تأثیر درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات بر ارزشهای حرفهای
در موسسات حسابرسی
تاریخ دریافت: 05/04/1401 تاریخ پذیرش: 11/06/1401 زاهد احمدزاده
احمد یعقوب نژاد
چکیده
مقاله حاضر، به بررسی تاثیر درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در موسسات بر ارزشهای حرفه ای درمؤسسات حسابرسی را مورد بررسی قرارداده است.درتئوری‌هایی فلسفه اخلاق ورفتارسازمانی ادعامیشود ویژگیها و رفتارحرفهای به تنهایی مبتنی برباورهای افرادنبوده، بلکه علاوه براین تحت تأثیرمفاهیم وشرایط سازمانی نیز قرار میگیرد.
جامعه آماری پژوهش کلیهی شرکاء، مدیران و سرپرستان مؤسسات حسابرسی مورد اعتماد بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران در سال 1399 بین 159 نفر موردآزمون قرار گرفت. داده‌های پژوهش از طریق پرسشنامه طراحی شده که روایی آن مورد تأیید خبرگان حرفه قرار گرفته است جمعآوری شده و برای آزمون فرضیهها از روش مدلسازی معادلات ساختاری و نرم‌افزارهای آماریSpss24 وSmartPls3 استفاده شده است.
نتایج حاصل از پژوهش نشاندهندهی وجودرابطه مثبت درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات و تعهد آنها نسبت به منافع عموم میباشد. همچنین نتایج پژوهش بیانگر وجود رابطه منفی بین درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم بر مؤسسات و پذیرش و مشارکت در رفتار غیرحرفهای است. علاوه بر این نتایج آزمون فرضیهها نشان داد بین پذیرش اخلاقی حسابرسان نسبت به اقدامات غیر حرفهای و مشارکت در رفتار غیرحرفهای رابطه مثبت و معنی‌دار وجود دارد.
نتایج پژوهش نشان میدهد که درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم بر مؤسسات میتواند عاملی تأثیرگذار در کاهش پذیرش و مشارکت در رفتار غیرحرفهای اخلاقی حسابرسان و افزایش تعهد این افراد در حفظ منافع عموم باشد. پژوهش حاضر در راستای نهادینه سازی فرهنگ اخلاقی در مؤسسات حسابرسی میتواند مورد استفاده شرکاء، مدیران و سرپرستان حسابرسی مؤسسات حسابرسی قرار گیرد.
واژه‌های کلیدی: درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی، تعهدنسبت به منافع عموم، ارزشهای حرفهای.
1- مقدمه
افزایش اهمیت ملاحظات اخلاقی برای حرفه حسابرسی به خاطر افزایش شدید رسواییهای مالی در سالهای اخیر بوده که در عمل تأثیر منفی بر مواجهه بودن حرفه حسابرسی و دیدگاه عموم نسبت به عملکرد حسابرسان داشته است. در نتیجه این شرایط درستکاری حسابرسان و پایبندی آنها نسبت به اصول اخلاقی توسط استفاده‌کنندگان گزارش حسابرسی و گروههای ذینفع مورد سؤال و تردید قرار گرفته است. علاوه بر این، شرایط فوق باعث شده مشروعیت عملکرد حسابرسان در بازار با توجه به ایجاد ابهام نسبت به رعایت اصول اخلاقی در فعالیت حرفهای با تردید و ابهام روبرو شود(کاپلند، 2015).
نهاد بینالمللی وضع‌کننده اصول اخلاقی برای حرفه حسابرسی فدراسیون بینالمللی حسابداران است که در عمل حوزههای مربوط به حفاظت از منافع عموم و دستورالعملهای مربوط به آن را ارائه میکند. به منظور دستیابی به این هدف، فدراسیون بینالمللی حسابداران اصول اخلاقی لازم را وضع کرده و اجرای آنها را در هنگام ارائه خدمات حرفهای الزامی مینماید. با وجودی که تعریف یک اصل اخلاقی یک ابزار رسمی برای اطمینان از درستکاری و بی‌طرفی حسابرس در ارتباط با اظهار نظر وی میباشد، اجزایی همچون فرهنگ و ارزشهای حاکم را میتوان به عنوان عوامل غیر رسمی در نظر گرفت که در نهایت بر تصمیمگیری حسابرسان تأثیر دارند. در این بخش حتی با وجودی که محققانی همچون سومرز (2001) بیان میکنند تدوین اصول اخلاقی نمیتواند بطور کامل به عنوان یک عامل بازدارنده برای رفتار غیراخلاقی برای حسابرسان باشد، همگان اعتقاد دارند وضع اصول اخلاقی و الزامی کردن رعایت آنها میتواند یک اقدام با اهمیت در جهتدهی عملکرد حسابرسان به سمت رفتار اخلاقی و بی‌طرفانه در ارتباط با خدمات حرفهای باشد. محیط اخلاقی یک سازمان تشکیلدهنده دیدگاههای اشتراکی درباره رفتاراخلاقی پذیرفته شده دریک سازمان بوده واین محیط درعمل میتواندبررفتاروقضاوت اخلاقی پرسنل فعال درسازمان تأثیرمشخص داشته باشد.بادرنظرگرفتن این که فرهنگ سازمانی میتواندتأثیرقابل توجه برتصمیمگیری اخلاقی داشته باشد (تریوینو، 1986)،این فرهنگ میتواند باشکلدهی به محیط اخلاقی یک مؤسسه برفرآیندتصمیمگیری اخلاقی پرسنل تأثیرقابل توجه گذارد.
در بسیاری از شکستهای شرکتها، حسابداران و مدیران ارشد مالی به دلیل عدم توانایی تشخیص تقلبها و عدم گزارش تقلبها در زمان مناسب و فرضا به دلیل انگیزههای مالی احتمالی مانند افزایش حقالزحمههاویااستمرار خدمات به مشتریان(صاحبکاران)، به صورت یک عامل منفی در معرض اتهام قرار گرفتهاند(نیکبخت و همکاران، 1398).
باتوجه به پیچیدگی تصمیمات حرفهای وتوقعات ذینفعان واستفادهکنندگان خدمات حسابرسی، حسابرسان دربسیاری ازموارد، میان وظایف اخلاقی، درتعارض قرارمیگیرند.به عبارتی یک تصمیمگیری حرفهای، همواره برمبنای وظیفه اخلاقی نخواهد بود و ممکن است حسابرسان، در موقعیتهایی قرارگیرند، که هیچ گزینهای یافت نشود مگراینکه یک وظیفهی حرفهای نقض گردد.هدف اصلی پژوهش براین است که نشان دهد، ادراک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی میتواندبهبود ارزشهای مؤسسات حسابرسی مفید واقع شود.این فرهنگ اخلاقی باید برارتقاء مهارتهای شناختی، رفتاری وشخصیتی حسابرسان تمرکزکند.تهدیدجریمه، ازدست دادن گواهینامه حرفهای یازندانی شدن ممکن است برای بعضی ازافرادبازدارنده باشد،اما این روشها به روشنی اثربخش نبودهاند (میلر و بکر، 2011).
امروزه، حرفه حسابرسی تصمیمگیری درمورد مسائل مختلف راحائزاهمیت میشمارد.به منظورانجام مراقبتهای حرفهای به شیوه اخلاقی، لازم است حسابرسان جنبههای خاص اخلاقی رابهتریاد بگیرند و درمورد پیچیدگیهای دنیای حسابرسی اندیشه کنند.مطالعات قبلی انجام شده در این حوزه تلاش کردهاند ویژگیهای حسابداران را بطور خاص در راستای فعالیت حرفهای توضیح داده (برای مثال، تحقیق در زمینه تعهد حرفهای) و سطح توجه به این ویژگی را در فرآیند تصمیمگیری اخلاقی تحلیل نمایند(کاپلان، 2015).مطالعات انجام شده در این بخش عمدتا بر تعهد حرفهای حسابداران و تأثیر آن بر رفتارهای اخلاقی حسابرسان متمرکز بوده و در این فرآیند توجه خاص به بیان تعهد حسابداران نسبت به تعهد نسبت به منافع عموم وجود نداشته است. علاوه بر این همانطور که در تئوریهای فلسفه اخلاقی و رفتار سازمانی ادعا میشود (آزجن، ۱۹۹۱؛ فیرل و گریشام، ۱۹۸۵؛ هونت و ویتل، ۱۹۸۹؛ جونز و همکاران، 2003)، ویژگیها و رفتار حرفهای به تنهایی مبتنی بر باورهای افراد نبوده، بلکه علاوه بر این تحت تاثیر مفاهیم و شرایط سازمانی میباشد. به این ترتیب میتوان گفت فرهنگ سازمانی مؤسسات حسابرسی و ساختار آنها در عمل باعث شکلگیری ارزش های اخلاقی و حرفهای حسابرسان میشود (شافر، 2015).
هیئت استانداردهای بینالمللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی (IAASB، ۲۰۱۶) در فعالیت خود ویژگیهای کلیدی را شناسایی کرده که براساس آنها فرهنگ مؤسسات حسابرسی بر ارزشهای اخلاقی حسابرسان تأثیر گذشته و در نهایت نقش حمایتی در ارتباط با کیفیت حسابرسی دارد. علیرغم نگرانی رو به رشد موجود درباره تأثیر تمرکز تجاری مؤسسات حسابدار رسمی بر ارزشهای اخلاقی و رفتارهای حسابرسان، در این ارتباط هنوز در ادبیات تحقیق شواهد تجربی محدودوجود دارد.
در این حوزه، رابطه بین ارزشها و باورهای حرفهای حسابرسان، فرهنگ اخلاق سازمانی مشاهده شده و تصمیمهای اخلاقی در موارد بسیار نادر و محدود در ادبیات تحقیق مورد بررسی و تحلیل قرار گرفته است (شافر، ۲۰۱۵). بنابراین در مطالعه حاضر نحوه تأثیر درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات بر ارزشهای حرفهای در مؤسسات حسابرسی مورد تحلیل و بررسی قرار گرفته است. به این منظور، رفتارهای حرفهای در ارتباط با توانایی حسابرسان برای بی‌طرف باقی ماندن در هنگام مواجه شدن با فشارهای ناشی از تهدید بی‌طرفی بررسی شدهاند.
باتوجه به مطالب بالاو مطالعه پژوهشهای گوناگون درزمینه تأثیرتوسعه فرهنگ اخلاقی بربهبود رفتارحرفهای حسابرسان، میتوان به اهمیت وجایگاه این موضوع پیبرد.این اهمیت بیانگراین موضوع است که یک حسابرس علاوه برداشتن تسلط کافی برحرفه تخصصی خود بایداصول اخلاقی رانیزمدنظرقراردهد. این پژوهش به بررسی نگرش کلی پاسخ‌دهندگان نسبت به تأثیر درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات بر ارزشهای حرفهای در مؤسسات حسابرسی پرداخته است و به این پرسش پاسخ میدهد که آیا درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات بر ارزشهای حرفهای در مؤسسات حسابرسی تأثیرگذار است؟
2- مبانی نظری و پیشینه پژوهش
حسابرسی تنها درگیر دنیای بدهکار و بستانکار نیست، بلکه با مواردی مانند خطر، کنترلها، اندازهگیری عملیات و مدارک حسابرسی روبه‌رو است (نیچل، ۲۰۰۰). در نتیجه، فرآیند حسابرسی مستلزم انجام قضاوتهای حرفهای زیادی توسط حسابرسان است و این قضاوتها و انتخاب رویهها مستلزم وجود اخلاق حرفهای میباشد (چوی و کینگ، ۲۰۰۵ء تراتمن و همکاران، ۲۰۱۵) رست (۱۹۹۴) در الگوی خود توضیح میدهد که ساختارهای شناختی مختلف و فرایندهای موجود در بطن فرآیند تصمیمگیری اخلاقی چگونه برای ایجاد رفتار اخلاقی فرد با هم ترکیب میشوند. این پژوهشگر به چهار مؤلفه عمده درونی در فرایند تصمیمگیری اخلاقی اشاره میکند، که این مؤلفهها عبارت‌انداز حساسیت اخلاقی، توانایی استدلال برای پیدا کردن یک راه‌حل مطلوب داشتن انگیزه اخلاقی و بالاخره ویژگیهای شخصیتی فرد است. برخی دیگر از پژوهشگران چارچوب نظری دیگری در مورد تصمیمات اخلاقی ارائه میدهند. این پژوهشگران بر دیدگاه ادراکی تأکید میکنند و با قبول نظریه پیاژه اظهار میدارند که یادگیری فردی یا به عبارتی توسعه ادراکی، پیش شرط لازم در جهت استدلال اخلاقی است. همچنین مدیران مسنتر به افشا مشکلات اخلاقی تمایل دارند و نسبت به مسائل مربوط به تخطی اخلاقی که میتواند به سازمان و ذینفعان مربوط شود، حساستر هستند. کولبرگ (۲۰۰۲) با استفاده از تئوری رشد اخلاقی در یافت همانطور که شخص مراحل اخلاقی را طی میکند ممکن است شناخت، احساس و قضاوت وی تغییر کند. کولبرگ (۲۰۰۲) اظهار میکنند که سن و رفتار اخلاقی به هم وابسته هستند زیرا بهبود اخلاق به طور عمده با توجه به تجربههای حاصل از زندگی رخ میدهد. با این وجود انجام قضاوت کامل با کاملا عاری از جانب‌داری بسیار دشوار است، چرا که فرهنگ محیطی، رفتاری، وظیفه‌ای و اقتصادی حسابرسان مستقل بر نوع و شیوه کار آنها در کشف انحرافها مؤثر است و در نهایت این مسئله قضاوت و تصمیم‌گیریهای اخلاقی آنها را تحت تأثیر قرار میدهد (کوادا کرز، ۲۰۰۹). سازههای محیطی مؤثر بر اخلاق حرفهای حسابرسی شامل شرایط و سازههای محیط بیرونی حسابرس هستند که محیط حرفه حسابرسی را احاطه نموده، با حرفه تأثیر و تأثر متقابل داشته و خارج از کنترل حرفه میباشند. این سازهها عملکرد بیشتر حسابرسان را تحت تأثیر خود قرار میدهند. سازههای محیطی مؤثر بر اخلاق حرفهای حسابرسی شامل بودجه زمانی، پاسخگویی، محیط حسابداری، رقابت در بازار حسابرسی و ... میباشد. سازههای رفتاری مؤثر بر اخلاق حرفهای حسابرسی شامل سازهها و روابط انسانی در حرفه حسابرسی است که فرهنگ اخلاقی سازمان، ارتباط غیر رسمی و الگوهای خاص به هم پیوسته و محتوای اصلی حرفه را تشکیل میدهند. در این رابطه صفرزاده و کریم راد (1399) در پژوهشی عنوان داشتند که خودکارآمدی، امید، انعطافپذیری و استقلال حسابرسان بر شجاعت اخلاقی این افراد مؤثر بوده و برخورداری آنان از حمایت کمیته حسابرسی سبب افزایش شجاعت اخلاقی آنان در گزارشگری نقاط ضعف سازمان میگردد. همچنین احمدی و همکاران (1398) در پژوهش خود به مدلسازی سازههای مؤثر بر اخلاق حرفهای حسابرسان پرداختند و عنوان داشتند که اساسیترین سازههای مؤثر بر اخلاق حرفهای حسابرسی سازه رقابت در بازار حسابرسی، نوع و قدرت حاکمیت شرکتی، خصوصی یا غیرخصوصی بودن صاحبکار، اندازه سازمان صاحبکار، عدم مصالحه به دلیل تهدید صاحبکار به برکناری حسابرس، مشکلات مالی حسابرس و نوسانات اقتصاد از قبیل بالا رفتن نرخ ارز و تورم میباشد. این سازهها مرتبط با شاخصهای محیطی و اقتصادی میباشند.
نیکبخت و همکاران(1398) در پژوهش خود با بررسی توسعه رفتار اخلاقی بر بهبود رفتار حرفهای حسابداران عنوان داشتند توسعه رفتار اخلاقی در حسابداری به ترتیب دارای تأثیر 13/0، 68/0 و 73/0 بر متغیرهای وظیفهشناسی، پشتیبانی از منافع عموم و صداقت است. بنابراین حرفه حسابداری نیازمند الگویی است که بتواند به اهداف ارتقا رفتار اخلاقی در این رشته منجر شود. شریعتی و همکاران (1397) در پژوهش خودنتیجهگیری میکنندکه توانمندسازی رفتارتصمیمگیری حسابداران درباورازطریق تأثیرآگاهی فراشناختی برابعاد ارزشگذاری، فعالیت وقدرت درک معنای ضمنی امکانپذیراست.اماتوانمندسازی رفتارتصمیمگیری حسابداران درعمل فقط ازطریق تأثیربر ابعادارزش‌گذاری وفعالیت درک معنای ضمنی امکانپذیراست.پژوهشگردربیان یافتههای خودرعایت ارزشهای اخلاقی راازعوامل موثرومهم دراثربخشی فردی حسابرسان میداند.چگونگی اتخاذتصمیمات اخلاقی توسط حسابرسان داخلی، با توجه به نقش اساسی وکلیدی که دربنگاههای اقتصادی دارند، ازاهمیت قابل توجهی برخورداراست.لذارحمان نیاویعقوب نژاد (1396) در پژوهشی به بررسی عوامل مؤثر بر تصمیمگیری اخلاقی حسابرسان داخلی پرداختند. جامعةآماری پژوهش، تمامی حسابرسان داخل یک شور بوده که باتوجه به میزان دسترسی به این افراد، 300نفرازحسابرسان داخلی شناسایی گردیده که ازاین افرادنیز220نفربه پرسشنامه‌های ارسالی پاسخ ندادهاند. بنابراین،نمونةنهایی پژوهش، شامل80نفراز حسابرسان داخلی میباشد. یافتههای پژوهش حاکی ازآن است که میزان اخلاقی بودن محیط فعالیت حسابرس داخلی و فرهنگ سازمانی که حوزة فعالیت حسابرس داخلی است، میتوانندبه لحاظ تجربی، تصمیمگیری اخلاقی حسابرسان داخلی راتحت تأثیرقراردهند. همچنین، نتایج نشان داد، آن دسته ازحسابرسهای داخلی که میزان عاقبت‌اندیشی در آنهابیشتراست وبه هنگام تصمیمگیری به پیامدهای آتی ناشی ازاتخاذ تصمیمهای خودتوجه میکنند، افراد اخلاق‌مدارتری هستندواین که هرچه حسابرسان داخلی در انجام وظایف خود از آزادی عمل بیشتر)محدودیت کمتری( برخوردارباشند، احساس پشیمانی مورد انتظار بیشتری خواهندداشت وبدین ترتیب درتصمیم‌گیریهای خودبه موازین اخلاقی، بیشترتوجه خواهند نمود.
بنک ریمی و همکاران (2021) در پژوهشی به بررسی تأثیر اخلاق حسابرسان و قدرت آنها در کاهش فرار مالیاتی در چندین کشور پرداختند و عنوان داشتند ما شواهد جدید در سطح جهانی در مورد تأثیرات این دو عامل بر فرار مالیاتی ارائه دادهایم. به طور کلی، حتی اگر استانداردهای حسابرسی قوی بتواند فرار مالیاتی را کاهش دهند، با این حال رفتار اخلاقی شرکتها از نظر آماری تأثیر قویتری در دستیابی به این هدف دارد. این نتایج پس از کنترل درونزایی و دورههای زمانی مختلف (قبل، حین و بعد از بحران مالی جهانی اخیر) همچنان برقرار است. به طور خاص، رفتار اخلاقی شرکتها برای کشورهایی با درآمد کم و متوسط و باسطح پایین وبالایی ازحمایت ازسرمایهگذاران و با کارایی پایین هیئتمدیرههای شرکت مؤثر است، با این حال رفتارهای اخلاقی و استانداردهای حسابرسی برای کشورهای با درآمد بالا و کشورهایی با سطح متوسط حمایت از سرمایه‌گذاران و هیئتمدیرههای شرکتهایی باکارایی متوسط وبالا، دارای اثرمتقابل هستند. همچنین هاریدیستیا و فادجارینی(2019) نیز در پژوهش خود که بر تأثیر استقلال، اخلاق حرفهای و تجربه حسابرس بر کیفیت حسابرسی انجام دادند به این نتیجه رسیدند که این متغیرها بر کیفیت حسابرسی هنگام ارائه خدمات حرفهای توسط حسابرسان رسمی تأثیر معنادار و با اهمیتی دارد.
در ارتباط با درک حسابرسان ازفرهنگ اخلاقی حاکم درمؤسسات باید بیان کرد که در دنیایی امروزی پیاده سازی و الزام مکانیزم‌هایی مناسب در شرکتها که از طریق آنها امکان بهبوداستدلال اخلاقی حسابرسان وجود داشته باشد، از اهمیت خاصی برخوردار میباشد بنابراین با توجه به مطالب عنوان شده در این پژوهش، فرضیههای زیر تدوین و آزمون میشوند:
فرضیه 1. بین درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات و تعهد آنها نسبت به منافع عموم رابطه مثبت وجود دارد.
فرضیه2. بین درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات و پذیرش اخلاقی آنها نسبت به رفتار غیرحرفهای رابطه منفی وجود دارد.
فرضیه 3. بین درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات و مشارکت آنها در رفتار غیرحرفهای رابطه منفی وجود دارد.
حسابرسان در فعالیت‌های خود اغلب با شرایطی مواجه میشوند که در آنها لازم است بین خوب و بد انتخاب لازم را انجام داده و در عمل هر یک از این انتخاب‌ها بر انتخاب دیگر تأثیر دارد. در این ارتباط، حسابرسان با چالش‌های اخلاقی در فعالیت‌های روزمره خود مواجه هستند. قضاوت اخلاقی را میتوان با توجه به مدل چهار جزئی ریست (1986) به عنوان دومین مرحله در یک فرآیند تصمیمگیری اخلاقی تعریف کرده و در این بخش به قضاوتهای اخلاقی اتخاذ شده توسط افراد درباره اقدامات لازم نسبت به موقعیت‌های قبلی شناسایی شده، اشاره کرد. مدل چهار جزئی ریست در عمل نشان میدهد ارزشیابی اخلاقی انجام شده توسط حسابرسان در ارتباط با اقدامات حرفهای آنها میتواند بر رفتار افراد تأثیر داشته باشد.
مطالعات قبلی انجام شده در ارتباط با تصمیمگیری اخلاقی در حسابداری نشان میدهد ارزشیابی اخلاقی رویکردهای ابهام برانگیز دارای تأثیر بر قصد افراد برای مشارکت در این فعالیت‌ها و نیز اتخاذ اقدامات واقعی در این حوزه میباشد (کوهن و همکاران، 2001؛ سوینی و همکاران، 2010). باراینکوا و اسپینوزا- پایک (2018) همچنین رامن و همکاران(2018) در این باره عنوان داشتند به علت رسواییهای مالی اخیر، حسابرسان بطور جدی‌تر آیین اخلاق و رفتار حرفهای و اصول اخلاقی را در عملکرد حرفهای خود دنبال میکنند. به این ترتیب در پژوهش حاضر رابطه بین پذیرش اخلاقی حسابرسان نسبت به اقدامات غیرحرفهای و مشارکت در رفتار غیرحرفهای با تدوین فرضیه زیر مورد آزمون و تحلیل قرار گرفته است:
فرضیه 4: بین پذیرش اخلاقی حسابرسان نسبت به اقدامات غیر حرفهای و مشارکت در رفتار غیر حرفهای یک رابطه مثبت وجود دارد.
3- روش پژوهش
پژوهش حاضرازنظر هدف کاربردی و از نوع تحقیقات توصیفی-پیمایشی است که درطی مراحل اجرای آن به دنبال توصیف تأثیر شاخصهای مورد مطالعه میباشد. جامعه آماری انتخاب شده برای این مطالعه 30 مؤسسه حسابرسی مورد اعتماد بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران میباشد. براساس تحقیقات انجام شده طراحی پرسشنامه اولیه بر گرفته از مقالات انگلیسی و فارسی و آئین اخلاق و رفتار حرفهای مصوب جامعه حسابرسان رسمی ایران میباشد، پرسشنامه موردنظرطراحی شده ودراختیارجمعی ازخبرگان حرفه قرارگرفت تادرخصوص معیارهای درنظرگرفته شده اعلام نظرنمایند. نهایتاپس ازاعلام نظراساتیدوخبرگان حرفه، پرسشنامه مزبوردرمیان اعضای جامعه آماری توزیع گردیدواطلاعات لازم جمعآوری شد. نظرسنجی خبرگان حرفه انجام و نهایتا پرسشنامه نهایی تدوین گردید. پرسشنامه پژوهش حاضر محقق ساخته و شامل 19 گویه میباشد که به شرح زیر میباشد.
جدول 1. گویه‌های پرسشنامه پژوهش
شماره گویه تعریف مفهومی متغیر ردیف
1-8 فرهنگ اخلاقی یک رابطه پیچیده مبتنی بر سیستمهای رسمی و غیررسمی که در عمل امکان حمایت از رفتار سازمانی اخلاقی یا غیراخلاقی را دارد. بدین ترتیب در شرکتهایی که فرهنگ اخلاقی آنها قوی باشد، هنجارهای اخلاقی از عملکرد اخلاقی حمایت کرده، مدیران سازمان رفتار اخلاقی را تشویق می‌نمایند. درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی 1
9-11 این متغیر میزان مشارکت حسابرس را در ارتباط با تعدادی از رویکردهای غیرحرفه ای ارزیابی میکند مشارکت در رفتار غیرحرفهای 2
12-14 متغیر حاضر در خصوص پذیرش رفتارهای غیرحرفهای توسط حسابرسان در حیطه رفتار حرفهای است. پذیرش رفتار غیرحرفهای 3
15-19 منافع گروههای ثالثی که بر نظرات حسابرسان و راهنماییهای دریافت شده از اعضای حرفه حسابداری اتکا میکنند. تعهد حسابرسان به حفاظت از منافع عموم چارچوب قضاوتهای اخلاقی آنها را در حسابداری تشکیل میدهد. تعهد نسبت به منافع عموم 4
منبع: یافتههای پژوهشگر
پرسشنامه حاضر در میان 208 نفر از شرکاء؛ مدیران و سرپرستان حسابرسی این مؤسسات توزیع شد که در نهایت 159 پرسشنامه تکمیل شده؛ جمعآوری و تجزیه و تحلیل بر روی آنها انجام شد.
جهت گردآوری اطلاعات در زمینه مبانی نظری و متون موضوع، از منابع کتابخانهای، مقالات، کتابهای مورد نیاز و نیز از پایگاههای اطلاعاتی علمی و مجلههای الکترونیکی و برای جمعآوری دادهها از پرسشنامه استفاده شد. بدین ترتیب که ا بتدا با تشریح مبانی نظری تحقیق و توصیف شرایط موجود سپس با استفاده از نرم‌افزارهای آماریSpss24 وSmartPls3رابطه میان متغیرها براساس هدف پژوهش تحلیل میشودکه به طور مشخص، مبتنی بر مدلسازی معادلات ساختاری انجام شد.
4- یافتههای پژوهش
در جدول 2 فراوانی و درصد متغیرهای جمعیتشناختی پژوهش مورد بررسی قرار گرفته است.
جدول 2. بررسی شاخصهای توصیفی متغیرهای جمعیتشناختی
متغیر فراوانی درصد
جنسیت مرد 118 21/74
زن 41 79/25
مدرک تحصیلی کاردانی و پایین تر از آن 11 92/6
کارشناسی 69 40/43
کارشناسی ارشد 54 96/33
دکترا 25 72/15
سابقه کار 1-5 سال 27 98/16
6-10سال 36 64/22
11-15 سال 42 42/26
16-20 سال 33 57/20
بیش از 20 سال 21 21/13
مرتبه شغلی شریک حسابرسی 55 59/34
سرپرست حسابرسی 56 22/35
مدیرحسابرسی 48 19/30
منبع: یافتههای پژوهشگر
5- بررسی مدل پژوهش
مدل بیرونی هم ارز تحلیل عامل تأییدی است. یعنی جهت بررسی مدل، نخست برای سنجش روابط متغیرهای پنهان با گویه‌های سنجش آنها از مدل بیرونی استفاده شده است. مدل بیرونی ارتباط گویه‌ها یا همان سؤالات پرسشنامه را با سازهها مورد بررسی قرار میدهد. در واقع تا ثابت نشود سؤالات پرسشنامه، متغیرهای پنهان را به خوبی اندازهگیری کردهاند، نمی‌توان روابط را مورد آزمون قرار داد. برای آنکه نشان داده شود متغیرهای پنهان به درستی اندازهگیری شدهاند از مدل بیرونی استفاده شده است. نتایج مدل اندازهگیری در جدول 3 ارائه شده است. نتایج تحلیل عاملی مقیاس سنجش متغیرهای پژوهش در شکلهای ارائه شده است. بار عاملی متغیر قابل مشاهده در تمامی موارد مقداری بزرگتر از 3/0 دارد که نشان میدهد همبستگی بین متغیرهای پنهان با متغیرهای قابل مشاهده، قابل قبول است. مقدار آماره t-value بزرگتر از 96/1 میباشد که نشان میدهد همبستگیهای مشاهده شده معنادار است.
جدول 3. بارعاملی و ضرایب معناداری t مؤلفهها و شاخصهای موثر در ارزشهای حرفهای مؤسسات
متغیر گویه بار عاملی معناداری t متغیر گویه بار عاملی معناداری t
درک حسابرس از فرهنگ اخلاقی Q1 547/0 074/8 پذیرش رفتار غیرحرفه ای Q12 709/0 39/20
Q3 594/0 508/12 Q13 900/0 08/12
Q4 563/0 49/5 Q14 574/0 93/8
Q5 731/0 58/18
Q6 675/0 11 تعهد نسبت به منافع عموم Q15 374/0 90/2
Q7 617/0 05/8 Q16 596/0 40/9
Q8 687/0 29/11 Q17 491/0 85/9
مشارکت در رفتار غیرحرفه ای Q9 754/0 80/15 Q18 502/0 84/4
Q10 719/0 55/21 Q19 658/0 24/8
Q11 718/0 21/19
منبع: یافتههای پژوهشگر
شکل 1. ضرایب استاندارد شده مولفهها و شاخصهای موثر در ارزشهای حرفهای موسسه
منبع: یافتههای پژوهشگر
شکل 2. ضرایب معناداری داری tعوامل موثر در ارزشهای حرفهای موسسه
منبع: یافتههای پژوهشگر
با بررسی ارقام شکل فوق مشاهده میشود که همه ضرایب از مقدار معیار 96/1 بیشتر بوده و این معنادار بودن مسیرها و مناسب بودن مدل ساختاری را نشان میدهد.
جدول 4. روایی همگرا، پایایی ترکیبی و ضریب آلفای کرونباخ مولفههای در ارزشهای حرفهای موسسه
سازههای پژوهش پایایی ترکیبی (CR) روایی همگرا (AVE) آلفای کرونباخ
درک حسابرس از فرهنگ اخلاقی 855/0 584/0 82/0
مشارکت در رفتار غیرحرفه ای 824/0 523/0 81/0
پذیرش رفتار غیرحرفه ای 808/0 551/0 77/0
تعهد نسبت به منافع عموم 864/0 542/0 78/0
منبع: یافتههای پژوهشگر
بطور معمول اولین معیاری که در مدلهای اندازهگیری کنترل میشود، پایایی سازگاری درونی است. معیار سنتی برای این کنترل آلفای کرونباخ است. براین اساس طبق نتایج حاصل از جدول 4 آلفای کرونباخ برای ارزیابی همسانی درونی ابزار اندازهگیری محاسبه شده و مقادیر بالاتر از 7/0 نشانگر پایایی قابل قبول متغیرهای پژوهش است. بنابراین براساس آلفای کرونباخ سازگاری درونی مدل اندازهگیری تأیید شد.
پایایی ترکیبی(CR) در مدلهای ساختاری معیار بهتر و معتبرتری نسبت به آلفای کرونباخ به شمار می‌رود، به دلیل اینکه در محاسبه آلفای کرونباخ در مورد هر سازه تمامی شاخصها با اهمیت یکسان وارد محاسبات میشوند، ولی در محاسبه پایایی ترکیبی شاخصها با بارهای عاملی بیشتر اهمیت زیادتری داشته و باعث میشود که مقادیرCR، شاخصها با بار عاملی بیشتر اهمیت زیادتری داشته و باعث شود مقادیرCR سازهها معیار واقعی‌تر و دقیق‌تری نسبت به آلفای کرونباخ باشد (داوری و رضازاده، 1392).در صورتی که میزان مقدار پایایی ترکیبی بالاتر از 7/0 باشد، نشان از پایداری درونی مناسب است. بنابراین میتوان گفت مدل حاضر از پایایی قابل قبولی برخوردار است.
روایی مدل اندازهگیری نیز که با استفاده از متوسط واریانس تبیین شده بررسی شده، نشاندهندهی روایی همگرای مناسب مدل اندازهگیری شده است.
جدول 5. شاخصهای نیکویی برازش بدست آمده
ابعاد شاخص R2 شاخص Q2 GOF
درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی --- 39/0 602/0
مشارکت در رفتار غیرحرفهای 995/0 40/0
پذیرش رفتار غیرحرفهای 755/0 41/0
تعهد نسبت به منافع عموم 679/0 36/0
منبع: یافتههای پژوهشگر
ضریب تعیین نشان از تأثیر متغیر برونزا بر متغیر درونزا دارد. این معیار قابلیت کاهش خطاها در مدل اندازهگیری و افزایش واریانس بین سازه و شاخصها را دارد و صرفا در PLS کنترل میشود. سه مقدار 10/0، 23/0و 57/0 به عنوان مقادیر ضعیف، متوسط و قوی برای شدت رابطه شدهاند که با توجه به مقدار ضریب تعیین بدست آمده از جدول 5 مقدار ضریب تعیین متغیر درونزا قوی میباشند.
کیفیت مدل ساختاری توسط شاخص قدرت پیش‌بینی (Q2)محاسبه میگردد. هدف این شاخص بررسی توانایی مدل ساختاری در پیش‌بینی به روش چشم‌پوشی میباشد که براساس این ملاک مدل باید نشانگرهای متغیرهای مکنون درونزا انعکاسی را پیش‌بینی کند(طباطبایی و جهانگرد، 1395). درمورد شدت قدرت پیش‌بینی مدل سه مقدار 02/0 ، 15/0 و 35/0 را بعنوان مقادیر ضعیف، متوسط و قوی تعیین نمودهاند که با توجه به میزان بدست آمده برای تمامی متغیرهای جدول 5 این میزان قابل قبول است.
معیارنیکویی برازش (GOF)مربوط به بخش کلی مدلهای معادلات ساختاری است که پس از بررسی بخش اندازهگیری و بخش ساختاری مدل کلی پژوهش خود، برازش کلی را نیز کنترل نماید که توسط تنهاوس و همکاران (2004) ابداع گردید و طبق فرمول زیر محاسبه میشود. سه مقدار 01/0 و 25/0 و 36/0 را بعنوان مقادیر ضعیف، متوسط و قوی معرفی نمودند؛ که با محاسبهی مدل مقدار قوی برازش شد.
6- نتایج آزمون فرضیههای پژوهش
اولین معیار برای بررسی مدل، بررسی همخطی متغیرها میباشد، که به این منظور از شاخص تحمل و عامل تورم واریانس (VIF) استفاده شده است. سطح تحمل کمتر از 2/0 (VIF بالاتر از 5)، نشاندهنده همخطی بین متغیرهاست. همانطور که از جدول 6 میتوان مشاهده کرد، شرط همخط بودن رعایت شده است.
نتایج جدول 6 و سطح معناداری بدست آمده از آزمون t حاکی از این است که درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی بر تعهد آنها نسبت به منافع عموم تأثیری مثبت و معنادار داشته و موجب بهبود تعهد حسابرسان نسبت به منافع عموم میگردد. همچنین نتایج حاکی از این است که بهبود درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی میتواند موجب کاهش پذیرش و مشارکت در رفتارهای غیراخلاقی در سازمان گردد.
جدول 6. بررسی نتایج فرضیههای پژوهش
فرضیه های پژوهش هم خطی
(VIF) ضریب تاثیر آماره t سطح معناداری اندازه اثر نتایج بدست آمده
درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی -- > تعهد نسبت به منافع عموم 45/1 824/0 55/8 000/0 008/0 تأیید میگردد
درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی -- > پذیرش اخلاقی آنها نسبت به رفتار غیرحرفهای 63/1 869/0- 98/7 000/0 006/0 تأیید میگردد
درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی -- >مشارکت آنها در رفتار غیرحرفهای 501/1 464/0- 52/4 000/0 004/0 تأیید میگردد
پذیرش اخلاقی حسابرسان نسبت به اقدامات غیرحرفهای -- > مشارکت در رفتار غیرحرفهای 74/1 998/0 82/4 000/0 03/0 تأیید
میگردد
منبع: یافتههای پژوهشگر
در نهایت نتایج گویای این است که پذیرش رفتار غیراخلاقی توسط حسابرسان بر مشارکت آنها در رفتار غیرحرفهای تأثیرگذار میباشد.
7- بحث و نتیجه‌گیری
هدف پژوهش حاضر بررسی تأثیر درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات بر ارزشهای حرفهای در مؤسسات حسابرسی است. در این پژوهش با استفاده از روش مدلسازی معادلات ساختاری به بررسی نقش درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در مؤسسات بر ارزشهای حرفهای در مؤسسات حسابرسی پرداخته شد. نتایج آزمون فرضیههای پژوهش نشان داد که افزایش درک حسابرسان از فرهنگ اخلاقی حاکم در سازمان میتواند بر افزایش تعهد این افراد نسبت به حفظ منافع عموم و کاهش مشارکت آنها در رفتار های غیراخلاقی و غیرحرفهای تأثیرگذارمی‌باشد. فرهنگ اخلاقی یک سازمان تشکیلدهنده دیدگاههای اشتراکی درباره رفتاراخلاقی پذیرفته شده دریک سازمان بوده واین محیط درعمل میتواندبررفتاروقضاوت اخلاقی پرسنل فعال درسازمان تأثیرمشخص داشته باشد.بادرنظرگرفتن اینکه فرهنگ سازمانی میتواندتأثیرقابل توجه برتصمیمگیری اخلاقی داشته باشد. این فرهنگ میتواند با شکلدهی به محیط اخلاقی یک موسسه برفرآیندتصمیمگیری اخلاقی پرسنل تأثیرقابل توجه گذارد. تاکنون مطالعات حسابداری متعددچگونگی تأثیرگذاری محیط اخلاقی برفرآیندتصمیم گیری اخلاقی رامورد بررسی قرار داده‌اند. در این زمینه نیکبخت و همکاران(1398) عنوان داشتند حرفه حسابداری نیازمند الگویی است که بتواند به اهداف ارتقا رفتار اخلاقی در این رشته منجر شود. همچنین شریعتی و همکاران (1397) در پژوهش خودنتیجهگیری میکندکه توانمندسازی رفتارتصمیمگیری حسابداران درباورازطریق تأثیرآگاهی فراشناختی برابعادارزشگذاری، فعالیت وقدرت درک معنای ضمنی امکانپذیراست.اماتوانمندسازی رفتارتصمیمگیری حسابداران درعمل فقط ازطریق تأثیربر ابعادارزش‌گذاری وفعالیت درک معنای ضمنی امکانپذیراست.رحمان نیاویعقوب نژاد (1396) نیز در پژوهشی عنوان داشتند میزان اخلاقی بودن محیط فعالیت حسابرس داخلی و فرهنگ سازمانی که حوزةفعالیت حسابرس داخلی است، میتوانندبه لحاظ تجربی، تصمیم گیری اخلاقی حسابرسان داخلی راتحت تأثیرقراردهند. در راستای این مطالعات هاریدیستیا و فادجارینی (2019) نیز به این نتیجه رسیدند که این متغیرها بر کیفیت حسابرسی هنگام ارائه خدمات حرفهای توسط حسابرسان رسمی تأثیر معنادار و بااهمیتی دارد که این نتایج همسو با نتایج بدست آمده از پژوهش حاضر است. بنک ریمی و همکاران (2021) در پژوهشی به بررسی تأثیر اخلاق حسابرسان و قدرت آنهادرکاهش فرارمالیاتی در چندین کشور پرداختند و عنوان داشتند ما شواهد جدید در سطح جهانی در مورد تأثیرات این دو عامل بر فرار مالیاتی ارائه دادهایم. به طور کلی، حتی اگر استانداردهای حسابرسی قوی بتواند فرار مالیاتی را کاهش دهند، با این حال رفتار اخلاقی شرکتها از نظرآماری تأثیر قویتری در دستیابی به این هدف داردکه این نتایج همسو با نتایج پژوهش حاضر رسیدند. آپریلیانی و همکاران (2014) نیز در پژوهش خود به نتایجی همسو با نتایج پژوهش حاضر رسیدند.
تصمیمهای غیراخلاقی حسابرسان در سالهای اخیر، اطمینان جامعه را نسبت به حسابرسان زیر سؤال برده و سیاست انجمنهای حرفهای را دربارهی منافع عموم به شدت تحت تأثیر قرار داده است (خلیل پور و همکاران، 1398). طبق نتایج این پژوهش توسعه فرهنگ اخلاقی حاکم بر سازمان باعث بهبود ارزشهای حاکم بر موسسات شده که این به نوبه خود بهبود رعایت اصول اخلاق و رفتار حرفهای مانند افزایش تعهد نسبت به منافع عموم، رعایت منافع ذینفعان، وظیفه شناسی و عدم مشارکت در رفتارهای غیراخلاقی را در برخواهد داشت. بنابراین میتوان گفت پایبندی به اخلاق حرفهای باعث میشودکه حسابرسان ازانجام رفتارهای غیراخلاقی دوری کنند.
در این راستا پیشنهادمیشودبرنامه‌های آموزشی جهت ایجاددرک صحیح ازرفتاراخلاقی درحسابرسان توسط دانشگاه‌هاوانجمن‌های حرفهای کشورتولیدشودوهمچنین کفایت نظارت بیشتر جامعه حسابداران رسمی برای جلوگیری ازرفتارهای رابطه‌مدارانه حسابرسان وتوسعه منافع شخصی موردبررسی قرارگیرد. همچنین پیشنهادمی‌شودانجمن‌های حرفهای حسابداری قوانینی را وضع نمایندکه درآنهااولویت دیدگاه تهیه‌کنندگان واستفادهکنندگان گزارش‌های مالی درمورد صداقت ودرستکاری یکسان باشد. ضروری است که کوشش‌هایی که درجهت ارتقاءآموزش اخلاق حسابرسی صورت میگیرد، به صورت ساماندهی شده، در برنامههای آموزشی حسابرسی گنجانده شود. مؤسسات حسابرسی درکنارسازمان‌های ناظروحاکم برحرفه حسابرسی دورههای آموزشی، اقدامات انتظامی، اقدامات اقتصادی وکارگاه‌هایی درموردکارحرفه‌ای وقوانین اخلاقی حسابرسی به طورخاص برای اعضای جامعهی حسابداران رسمی ودوره‌های آموزشی درسطح مدیران وسرپرستان درخصوص تعهد نسبت به منافع عموم برگزارکرده واهتمام بیشتری به این مقوله اخلاقی داشته باشد. همچنین مؤسسات درجذب وبکارگیری کارکنان؛علاوه برتوجه به مسائل فنی ودانش افراد، مبانی اخلاقی موجوددرآئین اخلاق ورفتارحرفه‌ای راموردتوجه قراردهند. هم چنان که درهمه پژوهش‌هایی که ازداده‌های پرسشنامه‌ای استفاده می‌کننددراین پژوهش نیزممکن است پاسخگویان درابرازنظرات خودصادقانه عمل ننموده باشندوپاسخ‌های دریافتی بامقداری اریبی همراه باشدکه این محدودیت جزومحدودیت‌های ذاتی پرسشنامه است. همچنین این پژوهش تنهابرحسابرسان 30 مؤسسه حسابرسی مورداعتمادبیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام گرفته است، لذاتعمیم نتایج آن برسایرمؤسسات حسابرسی می‌بایست بااحتیاط صورت گیرد.
