رویکرد تحلیل ساختار در الگوی رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
تاریخ دریافت: 20/04/1401 تاریخ پذیرش: 23/06/1401 فرخ بوستانی
رویا دارابی
فرزانه حیدرپور
چکیده
صورت‌های مالی بخش عمده‌ای از اطلاعات موردنیاز سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان یک شرکت را ازجنبه اقتصادی تأمین میکند. براساس چنین سطح اعتمادی به‌صورت‌های مالی، نقش حسابرسان نقشی حیاتی است. حسابرسی صورت‌های مالی امری ضروری است، زیرا صورت‌های مالی حسابرسی شده می‌تواند این اطمینان را برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان درحفظ منابع اقتصادی فراهم نماید که اطلاعاتی معتبر و قابل‌اتکا در اختیار آن‌ها قرار می‌گیرد. هدف پژوهش حاضرالگوی رتبه بندی موسسات حسابرسی با استفاده از رویکرد تحلیل ساختار است. بدین منظور از تعداد 307 نفر از اعضای جامعه حسابداران رسمی جهت تکمیل پرسشنامه استفاده شد. ابتدا عوامل مؤثر بر رتبه‌بندی به 6 گروه اصلی ویژگیهای فردی حسابرسان، عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی، عوامل فرهنگی ، عوامل زمینه‌های اجتماعی ، عوامل اقتصادی ، سایر عوامل مرتبط تقسیم‌بندی گردید و در مرحله اول آزمون گردید که از 51 شاخص 24 شاخص آن تحت 4 عامل با اجماع اکثریت خبرگان حسابرسی مورد تأیید قرار گرفت و در مرحله دوم 24 شاخص در سطح کلیه حسابداران رسمی شاغل در مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مورد آزمون قرار گرفت و درنهایت براساس اولویت و میزان اهمیت 24 شاخص تحت 4 عامل اقتصادی، اجتماعی، ویژگی های فردی، ساختاری اولویت‌بندی و رتبه‌بندی گردید.بر اساس نتایج به‌دست‌آمده، مقادیر آماره t برای همه بارهای عاملی مرتبه دوم بالای 1.96 است؛ بنابراین با اطمینان 95 درصد می‌توان گفت تمام ابعاد موردبررسی تأثیر معنیداری در رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی دارند. به‌طوری‌که با توجه به ضرایب مسیر عوامل اقتصادی بیشترین تأثیر و عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی کمترین تأثیر را در رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی دارند.
واژه‌های کلیدی: رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی، کارشناسان حسابرسی، تحلیل ساختار.
طبقه بندی JEL : M40-M41-M42
1- مقدمه
شرکت‌هایی که صورت‌های مالی حسابرسی شده ارائه کنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود باکیفیت بیشتری هستند. کیفیت حسابرسی به‌عنوان شاخص تعیین‌کننده عملکرد حسابرسی، تابع عوامل متعددی از قبیل توانایی‌های حسابرس شامل دانش، تجربه، قدرت تطبیق و کارایی فنی، و اجرای حرفه‌ای، شامل استقلال، عینیت، مراقبت حرفه‌ای، تضاد منافع و قضاوت است. به نظر می‌رسد ویژگیهای فردی حسابرسان نیز بتواند کیفیت حسابرسی مستقل را تحت تأثیر قرار دهد (گرندل و آزادی، 1400). رفتار حسابرسان منعکس‌کننده ویژگیهای شخصیتی آن‌ها است، ویژگیهای شخصیتی حسابرسان تأثیر بااهمیتی بر انگیزه رفتاری آن‌ها دارد. در حقیقت ویژگیهای فردی و شخصیتی حسابرسان، عوامل فردی، نقش مهمی در انگیزه آن‌ها به انجام رفتارهای حرفه‌ای دارد، همچنین ویژگیهای شخصیتی حسابرسان می‌تواند تحت تأثیر عوامل محیطی قرار گیرد؛ به‌طوری‌که باوجود فرهنگ اخلاقی قوی، حسابرسان با هر ویژگی شخصیتی تمایل بیشتری به گزارش اشتباهات کشف‌شده دارند (عدیلی و همکاران، 1399). رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در ایران به عواملی همچون ارزیابی شرکا، ارزیابی کارکنان موسسه حسابرسی، ارزیابی ساختار و سازمان موسسه، ارزیابی تنوع ارائه خدمات و موقعیت مؤسسات حسابرسی در بازار حرفه‌ای و نهایتاً ارزیابی کیفیت خدمات است. این در حالی است که مؤسسات حسابرسی در سایر کشورها برای ارائه خدمات حسابرسی به شرکت‌های بزرگ بورسی از سوی نهادهایی همچون حسابداران رسمی و بورس و اوراق بهادار رتبه‌بندی نمی‌شوند، رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در خارج از ایران از سوی نشریه‌ها، مجلات و بولتن‌های معتبر حسابداری و مالی صورت می‌گیرد که مؤسسات حسابرسی را براساس درآمدهای اعلام‌شده از سوی ایشان در طی یک سال رتبه‌بندی می‌نمایند (خوشکار و همکاران، 1399). می‌توان گفت که در نبود هیچ معیاری برای کیفیت حسابرس در ایران، سازمان بورس و اوراق بهادار رتبه‌بندی را معیاری برای تمایز کیفیت حسابرسان در کشور مطرح کرده است؛ اما اینکه واقعاً مؤسسات حسابرسی معتمد گروه اول کیفیت حسابرسی بالاتری نسبت به مؤسسات حسابرسی معتمد سایر گروه‌ها دارند یک سؤال پژوهشی که به نظر می‌رسد هنوز پاسخی به آن داده نشده است (میرزامحمدی و همکاران، 1399). پژوهش حاضر به دنبال پاسخی به این پرسش است که الگو رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی چگونه است؟
2- مبانی نظری و پیشینه تحقیق
شرکت‌ها برای بقا و گسترش فعالیت‌های خود، به انجام سرمایه‌گذاری‌های مناسب و به‌موقع نیاز دارند. ازاین‌رو، گزارش‌های مالی شرکت‌ها باید اطلاعاتی فراهم کند که برای سرمایه‌گذاران بالقوه و بالفعل، اعتباردهندگان و سایر استفاده‌کنندگان در سرمایه‌گذاری‌های منطقی، اعطای اعتبار و تصمیمات مشابه سودمند باشد؛ درنتیجه این گزارش‌ها اهمیت بسزایی در تحقق اهداف یادشده دارند و افزایش کیفیت آن‌ها می‌تواند موجب کاراتر بودن سرمایه‌گذاری‌های شرکت‌ها و حفظ و توسعه منابع اقتصادی آن‌ها شود که کیفیت حسابرسی یکی از مهم‌ترین عوامل بهبود کیفیت آن میباشد (فتحی، 1400). مرور بر حوزه ادبیات کیفیت حسابرسی، نشان میدهد که بی‌توجهی و سهل‌انگاری حسابرسی‌ها قصور در انجام وظایف باعث میشود که با منافع مدیران در اهداف گزارشگری مالی همسو و هم عقاید شوند و اظهارنظری مطابق میل و رفتار مدیران صادر کنند. مسئله‌ای که کیفیت حسابرسی را تحت تأثیر قرار میدهد (چوی و همکاران، 2019). صورت‌های مالی بخش عمده‌ای از اطلاعات موردنیاز سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان یک شرکت را تأمین میکند. براساس چنین سطح اعتمادی به‌صورت‌های مالی، نقش حسابرسان نقشی حیاتی است. حسابرسی صورت‌های مالی امری ضروری است، زیرا صورت‌های مالی حسابرسی شده می‌تواند این اطمینان را برای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان فراهم نماید که اطلاعاتی معتبر و قابل‌اتکا در اختیار آن‌ها قرار می‌گیرد؛ بنابراین، حسابرسی صورت‌های مالی می‌تواند ارزش‌افزوده اقتصادی را برای یک شرکت به وجود آورد (گرندل و آزادی، 1400). بسیاری از مطالعات، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم آزمون نکرده‌اند، اما عواملی را بررسی کرده‌اند که منجر به بهبود در کیفیت تصمیم حسابرس و درنتیجه کیفیت حسابرسی میشود. جری و مایکل (2009) ارتباط حجم کاری بالای مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی، جف و همکاران (2010) اندازه مؤسسات حسابرسی، شوون (2011) ارتباط ویژگیهای هیئت‌مدیره، فریدناید (2009) دوره تصدی حسابرس و تخصص حسابرس بر کیفیت حسابرسی، کرس و همکاران (2010) اهمیت تیم حسابرسی و خصوصیات شریک به‌عنوان درک صاحب‌کاران از کیفیت حسابرسی را موردبررسی قرار دادند. این عوامل عمدتاً شامل بزرگی موسسه حسابرسی، انگیزه کسب شهرت، سنوات حسابرسی، حاکمیت شرکتی، میزان تجربیات حسابرسان، دعاوی حقوقی، حق‌الزحمه حسابرسی، سرپرستی کار حسابرسی و تخصص گرایی است که در ادامه به شرح موضوع اشاره‌شده است.
عوامل اقتصادی و رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
اتفاق‌های جهانی ازجمله بحران اقتصادی منجر به پررنگ‌تر شدن نقش اساسی گزارش‌های مالی قابل‌اعتماد و باکیفیت شده است. این اتفاق‌ها همچنین نشانگر اهمیت کیفیت حسابرسی در دیگر جنبه‌ها و زمینه‌های گزارشگری مالی است. دستیابی به کیفیت گزارشگری مالی منوط به صحت و درستی هر یک از حلقه‌های زنجیره گزارشگری مالی است. یکی از این حلقه‌ها که نقش عمده‌ای را در حمایت از کیفیت گزارشگری مالی در سرتاسر دنیا چه در زمینه بازار سرمایه بخش عمومی و چه بخش خصوصی ایفا میکند، حسابرسی مستقل است. حسابرسی مستقل، بخش مهم کنترل به نظارت و بازرسی زیربنایی سازمانی و یک فعالیت مهم مبتنی بر منافع عمومی است که اطمینان می‌بخشد اطلاعات موجود در گزارش‌های مالی به‌طور منصفانه و اطمینان‌بخش ارائه‌شده است (ایمانی‌برندق و همکاران، 1395). بنابراین رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی می‌تواند کیفیت این نظارت و بازرسی زیربنایی سازمانی را در جهت اطمینان‌بخشی تأمین نماید.
عوامل زمینه‌ای اجتماعی و رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
محیط حسابرسی به دلیل فشار رقابتی و مسئله حق‌الزحمه و رشد کند کار، بسیار حساس است و برای رقابت موفق در این محیط، موسسه‌های حسابرسی باید کوشش مداومی برای برآورده ساختن انتظارات صاحب‌کار و به حداکثر رسانیدن رضایت وی از طریق افزایش در کیفیت حسابرسی داشته باشند، کیفیت حسابرسی تابع عوامل مـرتبط با عملکرد حسابرسی است. ایـن عوامـل عبارتنـد از: توانایی‌های حسابرس ازجمله دانش، تجربه، قدرت تطبیق و کارایی فنـی و اجـرای حرفه‌ای ازجمله استقلال، عینیـت، مراقبـت حرفه‌ای، تضـاد منـافع و قضاوت، یک موسسه حسابرسی مستقل و بامهارت، قادر به شناسایی ارائه نادرست اقلام صورت‌های مالی واحد مورد رسیدگی بوده و می‌تواند نسبت به ارائه صحیح آن بر صاحب‌کار خود تأثیرگذار باشد تا درنتیجه آن، اطلاعات مالی قابل‌اتکایی گزارش شود. رسیدن به این هدف مطلوب، باکیفیت حسابرسی ارتباط مستقیم دارد (صالحی و زمانی‌مقدم، 1394). دلتاس و دوگار (2004). بنابراین رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در استفاده از حسابرس با توانایی بالاتر و دستیابی به اطلاعات باکیفیت‌تر مؤثر است.
عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی و رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
به دلیل تغییرات مستمر در محیط کسب‌وکار، مؤسسات حسابرسی باید به شکلی سازمان‌یافته و طی فرایندی مستمر به موضوع بهبود کیفیت حسابرسی بپردازند. ازاین‌رو، دنبال کردن کیفیت حسابرسی، یک برنامه با خروجی قطعی نیست؛ بلکه، فرایندی است که اطمینان میدهد با بهبود عوامل کیفیت حسابرسی در محیطی که حسابرسی‌ها انجام میشود کیفیت حسابرسی نیز بهبود می‌یابد. این بدان معنی است که بهبود هر یک از عوامل کیفیت حسابرسی نباید مانع بهبود سایر عوامل شود، توجه به اثر قصور حسابرسی و درنتیجه کیفیت کار حسابرسان بر قیمت سهام در بازار سرمایه و بر فرایند تصمیم‌گیری منطقی استفاده‌کنندگان، باعث اقبال عمومی به نظارت گسترده‌تر به فعالیت حسابرسان گردید (بیر و سریدر، 2006). بنابراین در نظر گرفتن عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی در رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی باعث بهبود کیفیت حسابرسی میگردد.
ویژگیهای فردی حسابرسان و رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
آذربراهمان و همکاران (1400) مقاله‌ای تحت عنوان "هژمونی فرهنگ اخلاق حرفه‌ای در حسابرسی و ارزیابی پیامدهای آن" انجام دادند. برای دستیابی به هدف پژوهش، ۱۳ نفر از خبرگان حسابداری و ۱۶ نفر حسابداران رسمی باسابقه بیش از ۳ سال براساس تکنیک انتخاب دروازه‌بانان اطلاعات تعیین و از طریق پُر نمودن پرسشنامه‌های ماتریسی مشارکت نمودند. نتایج پژوهش بیانگر این است که دو مقوله پیامدهای فردی هژمونی فرهنگ اخلاق حرفه‌ای و پیامدهای ساختاری هژمونی فرهنگ اخلاق حرفه‌ای تأییدشده توسط اعضای پانل بر اساس 8 مضمون، وجود دارد. بنابراین لحاظ نمودن ویژگیهای فردی در رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی می‌تواند باعث افزایش کیفیت حسابرسی شود.
2-1- پیشینه تحقیق
شاه‌علیزاده و همکاران (1400) نقش رهبری اخلاقی، هویت حرفه‌ای و هویت‌سازمانی بر قصد هشداردهی خطاکاری حسابرسان مستقل را موردمطالعه قرار دادند. آن‌ها استدلال کردند رهبری اخلاقی به‌عنوان نمایش رفتار مناسب هنجاری از طریق فعالیت‌های فردی و ارتباطات بین فردی و ترویج این رفتارها بین پیروان و همچنین هویت حرفه‌ای و سازمانی می‌توانند بر قصد هشداردهی حسابرسان به‌عنوان سازوکاری جهت جلوگیری و کشف رفتارهای غیراخلاقی و خطاکاری در حرفه حسابرسی مؤثر باشند. آقایی‌قهی (1399) به تبیین عوامل مؤثر بر اندازه مؤسسات حسابرسی جامعه حسابداران رسمی ایران پرداختند. بازه زمانی تحقیق حاضر از سال 1391 الی 1397 میباشد. جامعه آماری این تحقیق دادههای مربوط به 229 موسسه عضو جامعه حسابداران رسمی ایران شامل میزان درآمد، تعداد حسابداران رسمی در استخدام، تعداد شرکای مؤسسات حسابرسی، امتیاز کنترل کیفیت توسط جامعه حسابداران رسمی ایران و رتبه‌بندی سازمان بورس و اوراق بهادار میباشد. نتایج پژوهش نشان میدهد امتیاز کنترل کیفیت، تعداد حسابداران رسمی در استخدام، رتبه بورسی مؤسسات و تعداد شرکا مؤسسات بر اندازه مؤسسات تأثیرگذار است. همچنین امتیاز کنترل کیفیت جامعه حسابداران رسمی علت رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی توسط سازمان بورس و اوراق بهادار تهران است. عدیلی و همکاران (1399) به بررسی تأثیر فرهنگ اخلاقی موسسه حسابرسی و تیپ‌های شخصیتی حسابرسان بر عینیت حسابرس پرداختند. جامعه آماری این پژوهش، مدیران شاغل در سازمان حسابرسی و مؤسسات حسابرسی هستند. دادههای پژوهش با استفاده از ابزار پرسشنامه جمع‌آوری شد. نتایج حاکی از آن است که فرهنگ اخلاقی موسسه حسابرسی بر عینیت حسابرس تأثیر مثبت و معنیداری دارد. همچنین تیپ شخصیتی باوجدان بودن (وظیفه‌شناسی) نیز بر عینیت حسابرس تأثیر مثبت و معنیداری دارد. علاوه بر این، یافته‌ها نشان میدهد که فرهنگ اخلاقی موسسه حسابرسی بر رابطه بین تیپ‌های شخصیتی حسابرسان و عینیت حسابرس تأثیر دارد. کاهکش و اسدنیا (1395) به بررسی تأثیر رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی توسط سازمان بورس بر حق‌الزحمه حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. تغییرات حسابرس مستقل و بازرس قانونی می‌تواند به دلایلی مانند محتوای گزارش حسابرس مستقل، کیفیت حسابرسی، حق‌الزحمه حسابرسی و تغییر در اعضاء هیئت‌مدیره باشد. ترشیزی و دیگران (1395) به بررسی رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی و اثرات آن پرداختند. حسابرسان مستقل اعتبار صورت‌های مالی را افزایش می‌دهند و تضاد منافع بین مدیران و سهامداران را کاهش میدهد. به‌طورمعمول کیفیت حسابرسی متناسب با اندازه‌ی شرکت حسابرسی در نظر گرفته میشود. شرکت‌های حسابرسی بزرگ باید از درجه استقلال بالاتری برخوردار باشند و همچنین دارای تخصص و منابع کافی باشند که بتوانند کیفیت بالاتری از خدمات حسابرسی ارائه نمایند. در این پژوهش مروری بر تحقیقات انجام‌شده پیرامون تأثیر اندازه حسابرس بر کیفیت و استقلال حسابرس انجام‌شده است. همچنین تحقیقات انجام‌شده پیرامون ادغام مؤسسات حسابرسی و مزایای ادغام موردبررسی قرارگرفته‌اند. نتایج تحقیقات بیانگر این بود که مؤسسات حسابرسی بزرگ کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی را افزایش می‌دهند و ادغام مؤسسات حسابرسی مزایایی مانند قدرت تمرکز بالا، افزایش کارایی و کاهش هزینه‌ها را در پی دارد. بلوم و همکاران (2022) تأثیر شهرت حسابرس کارکنان بر اقدامات ارتقای کیفیت حسابرسی را موردبررسی قرار دادند. درمجموع، آزمونهای تحقیق شواهدی را ارائه می‌کنند که نشان میدهد شهرت درک شده حسابرس بر انتخاب آن‌ها برای مشارکت در رفتارهای افزایش کیفیت حسابرسی تأثیر می‌گذارد. ویت فام و همکاران (2022) به بررسی کیفیت حسابرسی: تحلیلی از نزدیکی فرهنگی شریک حسابرسی به مدیران مشتری پرداختند. آن‌ها دریافتند که نزدیکی فرهنگی بین حسابرسان و مدیران مالی باکیفیت حسابرسی مرتبط است. زمانی که شریک حسابرسی متعهد ازنظر فرهنگی به مدیر مالی نزدیک باشد، سود حسابرسی شده از کیفیت بالاتری برخوردار است. یافتههای در چندین معیار جایگزین کیفیت حسابرسی و نزدیکی فرهنگی سازگار است. این یافته‌ها نشان میدهد که عوامل بین ویژگیهای فردی حسابرس که ناشی از رابطه حسابرس – مشتری برای نتایج کیفیت حسابرسی مهم هستند. اوچاک (2022) مطالعه‌ای با عنوان "آیا ویژگیهای مؤسسه حسابرسی بر کیفیت حسابرسی اهمیت دارد؟ شواهدی از ترکیه" را انجام دادند یافتههای تجربی نشان میدهد که مالکیت هیئت‌مدیره و مالکیت و تعهد شریک بر کیفیت حسابرسی تأثیر دارد. نتایج نشان میدهد که شرکای تعامل با سهام بالا کیفیت حسابرسی را تنها در شرکت‌های حسابرسی بزرگ افزایش می‌دهند. تأثیر مثبت مالکیت بالاتر هیئت‌مدیره بر کیفیت حسابرسی در شرکت‌های غیر بزرگ برجسته‌تر است. جوهری و همکاران (2021) پژوهشی تحت عنوان بررسی علل تأثیرگذار بر حساسیت‌های اخلاق حرفه‌ای در حسابرسی انجام دادند. نتایج کسب‌شده نشان داد، حساسیت‌های اخلاقی با نسبیت‌گرایی اخلاق دارای ارتباط منفی و معناداری میباشد، اما فرهنگ اخلاق مدارانه می‌تواند ضمن افزایش اثربخشی اخلاق حرفه‌ای در حسابرسی باعث گردد تا سطح نسبیت اخلاق‌مداری نیز به سمت مثبت تعدیل شود. آندیولا و همکاران (2020) پژوهشی تحت عنوان بررسی جوِ فرهنگی مؤسسات حسابرسی واکاویی محتوایی؛ علمی و کاربردی با رویکرد آینده نگرانه انجام دادند. نتایج پژوهش نشان داد اولاً ادبیات فرهنگ حسابرسی بسیار پراکنده و از عدم انسجام نظری لازم برخوردار است. ثانیاً هفت بعد کنترل سازمان؛ رهبری؛ اخلاق؛ مقررات؛ حرفه‌ای گرایی؛ تجاری‌سازی و اجتماعی شدن ازجمله ابعادی هستند که می‌تواند بسترهای اثربخش فرهنگ حسابرسی را در ساختارهایی همچون مؤسسات حسابرسی توسعه بخشند. آلبرتی و همکاران (2020) پژوهشی تحت عنوان ارزیابی فرهنگ حسابرسی: تحولات و روندهای اخیر در ادبیات نظری انجام دادند. نتایج پژوهش نشان میدهد ارتقای فرهنگ حسابرسی همسو با ماهیت حرفه‌ای شریک حسابرسی باعث افزایش کیفیت قضاوت‌های حسابرسی خواهد شد، چراکه چرخه سیستمی یادگیری سبب شکل‌گیری تعاملات اثربخش‌تر بین حسابرسان به‌منظور اشتراک دانش خواهد شد.
3- روش تحقیق
در این تحقیق جهت الگوی رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی از روش تحلیل ساختار استفاده‌شده است در تحلیل عاملی اکتشافی پژوهشگر به دنبال بررسی دادههای تجربی به‌منظور کشف و شناسایی شاخص‌ها و نیز روابط بین آن‌هاست و این کار را بدون تحمیل هرگونه مدل معینی انجام میدهد. تحلیل اکتشافی بیشتر به‌عنوان یک روش تدوین و تولید تئوری و نه یک روش آزمون تئوری در نظر گرفته میشود (هومن،1387). بدین منظور از تعداد 307 نفر از اعضای جامعه حسابداران رسمی جهت تکمیل پرسشنامه استفاده شد.
4- تجزیه‌وتحلیل آماری
4-1- آمارهای توصیفی
در این قسمت ویژگیهای گروه مخاطبان ازجمله سن، جنسیت، وضعیت تأهل و مقطع تحصیلی موردبررسی قرارگرفته است.
نحوه توزیع پاسخدهندگان ازنظر جنسیت
در این قسمت تعداد و درصد پاسخدهندگان ازنظر جنسیت بررسی‌شده است. براساس نتایج به‌دست‌آمده، 10.4 درصد پاسخدهندگان زن و 89.6 درصد مرد میباشند.
جدول 1. فراوانی و درصد پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر جنسیت
جنسیت فراوانی درصد فراوانی
زن 32 10.4
مرد 275 89.6
مجموع 307 100
منبع: یافتههای پژوهشگر
نمودار 1. درصد فراوانی پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر جنسیت
منبع: یافتههای پژوهشگر
نحوه توزیع پاسخدهندگان ازنظر سن
آمار توصیفی سن پاسخگویان در جدول زیر نمایش داده‌شده است. همان‌طور که ملاحظه میشود، سن 31.6 درصد پاسخدهندگان کمتر از 40 سال، 44 درصد بین 40 تا 50 سال و سن 24.4 درصد بیشتر از 50 سال میباشد.
جدول 2. فراوانی و درصد پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر سن
سن فراوانی درصد فراوانی
کمتر از 40 سال 97 31.6
بین 40 تا 50 سال 135 44.0
بیشتر از 50 سال 75 24.4
مجموع 307 100
منبع: یافتههای پژوهشگر
نمودار 2. درصد فراوانی پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر سن
منبع: یافتههای پژوهشگر
نحوه توزیع پاسخدهندگان ازنظر میزان تحصیلات
توزیع فراوانی میزان تحصیلات پاسخدهندگان در جدول و نمودار زیر ارائه‌شده، همان‌طوری که مشاهده میشود میزان تحصیلات 40.4 درصد پاسخدهندگان کارشناسی، 49.5 درصد کارشناسی ارشد و 10.1 درصد دکتری میباشد.
جدول 3. فراوانی و درصد پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر میزان تحصیلات
میزان تحصیلات فراوانی درصد فراوانی
کارشناسی 124 40.4
کارشناسی ارشد 152 49.5
دکتری 31 10.1
مجموع 307 100
منبع: یافتههای پژوهشگر
نمودار 3. درصد فراوانی پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر مقطع تحصیلی
منبع: یافتههای پژوهشگر
نحوه توزیع پاسخدهندگان ازنظر سابقه حرفه‌ای
توزیع فراوانی سابقه حرفه‌ای پاسخدهندگان در جدول و نمودار زیر ارائه‌شده، همان‌طوری که مشاهده میشود سابقه حرفه‌ای 35.2 درصد پاسخدهندگان بین 10 تا 20 سال و 64.8 درصد بالای 20 سال میباشد.
جدول 4. فراوانی و درصد پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر سابقه حرفه‌ای
سابقه حرفه‌ای فراوانی درصد فراوانی
بین 10 تا 20 سال 108 35.2
بالای 20 سال 199 64.8
مجموع 307 100
منبع: یافتههای پژوهشگر
نمودار 4. درصد فراوانی پاسخدهندگان به پرسشنامه ازنظر مقطع تحصیلی
منبع: یافتههای پژوهشگر
قابل‌ذکر است رشته تحصیلی همه پاسخدهندگان حسابداری و سمت حرفه‌ای‌شان شریک و مدیر موسسه میباشد.
4-2- آمار استنباطی
در این پژوهش جهت بررسی مدل پژوهش از تحلیل عاملی اکتشافی و معادلات ساختاری استفاده‌شده است که نتایج آن به‌صورت زیر میباشد.
تحلیل عاملی اکتشافی
در انجام تحلیل عاملی باید از این مسئله اطمینان حاصل شود که می‌توان دادههای موجود را برای تحلیل مورداستفاده قرار داد؛ به‌عبارت‌دیگر آیا تعداد دادههای موردنظر برای تحلیل مناسب هستند یا خیر؟ بدین منظور از شاخص KMO و آزمون بارتلت استفاده گردید. براساس یک قانون کلی، ارزش KMO برای انجام تحلیل عاملی بر روی‌داده‌ها می‌بایست بالاتر از 0.6 باشد و ارزش‌های بیشتر، ضریب اطمینان استفاده از تحلیل عاملی را افزایش میدهد. آزمون کرویت بارتلت باید معنی‌دار باشد یعنی سطح معنیداری آزمون (Sig) کمتر از 0.05 باشد (کایزر، 1977). جدول 5، نتایج هر دو آزمون را نشان میدهد.
جدول 5. نتایج آزمون KMO و کرویت بارتلت
شاخص کفایت کایزر، مایر و الکین (KMO) مقدار کای دو آزمون بارتلت سطح معنیداری
(Sig)
0.877 1624.691 0.000
منبع: یافتههای پژوهشگر
با توجه به نتایج به‌دست‌آمده، مقدار کایزر-مایر-الکین (KMO) برابر با 877/0 است که از 0.6 بیشتر میباشد بنابراین حجم نمونه انتخاب‌شده در این پژوهش برای تحلیلی عاملی اکتشافی مناسب میباشد. همچنین مقدار سطح معنیداری آزمون بارتلت از 0.05 کمتر است که نشان میدهد تحلیل عاملی برای شناسایی ساختار مدل عاملی مناسب است. با توجه به اینکه نتایج آزمونهای KMO و بارتلت، دادههای به‌دست‌آمده از پرسشنامه پژوهش را برای تحلیل عاملی، کافی و مناسب تشخیص می‌دهند پس می‌توان تحلیل اکتشافی را بر روی سؤالات پرسشنامه پیاده نمود. با استفاده از تحلیل مؤلفه‌های اصلی (PCA) و روش ارزش ویژه (Eigen Value) به استخراج و شناسایی تعداد عاملها پرداخته میشود. با استفاده از این قاعده تنها عاملهایی باارزش ویژه 1 یا بیشتر برای بررسی در نظر گرفته میشود. ارزش ویژه یک عامل، مقدار واریانس کلی تبیین شده توسط آن عامل را نشان میدهد. سرانجام برای تعیین مناسب‌ترین عاملها از چرخش واریماکس استفاده میشود. نتایج آزمون در جدول زیر نمایان است. جهت اینکه نشان دهیم هر سؤال پرسشنامه در کدام عامل جای گرفته است، بیشترین بار عاملی به‌صورت بولد در جدول مشخص شده است.
جدول 6. ماتریس عوامل چرخش یافته با روش تحلیل مؤلفه‌ی اصلی و چرخش واریماکس
شماره سؤال ویژگیهای فردی حسابرسان عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی عوامل زمینه‌ای اجتماعی عوامل اقتصادی
q1 0.823 0.253 0.095 0.042-
q2 0.632 0.497 0.329 0.020
q3 0.787 0.374 0.127 0.283
q4 0.688 0.174 0.103 0.133
q5 0.612 0.304 0.189 0.410
q6 0.514 0.416 0.370 0.260
q7 0.846 0.426 0.158 0.003
q8 0.715 0.034 0.146 0.414
q9 0.684 0.298 0.460 0.291
q10 0.769 0.229- 0.449 0.027
q11 0.732 0.406 0.257 0.028
q12 0.309 0.740 0.009 0.011
q13 0.294 0.713 0.128- 0.006
q14 0.096- 0.808 0.114 0.146-
q15 0.332 0.568 0.493 0.351
q16 0.093- 0.677 0.421 0.415
q17 0.065- 0.532 0.516 0.045
q18 0.172 0.684 0.033 0.235-
q19 0.037- 0.895 0.101 0.255
q20 0.051 0.172 0.794 0.076
q21 0.127- 0.022 0.824 0.157
q22 0.137- 0.124- 0.885 0.225
q23 0.445 0.213- 0.368 0.762
q24 0.327- 0.405 0.280- 0.736
ارزش ویژه 9.320 2.493 1.982 1.198
درصد واریانس تبیین شده 38.835 13.715 11.496 10.387
درصد تجمی واریانس تبیین شده 38.835 52.550 64.046 74.433
آلفای کرونباخ 900/0 741/0 796/0 773/0
منبع: یافتههای پژوهشگر
با توجه به نتایج به‌دست‌آمده چهار عامل با مقدار ویژه بالاتر از یک استخراج‌شده است؛ که تمام سؤالات پرسشنامه در این چهار عامل جای گرفته است. این 4 عامل شامل 24 گویه میباشد عامل اول به‌تنهایی 38.835 عامل دوم 13.715، عامل سوم 11.496 و عامل چهارم 10.384 درصد از واریانس و هر چهار عامل درمجموع 74.433 درصد از واریانس متغیرها را تبیین کردند. علاوه بر این، آلفای کرونباخ همه عوامل بیشتر از 0.7 است و آلفای کرونباخ نمره کل 0.913 است بنابراین می‌توان گفت پرسشنامه از پایایی خوبی برخوردار است.
5- بررسی مدل پژوهش
جهت رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی از تحلیل عاملی تأییدی مرتبه دوم استفاده‌شده است نمودار 5 مدل تحلیل عاملی تأییدی مرتبه دوم رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی را در حالت تخمین ضرایب نشان میدهد. در این نمودار اعداد و یا ضرایب به دودسته تقسیم میشوند. دستهی اول تحت عنوان معادلات اندازهگیری مرتبه اول هستند که روابط بین متغیرهای پنهان و آشکار میباشد (روابط بین بیضی و مستطیل)، این ضرایب را اصطلاحاً بارهای عاملی مرتبه اول گویند. دستهی دوم معادلات ساختاری هستند که روابط بین متغیرهای پنهان و پنهان میباشند. به این ضرایب اصطلاحاً ضرایب مسیر یا بارهای عاملی مرتبه دوم گفته میشود.
نمودار 5. مدل رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در حالت تخمین ضرایب استاندارد
منبع: یافتههای پژوهشگر
نمودار 6. مدل رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در حالت معناداری ضرایب
منبع: یافتههای پژوهشگر
(t-value) نشان میدهد. این مدل درواقع تمامی معادلات اندازهگیری (بارهای عاملی) مرتبه اول و دوم را با استفاده از آماره t آزمون میکند. بر طبق این مدل، بار عاملی در سطح اطمینان 95% معنادار میباشد اگر مقدار آمارهی t بزرگ‌تر از 1.96 یا کوچک‌تر از 1.96- باشند. نتایج بارهای عاملی مدل رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در جدول 7 خلاصه‌شده است.
جدول 7 نتایج تحلیل عاملی تائیدی مدل رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
متغیرها شماره سؤال بار عاملی T آماره خطای استاندارد (SE)
ویژگیهای فردی حسابرسان q1 0.84 17.09 0.049
q2 0.67 11.87 0.056
q3 0.75 15.22 0.049
q4 0.68 12.91 0.053
q5 0.64 10.51 0.061
q6 0.85 16.38 0.052
q7 0.79 14.86 0.053
q8 0.7 13.65 0.051
q9 0.64 11.54 0.055
q10 0.62 10.24 0.061
q11 0.66 11.53 0.057
عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی q12 0.81 16.23 0.050
q13 0.75 15.15 0.050
q14 0.72 14.4 0.050
q15 0.85 16.37 0.052
q16 0.6 11.29 0.053
q17 0.89 15.3 0.058
q18 0.66 14.88 0.044
q19 0.83 16.41 0.051
عوامل زمینه‌ای اجتماعی q20 0.82 20.43 0.040
q21 0.85 24.22 0.035
q22 0.77 16.64 0.046
عوامل اقتصادی q23 0.88 17.28 0.051
q24 0.81 15.51 0.052
منبع: یافتههای پژوهشگر
بر اساس نتایج به‌دست‌آمده، تمامی مقادیر بارهای عاملی مرتبه اول از 0.4 بیشتر شدهاند و همچنین مقادیر محاسبه‌شده t برای هر یک از بارهای عاملی بالای 1.96 است. درواقع نتایج فوق نشان میدهد آنچه محقق توسط سؤالات پرسشنامه قصد سنجش آن‌ها را داشته است توسط این ابزار محقق شده است. شاخصهای برازش مدل در جدول زیر نشان میدهد که دادههای جمع‌آوری‌شده برای اندازهگیری رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی از کفایت و برازش لازم برخوردارند.
جدول 8. شاخصهای برازش مدل رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
نام آزمون توضیحات مقادیر قابل‌قبول مقدار به‌دست‌آمده
کای اسکوئر نسبی 3> 2.768
RMSEA ریشه میانگین توان دوم خطای تقریب 1/0> 0.076
GFI شاخص برازندگی تعدیل‌یافته 9/0< 0.92
RMR ریشه میانگین مجذور باقیمانده 1/0> 0.069
NFI شاخص برازش نرم 9/0< 0.91
CFI شاخص برازش مقایسه‌ای 9/0< 0.94
منبع: یافتههای پژوهشگر
با توجه به نتایج به‌دست‌آمده روایی و برازش مدل مورد تأیید قرارگرفته است.بنابرین الگوی رتبه بندی موسسات حسابرسی باذکر معیارها وعوامل تاثیر گذاربر رتبه بندی بشرح نمودار ذیل ارائه میگردد.
نمودار 7- الگوی رتبه بندی درموسسات حسابرسی
منبع: یافتههای پژوهشگر
6- بحث و نتیجه‌گیری
سازمان بورس و اوراق بهادار تهران در رده‌بندی مؤسسات معتمد نشان از آن دارد که مؤسسات فرصت جذب سهم بیشتر از حسابرسی شرکت‌های بورسی را دارند. طبقه‌بندی مؤسسات معتمد بر اساس رتبه امتیازی اعلامی از سوی سازمان بورس و اوراق بهادار تهران مالک ارجاع حسابرسی شرکت‌های بزرگ بورسی است. ازاین‌رو مؤسسات سعی در حفظ و ارتقای جایگاه خود در سازمان بورس هستند. این طبقه‌بندی شرایطی را برای مؤسسات فراهم میکند که سهم درآمد خود را از شرکت‌های بورسی ارتقا بخشند. (آقایی‌قهی و همکاران، 1399).
رتبه‌بندی مؤسسات بین‌المللی حسابرسی براساس درآمد حق‌الزحمه حسابرسی به‌عنوان معیاری اساسی مطرح گردیده است و علت استفاده از یک معیار، کارا بودن بازار بوده است که متقاضیان را به‌سوی مؤسسات حسابرسی سوق خواهد داد که در ارائه خدمات حسابرسی از کیفیت حسابرسی بالاتری برخوردارمی باشند اما با توجه به اینکه بازار ایران غیرکارا میباشد این مکانیزم به‌تنهایی نمی‌تواند اهداف رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در ایران را تأمین نماید لذا رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی در ایران براساس کنترل کیفیت به‌عنوان معیار از سوی سازمان بورس اوراق بهادار ایران اعلام گردیده است. به همین منظور در رابطه با دستیابی به الگویی جهت رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی که بتواند عوامل مهم تأثیرگذار بر رتبه‌بندی را در برگیرد و بتواند الگویی جهت رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی ارائه دهد این پژوهش انجام‌گرفته است.
در ابتدا 51 شاخص رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی تحت 5 عامل تقسیم‌بندی گردید و در مرحله اول آزمون گردید که از 51 شاخص 24 شاخص آن تحت 4 عامل با اجماع اکثریت خبرگان حسابرسی مورد تأیید قرار گرفت و در مرحله دوم 24 شاخص در سطح کلیه حسابداران رسمی شاغل در مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مورد آزمون قرار گرفت و درنهایت براساس اولویت و میزان اهمیت 24 شاخص تحت 4 عامل مذکور به شرح ذیل اولویت‌بندی و رتبه‌بندی گردید.
جدول 9. نتایج حاصل از تحلیل عاملی مرتبه دوم رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی
متغیر ابعاد ضریب مسیر آماره t رتبه
رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی عوامل اقتصادی 0.78 11.53 1
عوامل زمینه‌ای اجتماعی 0.75 10.49 2
ویژگیهای فردی حسابرسان 0.64 13.07 3
عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی 0.31 5.43 4
منبع: یافتههای پژوهشگر
بر اساس نتایج به‌دست‌آمده، مقادیر آماره t برای همه بارهای عاملی مرتبه دوم بالای 1.96 است؛ بنابراین با اطمینان 95 درصد می‌توان گفت تمام ابعاد موردبررسی تأثیر معنیداری در رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی دارند. به‌طوری‌که با توجه به ضرایب مسیر عوامل اقتصادی بیشترین تأثیر و عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی کمترین تأثیر را در رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی دارند.
نتایج به‌دست‌آمده درجه اهمیت و میزان تأثیرگذاری عوامل رتبه‌بندی را ازنظر کارشناسان حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی بیان می‌نماید.
از این پژوهش می‌توان نتیجه گرفت:
الگوی رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی شامل کلیه شاخصهای عوامل اقتصادی و عوامل زمینه‌ای اجتماعی ویژگیهای فردی حسابرسان و عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی میگردد.
در الگوی رتبه‌بندی مذکور شاخصهای عوامل اقتصادی از بیشترین اهمیت و شاخصهای عوامل ساختار سازمانی مؤسسات حسابرسی از کمترین اهمیت برخورداراست لذا در امتیازبندی شاخص‌ها ضریب اهمیت عوامل رتبه‌بندی باید اعمال شود.
اطلاعات جدول 9 حکایت از این مطلب دارد که الگوی رتبه‌بندی باید براساس توانایی و کیفیت حسابرسی در مؤسسات حسابرسی انجام گیرد و رتبه‌بندی براساس فقط کیفیت حسابرسی الگوی کاملی ازلحاظ کارشناسان حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی نمی‌باشد.
اطلاعات جدول 9 این مطلب را بیان می‌نماید که اگرچه هردو عامل توانایی و کیفیت حسابرسی در مؤسسات حسابرسی بااهمیت میباشد ولی توانایی در اولویت اول و کیفیت حسابرسی در مؤسسات حسابرسی در اولویت دوم قرار دارد شاید دلیل این موضوع این باشد که کیفیت حسابرسی به تنهای نمی‌تواند اهداف رتبه‌بندی مؤسسات حسابرسی را تأمین نماید.
به‌منظور عملیاتی نمودن الگوی رتبه‌بندی در عمل نیاز است مبنای اندازهگیری کلیه شاخصهای رتبه‌بندی مشخص و ضرایب شاخص‌ها با توجه به رتبه عوامل تأثیرگذار در جدول 9 تعیین گردد و در امتیازبندی به توانایی و قابلیت مؤسسات حسابرسی علاوه بر کیفیت حسابرسی نیز توجه شود.
