طراحی مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری
تاریخ دریافت: 09/04/1401 تاریخ پذیرش: 11/06/1401 شعیب رستمی استادکلایه
محمدعلی آقایی
کیومرث بیگلر
چکیده
بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری، حسابرسان در فرآیند ارزیابی یک واحد تجاری باید تکنیکهای کنترل مدیریت استراتژیک و فرآیندهای عملیاتی را تعریفودرک کنند. همچنین آنها باید از طریق انتخاب فرآیندهای کنترل ریسک در فرآیندهای عملیاتی مهموحیاتی، نوعواندازه ریسکهای تجاری باقیمانده را که ممکن است بر صحت و منصفانهبودن صورتهای مالی تأثیر بگذارد، برآورد کنند. در پژوهش حاضر با بهرهگیری از رهیافت کیفی و به‌کمک نظریه دادهبنیاد و استفاده از مصاحبههای عمیق با 31 نفر از خبرگان حسابرسی در سال 1400 با عناوین شریک، اعضای سازمان حسابرسی و اعضای کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی در جهت درک معانی ذهنی آنها از رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در اجرای حسابرسی، مصاحبه صورت گرفت. مضافاً از دادههای متنی مندرج در یادداشتها و مقالات نشریات حرفهای بینالمللی پیرامون رویکرد فوق که عمدتاً ارائه‌کننده دیدگاه خبرگان مختلف بود نیز استفاده شد. دادههای پژوهش به‌کمک روش کدگذاری باز در نظریه دادهبنیاد، مورد تجزیهوتحلیل قرار گرفت و مقولههای اصلی، مقولههای فرعی و خُردمقولهها (مفاهیم) استخراج گردید. به‌کمک رویکرد سیستمی که شامل ورودیها، فرآیندها، خروجیها، پیامدها و عوامل زمینهای است، مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس حسابرسی ریسک تجاری طراحی و مقولههای پدیدارشده در قالب آن ارائه گردید. با عنایت به محدودبودن دامنه پژوهشهای پیشین پیرامون این رویکرد و به‌‌ویژه فقدان پژوهش جامع در ایران، مدل طراحی‌‌شده که چندوجهی بوده و حاصل دیدگاه خبرگان مختلف حسابرسی است، دیدگاه جامع و وسیعی از کارایی اجرای حسابرسی بر اساس حسابرسی ریسک تجاری ارائه مینماید که میتوان از آن در برنامههای بهبود کیفیت حسابرسی، ارزیابی کار حسابرسی مستقل و سایر راهبردهای کلان جهت توسعه روششناسی حسابرسی در ایران استفاده نمود. با توجه به کمبودهای روش فعلی حسابرسی ایران، ادغام رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در روش فعلی، نویدبخش است. این رویکرد با توجه به ارزش ذاتی اثبات شده، میتواند باعث رفع حسابرسی بیش از حد شود و به عنوان روش طبیعی و صحیح اجرای حسابرسی درنظر گرفته شود.
واژه‌های کلیدی: حسابرسی ریسک تجاری، کارایی اجرای حسابرسی، ریسک تجاری صاحبکار، ریسک تحریف با اهمیت، نظریه داده بنیاد.
1- مقدمه
روشهای حسابرسی ازجمله مواردی هستند که طی دهههای اخیر در حرفه حسابرسی تحولات بسیاری را تجربه کردهاند. نسل اول از روشهای حسابرسی، بیشتر به بررسی سوابق وصورتهای مالی جهت انجام حسابرسی میپرداخت. نسل دوم، حسابرسی تحلیلی یا رویکرد سیستمی نامیده میشد. نسل سوم، رویکرد ریسک حسابرسی را در پیش گرفت و نهایتا ًنسل چهارم، رویکرد حسابرسی ریسک تجاری نامیده میشود (القداه، 2021). همانطور که القداه (2021) به ارزیابی ریسک تجاری در حسابرسی اشاره نمود توجه به ریسک تجاری ازجمله عواملی است که برای حسابرسان و صاحبکاران اهمیت بسیاری دارد و نهادهای نظارتی و استانداردگذاران نیز همواره به آن پرداختهاند. در آخرین گزارش انجمن حسابرسان داخلی اروپا (2020) تحت عنوان تمرکز بر ریسک، توجه به ریسک تجاری در خط مقدم تفکر حسابرسی اشاره گردید.
ظهور حسابرسی ریسک تجاری، نوآوری قابل‌توجهی را در روشهای حسابرسی پدید آورده است (ون بورن و همکاران، 2018).رویکرد مذکور از نظر مفهومی توجه بسیاری به طیف وسیعی ازریسک‌های تجاری و درک جامع‌تر از صاحبکار به شیوهای ساختاریافته دارد. در این رویکرد، حسابرسی از شیوهای موسوم به «رویکرد بالا به پایین» در زمان ارزیابی ریسک تجاری واحد تحت حسابرسی استفاده میکند. این رویکرد که توجه حسابرس را متمرکز بر ارزیابی جامع و وابسته به هم میکند، در مقایسه با رویکردهای حسابرسی سنتی که تلاش حسابرس را متمرکز بر ارزیابی‌های حداقلی یا جزئی ریسک تحریف‌های بااهمیت میکنند، میتواند احتمال اجرای حسابرسی مؤثر و کارآمد را بالاتر ببرد. این امر میتواند، با افزایش آگاهی حسابرس از ریسکهای موجود در سطح نهاد، منجر به تسهیل توجه بیشتر به خطر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی صاحبکار و اطلاعات افشاشده مرتبط شود. این افزایش آگاهی میتواند منجر به بهبود ارزیابی حسابرس از ریسک تجاری ناشی از ارتباط با واحد صاحبکار و رفع حسابرسی بیش از حد شود (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
میتوان گفت هر یکاز 4 شرکت بزرگ حسابرسی، تنوع خدماتشان را از شیوه فوق الهام گرفته‌اند. فرآیند فوق را میتوان انجام آزمون نهادی نیز توصیف کرد که در آن مبتکران، مرزهای زمینه فوق را آزمایش و کاوش میکنند و آن را گسترش میدهند (مالش و گندرون، 2013). در زمینه حسابرسی ریسک تجاری اگرچه برخی از عناصر این رویکرد در استانداردهای حسابرسی گنجانده شده‌اند، اما برخی عناصر دیگر نهادینه نشدند (ون بورن و همکاران، 2014؛ کورتیس و همکاران، 2016). از آنجایی که حسابرسی ریسک تجاری توجه بسیاری به مجموعه کاملی از ریسکهای تجاری صاحبکار دارد، لذا استانداردهای حسابرسی نیازمند یک رویکرد محدودتر وتوجه به ریسکهای تجاری مرتبط با صورتهای مالی است که احتمالاً تحریف مطالب را در پی دارد.
اهمیت رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در برنامهریزی حسابرسی و ارتباط آن با ماهیت شواهد مورد نیاز حسابرسی و سایر رویکردها را ونبورن و همکاران (2018) به صورت زیر به تصویر کشیدهاند:
شکل 1. برنامهریزی حسابرسی و رابطه بین ماهیت شواهد و تداوم رویکردهای حسابرسی
(ونبورن و همکاران، 2018)
مطابق شکل فوق آنها بیان میکنند حسابرسی ریسک تجاری که رأس رویکردها میباشد، استفاده گسترده از ارزیابی ریسک تجاری به عنوان بخشی از فرآیند جمعآوری شواهد حسابرسی ازجمله ارزیابی ریسکهای مربوط به مدل کسب و کار و همچنین فرآیندهای تجاری کلیدی است.
BRMM، ریسکهای تجاریِ عاملِ ریسک تحریف با اهمیت است. این رویکرد استفاده متوسط و معمول از ارزیابی ریسک تجاری به عنوان بخشی از فرآیند جمعآوری شواهد حسابرسی با تمرکز بر فرآیندهای تجاری کلیدی را شامل میشود.
Primarily Systems Based، این رویکرد حسابرسی بر سیستمهای کنترل داخلی به عنوان بخشی ضروری و لازم از فرآیند شواهد حسابرسی با استفاده محدود از ارزیابی ریسک تجاری تمرکز دارد؛ و نهایتاً:
Primarily Substantive Based، این رویکرد حسابرسی بر آزمونهای اساسی به عنوان بخشی اصلی از فرآیند شواهد حسابرسی بااستفاده محدود از ارزیابی ریسک تجاری تمرکز دارد.
رویکرد «حسابرسی ریسک تجاری» تا حدودی در استانداردهای حسابرسی مانند «استاندارد بینالمللی حسابرسی 315 (2019)» گنجانده شده است. استاندارد فوق بر این نکته تأکید دارد که «حسابرس باید اهداف و راهبردهای واحد تجاری را دریابد». استاندارد مذکور و سایر استانداردهای مرتبط همچنین مرزهای لازم برای توجه به ریسکهای تجاری را توضیح میدهند و خاطرنشان میکنند که «حسابرس مسئولیتی در شناسایی یا ارزیابی همه ریسکهای تجاری ندارد»، بلکه مسئولیتش فقط «شناسایی و ارزیابی مواردی است که به تحریف با اهمیت صورتهای مالی ختم میشود». به علاوه استانداردهای فوق اذعان میکنند که «ریسک تجاری، گسترده‌تر از ریسک تحریف‌های با اهمیت است» و «همه ریسکهای تجاری به ریسک تحریف با اهمیت ختم نمیشوند». این نسخه‌ی کوتاهِ «حسابرسی ریسک تجاری» که در «استانداردهای بینالمللی حسابرسی» ارائه شده است همان چیزی است که ون بورن و همکاران (2018) آن را«ریسکهای تجاری عاملِ ریسک تحریف با اهمیت» می‌نامند.
ادبیات فوق به همراه تأکیدات و مشروعیتبخشی نهادهای نظارتی و استانداردگذار حسابرسی طی چند سال اخیر، نشان از اهمیت شناخت، درک و بکارگیری رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در رسیدگیهای حسابرسی دارد. اما نکته دیگری که اهمیت دارد آن است که این رویکرد دقیقاً از چه عناصری تشکیل شده است؟ کارایی حسابرسی در اجرا بر اساس حسابرسی ریسک تجاری با تجمیع چه مؤلفههایی حاصل میگردد؟ به طور خاص مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری چگونه است؟ با توجه به عدم ارائه الگویی در این زمینه و از طرف دیگر عدم انجام پژوهشی جامع در این خصوص، بررسی موضوع فوق ضرورت مییابد. دانش‌کنونی در حال حاضر در این‌حوزه محدود است. بنابراین دانستن معانی ذهنی و قضاوت گروههای مرتبط، اهمیت اساسی دارد. لذا هدف اصلی پژوهش حاضر طراحی مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد فوق است. با توجه به نوظهور بودن این موضوع در ایران، محدود بودن بینش پژوهشهای انجام‌شده پیرامون حسابرسی ریسک تجاری، ضرورت اصلی آن است که بتوان از دیدگاه خبرگان مختلف حسابرسی و به کمک رهیافت کیفی نظریه داده بنیاد، سیستمی (مدلی) از مفاهیم مشترک در خصوص کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد فوق ارائه نمود تا بر گستره دانش موجود بویژه در ایران افزود. مضافاً چارچوب و مدل مزبور میتواند مبنایی برای برنامههای بهبود کیفیت حسابرسی، ارزیابی کار حسابرسی مستقل و سایر راهبردهای کلان جهت توسعه روششناسی حسابرسی در ایران باشد.
2- مبانی نظری و پیشینه پژوهش
به‌‌طورمعمول در بسیاری از پارادایم‌‌های پژوهش، مروری بر ادبیات صورت میپذیرد. بهطور خاص در رویکرد کمی پژوهش، کلیه مراحل پژوهش قبل از انجام آن طراحی میشود اما در مورد رویکردهای کیفی پژوهش به‌‌ویژه نظریه داده بنیاد چشم‌اندازهای متفاوتی به‌‌مرور ادبیات وجود دارد. در چشمانداز اول، مرور ادبیات پژوهش به تأخیر انداخته شود؛ یعنی پژوهشگر بررسی ادبیات را بعد از جمعآوری دادهها موکول کند تا بتواند به‌‌راحتی موضوعات در حال شکل‌‌گیری را از دادهها استخراج کند. طرفداران این چشمانداز معتقدند که مرور ادبیات ممکن است که به مطالعه جهت دهد. چشمانداز دوم، آن است که لازم است ادبیات پژوهش بررسی شود. این کار باعث میگردد که از جمع‌آوردی دادههای نامناسب اجتناب گردد. بر اساس این دیدگاه، پژوهشگران باید به‌‌قدر کافی از ادبیات پژوهش آگاه باشند به‌‌گونه‌‌ای که اطمینان حاصل کنند که پژوهش آنان، پژوهشی جدید است (ابوالمعالی، ١٣٩١). در پژوهش حاضر رویکرد دوم مدنظر محقق بوده است. لذا مروری از ادبیات موجود مرتبط ارائه میگردد.
به خاطر شکست‌های حسابرسی قابل توجه در اوایل این قرن، پویش‌های بازاریابی احیاشده و قوی (مبتنی بر وب) که اخیراً در ۴ شرکت حسابرسی بزرگ رخ داده، نشانگر ظهور مجدد رویکرد حسابرسی ریسک تجاری، اینبار قوی‌تر و بهتر از قبل میباشد (کیپیامجی، ۲۰۱۶؛ دیلویت، ۲۰۱۷؛ ارنستاندیانگ، ۲۰۱7؛ پیدبیلوسی استرالیا، 2018). بهعلاوه، نهادهای نظارتی و استانداردگذاران در سطح جهان از موضع مشروعیتبخشی به رویکرد فوق عقب‌نشینی نکرده‌اند. این مسأله در استانداردهای حسابرسی ازجمله استاندارد بینالمللی حسابرسی 315، استاندارد حسابرسی 315 استرالیا و استاندارد حسابرسی شماره 5 هیأت نظارت بر شرکتهای سهامی عام تبیین شده است که نسخه‌های قبلی آن اندکی بعد از سقوط انرون و افول شرکت آرتوراندرسن منتشر شدند. این مشروعیتبخشی از این دیدگاه حمایت میکند که ظهور مجدد رویکرد حسابرسی ریسک تجاری منجر به تثبیت بیشتر جایگاه آن در شیوه و رویه حسابرسی معاصر به ویژه در ۴ شرکت حسابرسی بزرگ میشود. به احتمال بسیار بالا، رویکرد فوق از شوک بعدی به صنعت حسابرسی جان سالم به در خواهد برد و دوباره بحث‌هایی را از جانب مدافعان و حامیان آن بهوجود خواهد آورد.
القداه (2021) تأثیر رویکرد حسابرسی ریسک تجاری را بر کاهش ریسکهای غیرسیستماتیک در 25 نمونه از بانکهای اردن بررسی نمود. وی بیان نمود برای کاهش اثر ریسکهای غیرسیستماتیک و درنتیجه بهبود عملکرد بانکی، میتوان از رویکرد حسابرسی ریسک تجاری استفاده نمود. لازم به ذکر است محقق در این پژوهش رویکرد حسابرسی ریسک تجاری را در قالب سه مولفهی ریسک محیط خارجی، ریسک عملیات و ریسک اطلاعات درنظر گرفت و مفهوم ریسکهای غیرسیستماتیک را در قالب ریسک عملیاتی، ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی، ریسک سرمایه و ریسک اداری لحاظ نمود. نتایج مطالعه نشان داد که رویکرد حسابرسی ریسک تجاری با ابعاد ترکیبی آن بر کاهش ریسکهای غیرسیستماتیک در بانکهای اردن از نظر آماری معنادار است.
لی و انگوین (2020) به بررسی اتخاذ رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسک نوین برای حسابرسان مستقل ویتنام پرداختند. نمونه آنها شامل 246 حسابرس از 126 مؤسسه حسابرسی بود. نتایج حاصل از بررسی مصاحبهها نشان داد که مؤسسات حسابرسی از مزایای پذیرش رویکرد نوین آگاه بودند. با اینحال، این روش به میزان متوسطی توسط مؤسسات حسابرسی در ویتنام انجام میشود.
دیمارتینز و حوقتون (2019) کارایی اجرای حسابرسی را در زمان بکارگیری رویکرد حسابرسی ریسک تجاری بررسی نمودند. آنها به دنبال پاسخ این سوال بودند که آیا رویکرد حسابرسی ریسک تجاری منجر به «ایجاد کارایی در حسابرسی» میشود؟ بهطور مشخص، آیا پیادهسازی رویکرد حسابرسی ریسک تجاری منجر به رفع حسابرسی بیش از حد و درنتیجه تقویت کارایی اجرای حسابرسی از طریق این نوع از حسابرسیهای تعدیل شده با ریسک میشود یا خیر. نتایج تحقیق آنها نشان داد رویکرد حسابرسی ریسک تجاری میتواند منجر به بهبود کیفیت حسابرسی هم از منظر کارایی و هم از منظر اثربخشی شود. همچنین رسیدگیهای حسابرسی زمانی کارآمدترند که از سطح «فناوری حسابرسی» بالاتری برخوردار باشند، یعنی ساعات فعالیت درک ریسک و برنامهریزی قضاوتی بیشتر و سرپرستان حسابرسی با سابقه بیش از ۱۰سال کار در این صنعت داشته باشند. نهایتاً این محققان عنوان کردند رویکرد حسابرسی ریسک تجاری که در این چارچوب اعمال شد آنچه ادعا داشت عملی کرد: یعنی، کنترل سطح اقدامات حسابرسی جهت ایجاد تناسب با سطح ریسک قرارداد حسابرسی.
ونبورن و همکاران (2018) اجرای رویکرد حسابرسی ریسک تجاری را با مشارکت 39 خبره بصورت مشترک در کشور آلمان و هلند ارزیابی نمودند. آنها بیان داشتند شرکتهای حسابرسی علاقه‌مند به تغییر، ناگزیرند تلاشهایی برای فهم حسابرسی ریسک تجاری انجام دهند و تغییر فوق را برای آگاه‌سازی همکاران‌شان پیرامون ارزش آن به اشتراک بگذارند که این امر نیازمند آموزش است. همچنین برخی خبرگان آلمانی و هلندی بیان داشتند مؤسسات حسابرسی که صاحبکاران و تعهدات کاری زیادی دارند و آنها را باید در زمانی خاص به اتمام برسانند، میبایست رویکرد قدیمی (عدم کارایی) را کنار بگذارند و به سمت حسابرسی ریسک تجاری بروند. البته برخی خبرگان این دو کشور اعتقاد دارند از همه ابزارهای رویکرد فوق استفاده نکردند و ممکن است در برخی صنایع و همچنین شرکتهای کوچک و متوسط هلند و آلمان به دلیل ساختار کنترلی نامناسب، استفاده از رویکرد قدیمی حسابرسی و ارزیابی صحیح ریسک ذاتی کفایت نماید.
چنگ و همکاران (2018) به بررسی ناکارایی فنی و تخصیصی (کارکنان مؤسسات حسابرسی) با قیمتگذاری حسابرسی پرداختند. آنها اعتقاد داشتند آنچه که اهمیت خاصی دارد مطالعات کم در زمینة کارایی فرآیند (اجرای) حسابرسی است که واحد تحلیل آن قراردادهای حسابرسی یا تیم حسابرسی باشد. آنها بیان نمودند یکی از مزایای بررسی قراردادهای تنها یک مؤسسه حسابرسی برای پژوهش، امکان لحاظکردن مشخصات اندازه‌گیری‌نشده حسابرس مثل فناوری و سبک حسابرسی است که بر اجرای حسابرسی تأثیر میگذارد. به نظر این محققان، نقش حیاتی جهانی مؤسسات حسابرسی، همراه با کمبود نیروی متخصص و همچنین فشار روبهپایین بر هزینهها، اهمیت درک کارایی در این صنعت را افزایش داده است.
کورتیس و همکاران (2016) نتیجه میگیرند که مفهوم حسابرسی ریسک تجاری جان تازه گرفته است. پیشرفت‌های فناورانه و دامنه وسیع گزارشگری مالی نظیر گزارشگری یکپارچه و لزوم توجه به پایداری کسب‌وکار سبب شده است که رویکردهای حسابرسی مبتنی بر ریسکهای تجاری محبوب شود. همچنین تحقیقات حسابرسی رفتاری، شواهدی را ارائه میکنند که نشان میدهد «حسابرسی ریسک تجاری» سبب افزایش اثربخشی قضاوت‌های حسابرس میشود (رایت، 2016).
در ایران، پژوهشی اجرایی در زمینه رویکرد حسابرسی ریسک تجاری انجام نشده است، اما الفتی و اوحدی (1401) به پیشبینی ریسک تجاری شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران با استفاده از تکنیکهای یادگیری ماشین پرداختند. نتایج نشان داد که عمر شرکت و غیرمتمرکز بودن صنعت بر ریسک تجاری، تأثیر ندارند. آنها بیان نمودند که پیشبینی ریسک تجاری شرکتها یکی از موضوعات مورد توجه سرمایهگذاران، اعتباردهندگان و دولت است.
حمصیان کاشانی و همکاران (1400) با بهرهگیری از نظرات 16 خبره، مدل کیفیت مستندسازی حسابرسی با رویکرد مبتنی بر نظریهپردازی زمینه بنیان را تدوین نمودند. آنها اعتقاد داشتند با افزایش پیچیدگی کار حسابرسی، حسابرسان باید شناخت کافی از معاملات و ریسکهای موجود کسب کنند و بهمنظور اثربخشی فرآیند حسابرسی در انجام آزمونهای محتوا مربوط به معاملات، برنامهریزی انجام دهند. محققان اشاره داشتند با توجه به اینکه عوامل مهم و اثرگذار در اثربخشی حسابرسی ازجمله پیچیدگی کار حسابرسی و ارزیابی ریسک صاحبکار در برنامهریزی حسابرسی درنظر گرفته میشود، برنامهریزی در کیفیت مستندسازی و درنتیجه افزایش اثربخشی حسابرسی، تأثیر بسزایی دارد.
آذینفر و همکاران (1398) تأثیر ابعاد ریسک بر قیمتگذاری حسابرسی را بررسی نمودند. نتایج آنها نشان داد که یک رابطه نسبتاً قوی بین ریسک مالی و ریسک عملیاتی با حقالزحمه حسابرسی وجود دارد که از لحاظ آماری معنیدار است؛ اما شواهدی مبتنی بر وجود رابطه معنیدار بین ریسک تجاری و حقالزحمه حسابرسی یافت نشد.
حاجیها (1391) نیز ترجیحات حسابرسان ایران از ارزیابی عوامل مؤثر بر ریسک ذاتی در سطح مانده حسابها و صورتهای مالی را بررسی نمودند. نمونه تحقیق آنها حسابرسان عضو جامعه حسابداران رسمی ایران بودند که بهطور تصادفی، انتخاب و با استفاده از ابزار پرسشنامه، اهمیت هریک از عوامل تأثیرگذار بر طبقات ریسک ذاتی مورد سنجش قرار گرفت. نتایج تحقیق آنها نشان میدهد که رابطه مثبت معنی‌داری بین عناصر تأثیرگذار بر طبقات ریسک ذاتی وجود دارد، هرچند این رابطه نسبتاً ضعیف است ولی تفاوت معنی‌داری بین عوامل مؤثر براین دو طبقه ریسک ذاتی ازنظر حسابرسان وجود دارد. ضمناً در محیط حرفهای حسابرسی ایران، حسابرسان ارزیابی سطح مانده حسابها را به ارزیابی در سطح کلیت صورتهای مالی برای ارزیابی ریسک ذاتی ترجیح میدهند.
3- سوالات پژوهش
با توجه به ادبیات مطرح شده و با عنایت به اینکه پرسش اصلی آن است که »مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری چگونه است؟« و به دلیل بهرهگیری از مدل پارادایمی نظریه دادهبنیاد در این پژوهش و از آنجا که مدل پارادایمی دربرگیرنده »مقولهها«، »شرایط علی«، »شرایط زمینهای«، »شرایط مداخله‌‌گر«، »راهبردها« و »پیامدها« است، لذا پرسشهای این پژوهش حول اجزای مدل پارادایمی مطرح میگردد. شایان‌ذکر است به دلیل هم‌‌جنس بودن شرایط علی، زمینهای و مداخله‌‌گر، هر سه آن اجزاء در قالب عوامل اثرگذار بر حسابرسی ریسک تجاری مدنظر قرارگرفته‌‌اند (پرسش ٢). با این تفاسیر، پرسشهای این پژوهش به شرح ذیل ارائه میگردد:
سوال اول: معانی ذهنی خبرگان مورد مطالعه از رویکرد حسابرسی ریسک تجاری و کارایی آن چیست؟
سوال دوم: بر اساس دیدگاه خبرگان مورد مطالعه، عوامل اثرگذار بر اجرای رویکرد حسابرسی ریسک تجاری چیست؟
سوال سوم: بر اساس دیدگاه خبرگان مورد مطالعه، پیامدهای بکارگیری رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در اجرای حسابرسی چیست؟
با توجه به پرسشهای پژوهش، تحلیل دادهها که به توصیف پاسخ به پرسشهای فوق اختصاص دارد، بهصورت توصیفی ارائه خواهد شد. در طول پژوهش، نقل قولهای (مفاهیم) با اهمیت هر یک از خبرگان با I به معنی مصاحبه و شماره مصاحبهشونده بیان میگردد. بهمنظور ارائه قابل‌‌فهم از یافتههای پژوهش و بهعنوان پاسخ به پرسشهای پژوهش یعنی معانی ذهنی خبرگان از رویکرد حسابرسی ریسک تجاری، عوامل مؤثر بر کارایی اجرایی حسابرسی بر اساس این رویکرد و پیامدهای آن در قالب مدل سیستمی (ورودیها، فرآیندها، خروجیها، پیامدها و عوامل زمینهای) ارائه میگردد. با ارائه مدل سیستمی از کارایی، بهصورت خودکار پاسخ پرسش سوم نیز مدنظر قرار میگیرد؛ چراکه پیامدها (نتایج) بهعنوان یکی از اجزای مدل سیستمی ارائه میگردد. ذکراین نکته ضروری است که کارایی به عنوان یکی از ابعاد کیفیت، از نگاه سیستمی یک فرآیند است که ورودیها تا پیامدها را در برمی‌‌گیرد یعنی کلیه اجزای سیستم به نحوی بر کارایی مؤثر هستند و همگی جنبه‌‌های کارایی را به نمایش میگذارند. لذا با ارائه مدل سیستمی از کارایی اجرای حسابرسی بر اساس حسابرسی ریسک تجاری، عملاً کلیه پرسشهای پژوهش پاسخ داده میشود.
4- روش پژوهش
در این پژوهش از روش پژوهش کیفی »نظریه داده بنیاد« استفاده میگردد. مهمترین دلایل انتخاب روش نظریه داده بنیاد آن است که در ادبیات، دلایل انتخاب چنین رویکردی را به شرح ذیل برجسته نموده‌اند (ابوالمعالی، ١٣٩١):
زمانی که درباره حوزه مورد مطالعه تقریباً چیز شناخته‌‌شده کمی وجود داشته باشد؛
زمانی که هیچ نظریه زمینهای برای توضیح تناسب ساختارهای روان‌شناختی خاص با رفتارهای تحت بررسی وجود نداشته باشد؛
زمانی که پژوهشگران علاقه داشته باشند که نظریه‌‌های موجود را به چالش بکشند؛
زمانی که پژوهشگران تمایل به فهم ادراکات و تجارب افراد شرکت‌‌کننده در مورد خاصی را داشته باشند؛
زمانی که هدف پژوهشگر گسترش یک نظریه جدید باشد.
همان‌گونه که در بخش‌‌های قبلی تشریح شد در خصوص حسابرسی ریسک تجاری، پژوهشهای مبتنی بر پارادایم اثباتی، بینش محدودی ارائه نموده‌اند و موارد منعکس‌‌شده عمدتاً از منظر تجارب چند کشور برجسته شده است. در خصوص حسابرسی ریسک تجاری و اهمیت آن در اجرای حسابرسی، چارچوب شناخته‌‌شده‌ای ملاحظه نگردیده است. از طرفی با توجه به اهداف ذکرشده، این پژوهش به دنبال آن است تا با بهکارگیری نظریه زمینهای، فهم و آگاهی مناسبی از ادراکات و بینشهای خبرگان حسابرسی در مورد حسابرسی ریسک تجاری را در قالب مدل کارایی اجرای حسابرسی، ارائه نماید.
سابقه »تئوری داده بنیاد« به سال ١٩٦٧ و انتشار اثر »گلیزر و اشتراوس« بازمی‌‌گردد (ایمان،١٣٩١) که عنوان مینماید:
«کشف تئوری در پژوهشهای علوم اجتماعی بر اساس گردآوری نظام‌مند دادهها، برای رسیدن به مرحله‌‌ای از شناخت از موضوع مورد مطالعه که ما را قادر میسازد نظریه‌‌ای را که بر اساس دادههای واقعی ساخته‌‌ایم، با نظریه‌‌های موجود مقایسه کنیم».
به کمک نظریه/ الگوی ساخته‌‌شده میتوان فرضیه‌‌هایی تدوین کرد که پژوهشهای بعدی به آزمون آنها بپردازند. نظریه داده بنیاد روشی است که هدف آن شناخت و درک تجارب افراد از رویدادها و وقایع در بستری خاص است (اشتراوس و کوربین، ١٩٩٨؛ ایمان،١٣٩١). در این روش با استفاده از دادهها، نظریه‌‌ای تکوین مییابد که این نظریه، یک فرآیند یا پدیده را تبیین میکند.
این پژوهش از حیث پارادایم‌‌های غالب پژوهش، »اثباتی«، »تفسیری«، »انتقادی«، با توجه به ماهیت خاص آن یعنی آنکه پدیده »حسابرسی ریسک تجاری« و »کارایی اجرای حسابرسی« که علی‌‌الاصول ساخته ذهن بشر میباشد در گروه پارادایم تفسیری طبقه‌‌بندی میگردد؛ بنابراین از حیث روششناسی در دسته پژوهشهای کیفی قرار میگیرد (ایمان، ١٣٩١).
مطابق پارادایم تفسیری، جهان اجتماعی و پدیده مورد بررسی همواره یک خلقت انسانی است نه یک کشف بشری؛ در این روش تعداد اندکی از پاسخگویان مورد مطالعه قرار میگیرند؛ برخلاف پژوهشهای کمی که با پیمایش شمار زیادی در ارتباط میباشد زیرا در این دسته از پژوهشها، هدف مطالعه عمیق است. به‌‌جای نمونهگیری تصادفی بر نمونهگیری هدفمند تأکید میگردد، یعنی نمونههایی که حداکثر درگیری با مسئله پژوهش دارند و از اطلاعات زیادتری برخوردار می‌‌باشند، نمونه مناسب در پژوهشهای کیفی است. اطلاعات بهصورت شفاهی، جزئی و کامل جمعآوری میشوند و به همین لحاظ است که در این پژوهش مصاحبه با خبرگان مورد استفاده قرار خواهد گرفت. در این روششناسی، اندازهگیری کمی و متغیر جایگاهی ندارد و به دنبال سازه‌های مفهومی میباشد. در این رویکرد پژوهشگر بدون تصورات از پیش پنداشته شده یا مدل یا الگوهای از پیش ساخته‌‌شده به واقعیت رجوع مینماید چراکه برخلاف پژوهشهای کمی که از طریق نظریه و مدل وارد واقعیت می‌‌گردند (نظریه‌آزمایی)، در این رویکرد سعی بر استخراج نظریه و مدل از واقعیت میرود (نظریه‌‌سازی). برخلاف رویکرد کمی پژوهش که از تحلیل‌‌های آماری استفاده میکنند، در این رویکرد به تفسیر کنش‌‌های انسانی پرداخته میشود. برخلاف پژوهشهای کمی که به دنبال کشف روابط و نظم از قبل تعیین‌‌شده است، کشف معنا و مفاهیم دارای اهمیت میباشد. لذا اساساً پژوهشهای کیفی، پژوهشی توصیفی است و بر این اساس، سیستم معانی مشترک پاسخگویان بهصورت دقیق و همه‌‌جانبه توصیف میگردد.
روشهای کیفی پژوهش برای پرده برداشتن از پدیده‌هایی که کمتر شناخته‌‌شده‌اند و دیدن اینکه در پشت آنها چه نهفته است، به کار گرفته میشوند. علاوه بر این برای کسب نگاهی نو درباره آن چیزهایی که میزانی از آگاهی درباره‌شان وجود دارد، نیز به کار گرفته میشوند. این دسته از پژوهشها میتوانند جزئیات ظریفی از پدیده‌هایی که ارائه آنها به روشهای کمی مشکل است، به دست دهند (اشتراوس و کوربین، ١٩٩8). در این نوع از پژوهشها به جای تلاش در توضیح صرف روابط علت و معلولی، به تفسیر وقایع و پدیده‌ها در محیط‌‌های طبیعی پرداخته تا پیچیدگی‌‌های آن رخدادها و وقایع را به‌‌وضوح روشن نماید. لذا پدیده حسابرسی ریسک تجاری در محیط طبیعی آن از طریق مطالعه خبرگان آنکه دارای تجربه و بیشترین درگیری با موضوع تحت بررسی هستند با رهیافتی کیفی و به کمک رویکرد نظریه داده بنیاد موردمطالعه قرار خواهد گرفت. مراحل اجرای پژوهش به شیوه نظریه داده بنیاد شامل تدوین پرسشهای پژوهش، گردآوری دادهها، کدگذاری دادهها در سه مرحله کدگذاری باز، کدگذاری محوری، کدگذاری انتخابی، نوشتن یادداشت تحلیلی، ثبت اندیشه‌‌ها و تفسیر خود از دادهها، نگارش و تدوین الگو است.
4-1- ابزار گردآوری اطلاعات
در رویکردهای سنتی پژوهش، جمعآوری دادهها بهعنوان یک مرحله مجزا در پژوهش است که معمولاً قبل از تحلیل دادهها کامل میشود. در نظریه داده بنیاد، الگوی جمعآوری دادهها متفاوت است. در مطالعه نظریه داده بنیاد، فعالیت‌‌های جمعآوری و تحلیل دادهها بهطور همزمان صورت میگیرد. مصاحبه، روش مناسبی برای جمعآوری دادهها در این نظریه است چراکه مصاحبهها مبتنی بر تجارب و گفتگوهای روزانه (تجارب زنده) هستند و افراد مصاحبه‌‌کننده فرصتی برای مصاحبه با افراد دیگر در یک موقعیت خاص بهصورت چهره به چهره پیدا میکنند. هرچند مصاحبههای چهره به چهره پرهزینه و زمان‌بر هستند، اما دادههای عمیقی به دست میدهند (ابوالمعالی، ١٣٩١). در این پژوهش از گروههای کانونی قبل از پژوهش، مصاحبههای زمینهای صورت پذیرفته است. برای این منظور از 3 خبره حسابرسی باتجربه (یک شریک مؤسسه حسابرسی معتمد بورس، یک عضو کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی و یک عضو کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی ایران) دعوت به‌‌عمل آمده است. در مصاحبه صورت گرفته تحت عنوان گروههای کانونی، پرسشهای اصلی این پژوهش به‌‌ویژه عوامل مؤثر بر حسابرسی ریسک تجاری از آنها مورد پرسش قرار گرفت. بینشهای به‌‌دست‌‌آمده حاصل از این مصاحبه اولیه بهمنظور توسعه و بهبود رهنمود مصاحبه، استفاده شده است. بعد از انجام مصاحبه گروههای کانونی، رهنمود مصاحبه تهیه گردید تا نسبت به دستیابی به موارد زیر، اطمینان حاصل گردد:
یکنواختی و پوشش پرسشهای پژوهش (موضوعات موردپژوهش)،
کاهش سوءگیری‌‌های پژوهشگر نسبت به مسائل از پیش پنداشته،
طرح پرسشهای کلیدی بهمنظور کاویدن تجارب مشارکتکنندگان.
شایان ذکر است رهنمود مصاحبه در اختیار دو تن از صاحبنظران دانشگاهی با حیطه پژوهشی حسابرسی نیز قرار گرفت و نظرات ایشان اخذ و اصلاحات نهایی به وجود آمد. نهایتاً در این پژوهش از مصاحبههای عمیق که ماهیت مصاحبه نیمه ساختاریافته دارد استفاده شده است. مهمترین پرسش مورد بحث در مصاحبه آن بوده است که بتوان قضاوتها و تجارب مصاحبهشوندگان را پیرامون نقش رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در اجرای حسابرسی و مؤلفههای آن به دست آورد؛ لذا واکاوی ذهن مصاحبهشوندگان در خصوص این رویکرد و عوامل موثر بر آن، ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار و نهایتاً پیامدها و موانع این رویکرد از مهمترین پرسشها قلمداد گردیده است. ابتدا یک پرسش باز و اصلی در ابتدای مصاحبه پرسیده شده است چراکه پرسیدن پرسشهای اساسی در ابتدای مصاحبه برای پاسخ‌‌دهندگان این فرصت را به وجود می‌‌آورد تا عمیقاً در موضوع موردمطالعه غرق گردند. شایان‌ذکر است پرسشها به‌‌گونه‌‌ای طراحی گردیده است تا عمدتاً بر تجارت پاسخ‌‌دهندگان تمرکز گردد نه صرفاً بر عقاید ذهنی ایشان. ذکر این نکته ضروری است عمدتاً مصاحبهشوندگان مستقیماً مورد پرسش قرار نگرفته‌‌اند یعنی مستقیماً از آن در خصوص قضاوتها و تجاربشان پیرامون مؤلفههای حسابرسی ریسک تجاری پرسش نشده است، بلکه پرسشها بهصورت غیرمستقیم و بر پایه مثال‌هایی انجام گرفت تا عقاید از پیش پنداشته شده مصاحبهشوندگان محدود گردد. در حقیقت با طرح پرسشها و گفتمان مختلف، تجارب، انتظارات، ارزیابی، مقایسه و نظرات ایشان پیرامون این رویکرد در اجرای حسابرسی، واکاوی گردیده است.
4-2- جامعه و نمونه آماری
در این پژوهش، مصاحبه با 31خبره انجام شده است که ترکیب آن به شرح جدول ذیل آمده است. لازم به ذکر است مطابق با روش ارزیابی مؤثر (پاتون، 2015)، علاوه بر انتخاب نمونه بر اساس روش گلوله برفی از بین شرکای مؤسسات حسابرسی معتمد بورس، انتخاب از بین اعضای کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی و اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی نیز به عنوان نهادهای ناظر و استانداردگذار انجام شده است.
جدول 1. مشخصات نمونه آماری
تجربه حسابرسی (سال) جایگاه مدرک تحصیلی جنسیت ردیف
بیش از 20 سال شریک دکتری مرد 1
16 شریک دکتری مرد 2
18 سازمان حسابرسی دکتری زن 3
بیش از 20 سال شریک کارشناسی ارشد مرد 4
بیش از 20 سال شریک کارشناسی مرد 5
20 شریک کارشناسی ارشد مرد 6
18 کارگروه جامعه دکتری مرد 7
16 شریک دکتری مرد 8
بیش از 20 سال شریک کارشناسی مرد 9
بیش از 20 سال شریک کارشناسی مرد 10
بیش از 20 سال شریک کارشناسی ارشد مرد 11
15 سازمان حسابرسی دکتری زن 12
بیش از 20 سال شریک کارشناسی ارشد مرد 13
19 شریک دکتری مرد 14
11 شریک کارشناسی ارشد مرد 15
15 شریک کارشناسی ارشد مرد 16
11 شریک دکتری مرد 17
14 شریک کارشناسی مرد 18
15 شریک کارشناسی ارشد مرد 19
14 شریک کارشناسی ارشد مرد 20
بیش از 20 سال کارگروه جامعه کارشناسی مرد 21
11 شریک دکتری مرد 22
بیش از 20 سال شریک دکتری مرد 23
بیش از 20 سال شریک دکتری مرد 24
11 شریک دکتری مرد 25
20 شریک دکتری مرد 26
12 شریک دکتری مرد 27
بیش از 20 سال شریک دکتری مرد 28
بیش از 20 سال شریک دکتری مرد 29
بیش از 20 سال کارگروه جامعه کارشناسی ارشد مرد 30
بیش از 20 سال شریک کارشناسی ارشد مرد 31
منبع: یافتههای پژوهشگر
همانطور که در جدول 1 دیده میشود 26 نفر شریک مؤسسه حسابرسی، 3 نفر عضو کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی و 2 نفر اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی در نمونه حضور داشتند. همچنین 16 نفر دارای مدرک تحصیلی دکتری، 10 نفر کارشناسی ارشد و 5 نفر دارای مدرک کارشناسی بودند. از لحاظ تجربه کاری نیز بیشترین فراوانی مربوط به شرکتکنندگانی با بیش از 20 سال سابقه به تعداد 14 نفر بوده است. نهایتاً از لحاظ جنسیت، نمونه آماری دربردارنده 29 مرد و 2 زن بوده است.
ذکر این نکته ضروری است که همانطور که پیشتر مطرح گردید به دلیل شناخت پژوهشگر نسبت به برخی از مشارکتکنندگان، همه مشارکتکنندگان به روش گلوله برفی انتخاب نگردیدند. با توجه به بهرهگیری این پژوهش از روش نظریه داده بنیاد و از آنجایی که روش این نظریه مانند انواع دیگر پژوهشهای کیفی متکی بر تصورات معرف بودن نمونه آماری برای تعمیم‌‌پذیری دادهها و اصالت یافته‌‌ها نیست و عموماً نمونهها بهصورت هدفمند انتخاب میشوند، لذا طی فرآیند پژوهش از فرآیند نمونهگیری نظری استفاده شده است. نمونهگیری نظری، بهعنوان فرآیندی تعریف میشود که دربرگیرنده جمعآوری دادههای مداوم برای خلق نظریه است، به‌‌گونه‌‌ای که تحلیل قبلی بر نحوه تصمیمگیری در مورد اینکه چه داده‌هایی باید جمعآوری شود اثر میگذارد. این روش نظری است، چون از طریق الگوی در حال تکوین راهنمایی میشود. نمونهگیری نظری در واقع یکی از ویژگیهای اساسی نظریه داده بنیاد است. تمرکز اساسی بر نمونهگیری در نظریه زمینهای بر ایده‌ها است نه بر افراد نمونه. اگرچه بعضی مواقع به اشخاصی بهعنوان نمونه مورد مطالعه رجوع میگردد تا ایده‌هایی کشف شود، ولی علت اصلی رجوع به افراد نیز کامل کردن قطعه‌‌ای از پازل است؛ بنابراین، نمونهگیری نظری بر مبنای نقصی که در تبیین نظری مشاهده میشود، انجام میگیرد. بنا بر عقیده صاحبنظران در تعریف نمونهگیری نظری معتقد هستند که در جمعآوری اطلاعات نظریه داده بنیاد، پژوهشگر اقدام به‌‌گزینش نمونهای از افراد میکند که در توسعه نظریه مشارکت نمایند. غالباً فرآیند نمونهگیری نظری در ابتدا با نمونهای از افراد شبیه به یکدیگر شروع میشود و همچنان که اطلاعات جمعآوری و مقولات ظهور می‌‌یابند، پژوهشگر به سمت نمونههای گوناگون و متفاوت از یکدیگر متمایل میگردد تا دریابد که تحت چه شرایطی، مقولهها پایدار می‌‌گردند. نمونهگیری نظری غالباً با نمونهگیری موجود در رویکرد سنتی پژوهش (پارادایم اثباتی) اشتباه گرفته میشود. لذا در رویکرد نظریه داده بنیاد از دو نوع نمونهگیری استفاده میشود که اول، نمونهگیری هدفمند است یعنی مشخص گردد که با چه گروه‌هایی و افرادی باید گفتگو کرد و دوم، نمونهگیری نظری است یعنی آنکه پژوهشگر برای تکمیل اطلاعات و رفع موارد مفقود شده باید کجا رجوع نماید (ایمان، ١٣٩١).
فرآیند نمونهگیری تا جایی ادامه مییابد که محقق به اشباع نظری دست یابد. منظور از اشباع در نظریه داده بنیاد حالتی است که پژوهشگر در آن بهطور ذهنی به این مفاهیم میرسد که دادههای جدید اطلاعات جدید یا شناخت بیشتری نسبت به تدوین مقولهها به دست نمی‌‌دهد (بازرگان، ١٣٩١).
در چارچوب شیوه توصیف‌‌شده در بالا، تعداد 31 مصاحبه صورت گرفته است؛ چراکه بر اساس آخرین مصاحبههای صورت گرفته، دادههای گردآوری‌‌شده مفاهیم بیشتری اضافه ننموده و در واقع به اشباع نظری رسیده است. بهطور خاص منظور از اشباع نظری آن است که مصاحبه با آخرین نفرات، بینشهای بسیار کمی اضافه نموده‌اند. حقیقتاً میتوان انجام دو مصاحبه پایانی را صرفاً جهت اطمینان پژوهشگر به دستیابی به اشباع نظری دانست. مصاحبهها از مرداد ماه الی آذر ماه 1400 صورت گرفته است. کل زمان اجرای 31 مصاحبه 753 دقیقه حدود 13ساعت بوده است که بهطور متوسط هر مصاحبه حدود 25 دقیقه به طول انجامیده است. کوتاه‌ترین مصاحبه حدود 15 دقیقه (I4) و بیشترین آن حدود 64 دقیقه (I21) طول کشیده است. عموم مصاحبهها حدود نیم ساعت به طول انجامیده است.
عبارت »همه‌‌چیز داده است« در رویکرد نظریه داده بنیاد اهمیت بسیار دارد. این عبارت بدین معنی است که هر چیزی که در مسیر پژوهشگر در هنگام مطالعه یک حیطه خاص قرار میگیرد، داده است. تنها مصاحبهها یا مشاهدات، داده نیست بلکه هر چیزی که به پژوهشگر در تولید مفاهیمی برای نظریه در حال ظهور کمک کند، داده است. یادداشت‌‌های میدانی میتواند از طریق مصاحبههای غیررسمی، سخنرانی‌‌ها، سمینارها، ملاقات گروههای متخصص، مقالات روزنامه‌‌ها، فهرست‌‌های پستی اینترنتی، حتی برنامههای تلویزیونی، صحبت با دوستان و غیره فراهم شود (ابوالمعالی، ١٣٩١؛ داناییفرد و همکاران، ١٣٩٢). لذا علاوه بر بهرهگیری از دادههای حاصل از مصاحبه با 31 مشارکت‌‌کننده، در این پژوهش از متن مقالات پیرامون رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در مجلات حرفهای بینالمللی نیز برای شناخت عوامل استفاده شده است. در این راستا 12 مقاله بینالمللی معتبر ضمن ترجمه، بصورت جمله به جمله بررسی و ارزیابی شدند و کدهای باز شناسایی شده به دادههای پژوهش اضافه شده‌اند.
4-3- تجزیه و تحلیل دادهها
تجزیهوتحلیل دادهها در نظریه داده بنیاد طی سه مرحله کدگذاری انجام میشود. اولین مرحله، یافتن مقولات مفهومی در دادهها در سطح اولیه انتزاع است. دومین مرحله، یافتن ارتباطات بین این مقولات است و سومین مرحله، مفهوم‌سازی و گزارش این ارتباطات در سطح بالاتری از انتزاع است. شایان‌ذکر است که این مراحل ضرورتاً بهصورت متوالی انجام نمی‌‌گیرند. به احتمال فراوان با همدیگر همپوشانی دارند و بهطور همزمان انجام میگیرند.
کدگذاری باز: عبارت است از روند خُردکردن، مقایسه کردن، مفهوم‌پردازی و مقوله‌‌بندی دادهها. روش کدگذاری باز، نه‌‌تنها به کشف مقولهها می‌‌انجامد بلکه خصوصیات و ابعاد آنها را نیز روشن میسازد. این کدگذاری متن بعد از خواندن مکرر و دقیق مواد آن انجام میشود. واحدهای معنادار، معرفی، توضیح و نام‌گذاری میشوند. این واحدها ممکن است لغات، عبارت و یا قطعات بزرگ‌تر متن باشند. در فرآیند پژوهش ممکن است که پژوهشگر به ده‌ها و حتی صدها برچسب مفهومی دست یابد. این مفاهیم باید طبقه‌‌بندی شوند. مفاهیم بر اساس مشابهت‌‌هایشان دسته‌‌بندی و طبقه‌‌بندی می‌‌گردند که به این کار مقوله‌پردازی می‌‌گویند. وقتی مفاهیم با یکدیگر مقایسه شده و به نظر برسند که به پدیدهای مشابه مربوط‌اند مقولهها کشف میشوند و بدین ترتیب مفاهیم در نظمی بالاتر دسته‌‌بندی میشوند. مقوله، مفهومی است که از سایر مفاهیم انتزاعی‌‌تر است؛ یعنی عنوانی که به مقولهها اختصاص داده میشود انتزاعی‌‌تر است از مفاهیمی که مجموعاً آن مقوله را تشکیل میدهند. مقولات دارای قدرت مفهومی بالایی هستند زیرا میتوانند مفاهیم و خُرده مقولات را بر محور خود جمع کنند؛ بنابراین تحت این نوع کدگذاری مجموعهای از مقولات مفهومی ایجاد شده است. سپس مجموعهای از این مفاهیم که دارای اشتراک بوده‌اند در سطح بالاتر طبقه‌‌بندی میشوند (بازرگان، ١٣٩١). به عبارت ساده و به زبان حسابداری، مفاهیم شبیه حسابهای تفضیلی، مقولهها شبیه حسابهای معین و مقولههای کلان شبیه حسابهای کل هستند.
در این راستا به هر جمله/ پاراگراف از دادههای پژوهش (متن مصاحبهها یا متون با اهمیت حاصل از مقالات بینالمللی منتشر شده) یک برچسب مفهومی در پایین‌‌ترین سطح، چسبانده شد. برای تحلیل دادهها، ابتدا متون در نرم‌افزار وُرد پیادهسازی گردیدند. تعداد کلمات حاصل از مصاحبهها 4723 کلمه و تعداد کلمات با اهمیت مقالات 1135 کلمه و مجموعاً 5858 کلمه ثبت گردید. در گام بعدی جملات یا پاراگراف‌هایی که دربرگیرنده بیش از یک مفهوم و مقوله بوده‌اند به تعداد آنها، در ردیف‌های جدیدی، اضافه شدند. بهمنظور جلوگیری از تکرار کدها، هر برچسب مفهومی بهصورت یونیک (منحصربه‌‌فرد) در نرم‌افزار تعریف گردید. پس از تحلیل و کدگذاری دادههای پژوهش، نهایتاً تعداد مفاهیم استخراجی (کدهای باز)280 مفهوم، تعداد مقولههای فرعی حدود 38 مقوله و تعداد مقولههای اصلی به 24 مقوله بالغ گردید. مقولههای مزبور به کمک روش کدگذاری محوری در طبقه‌‌های آن یعنی ورودیها (شرایط علی)، فرآیندها، راهبردها، پیامدها، عوامل زمینهای (عوامل مداخله‌‌گر و بستر) قرار گرفتند.
کدگذاری محوری: عبارت است از سلسله رویه‌‌هایی که پس از ُکدگذاری باز انجام میشوند تا با برقراری پیوند بین مقولهها، اطلاعات را به شیوه‌های جدیدی با یکدیگر مرتبط سازند (بازرگان، ١٣٩١).
در کدگذاری محوری، مقولههای استخراجی حول محورهای »شرایط علی«، »پدیده«، »بستر«، »شرایط مداخله‌‌گر«، »راهبردها« و »پیامدها« ارائه می‌‌گردند. در این پژوهش این کدگذاری در قالب ارائه مدل سیستمی صورت پذیرفته است.
کدگذاری انتخابی: عبارت است از روند انتخاب مقوله هسته بهطور منظم و ارتباط دادن آن با سایر مقولهها، اعتبار بخشیدن به روابط و پر کردن جاهای خالی با مقوله‌‌هایی که نیاز به اصلاح و گسترش دارند. تحلیل خط داستان و تشریح روابط میان مقولههای استخراجی، حاصل این نوع کدگذاری است که در این مقاله در تحلیل یافته‌‌ها و نتیجهگیری بهطور مختصر به آن پرداخته‌‌شده است (بازرگان، ١٣٩١).
بهمنظور اعتبار یافته‌‌ها، نتایج تحلیل و کدگذاری در اختیار 3 خبره حسابرسی اولیه پژوهش (یک شریک مؤسسه حسابرسی معتمد بورس، یک عضو کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی و یک عضو کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی ایران) و همچنین دو تن از صاحبنظران دانشگاهی قرار گرفت و نظر آنها پیرامون کدهای استخراجی از متن دادهها اخذ گردید. عموماً برچسب‌‌های مفهومی الصاقی را با محتوای دادهها مناسب و معتبر تلقی نمودند. مضافاً با توجه به آنکه دادهها از منابع مختلف (مثلثسازی) و مشارکتکنندگان مختلف (مطابق با روش ارزیابی مؤثر پاتون، 2015) گردآوری‌‌شده و نهایتاً دستیابی به اشباع نظری (عدم اضافه شدن مفاهیم و مقولههای جدید در مصاحبههای آخر) گواهی بر اعتبار یافتههای پژوهش است.
5- یافتههای پژوهش
کارایی، همواره یکی از ابعاد اصلی کیفیت به شمار میرود و این موضوع در حرفه حسابرسی نیز صادق است. چارچوبهای مختلفی از این مفهوم ارائه شده است. چارچوب هیئت استانداردهای بینالمللی حسابرسی و اطمینانبخشی (2014) شامل ورودیها، فرآیندها و خروجیها است که میتواند تحت تأثیر تعاملات با زنجیره تأمین گزارشگری مالی و همچنین عوامل زمینهای باشد. از طرف دیگر چارچوبی که نچل و همکاران (2013) ارائه کرد نیز دارای چهار بُعد است: ورودیها، فرآیند، نتایج و زمینه. چارچوبهای هیئت فوق (2014) و نچل و همکاران (2013) نشان میدهند که هر بُعد از چندین شاخص کیفیت تشکیل شده است. به عنوان مثال، بُعد ورودی نچل و همکاران (2013) از شاخصهای زیر تشکیل شده است: مشوقها و انگیزهها، شک و تردید حرفهای، دانش و تخصص و فشارهای محکم. از آنجا که کارایی میتواند در هر بُعد در این چارچوبها تحت تأثیر قرار گیرد، هر بُعد برای کارایی حسابرسی در اجرا مهم است (فرانسیس، 2011؛ نچل و همکاران، 2013). علاوه بر این، در مورد بهترین اندازهگیری برای کارایی و کیفیت حسابرسی نیز اتفاق نظر وجود ندارد، زیرا اقدامات اصلی در این زمینه معمولاً تحت ورودی یا خروجی حسابرسی قرار میگیرند و هیچ یک از این دستهها آنرا بهطور کامل تصرف نمیکنند (دیفوند و ژانگ، 2014). در پژوهش حاضر، چارچوب کلی تروتمن و همکاران (2018) که در راستای توسعه چارچوبهای نچل وهمکاران (2013) و هیئت فوقالذکر (2014) میباشد، مرجع قرار داده شده است و مفهوم کارایی در یک چارچوب مقدماتی (که در شکل 2 نشان داده شده) متشکل از ابعاد ورودیها، فرآیندها، خروجیها، پیامدها و عوامل زمینهای، ارائه گردیده است. این چارچوب و سرفصلهای کلی برای هدایت سوالات پژوهش حاضر و ایجاد بستری مناسب برای طراحی مدل با توجه به کدهای مفهومی و مقولههای استخراج شده استفاده خواهد شد.
شکل 2. مدل سیستمی کارایی اجرای حسابرسی
منبع: یافتههای پژوهشگر
ورودیها شامل خصوصیات شخصی ارائه دهنده و اهداف و منابع عملکرد هستند (وست و اندرسون، 1996؛ هیئت استانداردهای بینالمللی حسابرسی و اطمینانبخشی، 2014). فرآیندها عبارتند از اقدامات، مراحل، قضاوتها و رفتارهایی که در چگونگی دستیابی ارائه دهنده خدمات یا وظیفه به نتیجه حاصل میشود (فرانسیس، 2011؛ بونر، 2008). خروجیها توسط خدمات تولید میشوند و دلیل وجود خدمات هستند (آیلگن، 1999؛ بونر، 2008). خروجیها از نتایج متفاوت هستند، زیرا نتایج عبارتند از حوادث، تغییرات در طبیعت یا افزایش اعتماد به نفس حاصل شده، براساس نتایج یک خدمات یا کار (بونر، 2008). سرانجام، عوامل زمینهای اغلب خارج از کنترل ارائه دهنده خدمات هستند و ممکن است کارایی و کیفیت خدمات را تحت تأثیر قرار دهند.
باعنایت به توضیحات بالا، نشانه‌ها و معنای ذهنی مشارکتکنندگان از حسابرسی ریسک تجاری در مدل کارایی اجرای حسابرسی و به تفکیک ورودیها، فرآیندها، خروجیها، پیامدها و عوامل زمینهای، ارائه خواهد شد. مدل سیستمی نهایی کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری، استخراجی از دادههای پژوهش، در شکل 3 به تصویر درآمده است.:
شکل 3. مدل طراحی شده کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد BRA
منبع: یافتههای پژوهشگر
1-5- تشریح مدل کارایی اجرای حسابرسی
بر اساس مدل فوق، به‌تشریح مدل کارایی اجرای حسابرسی به تفکیک اجزای آن یعنی «ورودیها»، «فرآیندها»، «خروجیها»، «پیامدها» و «عوامل‌زمینه‌ای» پرداخته میشود.
1-1-5- ورودیها
ورودیهای یک خدمت، وظیفه یا فعالیت از قبیل حسابرسی مستقل شامل ویژگیهای شخصی ارائه دهنده خدمات و عناصر ساختاری آن وظیفه از جمله اهداف وظیفه و منابع آن است (هیئت استانداردهای بینالمللی حسابرسی و اطمینانبخشی، 2014). عمدتاً از ورودیها برای توضیح کیفیت استفاده میشود زیرا اغلب یک رابطه صریح، شفاف و مثبت میان ورودیهای با کیفیت بالا و خروجیهای باکیفیت وجود دارد. بسیاری از مشارکتکنندگان در این پژوهش نیز از ورودیهای کارایی حسابرسی مبتنی بر حسابرسی ریسک تجاری (نظیر درنظرگرفتن ابعاد ریسک تجاری صاحبکار، منابع انسانی حسابرسی و غیره) بهعنوان نشانه‌های اطلاعاتی از کارایی حسابرسی استفاده کردهاند. با اینحال همواره این رابطه بهصورت خطی نیست. استفاده از معیارهای ورودی برای خروجی، هنگامی مناسب است که رابطه بین ورودیها و خروجیها، مستقیم، سازگار و بدون سوگیری باشد؛ چراکه در بسیاری از موارد این شرایط برقرار نیست. مشارکتکنندگان عوامل دیگر که این ارتباطات را تحت شعاع قرار میدهد نیز برشمردهاند، از قبیل عوامل زمینهای (عوامل محیطی، آموزش و غیره). لذا همیشه یک رابطه مستقیم بین کیفیت ورودیها و خروجیها وجودندارد. با این وجود، اغلب از ورودیها بهعنوان معیارهای کیفیت استفاده میشود زیرا اولاً اندازهگیری آنها نسبت به فرآیند و اطلاعات خروجی، راحت‌تر و دردسترستر (درنتیجه کم هزینه‌تر) میباشد؛ و دوماً آنکه افراد، بهطور خودکار اطلاعات در مورد ورودیها (که اغلب مقادیر) را با کیفیت خروجی مرتبط می‌سازند؛ و سوم آنکه ارزیابان بهمنظور توجیه نتایج ارزیابی خود، از ارزیابی ورودیها استفاده میکنند (تروتمن، ٢٠١٣). همچنین صاحبنظران ادعا میکنند که ورودیها همیشه به درستی اندازهگیری نمیشوند. بنابراین، اندازهگیری کارایی از طریق تأکید صرف بر ورودیها، ممکن است منجر به ارزیابی‌های نادرست از کارایی شوند. همچنین، تمرکز صرف بر ورودیها یا خروجیها، ممکن است اساس فعالیت حسابرسی مستقل که همان اجرای کار است را نادیده بگیرد. ناگفته پیدا است که ورودیهای مناسب در صورتی‌که با اجرای حرفهای مناسب صورت پذیرد میتواند به نتایج باکیفیتی منتج گردد.
مقولههای اصلی استخراجی از دادههای پژوهش با عنوان ورودیهای کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در مدل مفهومی استخراجی به‌تصویرکشیده شده است. بهمنظور اجتناب از تفصیل، بهعنوان نمونه صرفاً گزیدهای از برخی‌مقوله‌ها و مفاهیم استخراجی از دادههای پژوهش (در قالب ورودیها) که مشارکتکنندگان از آن بهعنوان نشانه‌های کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد فوق برشمردهاند به‌شرح جدول 2 ارائه میگردد:
جدول 2. تفسیر ورودیهای مدل
گزیدهای از مقولههای اصلی استخراجی مقولههای فرعی مفاهیم
ریسک تجاری صاحبکار ریسک تجاری داخلی برای ارزیابی ریسک تجاری، باید ریسک تجاری داخلی (مدیریت و محیط شرکت) و ریسک تجاری خارجی (شرایط تورمی و تحریمی و نوع صنعت و بازاری که شرکت در آن فعالیت میکند) را درنظر گرفت (I25).
ریسک تجاری واحد تحت حسابرسی از مجموعهای متشکل از پنج آیتم ABR ارزیابی شده توسط حسابرس ایجاد میشود: (۱) ریسک تجاری - خارجی، که خطر محقق نشدن اهداف تجاری نهاد در نتیجة فشارها یا عوامل خارجی (یعنی داخلی و جهانی) از جمله اجتماعی، سیاسی و اقتصادی را ارزیابی میکند؛ (۲) ریسک تجاری - داخلی، که خطر برآورده نشدن اهداف تجاری نهاد در نتیجة عوامل، فشارها یا نیروهای داخلی (یعنی سازمانی) را ارزیابی میکند (۳) ریسک راهبردی، که میزان ریسک راهبردی را اندازه گیری میکند که خطر برآورده نشدن تعهدات قانونی از طریق راهبرد نهاد و فرآیند مدیریت راهبردی تعریف میشود؛ (۴) ریسک فرآیند، که خطر برآورده نشدن اهداف توسط فرآیندهای تجاری کلیدی نهاد را ارزیابی میکند؛ و (۵) ریسک باقیمانده، که خطر لحاظ نشدن تمامی ریسکهای تجاری قابل ملاحظه توسط نهاد یا میزان عدم کنترل این ریسکهای راهبردی و فرآیندی را ارزیابی میکند (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
ریسک تجاری خارجی
ریسک راهبردی
ریسک فرآیند
ریسک باقیمانده
منابع انسانی حسابرسی داشتن نگاه از زاویه صاحبکار گزارش حسابرسی بر مبنای ریسک تجاری میتواند مشاوره خوبی برای صاحبکار باشد. لذا حسابرس باید اهمیت این موضوع را درک کند و خود را جای صاحبکار نیز بگذارد (I1).
داشتن تجربه در صنعت صاحبکار بخشی از کار در مورد ارزیابی ریسک تجاری، تجربه حسابرس در صنعت است (I11). برای این نوع حسابرسی باید دورههای آموزشی بیشتری گذاشته شود. حسابرس متخصص صنعت قطعاً برای این نوع حسابرسی بهتر است (I15).
داشتن آگاهی و دانش در مورد BRA حسابرسان ما باید دانش کافی برای پیادهسازی این رویکرد را داشته باشند (I21). ضعف دانشی در زمینه مفهوم ریسک تجاری و حسابرسی آن در حسابرسان ما وجود دارد بهطوریکه مثلاً کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را متوجه نمیشوند و فقط مفهوم ریسک را در حد همان ریسک ذاتی و عدم کشف میدانند (I13).
داشتن دانش تکنیکهای تحلیل ABR ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار که پیش نیاز حسابرسی ریسک تجاری است نیازمند حسابرسانی است که در بحث عملیاتی با تحلیل داده در حسابرسی آشنا باشند (I31).
داشتن تفکر کلنگرانه و بالابهپایین اینکه حسابرس در این رویکرد جدید ابتدا رویکرد کل را درنظر بگیرد و بعد از کل به جز برسد قطعاً به وی کمک خواهد کرد (I5). نگاه کل به جز باید داشت. این نگاه و توجه به ریسک تجاری میتواند چشمانداز حسابرسی را تغییر دهد (I7).
تکنولوژی حسابرسی استفاده از فناوری در اجرای حسابرسی وجود فناوری در حسابرسان برای این نوع حسابرسی، بسیار حائز اهمیت است. امروزه حسابرسان در سطح بینالمللی میتوانند از روشهایی مانند تکنیک هوش مصنوعی، تجزیه و تحلیل داده، ماتریس خطر، اینترنت اشیا، روش SWOT و اتوماسیون فرآیند رباتیک (RPA) در اجرای حسابرسی ریسک تجاری استفاده کنند (I3).
استفاده از فناوری اطلاعات در تیم حسابرسی رویههای تحلیلی خاص و تجزیهوتحلیل نوسانات میتواند از جزئیات BRA باشد. لذا به نظر میرسد استفاده از متخصصان فناوری اطلاعات (IT) در تیم حسابرسی طبق بیانیه 94 هیئت تدوین استانداردهای حسابرسی ضرورت مییابد (I5).
منبع: یافتههای پژوهشگر
2-1-5- فرآیندها
فرآیندها بخش از اقدامات، مراحل، شیوهها، رفتارها و قضاوت و تصمیمگیری استفاده شده در چگونگی دستیابی ارائه‌دهنده خدمات به خروجی‌هایشان هستند (تروتمن، ٢٠١٣). فرآیندها بخش مهمی از ارزیابی کارایی هستند زیرا کارایی خروجیها و نتایج میتوانند تحت‌تأثیر کارایی فرآیندها قرار بگیرند. بهعنوان مثال، یکی از دلایل پایین‌بودن کارایی خروجیها آن است که مراحل زیادی در فرآیندها وجود دارند که مستلزم بهکارگیری قضاوت هستند و این قضاوتها حتی اگر توسط افراد واجد صلاحیت نیز صورت پذیرد (به‌دلیل وجود سوگیری‌های ذهنی) میتوانند آسیب‌پذیر باشند. لذا قضاوتها میتوانند فرآیند اجرای کار حسابرسی ریسک تجاری در قالب حسابرسی مستقل را تحت شعاع قرار دهند. مقولههای اصلی استخراجی از دادههای پژوهش با عنوان «فرآیند اجرای کار حسابرسی ریسک تجاری» درمدل مفهومی استخراجی به تصویر کشیده شده است. بهمنظور اجتناب از تفصیل، بهعنوان نمونه صرفاً گزیدهای از برخی مقولهها و مفاهیم استخراجی از دادههای پژوهش (در قالب اجرای کار) که مشارکتکنندگان آنرا بهعنوان نشانه‌های کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری برشمردهاند به‌شرح جدول 3 ارائه میگردد:
جدول 3. تفسیر فرآیندهای مدل
گزیدهای از مقولههای اصلی استخراجی مقولههای فرعی مفاهیم
برنامهریزی در جهت اجرای حسابرسی ریسک تجاری جامع بودن برنامه رسیدگی اگر بتوانیم حسابرسی ریسک تجاری را بصورت دقیق و بر اساس یک برنامه رسیدگی جامع و مدون، پیادهسازی و کمی کنیم هم کارایی در اجرای حسابرسی را درپی خواهد داشت و از حسابرسی خام فاصله خواهیم گرفت و هم به صاحبکار در جهت جلوگیری از ریسکها کمک خواهد کرد (I1).
پیادهسازی طرح کلی حسابرسی
مبتنی بر BRA طرح کلی حسابرسی مبتنی بر BRA را ابتدا میبایست پیادهسازی نمود که در آن میتوان ریسک تجاری را با جزئیات و بر اساس اعمال محاسباتی پیادهسازی کرد (I5)
متعهد بودن حسابرس مستقل
به اجرای برنامه حسابرسان مستقل ما باید جهت اجرای این رویکرد تعهد لازم را داشته باشند و به نظر میرسد این تعهد منوط به الزام نهادهای قانونگذار حسابرسی است (I30).
روشهای تحلیلی در
جهت تبیین موقعیت
تجاری صاحبکار انجام روشهای تحلیلی توسط
صاحبکار یا حسابرس اینکه واحد تجاری، خود روشهای تحلیلی را جهت مشخص شدن موقعیتاش انجام بدهد یا حسابرس این نوع روشهای تحلیلی را انجام داده است، درنظر بگیرید. این روشهای تحلیلی شواهدی را در مورد موقعیت نسبی نهاد در برابر رقبا، یعنی صنعتی که صاحبکار در آن فعالیت میکند، ارائه میدهند. حسابرس انتظارات را بر اساس واقعیاتی که انتظار دارد در هر حساب یا هر آیتم صورتهای مالی ببیند، بنا میکند. انتظار میرود این رویهها، نمایی کلی از عملکرد شرکت/ صاحبکار ارائه دهند (ون بورن و همکاران، 2018).
ارائه شواهد مبتنی بر موقعیت نسبی
صاحبکار در برابر رقبا
ارزیابی کنترلهای
سطح نهاد کنترلهای دقیق معاملات واحدتجاری/صاحبکار، کنترلهایی را در سطح معاملات و همچنین کنترلهایی را در سطح نهاد انجام میدهد (کنترلهای سطح نهاد معمولاً مکملی برای کنترلهای دقیقتر هستند). نمونههایی از این کنترلها میتواند شامل موارد زیر باشد، اما الزاماً تنها به این موارد محدود نمیشود:
- نظارت رسمی بر مدیریت ارشد شرکت
- کنترل دسترسی گروهی گسترده به سیستمهای اطلاعاتی (تخصیص وظایف و مسئولیتهای گروهی)
- سیاستهای گروهی گسترده برای تفکیک وظایف
- روشهای مصالحه گسترده درکل گروه
ارزیابی صحیح این کنترلها و اتکا بر نتایج آنها، حسابرس را به اجرای صحیح BRA رهنمون میسازد (I22).
کنترل ریسکهای محیط کنترلی و ساختارهای قانونی در این زمینه مهم است که بر گزارشگری مالی و تحریف بااهمیت در صورتهای مالی تأثیر میگذارد (I13).
کنترلهای سطح نهاد
ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار ارزیابی ریسکها و تأثیر آن بر ادعاهای صورتهای مالی ارزیابی ریسک تجاری شامل شناسایی ریسک تجاری صاحبکار (ریسکهایی که نهاد (شرکت) قادر به تحقق اهداف خود نخواهد بود) مربوط به حسابرسی صورتهای مالی و در قالب 5 بُعد اصلی و سپس ارزیابی تأثیر این ریسکهای تجاری صاحبکار بر ادعاهای صورتهای مالی است (ون بورن و همکاران، 2018).
حسابرس باید ببیند که خود صاحبکار اقدامات اساسی را جهت شناسایی و ارزیابی ریسکهای تجاری عمده انجام داده است یا خیر. اگر ارزیابی ریسک تجاری توسط صاحبکار انجام نشده باشد ریسک ذاتی، کنترل و تحریف با اهمیت، بالا و ریسک حسابرسی نیز بالا خواهد رفت. حسابرس مستقل در صورت داشتن دانش تحلیل داده، با تکنیکهای مختلفی میتواند ارزیابی ABR را انجام دهد (I3).
تحلیل ریسک تجاری، فراهم آوردن مبنایی برای بهبود ارزیابی حسابرس از ریسک گزارشگری مالی متقلبانه در مورد شرکتهایی است که تحت فشارهای محیطی و صنعت مربوطه قرار دارند (I31).
سطحبندی ریسک تجاری صاحبکار تفکیک صاحبکاران با ریسک
تجاری بالا از صاحبکاران کم
ریسک به لحاظ تجاری پس از شناسایی و ارزیابی ریسکهای تجاری صاحبکار، اقداماتی در جهت سطحبندی ریسک تجاری صاحبکار میبایست انجام داد و صاحبکاران با ریسک تجاری بالا را از صاحبکاران با ریسک تجاری پایین، متمایز ساخت (به منظور بهبود انتخاب روشهای حسابرسی و تأمین بدون اتلاف منابع حسابرسی) (I22).
منبع: یافتههای پژوهشگر
5-1-3- خروجیها
خروجیها مواردی هستند که درنتیجهی ارائه خدمات یا اجرای کار، تولید شده‌اند و این خروجیها توجیهی برای تداوم آن فعالیت محسوب میشوند. به نظر میرسد دیدگاه خروجی از کارایی با نحوه ارزیابی فرد در دنیای واقعی سازگاری بیشتری داشته باشد. در ذیل گزیدهای از مفاهیم استخراجی از دادههای پژوهش (خروجیها) که مشارکتکنندگان آنرا به عنوان نشانه‌های کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری برشمردهاند به‌شرح جدول 4 ارائه میگردد:
جدول 4.تفسیر خروجیهای مدل
گزیدهای از مقولههای اصلی استخراجی مقولههای فرعی مفاهیم
سنجش ریسکهای تجاری صاحبکار از بُعد کارایی و اثربخشی مصرف منابع حسابرس در سرفصلهای پر ریسک صاحبکار حسابرسی ریسک تجاری منتج به شناخت صحیح و دقیق از فرآیندهای صاحبکار میشود؛ لذا نقاط پر ریسک توسط حسابرس مورد بررسی قرار میگیرد که این موضوع میتواند به مصرف منابع حسابرس در سرفصلهای پر ریسک منتج شود و کارایی و اثربخشی را برای گزارشات حسابرس مستقل و ذینفعان این گزارشات به همراه داشته باشد (I2).
گزارش جامع و اطمینانبخش
حسابرس مستقل عدم رسیدگی نمونهای در حسابرسی فعلی، رسیدگی‌ها به صورت نمونهای انجام میپذیرد و این انتخاب نمونه نیز بر اساس قضاوت حسابرس و یا حجم مبالغ ریالی در سرفصل‌ها بوده است که خود مانع از جامع بودن رسیدگی‌ها و در نهایت اطمینانبخشی گزارش حسابرسی میشود؛ اما در روش حسابرسی ریسک تجاری انتظار آن میرود که انتخاب نمونهها به غیر از قضاوت حرفهای حسابرس، مبتنی بر سازوکار قابل محاسبه و فرآیندهای تجاری واحد مورد رسیدگی باشد تا در نتیجه گزارش جامع و اطمینان بخش از حسابرس مستقل دریافت شود (I21).
وقتی گلوگاههای یک شرکت را بر اساس BRA بشناسیم قطعاً 40-50 درصد نیروی حسابرسی را آنجا قرار میدهیم؛ بنابراین قدر مسلم خروجی و گزارش حسابرس نیز اطمینانبخشتر خواهد شد (I14).
کاهش بهای تمام شده حسابرسی و کاهش ریسک عدم کشف تمرکز و مصرف منابع در
ابتدای حسابرسی در روش فعلی حسابرسی، به جهت انتخاب نوع نمونهها، حسابرس باید تمامی سرفصل را با توجه به حجم ریالی مورد بررسی قرار داده و بعضاً نمونههای انتخاب شده با توجه به زمان مصرفی، مانع از وجود ریسک حسابرسی نمی‌گردد؛ ولی در حسابرسی ریسک تجاری به جهت شناسایی حسابهای مرتبط به فعالیت تجاری واحد مورد رسیدگی و مصرف زمان در ابتدای امر حسابرسی به جهت شناسایی ریسکهای تجاری مربوطه، میتوان نتیجه رسیدگی با بهای تمام شده کمتر و کاهش ریسک عدم کشف را توقع داشت (I2).
افزایش کشف ریسک تحریف بااهمیت شناسایی و قضاوت بهتر ریسک تحریف بااهمیت بر اساس شواهد ریسک تجاری و اختیار بیشتر یکی از برآیندهای این رویکرد حسابرسی، لحاظ کردن شواهد ریسک تجاری در برنامهریزی برای قضاوت بهتر در مورد ریسک تحریف بااهمیت است (I3).
این رویکرد میتواند با فراهمکردن اختیار بیشتر برای شناسایی تحریف‌های بااهمیت در راستای هدف اطمینانبخشی اولیه حسابرس باشد. BRA با تمرکز بر تخصیص منابع حسابرسی، میتواند حسابرسی بیش از حد (ارزیابی نادرست و بیش از اندازه ریسک تحریف با اهمیت) را رفع نماید و مستقیماً کارایی اجرای حسابرسی را بهبود بخشد (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
منبع: یافتههای پژوهشگر
5-1-4- پیامدها
استفاده از پیامدها بهعنوان معیار ارزیابی خروجی، معمول و رایج است. کارایی و کیفیت پیامدها تا حد زیادی یک ساختار ادراکی و معمولاً غیرقابل مشاهده است. بااین‌‌حال پیامدها، یک معیار تعیین‌‌کننده در ارزیابی کارایی و کیفیت خدمات هستند. ارزیابی از طریق پیامدها عمدتاً با نگاهی عمل‌‌گرایانه صورت میگیرد. اغلب پیامدهای واقعی را نمی‌‌توان به انجام کار خاصی مرتبط ساخت. در برخی از موارد علی‌‌الاصول نمی‌‌توان پیامد خاصی را متصور بود؛ بهعنوان مثال تعیین پیامدهای کار واحد مالی یک شرکت ممکن است دشوار باشد. پیامدها حتی بصورت ضعیف میتوانند وجود داشته باشند. اغلب پیامدهای واقعی را نمی‌‌توان بهطور انحصاری به یک کار مرتبط ساخت. ناملموس بودن برخی از پیامدها، میتواند مانع از یادگیری شود زیرا پیامدها بازخورد فعلی و منحصربه‌‌فردی برای بهبود ارائه نمیکنند. بر اساس ویژگیهای حسابرسی ریسک تجاری و نگرش خبرگان، یکی از مهمترین شاخصهای آن، رفع حسابرسی بیش از حد (کارایی) میباشد، لذا میتوان از پیامدها بهعنوان شاخص‌‌هایی از کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری استفاده نمود. در جدول 5 گزیده‌هایی از مقولههای و مفاهیم پیرامون پیامدهای اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری، استخراجی از دادههای پژوهش، ارائه میگردد:
جدول 5. تفسیر پیامدهای مدل
گزیدهای از مقولههای اصلی استخراجی مقولههای فرعی مفاهیم
رفع حسابرسی بیش
از حد استفاده از روشهای حسابرسی غیرضروری به خاطر ارزیابی بالا و نادرست خطر تحریف بااهمیت حسابرسی بیش از حد زمانی روی میدهد که، به خاطر ارزیابی بالا و نادرست خطر تحریف بااهمیت در مانده حساب، روشهای حسابرسی غیرضروری بکارگرفته میشوند. رویکرد BRA، با تمرکز بر تخصیص منابع حسابرسی منجر به رفع حسابرسی بیش از حد شده و میتواند کارایی اجرای حسابرسی را مستقیماً بهبود بخشد (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
رفع حسابرسی ناکافی ویژگی قراردادهای حسابرسی
مبتنی بر BRA در کشوری مانند استرالیا در گذشته از رویکرد SALY یعنی تبعیت از روشها و مستندات حسابرسی سال قبل استفاده میشد که پیامد آن حسابرسی ناکافی (عدم اثربخشی) بود. قراردادهای حسابرسی که با رویکرد BRA پیش میروند را میتوان با کیفیت موردنظر و تغییرات لازم در اقدامات حسابرسی، برنامهریزی و اجرا کرد تا به شکلی مناسب و بهینه، منعکس‌کننده مشخصات واحد تحت حسابرسی، به ویژه سطح ریسک تجاری آن باشد. به بیان دقیقتر، امکان از بین بردن اتلاف منابع حسابرسی در رویکرد BRA وجود دارد (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
بهبود انتخاب روشهای حسابرسی مبتنی بر BRA بهبود آزمون و خطا در حسابرسی این رویکرد بهبود انتخاب روشهای حسابرسی را در بر خواهد داشت و به نظر بر روی کاهش ریسک خود حسابرس هم تأثیر دارد (I25).
حسابرسی ریسک تجاری، مدلهای بهبودیافته نهایی از روشهای آزمون و خطا در حسابرسی است (I27).
بهینهسازی کیفیت حسابرسی اتخاذ تصمیمات بهتر و
سودمندی اجرای حسابرسی در حسابرسی فعلی، کیفیت حسابرسی را بر اساس شاخص سطح اهمیت یا پذیرش ریسک عدم کشف سنجش می‌نمایند که خود این نوع کیفیت حسابرسی میتواند با سایر مؤلفههای حسابرسی دچار تغییر شود؛ لیکن با اعمال حسابرسی ریسک تجاری توقع میرود با کارآمدی منابع حسابرسی (نیروی انسانی و ساعات کار کمتر) و مصرف این منابع در ریسکهای شناسایی شده، ذینفعانِ گزارش حسابرسی، تصمیمات بهتری اتخاذ نمایند که این مهم ناشی از کیفیت حسابرسی بالا که یکی از پیامدهای روش حسابرسی ریسک تجاری است، میتواند باشد (I19).
تمرکز بر تخصیص منابع حسابرسی در این نوع از حسابرسی، بهینهسازی کیفیت حسابرسی را در پی خواهد داشت. پیامد مورد توجه همانا سودمندی اجرای حسابرسی بهینه و تعدیل شده با ریسک خواهد بود (I25).
ایجاد ارزش افزوده برای حسابرس مستقل و صاحبکار کاهش ریسک حسابرسی و ارتقای حُسن شهرت و اعتبار حرفهای حسابرس ارزش افزوده از منظر حسابرس مستقل یعنی کاهش ریسک حسابرسی و جزو لاینفک این ریسک را میتوان ریسک عدم کشف دانست که با کنترل ریسک عدم کشف توسط حسابرس بر اساس حسابرسی ریسک تجاری، ارزش افزوده بیشتر برای حُسن شهرت و اعتبار حرفهای حسابرس و ارتقا کیفیت حسابرسی و در نتیجه جذب صاحبکاران بیشتر با ریسک کمتر فراهم میشود (I2).
BRA به عنوان دروازه‌ای برای ارائه خدمات اطمینانبخشی ارزش افزوده مشروعیت یافت که دانش آن میتواند به حسابرسی از گزاشگری مالی سنتی سرایت کند (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
افزایش تقاضا برای سرمایه‌گذاری در شرکت صاحبکار و کاهش ریسک غیرسیستماتیک کیفیت حسابرسی ناشی از BRA میتواند برای صاحبکار موجبات اعتماد بیشتر به گزارشات مالی و تقاضای بیشتر برای سرمایه‌گذاری توسط صاحبان سرمایه را فراهم آورد که در نتیجه برای تمام ذینعان ارزش افزوده ایجاد مینماید (I2).
نقش رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در کاهش ریسک غیرسیستماتیک باید مورد توجه تصمیمگیرندگان سازمانی قرار گیرد. به این ترتیب به بقا، تداوم و دستیابی به اهدافشان بهطور کارآمد و مؤثر کمک میکند (القداه، 2021).
منبع: یافتههای پژوهشگر
5-1-5- عوامل زمینهای
همانطور که پیشتر مطرح شد سرانجام، عوامل زمینهای هستند که اغلب خارج از کنترل ارائه دهنده خدمات بوده و ممکن است کارایی و کیفیت خدمات را تحت تأثیر قرار دهند. در حسابرسی ریسک تجاری عوامل زیادی هستند که در اجرای حسابرسی مبتنی بر این رویکرد تأثیرگذار بوده و اغلب شاید استفاده از این رویکرد و کارایی آن را تحت تأثیر قرار دهند. در ذیل عمده عوامل زمینهای و تفاسیر برخی خبرگان در خصوص هریک ارائه میشود:
آموزش (شناخت و دانش)
به نظر میرسد مرجع اصلی در حسابرسی کشور میتواند الزاماتی را جهت اخذ گواهینامههای بینالمللی و آموزشی در این زمینه وضع کند تا دانش لازم برای اجرای این رویکرد بوجود آید (I4).
ریسک تجاری به کلیت یک صاحبکار و کلیت صنعت متوجه است. لذا حسابرسان باید دید کلان داشته باشند و شناخت ریسک کلی باشد و نه جزئینگر و در این زمینه آموزش ببینند. به نظر میرسد اولین مانع در پیادهسازی آموزش هست. نه در دانشگاه و نه در مؤسسات حسابرسی که عمدتاً کوچک هستند این موارد آموزش داده نمیشود (I7).
اکثرحسابرسان چندان آموزش ندیده‌اند و ممکن است نتوانند تمام نکات اصلی ریسکهای تجاری شرکت را تشخیص دهند، لذا نیاز به مدرسان اجرایی خبره و برنامه مناسب داریم تا این رویکرد حسابرسی جامعیت پیدا کند (I28).
آموزش حسابرسان در حسابرسی ریسک تجاری برای داشتن آمادگی و صلاحیت ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار مهم است (دیمارتینز و حوقتون، 2019).
همانطور که مشخص است آموزش و داشتن شناخت و آگاهی از رویکرد مورد بحث در اجرای حسابرسی یکی از عوامل مهم در این زمینه میباشد که اکثر خبرگان به آن اشاره نمودند. در راستای این تفکر که نهادینه‌سازی «حسابرسی ریسک تجاری» نیازمند تغییر ذهنی است، بسیاری از خبرگان بر لزوم آموزش جدید حسابرسان و دستیابی به این تغییر تأکید دارند. آموزش، لازمه تحقق تغییر حسابرسی است و سبب بازتعریف مرزهای تخصصی حسابرسی میشود.
قوانین و مقررات (دستورالعملها)
چون در اجرای این روش نیاز به در اختیار گذاشتن برخی اطلاعات نهانی و محرمانه از جانب صاحبکار به حسابرس است، لذا در این زمینه نیاز به وضع دستورالعمل همکاری وجود دارد (I4). درخواست حسابرس برای اطلاع از برنامه راهبردی صاحبکار، متفاوت از مشاهده دستهای از صورتحسابها در یک حسابرسی معمولی است. لذا متقاعد ساختن صاحبکار نسبت به سودمندی حسابرسی ریسک تجاری چالش جدیدی است که مستلزم برقراری ارتباط مناسب بین حسابرس و صاحبکار است.
حسابرسیهای بینالمللی در شرکتهای معتبر مانند ارنستاندیانگ و امثالهم تفاوت زیادی از لحاظ رسیدگیهای حسابرسی شفاف با ما دارند. در آنجا با توجه به قوانین و دستورالعملهای سختگیرانهای که بر شرکتها (صاحبکاران) حکمفرما است بستر ثبت و گزارش اطلاعات بسیار شفاف است و زمینه را برای انجام حسابرسی ریسک تجاری محیا میکند. به نظر من باید از یکجا این بحث را در ایران شروع کنیم (I20).
بحث محیط کشور ما مطرح است. جامعه حسابداران رسمی و نهادهای ناظر در این زمینه میتوانند دستورالعمل و چکلیستی را محیا نمایند. اما این دستورالعمل باید اجرایی باشد. منظور آن است که ریسکهای تجاری عمده همه صنایع بررسی تخصصی و کدینگبندی شود و رهنمودهای لازم برای اجرای این رویکرد ارائه شود (I30).
همانطور که مشخص است وجود دستورالعمل و قوانین در ابعاد مختلف یکی از مواردی است که بر اجرای حسابرسی ریسک تجاری سایه افکنده است. قطعاً در این بُعد نیازمند جلسات تخصصی بیشتر از جانب نهادهای ناظر و اجرایی وجود دارد. لازم به ذکر است نشریه 150 سازمان حسابرسی (1398) شامل دستورالعملهای اولیهای برای انجام حسابرسی مبتنی بر ریسک میباشد؛ اما این دستورالعمل از دوجنبه ذیل دارای توضیح است: 1- طی منابع بینالمللی و گفتگو با اکثر خبرگان، حسابرسی مبتنی بر ریسک با حسابرسی ریسک تجاری تفاوتهایی دارد. حسابرسی ریسک تجاری از آن جهت که به ارزیابی ریسکهای تجاری هر صنعت بهطور خاص میپردازد دیدگاه نوینتری نسبت به حسابرسی مبتنی بر ریسک دارد. دید باید در حسابرسی ریسک تجاری کلانتر باشد (I7). تمرکز اصلی حسابرسی مبتنی بر ریسک بر کشف خطر تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی است؛ حال آنکه دامنه ارزیابی جامع حسابرسی ریسک تجاری، باعث میشود تا همزمان بر کشف خطر تحریف بااهمیت در سطح صورتهای مالی و در سطح مانده حساب تمرکز شود. در واقع این رویکرد برای حسابهایی که احتمال تحریف بالاتری دارند، زمان بیشتری را صرف میکند (دیمارتینز و حوقتون، 2019). 2- مورد دومی که حائز اهمیت است این است که این دستورالعمل حاوی مواردی کتبی است؛ حال آنکه ارزیابی ریسک تجاری یک صاحبکار و پیادهسازی رویکردی مانند حسابرسی ریسک تجاری نیاز به دستورالعملهای اجرایی و دورههای اجرایی دارد و به عقیده خبرگان حتی پیروی از دستورالعمل موصوف که شکل سنتی حسابرسی ریسک است در اجرا مشکل است.
مشروعیت
در اجرای هر رویکرد جدیدی قطعاٌ محیط آن کشور، نیازمندی به آن و مشروعیت آن حائز اهمیت است. یکی از عوامل بااهمیت در اجرای حسابرسی ریسک تجاری، بررسی مشروعیت آن میباشد که در ذیل تفسیرها و نکاتی در این راستا ارائه شده است:
احساس نیاز به این رویکرد و مشروعیت آن با توجه به محیط سیاسی و اقتصادی ما حائز اهمیت است (I16).
مشروعیت جوانب و ابعاد مختلفی دارد. بر اساس تئوری مشروعیت گرینوود و همکاران (2002)، مشروعیت میبایست حداقل در سه بُعد هنجاری، عملی و شناختی مطرح شود. بهطور اخص این سه بُعد در مصاحبههای انجام شده با خبرگان مورد گفتگو قرار گرفته است. بر اساس برآیند صحبتهای خبرگان، رویکرد حسابرسی ریسک تجاری از هر سه بُعد هنجاری، عملی و شناختی میتواند دارای مشروعیت و مورد پذیرش باشد. در بُعد هنجاری، با توجه به نقصها و کمبودهای روش فعلی حسابرسی کشور، ادغام این رویکرد در روش فعلی حسابرسی، نویدبخش است. در بُعد عملی، رویکرد حسابرسی ریسک تجاری دارای ارزش ذاتی میباشد و به کاهش آزمونهای اساسی و رفع حسابرسی بیش از حد کمک میکند؛ و نهایتاً در بُعد شناختی، این رویکرد روش طبیعی و صحیح انجام حسابرسی است و برای نهادینهشدن در فرهنگ حسابرسی به تغییر ذهنیت وابسته است.
پژوهش
قدرمسلم در توسعه هر رویکردی، پژوهش در کنار آموزش نقشی اساسی ایفا مینماید. ازجمله عوامل مهم اثرگذار بر شناخت و آگاهی نسبت به استفاده از رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در اجرای حسابرسی، پژوهشهای آکادمیک است. متأسفانه در کشور به غیر از یکی دو پژهش مروری، پژوهشی بصورت جامع به بیان ابعاد مختلف این رویکرد نپرداخته است. در این راستا است که یکی از اهداف پژوهش حاضر نیز بر تشریح ابعاد مختلف این رویکرد و ارائه نظرات خبرگان و پاسخ به پرسشهای پیش آمده بنا نهاده شده است. مورد بااهمیت دیگر انجام پژوهشهای تجربی در این زمینه است تا علاوه بر ذکر تفاسیر، ذینفعان با دادههای برخواسته از رسیدگیهای حسابرسی مبتنی بر رویکرد فوقالذکر نیز آشنا شوند. لذا کنترل کیفیت اجرای حسابرسی ریسک تجاری بعلاوه مقایسه دادههای قبل و بعد از استفاده از این رویکرد ضرورت مییابد که خود نیازمند پژوهشهای تجربی آتی در صنایع مختلف کشور در این زمینه است.
دولت
در ایجاد و تحمیل/ عدم تحمیل ریسکهای تجاری و ریسکهای هر صنعت بر شرکتهای مختلف، سیاستهای یک دولت نقش بسزایی دارد. کشور ایران نیز از این قاعده مستثنی نیست. بعلاوه آنکه بر کسی پوشیده نیست که اقتصاد کشور ما، اقتصادی دولتی است و دولت در برخی از شرکتهای سهامی عام، سهامدار است. در اجرای یک برنامه حسابرسی مبتنی بر ریسک تجاری، علاوه بر تمامی ابعادی که تاکنون بررسی شد، تنوع ریسکهای تجاری در ایران به علت دولتی بودن اقتصاد نیز مطرح است. ریسکهای تجاری متفاوتی در صنایع مختلف وجود دارد، برای مثال: عدم تأمین کالا و شهرت صاحبکار در صنعت پخش؛ یا پرداخت سود بیش از حد در صنعت تأمین سرمایه؛ بعلاوه برخی ریسکهای تجاری نیز در صنایع مختلف مشترک هستند مانند ریسک بازار، ریسک منابع انسانی ناکارامد، ریسک نوسانات نرخ ارز، ریسک تحریمهای بینالمللی و غیره. بنابراین سیاستهای دولتی در هر دوره در جهت افزایش یا کاهش برخی ریسکهای تجاری میتواند بر کارایی این رویکرد تأثیرگذار باشد. حسابرس متخصص صنعت مورد رسیدگی از یک سو و ایجاد دستورالعمل و چکلیست مناسب برای حسابرسی مبتنی بر حسابرسی ریسک تجاری توسط نهادهای قانونگذار حسابرسی از سوی دیگر میتواند تا حد بسزایی تلاطمهای ناشی از تنوع ریسکهای تجاری و اقتصاد دولتی را کاهش دهد.
کنترلهای داخلی
یکی دیگر از عوامل زمینهای در حسابرسی ریسک تجاری، سیستم کنترل داخلی صاحبکار است که بسیاری از خبرگان و منابع بینالمللی بر آن تأکید دارند. در صورت وجود سیستم کنترل داخلی ضعیف، حسابرسان به سمت رسیدگی بر اساس روش سنتی سوق داده میشوند که مستلزم صرف زمان زیادتر است و عملاً با دیدگاه جدید، خدمات حسابرسی به این نوع صاحبکاران منقطع میشود. در اینجا بحث دیگر آن است که اغلب این ساختار کنترل داخلی نامناسب ممکن است در شرکتهای کوچک و متوسط ظهور نماید. زیرا صاحبکاران بزرگ معمولاً ساختار مناسبی در این زمینه دارند. ون بورن و همکاران (2018) عقیده دارند در شرکتهای هلندی و آلمانی، حسابرسان از همه ابزارهای رویکرد مورد بحث استفاده نکردند و ممکن است در برخی صنایع و همچنین شرکتهای کوچک و متوسط این دو کشور به دلیل ساختار کنترلی نامناسب، استفاده از رویکرد قدیمی حسابرسی و ارزیابی صحیح ریسک ذاتی کفایت نماید. لذا قدرت کنترلهای داخلی را میتوان یکی از عوامل مؤثر در این زمینه دانست.
فرهنگسازی
فرهنگسازی همانا دربردارنده شناخت، آموزش و پژوهش توأمان است. از دید حسابرسی، ممکن است برخی از حسابرسان ایران شناختی از حسابرسی ریسک تجاری و کاربرد آن نداشته باشند که بخواهند آنرا اجرا کنند (I3). اجرای یک روش و موضوع جدید نیاز به فرهنگسازی دارد، البته که تجربه نشان میدهد که در ایران وجود الزامات از سوی نهادهای قانونگذار نیز میتواند در اجرایی کردن یک روش بیشتر جواب دهد و افراد بیشتری خود را مقید میدانند (I7). فرهنگسازی مانند آموزش تا حدودی نیازمند تغییر ذهنیت نسبت به روشهای حسابرسی کارا نیز است.
6- بحث و نتیجهگیری
رویکرد حسابرسی ریسک تجاری بر یادگیری بیشتر حسابرس در مورد استراتژی‌ها، عملیات و محیط کار صاحبکار متمرکز است تا بفهمد آیا صورتهای مالی به طور منصفانه ارائه شده‌اند یا خیر. این موضوع منجر به بهبود توانایی حسابرس در شناسایی خطراتی میشود که به طور مستقیم یا غیر مستقیم بر صورتهای مالی نیز تأثیر میگذارند و از تأثیرات آنها آگاه است. با توجه به عدم ارائه الگویی در خصوص رویکرد فوق، عدم انجام پژوهشی جامع و دانش محدود در این زمینه، هدف اصلی پژوهش حاضر بر طراحی مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری بنا نهاده شد تا مشخص گردد که این رویکرد دقیقاً از چه عناصری تشکیل شده است؟ کارایی حسابرسی در اجرا بر اساس حسابرسی ریسک تجاری با تجمیع چه مؤلفههایی حاصل میگردد؟ و به طور خاص مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد مورد بحث چگونه است؟ در این راستا با بهرهگیری از رهیافت کیفی و به‌کمک نظریه دادهبنیاد با 31 نفر از خبرگان حسابرسی در سال 1400 با عناوین شریک، اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی و اعضای کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی ایران در جهت درک معانی ذهنی آنها از رویکرد حسابرسی ریسک تجاری در اجرای حسابرسی، مصاحبه صورت گرفت. همانطور که اشاره شد از دادههای متنی مندرج در یادداشتها و مقالات نشریات حرفهای بینالمللی پیرامون رویکرد فوقالذکر که عمدتاً ارائه‌کننده دیدگاه خبرگان مختلف بود نیز استفاده شد. دادههای پژوهش به‌کمک روش کدگذاری باز در نظریه دادهبنیاد، مورد تجزیهوتحلیل قرار گرفت و مقولههای اصلی، مقولههای فرعی و خُردمقولهها (مفاهیم) استخراج گردید. در این راستا 280 کد باز، 38 مقوله اصلی و 24 مقوله فرعی شناسایی گردیدند. به‌کمک رویکرد سیستمی که شامل ورودیها، فرآیندها، خروجیها، پیامدها و عوامل زمینهای است، مدل کارایی اجرای حسابرسی بر اساس رویکرد حسابرسی ریسک تجاری طراحی و مقولههای پدیدار شده در قالب آن ارائه گردید.
در بخش ورودیها که ویژگیهای شخصی ارائه‌دهنده خدمات و عناصر ساختاری آن وظیفه ازجمله اهداف وظیفه و منابع هستند، اصلیترین مقولهها شامل ابعاد مختلف ریسک تجاری صاحبکار، منابع انسانی حسابرسی و تکنولوژیهای حسابرسی شناسایی گردیدند. در بخش فرآیندها (اجرای حسابرسی ریسک تجاری) که اقدامات، مراحل، شیوهها، رفتارها و قضاوت و تصمیمگیری استفاده شده در چگونگی دستیابی ارائه‌دهنده خدمات به خروجی‌هایشان هستند، اصلیترین مقولهها شامل برنامهریزی در جهت اجرای حسابرسی ریسک تجاری، روشهای تحلیلی درجهت تبیین موقعیت تجاری صاحبکار، ارزیابی کنترلهای سطح نهاد، ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار و سطحبندی ریسک تجاری صاحبکار شناسایی شدند. در بخش خروجیها که درنتیجهی ارائه خدمات یا اجرای کار، تولیدشده‌اند و این خروجیها توجیهی برای تداوم آن فعالیت محسوب میشوند، اصلیترین مقولهها شامل سنجش ریسکهای تجاری صاحبکار از بُعد کارایی و اثربخشی، گزارش جامع و اطمینانبخش حسابرس مستقل، کاهش بهای تمام شده حسابرسی و کاهش ریسک عدم کشف و افزایش کشف ریسک تحریف بااهمیت شناسایی گردیدند. در بخش پیامدها که بهعنوان معیار ارزیابی خروجی، معمول و رایج بوده و یک معیار تعیین‌‌کننده در ارزیابی کارایی و کیفیت خدمات است، اصلیترین مقولهها شامل رفع حسابرسی بیش از حد، رفع حسابرسی ناکافی، بهبود انتخاب روشهای حسابرسی مبتنی بر حسابرسی ریسک تجاری، بهینهسازی کیفیت حسابرسی و ایجاد ارزش افزوده برای حسابرس مستقل و صاحبکار شناسایی شدند. نهایتاً عوامل زمینهای هستند که اغلب خارج از کنترل ارائه دهنده خدمات بوده و ممکن است کارایی و کیفیت خدمات را تحت تأثیر قراردهند. بر اساس مصاحبهها و کدگذاریهای انجام شده، هفت عامل اصلی تأثیرگذار در اجرای حسابرسی مبتنی بر رویکرد فوقالذکر شناسایی گردیدند که عبارتند از: آموزش (شناخت و آموزش)، قوانین و مقررات (دستورالعملها)، مشروعیت، پژوهش، دولت، کنترلهای داخلی و فرهنگسازی. لازم به ذکر است مقولههای فرعی به همراه خُردمقولهها (مفاهیم) نیز به تفصیل و بر اساس نقلقولهای بااهمیت خبرگان بهمنظور تفسیر هریک از مقولههای اصلی ارائه گردید.
با توجه به عدم انجام پژوهشی کیفی در این زمینه، امکان بررسی نتایج پژوهش با مطالعات متناظر از لحاظ روش پژوهش میسر نیست. اما در مورد برخی پژوهشهای بینالمللی، نتایج پژوهش حاضر با پژوهش دیمارتینز و حوقتون (2019) و ونبورن و همکاران (2018) از لحاظ آنکه حسابرسی ریسک تجاری منجر به کارایی در رسیدگیهای حسابرسی و رفع حسابرسی بیش از حد میشود، همسو است. ونبورن و همکاران (2018) که این روش را با مشارکت 39 خبره بصورت مشترک در کشور آلمان و هلند ارزیابی نمودند بیان داشتند شرکتهای حسابرسی علاقه‌مند به تغییر، ناگزیرند تلاشهایی برای فهم حسابرسی ریسک تجاری انجام دهند و تغییر فوق را برای آگاه‌سازی همکاران‌شان پیرامون ارزش آن به اشتراک بگذارند که این امر نیازمند آموزش است. همچنین برخی خبرگان آلمانی و هلندی بیان داشتند مؤسسات حسابرسی که صاحبکاران و تعهدات کاری زیادی دارند و آنها را باید در زمانی خاص به اتمام برسانند، میبایست رویکرد قدیمی (عدم کارایی) را کنار بگذارند و به سمت حسابرسی ریسک تجاری بروند. این نظرات نشان میدهد که در این دو کشور نیز مانند ایران بر آموزش برای داشتن مهارتهای ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار از یک طرف و کارایی رویکرد فوقالذکر از طرف دیگر تأکید میشود. دیمارتینز و حوقتون (2019) در استرالیا نیز که حسابرسی ریسک تجاری را در 60 صاحبکار استرالیایی بررسی نمودند بیان داشتند هیچگونه حسابرسی بیش از حد (ناکارایی حسابرسی) در زمان استفاده از حسابرسی ریسک تجاری صورت نمیگیرد. آنها همچنین مانند خبرگان ایرانی معتقد بودن ارزیابی ریسک تجاری صاحبکار مستلزم درنظرگرفتن همه جوانب ریسک تجاری داخلی و خارجی است و علاوه بر آن باید ریسکهای راهبردی، فرآیند و باقیمانده را نیز ارزیابی نمود.
همانطور که مطرح شد با توجه به آنکه دادهها از منابع مختلف (مثلثسازی) شامل مصاحبههای عمیق با خبرگان و دادههای متنی مندرج در مقالات نشریات حرفهای بینالمللی و همچنین مشارکتکنندگان مختلف (مطابق با روش ارزیابی مؤثر پاتون، 2015) شامل شرکای مؤسسات حسابرسی معتمد بورس، اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی سازمان حسابرسی و اعضای کارگروههای تخصصی جامعه حسابداران رسمی ایران گردآوری شده و نهایتاً دستیابی به اشباع نظری (عدم اضافه شدن مفاهیم و مقولههای جدید در مصاحبههای آخر) گواهی بر اعتبار یافتههای پژوهش است.
در راستای ارائه پیشنهادت پژوهش، حائز اهمیت است که وضعیت ریسک تجاری و ارزیابی آن توسط حسابرس باید در هر دوره (سال) بروزرسانی شود. زیرا وضعیت این ریسک در یک سازمان بویژه در ایران متناوباً با تغییر محیط اقتصادی سازمان و شرایط محیطی (تغییر نرخ ارز، تورم و غیره) تغییر مییابد؛ از طرف دیگر همانطور که مطرح شد بخش اعظمی از اقتصاد کشور ایران، دولتی است، بنابراین تلاطمهای اقتصادی بینالمللی نیز میتواند اثر مضاعفی را بر فعالیت واحدهای تجاری و ریسکهای آنها بگذارد. لذا ارزیابی ریسک تجاری که در زمان خاص صورت گرفته در تاریخهای بعدی لزوماً قابل اعتماد نیستند (رویکرد مستمر برای ارزیابی ریسک تجاری).
استفاده از ریسک تجاری و ارزیابی آن توسط حسابرس مستقل در رسیدگیهای حسابرسی عملاً نیازمند زیرساخت‌هایی میباشد که صاحبکار نیز میبایست برای حسابرس مستقل ایجاد نموده باشد که این زیر ساخت‌ها شامل اطلاعات مالی شرکت به صورت جزئیات اطلاعات اسناد حسابداری بوده تا بر مبنای آن حسابرس مستقل بتواند ریسکهای سنجش شده صاحبکار را مورد ارزیابی قرار داده و میزان قابل اتکا بودن را تعیین نماید و مبنایی برای برنامهریزی کار قرار دهد.
ضمانت اجرایی اعلام اطلاعات در بستر مدنظر که تمام شرکتهای بورسی و زیر مجموعههای آنها (شرکتهای بورسی و خارج از بورس) را شامل میشود با سازمان بورس میباشد و کارکرد سازمان را در این راستا دو چندان مینماید. بدین منظور به سازمان بورس و اوراق بهادار پیشنهاد تدوین دستورالعملهای لازم در خصوص الزامات بند فوق به شرکتهای مزبوز با توجه به زمانهای لازم (حداقل دورههای 6 و 12 ماهه) ارائه میشود. همچنین به این سازمان پیشنهاد میگردد در خصوص هرچه بهتر شدن استفاده از بستر موردنظر، با ایجاد کارگروههای تخصصی و بر اساس اطلاعات دریافتی از شرکتها، برای ریسکهای تجاری هر صنعت کدینگبندیهای متحدالشکلی را تهیه و در قالب دستورالعمل به شرکتهای مزبور با توجه به دورههای فوق اعلام نماید. ایجاد دامنه قابل دسترس برای مؤسسات حسابرسی معتمد بورس در بستر موردنظر جهت ارزیابی ریسک تجاری نیز مؤثر خواهد بود.
ضمانت اجرایی این امر که حسابرسان مستقل بر مبنای ارزیابی ریسک تجاری اقدام به حسابرسی نمایند با جامعه حسابداران رسمی ایران و سازمان حسابرسی میباشد تا مؤسسات را متعهد به انجام این نوع حسابرسی نمایند. در این راستا به نهادهای فوق پیشنهاد میشود در زمان ارزیابی مؤسسات حسابرسی این مهم را درنظر بگیرند که میزان استفاده از ابزارهای ریسک تجاری توسط مؤسسات تا چه اندازه بوده و امتیاز مناسبی به آن اختصاص دهند. از سوی دیگر تهیه چکلیستهای لازم در این خصوص و ابلاغ آنها به مؤسسات حسابرسی نیز مؤثر خواهد بود.
در راستای اهمیت ریسک تجاری و التزام مؤسسات حسابرسی به انجام رسیدگی حسابرسی مبتنی بر ریسک تجاری، به جامعه حسابداران رسمی ایران پیشنهاد میگردد در صورتی که صاحبکار، گزارش ریسک تجاری تهیه ننموده باشد و یا اطلاعات اولیه آن را در بستر مذکور وارد نکرده باشد مؤسسات حسابرسی معتمد بورس از پذیرش اینگونه صاحبکاران امتناع ورزند.
درج رویدادهای مالی یک شرکت بهطور همزمان در سامانهای مانند سامانه مودیان (سازمان امور مالیاتی) میتواند کمک نماید که اطلاعات، زودتر برای حسابرسان مستقل، نهایی گردد. با این اقدام، ثبت هرگونه رویداد در کسب و کار صاحبکار، قابلیت تغییر چندین باره نداشته و لذا اطلاعات برای حسابرس مستقل، نهایی طلقی میگردد (عدم امکان تعدیل توسط صاحبکار مگر به تشخیص حسابرس و در صورت مواجهه با بندهای عدم توافق) و مدت زمان بیشتری را برای رسیدگی خواهد داشت. این اقدام در کنار ارزیابی جامع ریسک تجاری صاحبکار میتواند رویه فعلی حسابرسی کشور را بهبود بخشد.
پژوهش حاضر موضوع کلی حسابرسی ریسک تجاری و کارایی آن را در ایران بررسی نمود. به جهت توسعه پژوهش حاضر و از آنجا که هر یک از صنایع در کشور ایران، ریسکهای تجاری متفاوتی دارند، پیشنهاد میشود مطالعات موردی در خصوص ارزیابی حسابرسی ریسک تجاری در صنایع مختلف کشور ایران انجام شود. این کار ضمن شناسایی ریسکهای تجاریِ عاملِ ریسک تحریف با اهمیت در یک صنعت خاص، منجر به هدفمندشدن بکارگیری یا عدم بکارگیری رویکرد فوقالذکر برای حسابرس مستقل در شرکتهای آن صنعت خواهد شد.
