19).

در ایران، نظام بیمه­ای از نوع طرح با مزایای معیّن است، سه سازمان بزرگ شامل دو صندوق دولتی (سازمان تأمین اجتماعی و سازمان بازنشستگی کشوری) و یک صندوق غیردولتی (سازمان بازنشستگی نیروهای مسلح) به همراه تعدادی صندوق­های اختصاصی یا صنفی متولی امور بازنشستگی در کشور هستند؛ بزرگترین صندوق ازنظر تعداد مشترکان، تأمین اجتماعی و قدیمی‌ترین‌ها نیز صندوق بازنشستگی کشوری است. مزایای معین و کمک معین دو رویکرد متفاوت از نظر کارفرما و بیمه شده دارد به طور مثال بیمه­شدگان تأمین اجتماعی از منظر بیمه‌شد­گان نوعی صندوق با مزایای معین است و از نظر کارفرمایان نوعی صندوق با کمک معین است چرا که مطابق اساسنامه طرح، در پایان کارفرما نسبت به پرداخت مزایای کارکنان تعهد قانونی و عرفی ندارد.

همان‌طور که مطرح شد حسابداری طرح‌های با مزایای معین از مدت­ها پیش به دلایل مختلف موضوعی چالش­برانگیز در سرتاسر جهان بوده است؛ این دلایل بیشتر پیرامون عدم اطمینان بالا ناشی از زمان نسبتاً طولانی پرداخت مزایای بازنشستگی و پیچیدگی‌های تأمین مالی مزایا می­باشد. در حسابداری طرح‌های با مزایای معین برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری نیز وجود دارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا ممکن است چندین سال پس از ارائه خدمات مربوط توسط کارکنان، تسویه شوند. از این‌رو به بررسی برخی از چالش­های حسابداری مزایای بازنشستگی طرح‌های با مزایای معین می­پردازیم.

 

• ارزیابی تعهدات مزایای معین

در خصوص این موضوع که چه زمانی تعهدات ایجاد می­شود سه دیدگاه وجود دارد:

• زمانی که تعهد به پرداخت مزایا ایجاد می‌شود: طبق این دیدگاه، تنها یک رویداد گذشته وجود دارد که منجر به افزایش تعهدات جاری می‌شود؛ به عبارتی تعهد به پرداخت مزایای بازنشستگی می­تواند در آغاز استخدام فرد یا پذیرش یک طرح ایجاد شود.
• زمانی که خدمات ارائه می‌شود: مطابق این دیدگاه، تعهدات بازنشستگی هنگامی افزایش می­یابد که مزایای بازنشستگی در قبال خدمات ارائه شده ایجاد شود؛ به بیان دیگر، ارائه خدمات رویدادی است که منجر به افزایش مزایا می­شود. طبق این دیدگاه تعهدات مزایای مربوط به خدمات آتی تعهدات جاری محسوب نمی‌شود و در صورت‌های مالی شناسایی نمی­گردد. طبق IAS 19 تعهدات جاری هنگامی ایجاد می‌شود که کارکنان خدمات خود را در قبال مزایایی که طبق طرح به آن‌ها قابل پرداخت است ارائه می­کنند.
• زمانی که مزایا قطعی^[ix] می­شود یا تعلق می­گیرد: این اصل که با خدمات ارائه شده مزایا افزایش می­یابد ساده به نظر می‌رسد ولی در عمل پیچیده است. مزایای قطعی شده مزایایی هستند که حق دریافت آن‌ها برای کارکنان به خدمات گذشته مربوط است و مشروط به خدمات باقیمانده کارکنان نیست. مشخص است که مزایای تعلق گرفته منجر به افزایش تعهدات بازنشستگی می‌شود. در مقابل، مزایای تعلق نگرفته مزایایی هستند که حق کارکنان مبنی بر دریافت آن‌ها مشروط به تکمیل دوره مشخصی برای خدمات آتی است؛ به عنوان نمونه کارکنان اگر زودتر از زمان مشخصی به کار خود خاتمه دهند هیچ‌گونه مزایایی به آن‌ها تعلق نمی‌گیرد. در[x]IAS 19 و استاندارد 33 حسابداری ایران مزایای تعلق نگرفته نیز شرایط تعریف بدهی در چارچوب مفهومی را دارند.

برخی معتقدند تا زمانی­که مزایا تعلق نگرفته است هیچ‌گونه بدهی (یا هزینه‌ای) وجود ندارد و واحد تجاری نیز متحمل تعهدی نمی­شود؛ استاندارد SFAF158 آمریکا و استاندارد کانادا هزینه فراهم نمودن مزایای آتی مبتنی بر خدمات گذشته باید طی سنوات خدمت آتی کارکنان شناسایی شود. این امر منجر به تخصیص هزینه­های مربوط به خدمات قبل از دوره تعلق مزایا به دوره مورد انتظار تا بازنشستگی کامل[xi] (EPFR) می­شود . این بدین معناست که تعهدات و هزینه بازنشستگی قبل از دوره تعلق مزایا در صورت‌های مالی شناسایی نمی­شود. هزینه خدمات گذشته شناسایی نشده لازم است افشا شود اما تعهدات کلی بازنشستگی در سال‌های اولیه افشا نمی­گردد (ساندا[xii]،2012). در مقابل، مطابق با دیدگاه استاندارد 19 بین‌المللی و استاندارد 33 ایران کارفرما متعهد به پرداخت مزایا برای خدمات ارائه شده در طول دوره تعلق مزایا است اما مبلغ آن مبهم است. مطابق این دیدگاه کارکنان خدمات خود را در طی دوره تعلق مزایا ارائه می‌کنند و جبران کارفرما برای آن خدمات حق مشروطی است برای دریافت مزایای بازنشستگی؛ این حق کارکنان تعهدی را برای کارفرما ایجاد می­کند که اجتناب‌ناپذیر است (گروه مشاوره گزارشگری مالی اروپا ^([xiii]EFRAG)، 2008).

 

• مفروضات مربوط به نرخ تنزیل

یکی از مهم‌ترین مسائل در اندازه‌گیری تعهدات مزایای بازنشستگی، انتخاب معیارهای مناسب برای تعیین نرخ تنزیل است. به طوری که در سال­های اخیر بسیاری از کسری­های به وجود آمده در تأمین مزایای بازنشستگی ناشی از در نظر گرفتن نرخ تنزیل بیشتر یا کمتر از اندازه بوده است؛ به عبارتی نرخ تنزیل علاوه بر تأثیر بر تعهدات مزایای بازنشستگی بر میزان تأمین مالی این مزایا نیز تأثیرگذار است؛ در صورتی که نرخ تنزیل بیشتر از اندازه باشد واحد تجاری مبلغ کمتری را برای تأمین مالی طرح‌های بازنشستگی در نظر بگیرد و این امر موجب کسری در تأمین وجوه مزایای بازنشستگی خواهد شد و برعکس اگر نرخ تنزیل را کمتر در نظر بگیرد در سال‌های اولیه مبالغ تأمین مالی بیشتری در نظر خواهد گرفت و با نرخ بازده دارایی‌های طرح تناسب نخواهد داشت.

یک موضوع عجیب در خصوص استانداردهای حسابداری این است که آن‌ها نرخ تنزیل و نرخ بازده دارایی‌های طرح را دو متغیر کاملاً مستقل در نظر می‌گیرند. در حقیقت، FASB صراحتاً اعلام کرده است که هیچ رابطه‌ای وجود ندارد: نرخ‌های تنزیل مرتبط با بدهی مزایای بازنشستگی از منظر حسابداری هیچ ارتباطی با دارایی‌های طرح ندارد. از این رو استانداردهای حسابداری رابطه اساسی بین نرخ تنزیل و نرخ بازدهی بلندمدت دارایی‌ها را نادیده می‌گیرند. کمیسیون بورس اوراق بهادار SEC بیان کرده است که نرخ تنزیل مفروض باید مبتنی بر این موضوع باشد که اگر در تاریخ اندازه‌گیری مزایای تأمین شده سرمایه‌گذاری شده باشد، جریان‌های نقدی لازم برای پرداخت مزایا در سررسید را فراهم کند. استانداردهای بین‌المللی و ایران نیز از این رویکرد استفاده کرده‌اند به طوری که هیچ رابطه­ای بین نرخ تنزیل تعهدات و نرخ بازده مورد انتظار دارایی‌های طرح در نظر نمی­گیرند و این گونه بیان می­کند که " نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند و منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست؛ به عبارتی اگر این‌طور فرض شود که وجوه بازنشستگی تأمین مالی شده به نرخ تنزیل برآوردی سرمایه‌گذاری شده باشد و باید آن نرخ برای تنزیل تعهدات مورد استفاده قرار گیرد؛ در مقابل، استانداردهای فعلی حتی اگر شرکت‌ها در سرمایه‌گذاری‌های پر ریسک تر سرمایه‌گذاری کنند، معیارهای کم ریسک را برای تنزیل تعهدات الزام می‌کنند (ساندا،2012).

هر چند استفاده از نرخ بازده بلندمدت دارایی‌های طرح برای تنزیل تعهدات طرفدارانی در میان صاحب‌نظران دارد، اما استفاده از این نرخ مشکلاتی را ایجاد می‌کند. نخست اینکه انتخاب دارایی‌های مختلف با ریسک­های متفاوت امکان دستکاری این نرخ را برای واحد تجاری فراهم می‌کند. از سویی دیگر، واحد تجاری که در دارایی‌های با ریسک و بازده بالا سرمایه‌گذاری می‌کند، تنها به دلیل نوع سرمایه‌گذاری، بدهی کمتری نسبت به سایر واحدهای تجاری شناسایی می‌کند. لذا استفاده از چنین نرخی مورد پذیرش قرار نگرفته است (استاندارد ایران). همچنین فرض نمودن ریسک بالاتر، نوسان بیشتر را موجب می‌شود؛ این افزایش ریسک منجر به سود و زیانی می‌شود که استانداردهای حسابداری همواره تلاش کرده‌اند که آن را هموار کنند (جونز[xiv]،2013).

مطابق با استاندارد 19 حسابداری بین‌المللی و استاندارد 33 ایران نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتی باید با واحد پول و مدت مورد انتظار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد. در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشارکتی که سررسید آن برای مطابقت با سررسید برآوردی تمام پرداخت­های مزایا به میزان کافی طولانی باشد، وجود ندارد. در چنین مواردی واحد تجاری از نرخ­های جاری بازار اوراق مشارکت با مدت زمان مناسب برای تنزیل پرداخت­ها استفاده می‌کند.

 

 

• ارزشگذاری دارایی‌های طرح

دارایی‌های مورد استفاده برای تأمین مالی تعهدات بازنشستگی واحد تجاری ارتباط نزدیکی با بدهی‌های پرداخت مزایا دارد زیرا آن‌ها در نهایت فراهم‌کننده نقدینگی برای تسویه بدهی‌ها در سررسید هستند. به منظور ارزیابی تأثیر این تعادل برای جریان‌های نقدی و ریسک‌های ایجاد شده برای واحد تجاری، استفاده‌کنندگان نیاز به درک این دارند که چگونه دارایی‌ها و بدهی‌ها با یکدیگر تعامل دارند. استاندارد گذاران دارایی‌های نگهداری شده برای تأمین مالی تعهدات بازنشستگی را از سایر دارایی‌های واحد تجاری تفکیک می‌کنند استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 19(IAS 19) طبقه مجزایی از دارایی­ها تحت عنوان دارایی‌های طرح ایجاد کرده است. دارایی‌های طرح، دارایی­هایی هستند که تنها به منظور پرداخت یا تأمین منابع مزایای بازنشستگی نگهداری می­شوند و کاملاً از سایر ادعاهایی که در خصوص واحد تجاری مطرح شده است متمایز هستند. دارایی‌های طرح به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شوند و سپس از ارزش فعلی تعهدات مزایای بازنشستگی کسر می‌شوند تا خالص بدهی (یا دارایی) محاسبه شود. همچنین استاندارد آمریکا الزام نموده است که وضعیت تأمین مالی طرح بازنشستگی که از تفاوت بین ارزش منصفانه دارایی‌های طرح و ت تعهدات بازنشستگی حاصل می­شود را در صورت وضعیت مالی کارفرما شناسایی شود. هیئت تدوین استاندارد حسابداری انگلستان^[xv] نیز استفاده از ارزش منصفانه را در استاندارد شماره 17 انگلستان تشریح نموده است؛ این هیئت اعتقاد دارد که دلایل کافی برای استفاده از روش اندازه گیری دارایی‌های طرح به ارزش اکچوئری که معادل ارزش منصفانه نیست وجود ندارد، چرا که ارزش‌های بازار عینیت و قابلیت درک بالاتری نسبت به روش­های دیگر دارد (بی چی[xvi]، 2009).

 

3- پیشینه پژوهش

تحقیقات تجربی انجام شده کمتر به موضوع بررسی چالش­های بکارگیری الزامات استانداردهای حسابداری پرداخته­اند؛ عمده تحقیقات مربوط به استانداردهای حسابداری به بررسی تأثیرات پذیرش استاندارهای حسابداری بر مشخصه­های مبتنی بر بازار، مشخصه­های مبتنی بر حسابداری و مشخصه­های مبتنی بر تحلیلگران پرداخته­اند. در کشور ایران 2 تحقیق غلامزاده ثقفی و همکاران (1398) و بهزادپور و رحمانی (1397) به ارزیابی پس از اجرای استاندارد حسابداری پرداخته‌اند؛ غلامزاده ثقفی و همکاران (1398) در تحقیقی با استفاده از رویکرد ارزیابی پس از اجرای استاندارد به ارزیابی اثربخشی استاندارد حسابداری تجدیدنظر شده شماره 19 (ترکیب‌های تجاری) پرداختند. یافته‌های پژوهش نشان می‌دهد که در مجموع، نیازهایی که بر اساس آن، استاندارد حسابداری شماره 19 بازنگری شد برطرف گردیده، مسائل بااهمیتی که در روش اتحاد منافع وجود داشت حل شده است و اجرای استاندارد بازنگری شده از نظر ذینفعان عملیاتی است، اما در راستای بهبود قابلیت مقایسه و قابلیت اتکا حوزه‌های مهمی وجود دارند که پتانسیل بهبود و اصلاح را دارند. همچنین، اطلاعات ترکیب‌های تجاری تهیه شده بر اساس استاندارد حسابداری تجدیدنظر شده شماره 19 برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی سودمند است و منافع حاصل از روش حسابداری جدید، بیش از هزینه تغییر تجزیه‌وتحلیل آن‌ها می‌باشد. همچنین بهزادپور و رحمانی (1397) به ارزیابی استاندارد حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی (استاندارد 27 حسابداری) پرداختند. نتایج بیانگر این است که استاندارد 27 به اهداف تدوین آن دست یافته و فزونی منافع بر هزینه‌ها نیز توجیه‌کننده بکارگیری الزامات استاندارد است. از سوی دیگر استاندارد 27 در صندوق‌های بازنشستگی کشور قابل اجرا است، اما لازم است برای سایر طرح‌های به جز مزایای بازنشستگی استانداردهای حسابداری مناسب تدوین شود. همچنین مشخص شد زیرساخت‌های حقوقی لازم برای بکارگیری استاندارد 27 در کشور وجود ندارد؛ این بسترها را می‌توان به زیرساخت‌های محاسبات اکچواری، مسائل مالیاتی، ارزش منصفانه و مغایرت‌های قانونی و ساختاری طبقه‌بندی نمود.

در سطح بین‌المللی علاوه بر محققان حسابداری، بررسی پس از اجرای استانداردهای حسابداری عموماً به عنوان یکی از مراحل تدوین استاندارد توسط نهادهای مربوطه انجام می­شود. بنیاد حسابداری مالی (FAF) به عنوان نهاد بررسی‌کننده استانداردهای تدوین شده توسط هیات تدوین استانداردهای مالی (FASB) و هیئت استانداردهای حسابداری دولتی[xvii] (GASB) تاکنون استانداردهای ذیل را مورد بررسی قرار داده است:

 

جدول 1-خلاصه ارزیابی پس از اجرای استاندارد توسط بنیاد حسابداری مالی

استاندارد مورد بررسی	سال	یافته‌های ارزیابی
حسابداری عدم اطمینان در مالیات بر درآمد (FIN 48)	2012	·     الزامات شناسایی و اندازه­گیری به دلیل قضاوتی بودن با مشکل مواجه است . ·     الزامات استاندارد قابل درک است اما به دلیل عدم ارائه رهنمودهای لازم و آموزش برای شرکت­های کوچک­تر قابلیت درک کمی دارد ·     تهیه­کنندگان صورت‌های مالی و حسابرسان خواهان رهنمودهای برای بکارگیری الزامات استاندارد هستند
گزارشگری بخش­ها (SFAS 131)	2013	·     تهیه­کنندگان صورت‌های مالی عموماً می­توانند اطلاعات قابل اتکا در خصوص بخش­ها ارائه کنند ·     تهیه­کنندگان صورت‌های مالی و شاغلان حرفه با توجه به رهنمودهای ارائه شده می‌توان استاندارد را درک کرده آن را به کار گیرند. ·     رهنمودهای تعیین بخش­های عملیاتی و تجمیع آن­ها اغلب مشکل است که بخشی از آن به دلیل پیشرفت تکنولوژی و ماهیت مبتنی بر اصول این استاندارد است
ترکیب­های تجاری (SFAS 141)	2013	·     الزامات استاندارد عموماً قابل فهم و عملیاتی است اما در خصوص اندازه­گیری ارزش­های منصفانه، مشکلاتی در بکارگیری برخی الزامات آن وجود دارد . ·     چالش­های بکارگیری استاندارد برای شرکت­های کوچک و متوسط قابل توجه است.
حسابداری مالیات بر درآمد (SFAS 109)	2013	·     بیشتر الزامات استاندارد عملیاتی است ولی در خصوص تخصیص مالیات بین دوره­ها، حسابداری انتقال دارایی­ها در درون شرکت و عدم شناسایی بدهی مالیاتی معوق برای تفاوت­های موقت سودی که قرار است به طور نامحدود در شرکت­های فرعی خارجی سرمایه­گذاری مجدد شود چالش­های جدی وجود دارد. ·     شرکت­های کوچک و متوسط مشکلات بیشتری در بکارگیری الزامات استاندارد دارند
اندازه­گیری ارزش منصفانه (SFAS 157)	2014	·     بیشتر الزامات استاندارد عملیاتی است اما کاربرد برخی الزامات آن برای انواع خاصی از واحدها (به خصوص طرح‌های مزایای بازنشستگی، سازمان­های غیرانتفاعی و شرکت­های سهامی خاص) با چالش­های جدی مواجه است. ·     چالش­هایی در خصوص ارزشگذاری­هایی که نیاز به قضاوت دارد، بازارهای فعال در خصوص آن وجود ندارد و الزامات اندازه­گیری کاربردهای ناسازگار دارند، وجود دارد. ·     رهنمودهایی در خصوص بکارگیری چارچوب ارزش منصفانه برای دارایی­ها و بدهی­های غیر مالی، تکنیک­های محاسبه ارزش منصفانه و تعیین فعالان بازار و الزامات افشای مجدد معیارهای ارزش­های منصفانه وجود ندارد.
پرداخت مبتنی بر سهام (SFAS 123)	2014	·     برای شرکت­های سهامی عام، استاندارد به طور کلی قابل فهم است و می­تواند برای مقاصد مورد نظر به کار گرفته و منجر به اطلاعات قابل اتکا گردد ولی به دلیل پیچیدگی ابزارهای مالی و لزوم استفاده از متخصصان برون­سازمانی، درک و بکارگیری استاندارد برای شرکت­های سهامی خاص مشکل است. ·     تمام شرکت­ها در خصوص فهم و بکارگیری حوزه­های خاصی از استاندارد با چالش­هایی مواجه هستند. ·     ابزارهای مالی مورد استفاده در معاملات SBC اغلب پیچیده بوده و شامل ویژگی­های متعدد هستند.
منافع غیرکنترلی در صورت‌های مالی تلفیقی (SFAS 160)	2015	·     استاندارد قابل فهم است و می­تواند برای مقاصد مورد نظر به کار گرفته شده و امکان گزارش قابل اتکا در خصوص منافع غیرکنترلی را فراهم آورد. ·     وقتی ساختار سرمایه شرکت فرعی پیچیده باشد و سود یا زیان به تناسب قابل تسهیم نباشد الزامات استاندارد برای تخصیص سود یا زیان خالص بین شرکت اصلی و سهامداران اقلیت مبهم، ناکافی و دشوار است.
سود هر سهم (SFAS 128)	2015	·     استاندارد قابل فهم بوده و می­تواند برای مقاصد مورد نظر به کار گرفته شده و امکان گزارش اطلاعات قابل اتکا را فراهم آورد. ·     تهیه­کنندگان صورت‌های مالی با الزامات استاندارد آشنا شده و شرکت­های با ساختارهای ساده سرمایه می­توانند به راحتی آن­ها را بکار گیرند در مقابل شرکت­های با ساختارهای سرمایه پیچیده به دلیل پیچیدگی ابزارهای مالی با چالش مواجه هستند. ·     استاندارد عملیاتی است.
حسابداری و گزارشگری مالی برای تعهدات رفع آلودگی (GAS49)	2016	·     به طور کلی استاندارد موارد مورد انتظار را حل‌وفصل کرده است. ·     وقتی مبالغ تعهدات رفع آلودگی قابل توجه است، استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی اطلاعات آن را در تجزیه‌وتحلیل خود گنجانده و بنابراین اطلاعات مربوط به تعهدات رفع آلودگی برای تصمیمات استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی مفید است. ·     به طور کلی، بیانیه 49 عملیاتی است. باید در نظر بگیریم که اندازه گیری تعهدات مربوط به رفع آلودگی مانند هر برآورد حسابداری دیگر نیاز به قضاوت دارد ولی که تعهدی که اندازه گیری آن دشوار است نباید مانعی برای تخمین آگاهانه دولت در مورد هزینه‌های آینده باشد.

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

همچنین در خصوص استانداردهای بین‌المللی حسابداری هیات استانداردهای بین‌المللی حسابداری وظیفه ارزیابی پس از اجرای استاندارد را بر عهده گرفته است که تاکنون برخی از گزارشات آن منتشر شده است:

 

جدول 2-خلاصه ارزیابی پس از اجرای استاندارد توسط هیات استانداردهای بین‌المللی حسابداری

استاندارد	عنوان استاندارد	سال	یافته‌های ارزیابی
IFRS 8	بخش­های عملیاتی	2013	·     بیشتر تهیه­کنندگان صورت‌های مالی بر این باورند الزامات تلفیق واضح و آسان است. ·     برخی تهیه­کنندگان صورت‌های مالی در خصوص چگونگی ارائه و افشای تلفیق­ها مطمئن نیستند . ·     تهیه­کنندگان صورت‌های مالی و حسابرسان، تعیین زمان تجمیع بخش­های عملیاتی و تعیین مدیران عملیاتی در عمل مشکل می­دانند.
IFRS 3	ترکیب­های تجاری	2015	·     هنگام تعیین اینکه آیا یک خرید شامل یک ترکیب تجاری است چالش­هایی وجود دارد ·     اندازه­گیری ارزش منصفانه در برخی حوزه­ها با چالش­هایی جدی مواجه است.
IFRS 13	اندازه گیری ارزش منصفانه	2018	·     اطلاعات ایجاد شده توسط استاندارد برای کاربران صورت‌های مالی مفید است؛ برخی از حوزه‌های استاندارد عمدتاً در زمینه‌هایی که نیاز به قضاوت وجود دارد با چالش‌های اجرایی همراه است،. با این حال، شواهد نشان می‌دهد که برای حل این چالش‌ها اقداماتی در حال شکل‌گیری است. ·     هیچ هزینه غیرمنتظره‌ای برای استفاده از استاندارد حاصل نشده است.

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

از سوی دیگر، بررسی تحقیقات انجام شده در ایران نشان می‌دهد تحقیقات محدودی در خصوص حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی و صندوق­های بازنشستگی انجام شده است. رحمانی و بیاتی (1390) یکنواختی گزارشگری طرح­های بازنشستگی در صورت­های مالی شرکت­ها را ارزیابی نموده و لزوم تدوین یک استاندارد جدید در این زمینه را مورد بررسی قرار دادند. آن­ها از طریق پرسشنامه و کسب دیدگاه بعضی از صاحب­نظران و دست­اندرکاران تهیه و یا استفاده از صورت­های مالی نشان دادند که در گزارشگری طرح­های بازنشستگی در صورت­های مالی کارفرما یکنواختی وجود ندارد و شرکت­ها از شناخت، بیشتر از افشا استفاده می­کنند؛ با این وجود نارسایی­هایی در نحوه شناخت و افشا وجود دارد. همچنین از دید استفاده­کنندگان صورت­های مالی ارائه اطلاعات طرح­های بازنشستگی سودمند است. بنابراین به طور کلی به اعتقاد آن­ها تدوین یک استاندارد جدید در این زمینه ضرورت دارد.

صفائی­فر و مدرس (1388) به بررسی آثار به‌کارگیری استاندارد 27 حسابداری بر تصمیمات استفاده­کنندگان از صورت‌های مالی سازمان تأمین اجتماعی پرداختند. آن­ها از طریق توزیع پرسشنامه نشان دادند که این استاندارد بر تصمیم­گیری استفاده­کنندگان مؤثر بوده است. به طور کلی اطلاعات ارائه شده مطابق استاندارد 27 در ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات آتی سازمان تأمین اجتماعی و ارزیابی عملکرد طرح و فراهم کردن امکان نظارت عمومی نسبت به الزامات سابق گزارشگری مؤثرتر است ولی در زمینه تعیین راهبردها و خط­مشی­های طرح تأثیری ندارد. پورموسی و خالقی (1392) به بررسی تعادل بین منابع و مصارف طرح­های بازنشستگی با استفاده از دانش اکچوئری پرداختند. انجام یک تحقیق موردی در یکی از صندوق­های بازنشستگی کشور، با استفاده از محاسبات اکچوئری و بر اساس مدل طرح­های کارفرما پشتیبان، نشان­دهنده کسری منابع به مصارف صندوق می­باشد. دیگر بهزادپور و رحمانی (1398) به ارزیابی سودمندی اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی صندوق­های بازنشستگی پرداختند. نتایج این تحقیق نشان داد که فرمت صورت‌های مالی، ترتیب ارائه اجزای آن، اندازه گیری تعهدات مزایای بازنشستگی و حقبیمه‌های دریافتنی، نحوه ارائه کسری صندوق‌ها و یادداشت‌های پیوست سودمند است اما نحوه اندازه گیری و افشای سرمایه‌گذاری‌ها سودمند نیست. یکی از نکات مهمی که توسط مخالفان مطرح شده مشخص نبودن کیفیت افزایش خالص دارایی‌های طرح و وضعیت نقدینگی صندوق‌ها است. همچنین پاسخ‌دهندگان معتقدند که ساختار گزارش، نرخ‌ها و روش‌های مورد استفاده در محاسبات اکچوئری قابل درک نیست؛ تشریح جنبه‌های اصولی محاسبات اکچوئری، ذکر نمونه، تعیین فرمت گزارش اکچوئری و اطلاعات ارائه شده در آن و همچنین افشاییات گسترده موجب افزایش قابلیت درک استفاده‌کنندگان می‌شود. همچنین در تحقیقی بهزادپور و رحمانی (1399) در تحقیقی دیگر به بررسی چالش­های اجرایی الزامات استاندارد حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی پرداختند. یافته­های پژوهش بیانگر این است که تمام الزامات اندازه­گیری و افشای استاندارد 27 عملیاتی هستند و تنها محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در شرکت‌های غیر بورسی دشوار است که دلیل آن نبود زیرساخت­ها و بسترهای لازم در کشور است. همچنین تمامی الزامات قابل فهم بوده و به جز الزامات محاسبه ارزش‌ فعلی‌ مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی بر اکچواری برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. از سوی دیگر محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی­ها و نحوه طبقه­بندی دارایی­ها و بدهی­ها منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه نمی­شود. همچنین در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 27 کافی نیست.

 

4- روش‌شناسی تحقیق

رویکرد این پژوهش استقرابی بوده و در دسته پارادایم انتقادی قرار می­گیرد. روش پژوهش به صورت ترکیبی از روش کیفی و کمی می­باشد. بدین صورت که داده­های پژوهش با استفاده از بررسی صورت‌های مالی و گزارش حسابرس و همچنین دو ابراز پرسشنامه و مصاحبه گردآوری شده است؛ دلیل استفاده از روش ترکیبی کیفی و کمی این است که در صورت استفاده پرسشنامه­ها افراد در پاسخ دادن محدود شده و آن­ها ملزم به پاسخگویی بر مبنای پاسخ­های ارائه شده هستند. در مقابل، رویکرد کیفی، پاسخ­دهندگان را برای پاسخگویی به سؤالات ارائه شده آزاد می­گذارد با این وجود استفاده از روش کیفی به تنهایی، مسئله قابلیت انتقال داده­ها را افزایش می­دهد؛ در مقابل تعداد محدودی از افراد در مصاحبه شرکت می­کنند و یافته­های تحقیق را قابلیت تعمیم کمتری دارد (موستامیل[xviii]، 2009).

 

5- جمع‌آوری داده‌ها

این پژوهش در دو فاز کلی انجام شده است؛ فاز اول بررسی این موضوع که با وجود گذشت 7 دوره گزارشگری طی (سال­های 1392 الی 1398) از زمان اجرایی شدن استاندارد، واحدهای تجاری مشمول تا چه میزان الزامات استاندارد را به درستی اجرا کرده­اند؛ در این بخش صورت‌های مالی و گزارش حسابرس واحدهای تجاری پذیرفته شده در بازار سرمایه مرتبط با 4 صندوق بازنشستگی کارکنان صنعت نفت، مخابرات، بانک‌ها و ملی مس که اطلاعات طی سال­های 1393 الی 1398 در دسترس بود مورد بررسی قرار گرفت. همچنین از متغیرهای وجود بند حسابرس در خصوص تعهدات مزایای بازنشستگی و رعایت الزامات افشا مشخص شده در استاندارد به عنوان شاخصه‌های اجرایی شدن استاندارد استفاده شده است. لیست شرکت‌های مورد بررسی در جدول 3 ارائه شده است:

جدول 3- لیست شرکت‌های مورد بررسی

ردیف	نام شرکت	نحوه اداره طرح
1	بانک تجارت	چند کارفرمایی
2	بانک صادرات ایران	چند کارفرمایی
3	بانک ملت	چند کارفرمایی
4	صنایع مس ایران	یک کارفرمایی
5	مخابرات ایران	یک کارفرمایی
6	پالایش نفت بندرعباس	چند کارفرمایی
7	پالایش نفت تبریز	چند کارفرمایی
8	پالایش نفت تهران	چند کارفرمایی
9	پالایش نفت لاوان	چند کارفرمایی
10	پالایش نفت اصفهان	چند کارفرمایی
11	گسترش نفت و گاز پارسیان	چند کارفرمایی
12	نفت پاسارگاد	چند کارفرمایی

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

در فاز دوم به بررسی چالش‌های موجود در عملیاتی شدن الزامات استاندارد مورد بررسی قرار گرفته است به این منظور از مربوط به مصاحبه و پرسشنامه استفاده شده است. جامعه آماری شامل مدیران مالی و اساتید دانشگاهی و حسابرسان مستقل می­باشد؛ در این خصوص، هدف اصلی کسب نظرات افرادی است که ازنظر تجربه و تخصص و ارتباط با موضوع، واجد صلاحیت باشند؛ بنابراین نمونه‌گیری از جامعه آماری در این آزمون­ها چندان مصداق نداشته و صرفاً ویژگی خبرگی افراد در حسابداری، حسابرسی و انجام کار پژوهشی و مشارکت در تدوین استاندارد در حوزه حسابداری مزایای بازنشستگی ملاک است. در خصوص مصاحبه­ها روش نمونه­گیری هدفمند[xix] و نمونه­گیری گلوله برفی یا زنجیره­ای[xx] مورد استفاده گردید؛ بدین صورت که ابتدا تعدادی از اشخاص صاحب‌نظر و دارای تحصیلات و تجربۀ کافی مرتبط با موضوع، انتخاب گردید و در پایان مصاحبه از آن­ها درخواست شد که سایر افراد مطلع و صاحب‌نظر در خصوص موضوع تحقیق را معرفی نمایند. در خصوص کفایت افراد مصاحبه‌شونده، رسیدن به حداکثر اطلاعات در خصوص پدیده مورد بررسی یا شباع[xxi] به عنوان نقطه پایان در نظر گرفته شده است؛ این حالت زمانی رخ می­دهد که داده بیشتری که سبب توسعه، تعدیل، بزرگتر شدن یا اضا­فه شدن به تئوری موجود گردد به پژوهش وارد نشود (گردی[xxii]، 1998). برخی از محققان حوزه پدیدارشناسی همچون کرسول[xxiii] (2015) اندازه نمونه 5 تا 25 مشارکت­کننده را برای تحقیقات پدیدارشناسی کافی می­داند. در این راستا با انجام 14 مصاحبه مرحله اشباع تحقق یافت و پس از آن نیز 3 مصاحبه تکمیلی صورت گرفت (10 متخصص مالی و حسابرسی و 7 متخصص اکچوئری). همچنین پرسشنامه دیجیتال به افراد مشخص و خبره ارسال شده تعداد 62 پرسشنامه دریافت و جهت تحلیل مورد استفاده قرار گرفت. در جدول 4 آمار توصیفی پاسخ­دهندگان به پرسشنامه­ها ارائه شده است.

 

جدول 4- آمار توصیفی پاسخ‌دهندگان به پرسشنامه‌ها

رشته تحصیلی	تعداد	تحصیلات	تعداد	حوزه فعالیت	تعداد	میزان سابقه کار	تعداد
حسابداری	61	لیسانس	1	مدیریت مالی	5	کمتر از 5	7
مدیریت مالی	1	فوق‌لیسانس	16	مدیریت سرمایه­گذاری	5	5 تا 10 سال	21
اقتصاد	-	دانشجوی دکترا	21	حسابرسی	22	11 تا 15 سال	14
سایر	-	دکترا	24	حسابداری	27	16-20	4
				سایر	3	بیش از 20	16
جمع	62	-	62	-	62	-	62

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

6- تجزیه‌وتحلیل

همانطور که اشاره شده، این پژوهش در دو فاز کلی انجام گرفته است؛ فاز اول به منظور بررسی اجرایی شدن استاندارد توسط واحدهای تجاری مشمول، از آزمون توزیع دو جمله‌ای استفاده شده است؛ در خصوص تحلیل فاز دوم، برای تجزیه‌وتحلیل مصاحبه­ها از روش تحلیل محتوا و در بخش تجزیه‌وتحلیل پرسشنامه­ها برای سؤالات طیف لیکرت پنج گزینه­ای از تکنیک دلفی فازی استفاده شده است. همچنین به منظور بررسی منظور بررسی روایی محتوایی، سؤالات پرسشنامه با رویه­های عمل مورد استفاده توسط نهادهای پیشروی تدوین استانداردهای حسابداری و مطالعات دانشگاهی داخلی مطابقت و همچنین با مشورت از متخصصین حوزه روش­شناسی و آمار و اساتید محترم راهنما و مشاور تعدیل شده است. به منظور سنجش روایی ساختاری نیز نظرات متخصصین فوق الاشاره در خصوص ساختار پرسشنامه اخذ گردید. در خصوص پایایی پرسشنامه تحقیق از ضریب آلفای کرونباخ استفاده شد؛ هر چه مقدار آلفا به یک نزدیک­تر باشد پایایی بیشتر است. ضریب آلفای کرونباخ پرسشنامه برابر با 946/0 می­باشد. همچنین به منظور بررسی پایایی مصاحبه تعدادی از مصاحبه­ها به فردی مستقل داده شد و دو کدگذاری انجام شده با یکدیگر مقایسه و تعداد موارد مشابه و مغایر استخراج گردید.

 

7- یافته‌های پژوهش

7-1- بررسی رعایت استاندارد توسط واحدهای تجاری مشمول مزایای معین

به منظور بررسی رعایت استاندارد از متغیرهای وجود بند حسابرس در خصوص تعهدات مزایای بازنشستگی و رعایت الزامات افشا مشخص شده در استاندارد به عنوان شاخصه‌های اجرایی شدن استاندارد استفاده شده است. بدین صورت که رعایت استاندارد 33 و عدم رعایت آن به عنوان دو مؤلفه در برابر یکدیگر مورد ارزیابی قرار گرفته‌اند.

 

 

 

 

 

 

 

جدول 5- نتایج تجزیه‌وتحلیل آزمون نسبت دوجمله‌ای معیارهای رعایت استاندارد

ردیف	شاخصه رعایت استاندارد	رعایت استاندارد	تعداد	درصد مشاهدات	درصد مورد انتظار	سطح معنی‌داری آزمون	نتیجه
1	وجود بند حسابرسی	عدم رعایت	30	42%	50%	0/195	تفاوت معنی‌داری ندارد.
		رعایت	42	58%
2	شناسایی ذخیره تعهدات مزایای معین	رعایت	54	75%	50%	0/000	رعایت
		عدم رعایت	18	25%
4	افشای مبالغ پرداخت شده در سال جاری	رعایت	60	83%	50%	0/000	رعایت
		عدم رعایت	12	17%
5	افشای مبلغ ذخیره گرفته شده	عدم رعایت	38	53%	50%	0/724	تفاوت معنی‌داری ندارد.
		رعایت	34	47%
6	افشای تعداد کارکنان مشمول	رعایت	71	99%	50%	0/000	رعایت
		عدم رعایت	1	1%
7	افشای تعداد بازنشستگان که مزایای آن‌ها تعلق گرفته است	عدم رعایت	46	64%	50%	0/024	عدم رعایت
		رعایت	26	36%
8	انجام محاسبات اکچوئری توسط واحد تجاری	عدم رعایت	62	86%	50%	0/000	عدم رعایت
		رعایت	10	14%
9	افشای روش‌ها و مفروضات اکچوئری	عدم رعایت	69	96%	50%	0/000	عدم رعایت
		رعایت	3	4%
10	کسری یا مازاد طرح	عدم رعایت	64	89%	50%	0/000	عدم رعایت
		رعایت	8	11%
11	شناسایی خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح	عدم رعایت	69	96%	50%	0/000	عدم رعایت
		رعایت	3	4%
12	شناسایی ارزش منصفانه دارایی‌های طرح	عدم رعایت	70	97%	50%	0/000	عدم رعایت
		رعایت	2	3%
13	افشای تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند.	عدم رعایت	19	26%	50%	0/000	رعایت
		رعایت	53	74%
14	افشای مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده و بازنشستگان	عدم رعایت	61	85%	50%	0/000	عدم رعایت
		رعایت	11	15%
منبع: یافته­های پژوهشگر

تجزیه‌وتحلیل نتایج حاصل از آزمون دوجمله‌ای شاخصه‌های رعایت استاندارد حسابداری مزایای بازنشستگی بیانگر این است که معیارهای وجود بند حسابرسی و افشای مبلغ ذخیره گرفته شده با توجه به این­که سطح معنی‌داری آن­ها بیشتر از 5 درصد می­باشد قابل نتیجه‌گیری به منظور تعیین رعایت یا عدم رعایت استاندارد توسط واحدهای تجاری مورد بررسی نیست. همچنین در خصوص معیارهای شناسایی ذخیره تعهدات مزایای معین، افشای مبالغ پرداخت‌شده در سال جاری و افشای تعداد کارکنان مشمول مشخص شد به ترتیب 75 درصد،83 درصد و 99 درصد از سال شرکت­های مشاهده شده شاخصه‌های یاد شده را رعایت کرده‌اند ولی با توجه به عدم رعایت شاخصه‌های انجام محاسبات اکچوئری توسط واحد تجاری، افشای روش‌ها و مفروضات اکچوئری، کسری یا مازاد طرح، شناسایی ارزش منصفانه دارایی‌های طرح و غیره استاندارد حسابداری مزایای بازنشستگی از زمان اجرایی شدن به درستی عملیاتی نشده است و همان مواردی هم که همچون شناسایی ذخیره تعهدات مزایای معین، افشای مبالغ پرداخت شده در سال جاری مواردی بوده که صندوق­های بازنشستگی مربوطه اعلام کرده است و واحد تجاری با توجه به آن ذخیره شناسایی کرده است و متناسب با آنچه که الزامات استاندارد نبوده است. به طوری که از بین شرکت‌های موردبررسی صرفاً 4 شرکت پالایش نفت تبریز (1394-1398)، پالایش نفت اصفهان (1396-1398)، مخابرات ایران (1393-1398) و شرکت صنایع مس ایران (1397-1398) اقدام به انجام محاسبات اکچوئری نموده­اند.

 

7-2- بررسی چالش‌های اندازه گیری و افشای استاندارد

جنبه­های مختلف الزامات اندازه­گیری و افشای استاندارد 33 مورد بررسی و تحلیل قرار گرفت و چالش­های اجرایی آن استخراج گردید.

• اندازه گیری مزایای کارکنان

یافته­های حاصل از تحلیل پرسشنامه­ها بیانگر این است که الزامات اندازه­گیری مزایای کارکنان قابل فهم بوده، از کارایی لازم برخوردار است و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می­شود؛ در مقابل پاسخ­دهندگان الزامات ارائه شده در استاندارد را در خصوص اندازه گیری مزایای کارکنان را کافی نمی­دانند.

همچنین مصاحبه­شوندگان معتقدند که این الزامات برای اندازه گیری مزایای کارکنان و همچنین انتساب آن­ها به دوره­های جاری و گذشته کافی نیست؛ در مصاحبه­های انجام شده، بسیاری از کارشناسان بر این باور بودند که مهمترین مسئله در اندازه‌گیری مزایای کارکنان مسئله محاسبات اکچوئری است که اگر درست انجام نشود وضعیت تعهدات واحد تجاری مشخص نمی­شود چرا که واحد تجاری با استفاده از مفروضات اکچوئری، احتمال پرداخت این تعهدات در دوره‌های آتی را ارزیابی می‌کند؛ آن‌ها معتقدند الزامات استاندارد برای کشورهایی تعیین شده است که دارای شرایط پایدار می‌باشند و شرایط کشور در حال حاضر از حیث متغیرهای اقتصادی ناپایدار بوده و نیاز به تدوین الزاماتی متناسب با شرایط موجود کشور وجود دارد. همچنین دخالت‌های مستقیم و غیرمستقیم دولت در زمینه سیاست‌های بازنشستگی شرایط پیش‌بینی مزایای بازنشستگی را با مشکل مواجه کرده است.

 

جدول 6- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات اندازه گیری مزایای بازنشستگی کارکنان با استفاده از روش دلفی فازی

سؤالات مربوط به الزامات اندازه گیری مزایای کارکنان	میانگین فازی	میانگین قطعی	نتیجه
الزامات قابل فهم است	(901/0, 746/0, 5/0)	716/0	تائید
برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است	(885/0, 738/0, 492/0)	705/0	تائید
منجر به بازنمایی درست اطلاعات می‌شود.	(921/0, 754/0, 504/0)	726/0	تائید
استاندارد 33 تمام الزامات را ارائه نموده است	(861/0, 663/0, 425/0)	649/0	رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

• تعیین سود و زیان و محاسبات اکچوئری 

یافته­های حاصل از تحلیل پرسشنامه­ها بیانگر این است که الزامات اندازه­گیری مزایای کارکنان قابل فهم بوده و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می­شود ولی از کارایی لازم برخوردار نیست؛ در مقابل پاسخ­دهندگان الزامات ارائه شده در استاندارد را در خصوص اندازه گیری مزایای کارکنان را کافی نمی­دانند. همچنین الزامات استاندارد در خصوص محاسبات اکچوئری قابل تفسیر و منجر به ایجاد تفاوت در محاسبات اکچوئری نمی­باشد.

مطابق نظر مصاحبه شنودگان، الزامات کافی در خصوص محاسبات اکچوئری ارائه نشده است؛ البته انتظار نمی­رود که در استانداردهای حسابداری به روش­های ریز محاسبات اکچوئری پرداخته شود اما مشکل اینجاست که در ایران زیرساخت‌های لازم در خصوص محاسبات اکچوئری همچون استاندارد اکچوئری، نهاد اکچوئری[xxiv] یا تنظیم­گر مقررات و انجمن‌های حرفه‌ای که این روش‌ها تبیین کند وجود ندارد. در استانداردهای بین‌المللی حسابداری این روش‌ها تشریح نشده است چرا که این الزامات در استانداردهای اکچوئری بیان شده است و می‌توانند بر اساس آن محاسبات لازم را انجام و حسابرسی نمایند . از این رو، هر کس بر اساس سطح دانش و معلومات خود محاسبات را انجام می­دهد؛ به بیانی دیگر محاسبات بر اساس قضاوت افراد صورت می­گیرد.

جدول 7- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات تعیین سود و زیان و محاسبات اکچوئری با استفاده از روش دلفی فازی

سؤالات مربوط به الزامات تعیین سود و زیان و محاسبات اکچوئری	میانگین فازی	میانگین قطعی	نتیجه
الزامات قابل فهم است	(95/0، 78/0، 53/0)	753/0	تائید
برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است	(806/0, 587/0, 345/0)	579/0	رد
منجر به بازنمایی درست اطلاعات می‌شود.	(92/0، 74/0، 49/0)	72/0	تائید
استاندارد 33 تمام الزامات را ارائه نموده است	(9/0، 68/0، 44/0)	672/0	رد
قابل تفسیر بودن و پیچیدگی الزامات استاندارد 33 باعث ایجاد تفاوت در محاسبات اکچوئری شده است	(88/0، 68/0، 43/0)	661/0	رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

• ارزیابی الزامات مربوط به نرخ تنزیل تعهدات و محاسبه بازده مورد انتظار دارایی‌ها

نتایج تحلیل پرسشنامه نشان می­دهد که الزامات استاندارد قابل فهم، از کارایی لازم برخوردار بوده و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می­شود، همچنین الزامات استاندارد قابل تفسیر و منجر به ایجاد تفاوت در اندازه گیری نرخ تنزیل نمی­باشد؛ در مقابل پاسخ­دهندگان الزامات ارائه شده در استاندارد را در خصوص اندازه گیری مزایای کارکنان را کافی ندانسته و استفاده از نرخ تنزیل اسمی را مناسب نمی­دانند .

مصاحبه‌شوندگان در این خصوص معتقدند که استانداردگذاران بدون توجه به شرایط ناپایدار اقتصاد کشور، استفاده از نرخ اوراق مشارکت را الزام کرده است؛ در صورتی شاید استفاده از این نرخ برای کشورهای با ثبات اقتصادی مناسب باشد ولی با توجه به شرایط کشور این نرخ پذیرفتنی نیست و منجر به شناسایی تعهدات و ذخیره زیاد برای واحد تجاری می­شود. از سویی دیگر با توجه به اینکه از این نرخ برای استفاده از بازده مورد انتظار دارایی­ها استفاده می­شود بین بازده واقعی سرمایه‌گذاری‌ها و بازده مورد انتظار همواره تفاوت معنی­داری بوجود می­آید. یکی دیگر از مشکلات استفاده از نرخ اوراق مشارکت دولتی این است که در طی دوره­های زمانی حتی کوتاه‌مدت تغییرات زیادی در نرخ­های اوراق مشارکت دولتی قابل مشاهده است. برخی دیگر از مصاحبه‌شوندگان معتقدند استفاده از نرخ اوراق مشارکت یکنواختی بین واحدهای تجاری در تنزیل مزایای بازنشستگی را بیشتر می­کند.

 

 

 

جدول 8- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات تعیین نرخ تنزیل با استفاده از روش دلفی فازی

سؤالات مربوط به الزامات تعیین نرخ تنزیل	میانگین فازی	میانگین قطعی	نتیجه
الزامات قابل فهم است	(913/0, 746/0, 496/0)	718/0	تائید
برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است	(922/0، 731/0، 512/0)	717/0	تائید
منجر به بازنمایی درست اطلاعات می‌شود.	(921/0, 829/0, 587/0)	779/0	تائید
استاندارد 33 تمام الزامات را ارائه نموده است	(718/0, 56/0, 349/0)	542/0	رد
قابل تفسیر بودن و پیچیدگی الزامات باعث ایجاد تفاوت در اندازه­گیری نرخ تنزیل شده است.	(73/0, 504/0, 274/0)	503/0	رد
استفاده از نرخ تنزیل اسمی در کشور ایران مناسب می­باشد.	(714/0, 524/0, 325/0)	521/0	رد
با توجه به بازار اوراق با درآمد ثابت در کشور ایران استفاده از نرخ بازده اوراق مشارکت برای تعیین بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاری را مناسب می­دانید.	(782/0, 548/0, 313/0)	548/0	رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

• ارزیابی الزامات مربوط به محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح

نتایج حاصل از تحلیل پرسشنامه نشان می­دهد که الزامات استاندارد 33 برای محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح قابل فهم بوده، برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می‌شود؛ ولی پاسخ‌دهندگان به پرسشنامه معتقدند استاندارد 33 تمام الزامات لازم را برای محاسبه ارزش منصفانه ارائه نداده است، همچنین الزامات ارائه شده در استاندارد قابل تفسیر و منجر به ایجاد تفاوت در محاسبات ارزش منصفانه نمی­باشد. در این مورد نتایج تحلیل مصاحبه نیز بیان می­دارد که اکثر متخصصان مالی نیز بر این باورند الزامات استاندارد 33 مشکلی جدی ندارد بلکه زیرساخت­های لازم برای انجام محاسبات در کشور وجود ندارد؛ زیرساخت­های همچون نبود بازار فعال در برخی از دارایی­ها، غیر قابل اتکا بودن برخی از قیمت­ها با توجه به چند نرخی بودن، سطح نامناسب سطح کارایی بازارها که در برخی از شرایط قیمت­های نامعقول را ارائه می­کند و نبود یا کمبود متخصصین و کارشناسان ارزش­گذاری مانند دارایی‌های نامشهود و غیره.

همچنین در خصوص زمان‌بر بودن و پرهزینه بودن اندازه گیری ارزش منصفانه نتایج تحلیل پرسشنامه نشان می­دهد که اندازه گیری ارزش منصفانه دارایی­ها در عمل زمان‌بر و پرهزینه است؛ در این خصوص مصاحبه‌شوندگان نیز نظری مشابه دارند و دلیل این امر را نبود بازارهای فعال در خصوص انواع دارایی­ها و استفاده گسترده از خدمات کارشناسان ارزشیابی برای تعیین ارزش منصفانه می­دانند.

 

جدول 9- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی الزامات محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح با استفاده از روش دلفی فازی

سؤالات مربوط به الزاماً محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح	میانگین فازی	میانگین قطعی	نتیجه
الزامات قابل فهم است	(948/0, 873/0, 627/0)	816/0	تائید
برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است	(956/0, 853/0, 607/0)	806/0	تائید
منجر به بازنمایی درست اطلاعات می‌شود.	(913/0, 738/0, 5/0)	717/0	تائید
استاندارد 33 تمام الزامات لازم را ارائه نموده است.	(897/0, 667/0, 429/0)	664/0	رد
اندازه­گیری ارزش منصفانه دارایی‌های زمان‌بر و پرهزینه است.	(913/0, 786/0, 54/0)	746/0	تائید
قابل تفسیر بودن و پیچیدگی الزامات استاندارد باعث ایجاد تفاوت در ارزش منصفانه شده است.	(908/0، 702/0، 451/0)	685/0	رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

• عملیاتی بودن الزامات استاندارد

مطابق مندرجات جدول 10، پاسخ­دهندگان به پرسشنامه­ها معتقدند که محاسبه مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی ‌بر اکچوئری، برآورد افزایش حقوق آتی، استفاده از مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگی‌های آتی کارکنان فعلی و پیشین تعیین و بکارگیری نرخ تنزیل، نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­ها مانع از محاسبه ارزش منصفانه، در دسترس نبودن صورت‌های مالی صندوق‌های بازنشستگی، عدم وجود اطلاعات کافی در خصوص محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح، محاسبه ارزش منصفانه زمین و ساختمان با توجه به کاربرد فعلی با  شرط فعالیت دارایی در همان رشته، محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ شرکت­های غیر بورسی، نبود استانداردهای اکچوئری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچوئری، کمبود افراد متخصص اکچوئری و نبود نهاد اکچوئری عملیاتی کردن استاندارد 33 را با مشکل مواجه کرده است. همچنین مسائلی همچون مسائل مالیاتی موجود در محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی‌های طرح، محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ املاک‌ و سایر اموالی‌ که‌ به‌ قصد سرمایه‌گذاری‌ نگهداری‌ می‌شود، محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ ‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ شرکت­های‌ پذیرفته‌ شده‌ در بورس‌ و محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری­های‌ با درآمد ثابت‌ خللی در عملیاتی کردن استاندارد ایجاد نمی­کند.

جدول 10- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی عملیاتی بودن الزامات با استفاده از روش دلفی فازی

چالش‌های عملیاتی الزامات استاندارد	میانگین فازی	میانگین قطعی	نتیجه
محاسبه مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی ‌بر اکچوئری	(909/0, 73/0, 484/0)	708/0	تائید
برآورد افزایش حقوق آتی	(929/0, 754/0, 508/0)	730/0	تائید
استفاده از مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگی‌های آتی کارکنان فعلی و پیشین	(917/0, 722/0, 476/0)	705/0	تائید
تعیین و بکارگیری نرخ تنزیل	(909/0, 794/0, 552/0)	751/0	تائید
نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­ها	(917/0, 77/0, 528/0)	738/0	تائید
اطلاعات کافی در خصوص محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح برای شرکت‌ها وجود دارد.	(821/0, 627/0, 401/0)	616/0	رد
مسائل مالیاتی موجود در محاسبه ارزش منصفانه خالص دارایی‌های طرح	(837/0, 643/0, 405/0)	628/0	رد
در دسترس نبودن صورت‌های مالی صندوق‌های بازنشستگی	(889/0, 754/0, 508/0)	717/0	تائید
محاسبه ارزش منصفانه زمین و ساختمان با توجه به کاربرد فعلی	(968/0, 881/0, 631/0)	827/0	تائید
محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ املاک‌ و سایر اموالی‌ که‌ به‌ قصد سرمایه‌گذاری‌ نگهداری‌ می‌شود	(833/0, 714/0, 48/0)	676/0	رد
محاسبه ارزش‌ منصفانه سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ شرکت­های‌ پذیرفته‌ شده‌ در بورس‌ به‌ ارزش‌ بازار	(77/0, 619/0, 409/0)	599/0	رد
محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ سایر شرکت­ها (غیربورسی)	(944/0, 813/0, 563/0)	774/0	تائید
محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری­های‌ با درآمد ثابت‌	(837/0, 675/0, 448/0)	653/0	رد
نبود استانداردهای اکچوئری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچوئری	(984/0, 845/0, 595/0)	808/0	تائید
کمبود افراد متخصص اکچوئری در ایران	(968/0, 881/0, 631/0)	827/0	تائید
نبود نهاد اکچوئری یا تنظیم­گر مقررات به عنوان یک مرجع یا کمیته معتبر رسمی و متخصص بر محاسبات اکچوئری	(976/0, 869/0, 619/0)	821/0	تائید

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

مصاحبه‌شوندگان برخی از نکات دیگر در خصوص دلایل عملیاتی نکردن استاندارد در طی 7 سال پس از اجرایی شدن استاندارد را مواردی همچون عدم توجه کافی حسابرسان و نهادهای نظارتی در خصوص الزام شرکت­ها در اجرای دقیق استاندارد، فرار از زیان ده شدن برخی از شرکت­ها در اثر شناسایی تعهدات در خصوص مزایای بازنشستگی و تنها اضافه شدن یک بند شرط توسط حسابرس، انتظار از دولت در کمک به صندوق­های بازنشستگی و پرداخت کسری آن­ها، عنوان کردند.

• الزامات افشا

در ادامه پرسشنامه، عملیاتی بودن الزامات افشای اطلاعات در یادداشت­های پیوست صورت‌های مالی مورد پرسش قرار گرفت؛ مطابق جدول 11، پاسخ­دهندگان بر این باورند تمامی این الزامات به‌جز الزامات مربوط به افشای سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی، افشای سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی، افشای تحلیل حساسیت برای هر یک از مفروضات بااهمیت اکچوئری و افشای اطلاعاتی درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، عملیاتی بوده و می­توان اطلاعات مربوطه را افشا نمود.

 

جدول 11- سؤالات و نتایج آزمون ارزیابی عملیاتی بودن الزامات افشا با استفاده از روش دلفی فازی

آیا بکارگیری الزامات افشای استاندارد 33 در عمل دشوار است؟	میانگین فازی	میانگین قطعی	نتیجه
افشای مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده و بازنشستگان	(813/0, 623/0, 385/0)	607/0	رد
افشای مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده	(73/0, 512/0, 306/0)	516/0	رد
افشای مزایای مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا	(782/0, 599/0, 389/0)	590/0	رد
افشای ماهیت مزایای ارائه شده در طرح	(837/0, 643/0, 409/0)	630/0	رد
افشای تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح	(802/0, 623/0, 393/0)	606/0	رد
افشای تشریح مسئولیت‌های واحد تجاری برای راهبری طرح	(71/0, 504/0, 29/0)	501/0	رد
افشای تشریح ریسک‌هایی که واحد تجاری به سبب وجود طرح با آن‌ها مواجه می‌شود	(813/0, 615/0, 381/0)	603/0	رد
افشای صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای دارایی‌های طرح و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین	(837/0, 635/0, 397/0)	623/0	رد
واحد تجاری باید ارزش منصفانه دارایی‌های طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن دارایی‌ها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از دارایی‌ها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید	(73/0, 524/0, 298/0)	517/0	رد
واحد تجاری باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری‌های قابل انتقال متعلق به واحد تجاری که به عنوان دارایی‌های طرح نگهداری می‌شود و ارزش منصفانه دارایی‌های طرح که مورد استفاده واحد تجاری قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد تجاری است را افشا کند	(758/0, 552/0, 329/0)	546/0	رد
افشای سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی شامل مرگ‌ومیر، طی دوره اشتغال و پس از آن، نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان، نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طرح هستند، نرخ مراجعه جهت‌ بهره‌مندی از مزایای طرح‌های درمانی	(897/0, 734/0, 496/0)	709/0	تائید
افشای سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی شامل نرخ تنزیل، سطح حقوق و مزایای آتی و در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسی موارد مراجعه و پرداخت مزایا	(929/0, 786/0, 544/0)	753/0	تائید
افشای تحلیل حساسیت برای هر یک از مفروضات بااهمیت اکچوئری در پایان دوره مالی، به طوری که بیانگر نحوه تأثیر تغییرات محتمل مربوط به مفروضات اکچوئری در آن تاریخ بر تعهدات مزایای معین باشد .	(917/0, 758/0, 516/0)	730/0	تائید
افشای روش‌ها و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت و محدودیت‌های این روش‌ها	(841/0, 631/0, 405/0)	626/0	رد
افشای تغییرات مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت نسبت به دوره گذشته و دلایل این تغییرات	(81/0, 623/0, 397/0)	610/0	رد
افشای شرحی از راهبردهای مدیریت دارایی- بدهی مورد استفاده طرح یا واحد تجاری، شامل استفاده از بیمه بازنشستگی و سایر تکنیک‌ها جهت مدیریت ریسک توسط واحد تجاری	(849/0, 627/0, 393/0)	623/0	رد
افشای نحوه تأمین مالی و سیاست‌های تأمین مالی اثرگذار بر کمک‌های آتی جهت انعکاس آثار طرح با مزایای معین بر جریان‌های نقدی آتی	(73/0, 627/0, 448/0)	602/0	رد
افشای نحوه و سیاست‌های تأمین مالی اثرگذار بر کمک‌های آتی و کمک‌های مورد انتظار به طرح برای دوره مالی آینده	(734/0, 536/0, 31/0)	526/0	رد
افشای اطلاعاتی درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، شامل میانگین موزون مدت تعهدات مزایای معین و سایر اطلاعات در مورد توزیع زمان‌بندی پرداخت مزایا، نظیر تحلیل سررسید پرداخت مزایا	(933/0, 806/0, 556/0)	765/0	تائید

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

8- بحث و نتیجه‌گیری

تأمین امنیت مالی آینده کارکنان به‌عنوان یک سیستم انگیزشی در ایجاد رضایت شغلی و آرامش خاطر آن­ها از وظایف اصلی واحد­های تجاری بشمار می­رود. حسابداری مزایای بازنشستگی به دلیل عدم اطمینان بالا ناشی از زمان نسبتاً طولانی پرداخت مزایای بازنشستگی و همچنین پیچیدگی‌های تأمین مالی مزایا موضوعی چالش­برانگیز در سرتاسر جهان بوده است. در کشور ایران استاندارد حسابداری مزایای بازنشستگی کارکنان (استاندارد 33) ناظر بر نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای تجاری بوده و از اول فروردین‌ماه سال 1392 الزامی شده است. با این وجود، با گذشت بیش از 7 سال از اجرایی شدن استاندارد حسابداری مربوط به صندوق­های بازنشستگی، تاکنون چالش­های بکارگیری الزامات این استاندارد مورد بررسی دقیق قرار نگرفته است. این پژوهش با هدف بررسی عملیاتی بودن الزامات استاندارد 33 با استفاده از روش پژوهش ترکیبی دو رویکرد کیفی و کمّی صورت پذیرفته است.

در فاز اول پژوهش میزان رعایت الزامات استاندارد توسط شرکت­ها مورد بررسی قرار گرفت؛ به منظور بررسی رعایت الزامات استاندارد از متغیرهای وجود بند حسابرس در خصوص تعهدات مزایای بازنشستگی و رعایت الزامات افشا مشخص شده در استاندارد به عنوان شاخصه‌های اجرایی شدن استاندارد استفاده شد. نتایج تحلیل داده­های پژوهش نشان می­دهد که معیارهای وجود بند حسابرسی و افشای مبلغ ذخیره گرفته شده، قابل نتیجه‌گیری نیست؛ به عبارتی درصد رعایت یا عدم رعایت استاندارد به طور قابل توجهی تفاوت ندارد. همچنین در خصوص معیارهای شناسایی ذخیره تعهدات مزایای معین، افشای مبالغ پرداخت شده در سال جاری و افشای تعداد کارکنان مشمول، شاخصه‌های یاد شده را رعایت کرده‌اند؛ ولی با توجه به عدم رعایت شاخصه‌های انجام محاسبات اکچوئری توسط واحد تجاری، افشای روش‌ها و مفروضات اکچوئری، کسری یا مازاد طرح، شناسایی ارزش منصفانه دارایی‌های طرح و غیره می­توان نتیجه‌گیری کرد که استاندارد حسابداری مزایای بازنشستگی از زمان الزامی شدن به درستی عملیاتی نشده است.

در فاز دوم پژوهش که به منظور بررسی چالش‌های موجود در عملیاتی شدن الزامات استاندارد با استفاده از 2 ابراز پرسشنامه و مصاحبه انجام شد. مطابق مندرجات نمایه 12، یافته­ها پژوهش در خصوص بررسی الزامات استاندارد 33 نشان می­دهد که تمام الزامات مورد بررسی استاندارد قابل فهم بوده و منجر به بازنمایی درست اطلاعات می­شود و به جز محاسبات اکچوئری، برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار هستند. همچنین در تمامی جنبه­های مورد بررسی، الزامات استاندارد 33 کافی نمی­باشد.

 

 

 

 

جدول 12- نتایج ارزیابی جنبه­های مختلف استاندارد

الزامات مورد بررسی	الزامات قابل فهم است	برای مقاصد مورد نظر از کارایی لازم برخوردار است	منجر به بازنمایی درست اطلاعات مربوطه می­شود	الزامات استاندارد 33 کافی است
اندازه گیری مزایای کارکنان	تائید	تائید	تائید	رد
تعیین سود و زیان و محاسبات اکچوئری	تائید	رد	تائید	رد
ارزیابی الزامات مربوط به نرخ تنزیل تعهدات و محاسبه بازده مورد انتظار دارایی‌ها	تائید	تائید	تائید	رد
ارزیابی الزامات مربوط به محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح	تائید	تائید	تائید	رد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

در این خصوص مصاحبه­شوندگان معتقدند که الزامات استاندارد برای اندازه گیری مزایای کارکنان و همچنین انتساب آن­ها به دوره­های جاری و گذشته کافی نیست؛ آن­ها دو مشکل محاسبات اکچوئری با توجه به شرایط کشور و همچنین دخالت‌های مستقیم و غیر مستقیم دولت در زمینه سیاست‌های بازنشستگی را مشکل اصلی در پیش‌بینی مزایای بازنشستگی می­دانند؛ همچنین در خصوص الزامات محاسبات اکچوئری معتقدند مشکل اصلی، فقدان زیرساخت‌های لازم برای محاسبات اکچوئری همچون استاندارد اکچوئری، نهاد اکچوئری یا تنظیم­گر مقررات و انجمن‌های حرفه‌ای اکچوئری می­باشد. در خصوص الزامات مربوط به محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح معتقدند که الزامات مشکلی جدی ندارد؛ بلکه همانند محاسبات اکچوئری معتقدند که برخی مشکلات زیرساختی همچون نبود بازار فعال در برخی از دارایی­ها، غیر قابل اتکا بودن برخی از قیمت­ها با توجه به چند نرخی بودن، سطح نامناسب کارایی بازارها که در برخی از شرایط قیمت­های نامعقول را ارائه می­کند و همچنین فقدان یا کمبود متخصصین و کارشناسان ارزش­گذاری مانند دارایی‌های نامشهود و غیره، چالش اصلی برای انجام محاسبات ارزش منصفانه در کشور بشمار می­رود؛ نبود این زیرساخت­ها منجر به استفاده گسترده از خدمات کارشناسان ارزشیابی برای تعیین ارزش منصفانه شده و انجام آن را زمان‌بر و پرهزینه می­کند. در خصوص الزامات نرخ تنزیل موافقان و مخالفانی وجود داشت؛ مخالفان استفاده از استفاده از نرخ اوراق مشارکت دولتی بدون توجه به شرایط ناپایدار اقتصاد کشور را مناسب ندانسته و تغییرات زیاد نرخ­های اوراق مشارکت حتی در دوره­های کوتاه‌مدت را به عنوان یکی دیگر از مشکلات مطرح کردند. موافقان معتقدند استفاده از نرخ اوراق مشارکت یکنواختی بین واحدهای تجاری در تنزیل مزایای بازنشستگی را بیشتر می­کند.

 همچنین یافته­های پژوهش در خصوص عملیاتی بودن الزامات استاندارد نشان می­دهد که محاسبه مزایای‌ بازنشستگی‌ مبتنی ‌بر اکچوئری، برآورد افزایش حقوق آتی، استفاده از مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگی‌های آتی کارکنان فعلی و پیشین، تعیین و بکارگیری نرخ تنزیل، نبود بازارهای فعال برای برخی از دارایی­ها، در دسترس نبودن صورت‌های مالی صندوق‌های بازنشستگی، عدم وجود اطلاعات کافی در خصوص محاسبه ارزش منصفانه دارایی‌های طرح، محاسبه ارزش منصفانه زمین و ساختمان با توجه به کاربرد فعلی آن، محاسبه ارزش‌ منصفانه‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ شرکت­های غیر بورسی، نبود استانداردهای اکچوئری و کمبود دانش علمی و مهارت­های حرفه­ای در زمینه علم اکچوئری، کمبود افراد متخصص اکچوئری و نبود نهاد اکچوئری، عملیاتی کردن استاندارد 33 را با مشکل مواجه کرده است. مصاحبه‌شوندگان برخی از نکات دیگر در خصوص دلایل عملیاتی نکردن استاندارد را عدم توجه کافی حسابرسان و نهادهای نظارتی در خصوص الزام شرکت­ها در اجرای دقیق استاندارد، فرار از زیان ده شدن برخی از شرکت­ها در اثر شناسایی تعهدات در خصوص مزایای بازنشستگی و تنها اضافه شدن یک بند شرط توسط حسابرس، انتظار از دولت در کمک به صندوق­های بازنشستگی و پرداخت کسری آن­ها، بیان کردند.

 با توجه به عدم وجود استانداردها اکچوئری پیشنهاد می­شود با همکاری سازمان حسابرسی و انجمن اکچوئری به منظور تدوین استانداردهای اکچوئری گردد.

• با توجه به فقدان بسترها و زیرساخت­های محاسبات اکچوئری در کشور لازم است بین انجمن اکچوئری ایران و سازمان حسابرسی در خصوص آموزش و یکپارچه‌سازی مفاهیم همکاری صورت گیرد.
• با توجه به فقدان افراد دارای صلاحیت حرفه‌ای در زمینه اکچوئری پیشنهاد می­شود با برگزاری آزمون جهت اعطای مجوز صلاحیت حرفه­ای به اکچوئرهای واجد صلاحیت مدارک حرفه‌ای اعطا گردد.
• با توجه به هزینه بر بودن انجام محاسبات اکچوئری پیشنهاد می­شود نرم­افزار جامع برای انجام محاسبات اکچواری به منظور کاهش در وقت و هزینه انجام محاسبات تهیه شود.
• با توجه به عدم برگزاری دوره­های آموزشی و تألیف راهنما در خصوص بکارگیری استاندارد 33 حسابداری ایران.
• تدوین استاندارد حسابداری ارزش منصفانه با رویکرد متناسب با محیط اقتصادی ایران (در حال حاضر تدوین این استاندارد جزو پروژه‌ای در جریان سازمان حسابرسی می­باشد).
• پیشنهاد می­شود سازمان حسابرسی به همراه نهادهای نظارتی مانند سازمان بورس دوره­های آموزشی برای حسابرسان به منظور حسابرسی و صحت سنجی گزارشات اکچوئری برگزار کنند.
• با توجه به اهمیت محاسبات اکچوئری در گزارشات مالی پیشنهاد می­شود انجمن اکچوئری به منظور ایجاد ساختار حرفه اقداماتی نظیر تدوین آیین رفتار حرفه­ای، مکانیزم نظارتی بر کارشناسان و مؤسسات اکچوئری و غیره انجام دهند.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

[1]- گروه حسابداری، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه شهید چمران، اهواز، ایران.

[e-mail]

[2]- گروه حسابداری، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی دانشگاه شهید چمران ، اهواز، ایران. نویسنده مسئول) [e-mail]

[3]- گروه حسابداری، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی، اهواز، ایران. [e-mail] 

[4]- گروه حسابداری، ، دانشکدة علوم اجتماعی و اقتصادی دانشگاه شهید چمران ، اهواز، ایران.  [e-mail]

 

^[i] Employee retirement benefits

^[ii] Eoropean Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)

^[iii] The financial reporting of pensions”, discussion paper

[iv] Post Implementation Review

[v] International Accounting Standards Board (IASB)

[vi] Financial Accounting Foundation (FAF)

[vii] Defined benefits plan (DB)

[viii] Defined contribution plan (DC)

[ix] vested

^[x] (IAS 19,, paragraphs 69-70)

^[xi] expected period to full retirement

^[xii] Sandu

^[xiii] Eoropean Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)

[xiv] Jones

^[xv] UK ASB

^[xvi] BEECHY

^[xvii] Governmental Accounting Standards Board

^[xviii] Mustamil

^[xix] Purposive Sampling

^[xx] Snowball or Chain Sampling

^[xxi] Saturation

^[xxii] Grady

^[xxiii] Creswell

[xxiv]Actuary board

مراجع

• استاندارد حسابداری شماره 27، (1384)،" طرح­های مزایای بازنشستگی ".
• استاندارد حسابداری شماره 33، (1392)،" طرح­های مزایای بازنشستگی".
• بهزادپور، سمیرا، علی رحمانی و غلامرضا سلیمانی امیری، (1397)، "ارزیابی استاندارد حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی"، پژوهش‌های کاربردی در گزارشگری مالی، (2)7، صص 99-140
• بهزادپور، سمیرا، علی رحمانی، (1399)، "چالش‌های اجرایی الزامات استاندارد حسابداری طرح‌های مزایای بازنشستگی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی 12(47)، صص 1-30.
• بهزادپور، سمیرا و علی رحمانی، (1398)، "ارزیابی سودمندی اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی صندوق‌های بازنشستگی"، دانش حسابداری مالی، 6(1)، صص 37-74
• بهزادپور، سمیرا و محمدرضا عالمی، (1397)، "استانداردگذاری: استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی: بررسی پس از اجرا"، حسابدار. 31.
• پورموسی، علی اکبر و رضا خالقی، (1392)، "ایجاد تعادل بین منابع و مصارف طرح‌های بازنشستگی با استفاده از دانش اکچوئری"، دانش سرمایه‌گذاری، 3(10)، صص 1-24.
• ثقفی، علی، علی رحمانی، محمود لنگری و مسعود غلام زاده لداری، (1398)، "ارزیابی اثربخشی استاندارد حسابداری تجدیدنظر شده شماره 19 ترکیب‌های تجاری"، تحقیقات حسابداری و حسابرسی، 11(42)، صص 5-30.
• رحمانی، علی و زهره بیاتی، (1390)، "ارزیابی یکنواختی گزارشگری طرح­های بازنشستگی در صورت­های مالی شرکت­ها"، مطالعات تجربی حسابداری مالی، 30، صص 59-77.
• صفایی­فر، فخرالدین، (1388)، "آثار بکارگیری استاندارد حسابداری ۲۷ (طرح­های مزایای بازنشستگی­) بر تصمیمات استفاده­کنندگان از صورت­های مالی سازمان تأمین اجتماعی"، پایان­نامه کارشناسی ارشد، موسسه آموزش عالی خاتم.
• غلام­زاده لداری، مسعود و علی ثقفی، (1395)، "چارچوبی برای ارزیابی پس از اجرای استانداردهای حسابداری ایران"، پژوهش­های تجربی حسابداری، 22، صص 23-43.
• مهدوی، غلامحسین و نریمان کارجوی رافع، (1384)، "بررسی تأثیر استانداردهای ملی حسابداری بر کیفیت اظهار نظر حسابرسان مستقل"، علوم اجتماعی و انسانی دانشگاه شیراز، دوره بیست و دوم، شماره دوم، پیاپی 43.
• واحدی، مجید و آزیتا جهانشاد، (1399)، "بررسی آثار بکارگیری استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی طبق دستورالعمل بانک مرکزی بر شاخص‌های مالی و مدیریت سود در بانک‌ها"، مطالعات حسابداری و حسابرسی، 34(9)، صص 99-120.
• EFRAG (Eoropean Financial Reporting Advisory Group), (2008), “The Financial Reporting of Pensions”, Discussion Paper.
• FAF, (2012), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 131, Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2012), “Post-Implementation Review Report on FIN 48, Accounting for Uncertainty in Income Taxes”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2013), “Post-Implementation Review Report on SFAS 109, Accounting for Income Taxes”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2013), “Post-Implementation Review Report on SFAS 141, Business Combinations”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2014), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 157, Fair Value Measurements”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2014), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 123, Share-Based Payment”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2015), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 160, Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statements”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2015), “Post-Implementation Review Report on FASB Statement No. 128, Earnings per Share”, Available at http://www.accountingfoundation.org.
• FAF, (2016), “Post-Implementation Review Report on GASB Statement No. 49, "Accounting and Financial Reporting for Pollution Remediation Obligations", Available at http://www.accountingfoundation.org.
• GASB 67, (2012), “Financial Reporting for Pension Plans”, Available at http://www.GASB.org.
• IAS 19, (2011), “Employee Benefits”, Available at http://www.IASB.org.
  1. IAS 26, (1987), “Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans”, Available at http://www.IASB.org.
• IASB, (2013), “Post-implementation Review: IFRS 8 Operating Segments”, Report and Feedback Statement.
• IASB, (2015), “Post-implementation Review: IFRS 3 Business Combinations”, Report and Feedback Statement.
• IASB, (2018), “Post-implementation Review: IFRS 13 Fair Value Measurement”, Report and Feedback Statement
• Jones, D. A. (2013), “Changes in the Funded Status of Retirement Plans after the Adoption of SFAS No. 158: Economic Improvement or Balance Sheet Management?”, Contemporary Accounting Research, 30(3), PP. 1099-1132.
• Lewis, S. (2015), “Qualitative Inquiry and Research Design: Choosing among Five Approaches”, Health Promotion Practice, 16(4), PP. 473-475.
• Mustamil, N. and Quaddus, M. (2009), “Cultural Influence in the Ethical Decision Making Process: The Perspective of Malaysian Managers”, The Business Review, Cambridge. 13 (1), PP. 171-176.Grady, Michael P. (1998) Qualitative and Action Research :a Practitioner Handbook Bloomington, Ind. : Phi Delta Kappa Educational Foundation,
• Sandu, M. I. (2012), “Economic Consequences of Pension Accounting”, International Business Research, 5(8), PP. 172.
• Beechy, T. H. (2009), “The many Challenges of Pension Accounting”, Accounting Perspectives, 8(2), PP. 91-111

 

 

 

یادداشت‌ها