مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

دوره 15، شماره 57، فروردین 1402، صفحه 69-98   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

شناسه دیجیتال (DOI): 10.30495/faar.2023.699785

نویسندگان

محسن دلبری راغب¹؛ علی اسماعیل زاده^{* 2}

¹گروه حسابداری، واحد‎ ‎تهران‎ ‎مرکزی،‎ ‎دانشگاه‎ ‎آزاد‎ ‎اسلامی،‎ ‎تهران،‎ ‎ایران

²گروه‎ ‎حسابداری،‎ ‎واحد‎ ‎تهران‎ ‎مرکزی،‎ ‎دانشگاه‎ ‎آزاد‎ ‎اسلامی،‎ ‎تهران،‎ ‎ایران

چکیده

چکیده
ذینفعانی که در پی کسب اطمینان نسبت به صحّت محتوای اطلاعات مالی هستند از حسابرسی مستقل بعنوان ابزاری کارآمد در حوزه کنترل‌های مالی استفاده می‌کنند امّا غالباً، در مورد کیفیت این ابزار با ابهامات و سؤالات زیادی مواجه می‌شوند. در این میان، پژوهش حاضر و هدف آن که "ارائه مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان" است،  می‌تواند ابهامات و سؤالات آنان را به میزان زیادی برطرف نماید.
پژوهش حاضر کیفی، داده بنیاد (با رهیافت ظاهر شونده، حاوی پارادیم تفسیری و رویکردی استقرایی) است که براساس نمونه‌گیری نظری، مصاحبه‌های عمیقِ نیمه‌ساختاریافته با چهارده نفر از متخصصین حسابرسی و توجهی استمراری به شاخص اقناع نظری، انجام شده است. 
یافته پژوهش "مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان" است. این مدل چند وجهی شامل چهار جزء مشترک و طبقه‌بندی سه‌گانه ذینفعان (حاوی یازده جزء) می‌باشد. اجزای مدل پژوهش دارای رابطه تعاملی با یکدیگر هستد. این رابطه وضعیتی را ایجاد می‌کند که هر جزء مدل، در شرایط اثرگذاری و اثرپذیری نسبت به دیگر جزء قرار می‌گیرد. این مدل ضمن تصدیق تئوری اخلاقی حسابرسی، دیدگاه و تصویر ذهنی مصاحبه‌شوندگان پژوهش از کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان را نشان می‌دهد.
اجرای مدل پژوهش و یا استفاده از اجزای آن، علاوه بر کمک به ذینفعان درخصوص کیفیت حسابرسی، منجر به افزایش اعتماد عمومی جامعه به اطلاعات مالی خواهد شد. 

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: مدل کیفیت حسابرسی؛ ذینفعان؛ نظریه‌پردازی داده بنیاد

اصل مقاله

مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان

 

 

 

تاریخ دریافت: 09/10/1401                  تاریخ پذیرش: 15/12/1401

محسن دلبری راغب[1] علی اسماعیل زاده مقری*[2]

 

چکیده

ذینفعانی که در پی کسب اطمینان نسبت به صحّت محتوای اطلاعات مالی هستند از حسابرسی مستقل بعنوان ابزاری کارآمد در حوزه کنترل‌های مالی استفاده می‌کنند امّا غالباً، در مورد کیفیت این ابزار با ابهامات و سؤالات زیادی مواجه می‌شوند. در این میان، پژوهش حاضر و هدف آن که "ارائه مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان" است،  می‌تواند ابهامات و سؤالات آنان را به میزان زیادی برطرف نماید.

پژوهش حاضر کیفی، داده بنیاد (با رهیافت ظاهر شونده، حاوی پارادیم تفسیری و رویکردی استقرایی) است که براساس نمونه‌گیری نظری، مصاحبه‌های عمیقِ نیمه‌ساختاریافته با چهارده نفر از متخصصین حسابرسی و توجهی استمراری به شاخص اقناع نظری، انجام شده است. 

یافته پژوهش "مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان" است. این مدل چند وجهی شامل چهار جزء مشترک و طبقه‌بندی سه‌گانه ذینفعان (حاوی یازده جزء) می‌باشد. اجزای مدل پژوهش دارای رابطه تعاملی با یکدیگر هستد. این رابطه وضعیتی را ایجاد می‌کند که هر جزء مدل، در شرایط اثرگذاری و اثرپذیری نسبت به دیگر جزء قرار می‌گیرد. این مدل ضمن تصدیق تئوری اخلاقی حسابرسی، دیدگاه و تصویر ذهنی مصاحبه‌شوندگان پژوهش از کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان را نشان می‌دهد.

اجرای مدل پژوهش و یا استفاده از اجزای آن، علاوه بر کمک به ذینفعان درخصوص کیفیت حسابرسی، منجر به افزایش اعتماد عمومی جامعه به اطلاعات مالی خواهد شد. 

واژه‌های کلیدی: مدل کیفیت حسابرسی، ذینفعان، نظریه‌پردازی داده بنیاد.

 

1- مقدمه

ذینفعان اطلاعات مالی برای اینکه بتوانند تصمیمات اقتصادی خود را عملی سازند، نیازمند دسترسی به اطلاعات مالی هستند. پیش‌‍نیاز این دسترسی، حصول اطمینان از درستی، شفافیت و اتکاپذیری این اطلاعات است ولذا ذینفعان^[3] با هدف دست‌یابی به اطمینان مذکور، از ابزارهای موجود و رایج در سیستم‌های کنترل اطلاعات مالی مانند حسابرسی مستقل استفاده می‌کنند. امّا در این میان، سؤالاتی با اهمیت ذهن ذینفعان را بخود مشغول می‌کند. یکی از سؤالات این است که حسابرسی مستقل می‌بایست دارای چه ویژگی‌هایی باشد تا بتوان بر نتایج آن تکیه نمود؟ پاسخ این سؤال و سؤالاتی از این دست در مفهوم کیفیت حسابرسی نهفته است. کیفیت حسابرسی مفهومی چند وجهی است و "ادبیات حسابرسی تا حد زیادی ماهیت چند وجهی کیفیت حسابرسی را به رسمیت می‌شناسد" (دتزن و گلد، 2021 ص 5 ). لازم به ذکر است که این مفهوم، به میزان زیادی انتزاعی است و نگاه اکثر ذینفعان اطلاعات مالی را به خود جلب نموده است. 

نگاهی دقیق و کاربردی به کیفیت حسابرسی نشان می‌دهد که این ابزار، مهمترین و آخرین ابزار ذ‌ینفعان در ارزیابی قابلیت اتکا گزارشات حسابرسی محسوب می‌شود و در موارد فقدان یا ضعف آن، ممکن است ذینفعان نتوانند به اطلاعات مالی که در دسترس آنها قرار می‌گیرد اتکا نمایند و از نظر ذهنی در شرایط عدم اطمینان قرار گیرند. فقدان یا پایین بودن کیفیت حسابرسی مشکلات فراوانی را می‌تواند ایجاد نماید. بعنوان نمونه، "کیفیت پایین حسابرسی موجب کاهش اعتماد استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی و کاهش اعتبار فرایند حسابرسی می‌شود" (صالحی و ناظمی، 1400 ص 463).

از سوی دیگر، بررسی‌های انجام شده در خصوص کیفیت حسابرسی نشان می‌دهد علیرغم پژوهش های انجام شده، هنوز هم زوایای زیادی از کیفیت حسابرسی پنهان مانده است و "تاکنون مدل جامع و یکپارچه‌ای برای کیفیت حسابرسی و عوامل مؤثر بر آن تدوین نشده است و پرکردن خلاءهای موجود به عنوان یک مسئله مطرح است" (جعفری و همکاران، 1400 ص 271-270). بر این اساس و با در نظر گرفتن مواردی که ذکر شد، مسئله اصلی این پژوهش وجود نقصان در مبانی نظری و کاربردی در زمینه ارزیابی کیفیت حسابرسی مستقل و در نتیجه نبود مدل لازم و مورد نیاز در زمینه کیفیت حسابرسی مستقل با ویژگی تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان است و لذا پژوهش حاضر در صدد است در جهت شناسایی زوایای پنهان کیفیت حسابرسی مستقل و رفع نیازهای ذینفعان در این زمینه گام بردارد و به همین دلیل، با هدف دست‌یابی به مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان انجام شده است.

  پژوهش حاضر در روش انجام، با پژوهش‌های پیشین متفاوت است. استراتژی به کار گرفته شده در این پژوهش داده بنیاد، با رهیافت ظاهر شونده^[4] است. این رهیافت، برای ظاهر شدن مدل، قالب از قبل مشخص شده ارائه نمی‌دهد. همچنین، این پژوهش اکتشافی، دارای رویکرد استقرایی و پارادایم حاکم برآن تفسیری است و لذا فاقد فرضیه و به جای آن حاوی سؤال است. سؤال پژوهش این است که "مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان چگونه است؟". برای پاسخ به این سؤال، ابتدا به مبانی نظری پژوهش پرداخته شده و بعد از آن پیشینه و روش‌شناسی پژوهش مطرح گردیده است. در ادامه، یافته‌های پژوهش که حاصل اجرای روش پژوهش و مراحل منطقی آن می‌باشد، ارائه گردیده است. اعتباریابی یافته‌ها، بحث و نتیجه‌گیری و پیشنهادات برای پژوهش‌های آینده، بخش‌های دیگر پژوهش حاضر را تشکیل می‌دهند.

از آنجایی که نتایج حاصل از این پژوهش مورد نیاز و استفاده مخاطبین خاص مانند جامعه علمی و پژوهشی در حوزه حسابرسی و حسابداری، سیاست‌گذاران و ناظرین اقتصادی در بخش دولتی و همچنین مخاطبین عام مانند اشخاص حقیقی و حقوقی با هویت سرمایه‌گذار می‌باشد، دانش تولید شده توسط آن، سهمی در خور توجه در زمینه اطلاع‌رسانی و آگاهی‌بخشی به مخاطبین مذکور دارد. ضمناً، مزیت اصلی پژوهش حاضر علاوه بر روش آن، کمک به توانمندسازی ذهنی گروه‌های متعدد ذینفعان اطلاعات مالی در زمینه کیفیت حسابرسی مستقل است. نتایج حاصل از پژوهش نیز دارای پتانسیل استفاده عملی برای فعالان اقتصادی می‌باشد و لذا این پژوهش علاوه بر حوزه تئوریک، در حوزه عملی نیز دارای سهم دانش‌افزایی است.

 

2- مبانی نظری

1-2- کیفیت حسابرسی    

در بحث کیفیت حسابرسی باید به یک هشدار و دو مشکل زمینه‌ای توجّه شود. هشدار درخصوص استفاده ناآگاهانه و نابجا از نتایج پژوهش‌های کیفیت حسابرسی غیر بومی است. در این خصوص، "بیسلاند و همکاران، (2015) به ما هشدار می‌دهند که نتایج ارائه شده توسط مطالعات کیفیت حسابرسی در بازارهای سرمایه توسعه‌یافته، قابل تعمیم به سایر مناطق و زمینه‌های اقتصادی نیست". همچنین، "کیفیت حسابرسی لزوماً در همه زمینه‌ها به یک شکل قابل اندازه‌گیری نیست" (کارپ و ایستریت، 2021، ص 2 و 13). مشکل زمینه‌ای نیز غامض بودن تعریف کیفیت حسابرسی و نبود اجماع ذهنی محققین حوزه کیفیت حسابرسی در ارائه تعریفی همه‌پسند و فراگیر از کیفیت حسابرسی است. علاوه بر این "کیفیت حسابرسی مفهومی چند وجهی دارد که می‌توان آن را از دیدگاه‌های مختلف، مورد بررسی قرار داد (آگی منسا و همکاران، 2019)" (نمازی و عزیزی، 1400 ص 119). به همین دلیل انجام پژوهش در این زمینه، همواره با مشکل تعریف کیفیت حسابرسی مواجه است. ضمناً، مشکل زمینه‌ای مذکور به مواردی که مطرح شد محدود نمی‌شود و معیارهای کیفیت حسابرسی را هم دربرمی‌گیرد ولذا، "هر بحثی در مورد معیارهای کیفیت حسابرسی می‌بایست با مشکل تعریف کیفیت حسابرسی دست و پنجه نرم کند" (راجگوپال و همکاران، 2021 ص 560).

 موارد ذکر شده و همچنین مطالعات انجام شده در زمینه کیفیت حسابرسی نشان می‌دهد که محتوای این واژه دارای دامنه‌ای گسترده است و بر این اساس، دیدگاه‌ها، کاربردها و تعاریف متعددی را می‌توان برای آن ذکر نمود. برای نمونه، "در ادبیات حسابرسی، هنگام بررسی کیفیت حسابرسی دو طرف وجود دارد: تقاضا و عرضه" (الهبابساه و یکینی، 2021 ص 4). "از لحاظ نظری، کیفیت بالای حسابرسی باید بتواند احتمال تقلب را کنترل کند و بالعکس، کنترل داخلی کافی تقلب می‌تواند به بهبود کیفیت حسابرسی کمک کند" (فادیلا و فیتریانی، 2021 ، 4). "در انجام فرآیند حسابرسی همچنین، انگیزه مورد نیاز است زیرا بر عملکرد حسابرسان تأثیر می‌گذارد (آسوار و همکاران، 2021 ، 309). "کیفیت حسابرسی چارچوبی است که از متخصصان حسابرسی، فرایندهای حسابرسی و نتایج حسابرسی تشکیل شده است (هیأت نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام، 2015، 5)" (حسین، 2020، ص2). "فرایند تحقق کیفیت حسابرسی را می‌توان بطور خلاصه کشف، تنظیم و گزارش سوء استفاده‌های مهم  و دست‌یابی به کیفیت حسابرسی عنوان کرد"(شیائو و همکاران، 2020 ص 110). "سطح فردی آموزش حسابرسان مالی تعیین‌کننده کیفیت است" (چرسن، 2019 ص 102). "کیفیت حسابرسی یکی از مهمترین موضوعات مورد مناقشه بین پژوهشگران و قانونگذاران می‌باشد" (علوی و همکاران، 1398، ص 28). "کیفیت حسابرسی با افزایش سطح نظارت و شفافیت سبب محدود شدن رفتارهای فرصت‌طلبانه مدیریت خواهد شد" (هاشمی تیله نوئی و نیک کار، 1400 ص 163). همچنین، "کیفیت حسابرسی از موضوعات مهم و مطرح در حسابرسی است که قوانین، استانداردها، مؤسسات حسابرسی و پژوهشگران دانشگاهی به دنبال تعیین شاخص‌های آن هستند" (نمازی و اسماعیل پور،1400 ص 115).

توضیحات، دیدگاه‌ها و تعاریف مختصر بالا نشان می‌دهد که مفهوم کیفیت حسابرسی از تفسیرپذیری بالایی برخوردار است و این موضوع، تبیین و ارائه تعریفی جامع از آن را به بحثی طویل و چالش برانگیز تبدیل نموده است. با این وجود و به‌منظور ارائه یک دورنما، کیفیت حسابرسی را می‌توان وجود شرایطی مناسب برای انجام حسابرسی تعریف نمود که اگر حسابرسی اطلاعات مالی در آن شرایط انجام شود، ذینفعان می‌توانند با تکیه بر محتوای گزارش حسابرسی، نیاز خود در زمینه اطلاعات مالی را با اطمینان لازم برطرف نمایند.

 

2- 2- شاخص‌ها و عوامل کیفیت حسابرسی

شاخص‌ها و عوامل کیفیت حسابرسی، مفاهیم و سازه‌هایی با کارکرد مشخص هستند که به کیفیت حسابرسی ساختار، معنا و اعتبار می‌بخشند. مطالعات و بررسی‌های موضوعی انجام شده می‌دهد که در دهه‌های اخیر تلاش‌هایی ارزشمند توسط برخی پژوهشگران و مراجع حرفه‌ای با هدف تعیین و معرفی شاخص‌ها و عامل کیفیت حسابرسی انجام شده است. برای نمونه داف در سال 2004 و 2009 مواردی نه‌گانه و چهارگانه (ازجمله استقلال و صلاحیت) را به عنوان شاخص‌های کیفیت حسابرسی معرفی نمود. "گانتیر- بساسیر و همکاران (2012، 2016) 55 شاخص کیفیت حسابرسی را در سه دسته شامل 1- ویژگی‌های کار حسابرسی، 2- ویژگی‌های تعامل بین حسابرس و نمایندگان شرکت حسابرسی شده (مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر ساختارهای حاکمیت شرکتی) و ویژگی‌های تیم حسابرسی و مؤسسه حسابرسی و 3- ویژگی‌های مقررات حسابرسی گروه‌بندی نمودند" (کارپ و ایستریت، 2021 ص 3).  اولین تلاش رسمی برای بنا نهادن و توسعه چارچوبی برای کیفیت حسابرسی را نیز انجمن گزارشگری مالی بریتانیا در سال 2006 انجام داد. این انجمن بعد از رایزنی‌های گسترده، در سال 2008  پنج عامل کیفیت حسابرسی را بدین شرح مشخص کرد: فرهنگ مؤسسه حسابرسی، مهارت‌ها و کیفیت شرکا و کارمندان مؤسسه، اثربخشی فرایند حسابرسی، قابلیت اتکا و مفید بودن گزارشگری حسابرسی و عوامل بیرونی کنترل حسابرسان مؤثر بر کیفیت حسابرسی (کنچل و دیگران، 2013). تلاش دیگر در این زمینه توسط هیأت نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام انجام شده است. این هیأت در سال 2012 پروژه‌ای را "برای تعیین ضوابط کیفیت حسابرسی" (ویلسون، 2017) اجرا کرد که "پیامد آن تدوین چهل شاخص برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی است" ( خدایی اسمعیل کندی و دیگران، 1398، ص 210).  همچنین، مرکز کیفیت حسابرسی"در سال 2012 با هدف بحث و  بررسی مسائل جاری حسابرسی، کار گروهی را تشکیل داد تا درباره دیدگاه ذینفعان مختلف در بحث کیفیت حسابرسی و شاخص‌های آن تحقیق شود". "حاصل کار این کارگروه آموزشی، گزارشی بود که در آن دیدگاه‌های پنج گروه از ذینفعان شامل: مؤسسات حسابرسی، سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان، مدیران، کمیته حسابرسی و ناظران ارائه نمود" (انورخطیبی و دیگران، 1398، ص 247). "در سال 2014، هیأت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی گزارشی را به عنوان چارچوب کیفیت حسابرسی منتشر کرد که در آن پنج عنصر برای سنجش کیفیت حسابرسی شناسایی شده است." این عناصر "شامل ورودی حسابرسی، فرایند حسابرسی، خروجی حسابرسی، ارتباط متقابل در تأمین گزارشات مالی و عوامل زمینه‌ای" هستند. همچنین این هیأت "یک چارچوب بین‌المللی سازگار برای کشورها ایجاد می‌کند تا کیفیت حسابرسی خاص هرکشور را مورد بررسی قرار دهد" (میرزاپور و دیگران، 1400 ص 70-69). علاوه بر مواردی که ذکر شد، نتایج مطالعات و بررسی‌های موضوعی در مجموع حاکی از این است که تلاش برای تعیین و معرفی شاخص‌ها و عوامل کیفیت حسابرسی بطور پیوسته توسط مراجع حرفه‌ای و محققین کیفیت حسابرسی در جریان است.

 

3-2- ذینفعان

1-3-2- مفهوم و تعریف ذینفعان

در ادبیات مالی، واژه ذینفعان غالباً درخصوص اشخاصی بکار می‌رود که از داده‌ها و اطلاعات مالی استفاده می‌نمایند. بر این اساس، شاید بتوان ادعا نمود که "مهمترین گروه‌های ذینفعان عبارتند از: مشتریان، کارکنان، جوامع محلی تأمین‌کنندگان و توزیع‌کنندگان" (حیاتی و دیگران، 1397 ص2). امّا بنظر می‌رسد تعریف مذکور نمی‌تواند بار معنایی و مفهومی این واژه را آنگونه که باید، ارائه نماید زیرا "ذینفعان که واژه عام‌تر و فراتری برای مشتریان یا صاحبکاران است، شامل گروه‌های متعدد و متنوع استفاده کننده (اعم از مستقیم و غیرمستقیم و درون و برون سازمانی) است" (حاجیها، 1397، ص 35). به علاوه، واژه ذینفع صرفاً به معنای دارنده نفع نیست بلکه به معنای پذیرنده اثر و مخاطرات نیز هست. همچنین، "واگنر مینردز و همکاران (2011) بیان می‌کنند که اگرچه اصطلاح ذینفعان به طور گسترده‌ای در تجارت، رسانه‌ها و دولت استفاده می‌شود، بسیاری از کسانی که از این اصطلاح استفاده می‌کنند فاقد شواهدی برای درک از چیستی یک ذینفع هستند." "آنها این مفهوم را به محافل آکادمیک با تعاریف متعدد ارائه شده مرتبط می‌کنند، با این حال، هرگز یک تعریف، قطعی و به طور کلی پذیرفته نشده است." از طرف دیگر، "منطق پشت نظریه ذینفعان وابسته به مفروضاتی است که رابطه بین یک سازمان و محیط آن را توضیح می‌دهد (هلت و همکاران، 2011)" (بن و همکاران، 2016 ص 2). بر این اساس ارائه تعریفی جامع، مانع و همه‌پسند از ذینفعان کاری است دشوار ولی در عین حال، "اشنایدر و ساکس (2017) گروه ذینفع را مجموعه‌ای از دو یا چند نفر تعریف می‌کنند که خود را بر اساس هنجارها، ارزش‌ها و اهداف مشترک در چارچوب یک موضوع اجتماعی- اقتصادی درک و ارزیابی می‌کنند" (گرگری و همکاران، 2019 ص 30). لذا در دیدگاهی کلی و مفهوم‌نگر، ذینفعان اشخاص حقیقی، حقوقی و همچنین گروه (هایی) اند که بطور ارادی یا غیر ارادی، در یک یا چند موضوع خاص دارای منافع، مزایا و مخاطرات مشترک و متقابل هستند. با این تفسیر، هریک دارای حداقل یک فصل مشترک با یکدیگر می‌باشند و این فصل مشترک، ارتباط آنها را به گونه‌ای تنظیم می‌کند که اثر تصمیمات هر ذینفع در قالب یک یا چند کنش به دیگر ذینفعان منتقل و نتیجه آن به صورت واکنش (هایی) به خود او منعکس می‌گردد.

 

2-3-2- طبقه‌بندی ذینفعان

ذینفعان را می‌توان برمبنای مصادیق و دیدگاه‌های متعددی طبقه‌بندی نمود. بعنوان نمونه مارتین، (2013) مصادیق ذینفعان را در پنج گروه اصلی (ازجمله شامل مدیران شرکت‌ها) نام برده است. بن و همکاران، (2016) و ماینینگ، (2021) بترتیب مصادیقی شانزده‌گانه (از جمله مالکان) و ده‌گانه (ازجمله رسانه و کارکنان) را برشمرده‌اند. در نگاهی دیگر، ذینفعان را علاوه بر دو گروه درون و برون‌سازمانی و مستقیم و غیرمستقیم، می‌توان به دو گروه اولیه (اصلی) و ثانویه تقسیم‌بندی نمود "ذینفعان اولیه توسط کلارکسن (1995ص 106) به عنوان کسی که شرکت بدون مشارکت مداوم آنها نمی‌تواند ادامه حیات دهد تعریف می‌شوند". "ذینفعان عمدتاً شامل سهامداران، کارکنان، مشتریان و تأمین‌کنندگان و بخش عمومی (شامل دولت‌ها و جوامعی که تأمین زیرساخت‌ها، تنظیم فعالیت‌های سازمانی و اجرای مالیات را بعهده دارند)" هستند. "میچل و همکاران (1997) بیان می‌کنند که این گروه از ذینفعان دارای قدرتی هستند که بر تصمیمات مدیریتی تأثیر می‌گذارند" و "با توجه به روابط قراردادی شرکت‌ها با ذینفعان، بسیار قابل مشاهده هستند، انتخاب‌ها، فرصت‌ها، تصمیم‌گیری و ارزیابی خواسته‌های آنها توسط شرکت‌ها مورد نیاز است (هلت و همکاران2011)". "فسین (2012) اشاره می‌کند که ذینفعان اولیه از رابطه مستقیم و قراردادی با شرکت نفع می‌برند". کلارکسن (1995ص 107) ذینفعان ثانویه را این گونه تعریف می‌کند: کسانی که بر شرکت نفوذ دارند یا تأثیر می‌گذارند یا توسط شرکت تحت نفوذ یا تأثیر قرار می‌گیرند، اما آنها درگیر معاملات با شرکت نیستند و برای بقای شرکت ضروری نمی‌باشند". "گروه‌های ذینفع ثانویه شامل رقبا، رسانه‌ها، انجمن‌های تجاری و گروه‌های حمایتی (منافع خاص) هستند" و "اگرچه این گروه‌ها هیچ قرارداد یا اختیاری در شرکت ندارند و شرکت برای بقا به این گروه‌ها وابسته نیست، می‌توانند اختلال قابل توجهی را در شرکت ایجاد کنند (کلارکسن 1995)". طبقه‌بندی دیگر از ذینفعان بر مبنای ویژگی‌های آنان است". "کرول، (1993) بیان می‌کند که به موجب مشروعیت گروه‌ها یا افراد را می‌توان به عنوان ذینفعان در نظر گرفت و مشروعیت می‌تواند شامل قدرت باشد". "بنابراین قدرت و مشروعیت ویژگی‌های اصلی شناسایی ذینفعان است (میچل و همکاران،1997)". این پژوهشگران توضیح می‌دهند که "چگونه قدرت و مشروعیت در تعامل است" (بن و همکاران، 2016 ص 3-2).

 

4-2- حسابرسی با  کیفیت و  ذینفعان

بررسی محتوایی نیازهای ذینفعان نشان می‌دهد که نیاز اولیه  و زیربنایی آنان در حوزه اطلاعات مالی،کسب اطمینان از قابل اتکا بودن حسابرسی و فرایند آن است. این نیاز هنگامی مرتفع می‌شود که عملیات حسابرسی با کیفیت لازم و کافی انجام شده باشد. لازم به ذکر است،"انجام حسابرسی با کیفیت، تاحدود زیادی از نگرانی سهامداران مبنی بر کیفیت پایین گزارش‌های مالی به علت تضاد منافع موجود بین سهامداران و مدیران خواهد کاست (دیدار و همکاران، 1391)" (نبی زاده و ابراهیمی رومنجان، 1399، ص 61- 60). همچنین باید توجه نمود که دستیابی به حسابرسی با کیفیت، مستلزم وجود و کارکرد صحیح عواملی است که بر کیفیت حسابرسی اثر می‌گذارند و در این میان، "قضاوت صحیح و اقدامات اخلاقی حسابرس مواردی هستند که می‌توانند به یک حسابرسی با کیفیت منجر شوند". "برای این منظور، حسابرس باید از دانش و شایستگی حرفه‌ای بالایی برخوردار باشد و باید رفتار اخلاقی مورد نیاز مقررات حرفه‌ای و اجتماعی را رعایت کند" (چرسن، 2019، ص 103). بر این اساس، کیفیت حسابرسی اهمیت زیادی برای ذینفعان اطلاعات مالی دارد. البته باید در نظر داشت، "این که ذینفعان تا چه اندازه به موضوع کیفیت حسابرسی اهمیت می‌دهند به درک آنها از کیفیت برمی‌گردد و تا اندازه زیادی به آن چیزی که آنان از حسابرسی می‌خواهند اشاره دارد" (حاجیها، 1397، ص 35).

 

5-2-نظریه‌پردازی داده بنیاد   

نظریه داده بنیاد در کتابی که در سال 1967 میلادی با عنوان "کشف نظریه داده بنیاد: استراتژی‌هایی برای پژوهش کیفی" توسط گلیزر و استراوس تألیف شد، معرفی گردید، آنها تئوری داده بنیاد را به عنوان یک روش عملی برای انجام پژوهش‌هایی که با تمرکز بر فرایند تجزیه‌وتحلیل و خلق واقعیت از معانی و مفاهیم، توسط بازیگران اجتماعی در یک بستر واقعی مورد استفاده قرار می‌گیرد، معرفی می‌کنند (سودابی ، 2006).

"نظریه داده بنیاد، یک شیوه استقرائی کشف نظریه است که این امکان را برای پژوهشگر فراهم می‏آورد تا گزارشی نظری از ویژگی‏های عمومی موضوع پرورش دهد در حالی که به‏طور همزمان، پایه این گزارش را در مشاهدات تجربی داده‏ها محکم می‏سازد" (مارتین و ترنر ، 1986، ص141، فرناندز، 2004، ص 84). به عبارت دیگر، "نظریه داده بنیاد روالی نظام‏مند و کیفی است که مورد استفاده قرار می‏گیرد تا نظریه‏ای تولید کند که یک فرآیند، یک کنش، یا برهم‏کنش را در باره یک موضوع واقعی، در یک سطح مفهومی کلی، تشریح کند" (کرسول، 2005، ص 396). نظریه‌پردازی زمینه بنیاد نام‌های دیگری نیز (که عبارتند از: نظریه برخاسته از داده‌ها، نظریه زمینه‌ای و نظریه بنیادی) دارد که در ادبیات پژوهش‌های مرتبط دیده می‌شود. این استراتژی با رویکردی استقرایی و تفسیرداده‌ها قابل انجام است. استراتژی داده بنیاد بهترین نمونه رویکرد استقرایی برای تدوین نظریه در حوزه مورد مطالعه‌ای است که قبلاً در مورد آن پژوهشی انجام نشده است (ساندرز و همکاران، 2009، ص 149). در این روش پژوهشگر سؤالات خود را بصورتی کلی مطرح و  نظریه‌پردازی را بر اساس داده‌های جمع‌آوری شده از مشارکت‌کنندگانی که نسبت به پدیده مورد مطالعه اطلاعات لازم را دارند، انجام می‌دهد. بر این اساس، وجه تمایز روش موجود در نظریه داده بنیاد و دیگر روش‌های پژوهش کیفی، ایجاد شرایط و مسیری مناسب برای مفهوم‌سازی است.

 اگرچه امروزه روش تئوری مبنایی به شیوه‌های گوناگونی اعمال می‌گردد، اما دو جهت‌گیری کلی آن منتسب به بانیان اولیه آن است. اشتراوس و گلیزر دو کتاب مشترک در زمینه تئوری مبنایی منتشر نمودند و پس از آن هر کدام جداگانه توسعه این روش را البته به دو شیوه متفاوت ادامه دادند(کاولی و هث، 2004). به اعتقاد گلیزر"استراوس از مبانی اصلی روش دور شده و بجای تمرکز بر ظهور و آشکارگی تئوری از دادها، به سمت نوعی تحمیل تئوری بر داده‌ها گرایش یافته است" (گلیزر، 1992 ص71).

نظریه زمینه بنیاد را می‌توان با پنج روش کلاسیک، سیستماتیک، ساخت‌گرا، تحلیل موقعیت و تحلیل ابعاد بکارگیری نمود. لازم به ذکر است، "استفاده از استراتژی داده بنیاد محدود به علوم اجتماعی نمی‌شود و به دلایل شناسایی مفاهیم کلی، توسعه توضیحات نظری فراتر از شناخته شده‌ها و بینش‌های جدید در مورد انواع تجارب و پدیده‌ها، قابل استفاده در بسیاری از رشته ها است" (کربین و استراوس، 2015، ص 28).

 

3- پیشینۀ پژوهش

1-3- پیشینۀ پژوهش‌های خارجی

دتزن و گلد، (2021) پژوهشی با هدف "ارائه یک مرور کلی از دیدگاه‌های مختلف در مورد کیفیت حسابرسی و عوامل تعیین‌کننده آن در ادبیات حسابرسی دانشگاهی" انجام داده‌اند. این پژوهش "بینش‌های آکادمیک مهمی را برای درک کیفیت و عملکرد حسابرسی ارائه می‌دهد". پژوهشگران در این پژوهش نشان می‌دهند که کیفیت حسابرسی برای افراد مختلف معانی متفاوتی دارد و ازجمله نتیجه‌گیری نموده اند که "مفهوم‌سازی‌های آکادمیک کیفیت حسابرسی ماهیت چند وجهی حسابرسی را تشخیص می‌دهند". الهبابساه و یکینی، (2021) مطالعه‌ای را با عنوان "کمیته حسابرسی و کیفیت حسابرسی: یک تحلیل تجربی با در نظر گرفتن تخصص صنعت، تخصص حقوقی و تنوع جنسیتی" انجام داده‌اند. "این مطالعه بررسی می‌کند که آیا تخصص صنعت کمیته حسابرسی و تخصص حقوقی کمیته حسابرسی بر کیفیت حسابرسی در یک کشور در حال توسعه (اردن) تأثیر دارد؟". نتایج پژوهش آنها "اهمیت تخصص صنعت کمیته حسابرسی را در تضمین کیفیت حسابرسی بالا برجسته می‌کند". نتایج این پژوهش همچنین نشان داده است که "تخصص حقوقی کمیته حسابرسی و تنوع جنسیتی کمیته حسابرسی تأثیر معناداری بر کیفیت حسابرسی ندارد". فادیلا و فیتریانی، (2021) مطالعه‌ای با هدف بررسی تأثیر اهمیت صاحبکار بر کیفیت حسابرسی با در نظر گرفتن قوانین چرخش موسسات حسابرسی قبل و بعد از لغو قانون مذکور در کشور اندونزی انجام داده‌اند. طبق نظر پژوهشگران "نتایج این مطالعه هیچ تفاوتی در تأثیر اهمیت صاحبکار بر کیفیت حسابرسی در دوره قبل و بعد از حذف تعهد چرخش مؤسسات حسابرسی یافت نکرد". کارپ و ایستریت، (2021) پژوهشی با عنوان " کیفیت حسابرسی تحت تأثیر ویژگی‌های مؤسسه حسابرسی و ویژگی‌های حسابرسی‌شونده: شواهدی از بازار تنظیم شده رومانی" انجام داده‌اند. هدف پژوهشگران این بوده که نشان دهند "چگونه کیفیت حسابرسی تحت تأثیر متغیرهای خاص مؤسسات حسابرسی (مانند عضویت در چهار مؤسسه بزرگ حسابرسی) از یک سو و از سوی دیگر توسط متغیرهای خاص شرکت‌های حسابرسی شده (اندازه، اهرم مالی، استانداردهای حسابداری اعمال‌شده، رشد و سودآوری) قرار می‌گیرد". نتایج پژوهش نشان می‌دهد که "بکارگیری استاندارد گزارشگری مالی بین‌المللی تأثیر قابل توجهی بر کیفیت حسابرسی نداشته" و "عضویت در چهار مؤسسه بزرگ حسابرسی به افزایش اقلام تعهدی اختیاری و کاهش کیفیت حسابرسی کمک می‌کند". همچنین، "اظهارنظر اصلاح شده منجر به افزایش کیفیت حسابرسی در سال (های) مالی بعد می‌شود". گارسیا– بلندن و دیگران، (2020) پژوهشی با هدف بررسی تأثیر تصدی مؤسسه حسابرسی، تصدی شریک، هزینه حسابرسی، هزینه خدمات غیر حسابرسی و کل هزینه‌ها بر کیفیت حسابرسی انجام داده‌اند. پژوهشگران در خصوص نتایج پژوهش ازجمله بیان نموده‌اند که: "کیفیت حسابرسی با تصدی مؤسسه حسابرسی افزایش می‌یابد اما با تصدی شریک کاهش می‌یابد". همچنین، "تصدی‌های  طولانی مؤسسه حسابرسی، تأثیرات هزینه‌های حسابرسی بر کیفیت حسابرسی را نیز تعدیل می‌کند". چرسن، (2019) پژوهشی با هدف "شناسایی رابطه بین کیفیت خدمات ارائه شده توسط حسابرسان مالی و عوامل تعیین‌کننده آن" انجام داده است. در این پژوهش بر آموزش حرفه‌ای مداوم تأکید گردیده و پژوهشگر با در نظر گرفتن یافته‌های پژوهش ازجمله بیان نموده که مؤسسات حسابرسی باید در مورد اطمینان از پیشرفت حرفه‌ای خود و کارمندان خود، فراتر از الزامات آموزشی تعیین شده توسط سازمان‌های حرفه‌ای باشند. گفران و اوسالیوان، (2017) پژوهشی با عنوان "تأثیر تخصص کمیته حسابرسی بر کیفیت حسابرسی: شواهدی از هزینه‌های حسابرسی انگلستان" انجام داده‌اند. یافته‌های آنها ازجمله نشان می‌دهد که ارزش تخصص برای کیفیت حسابرسی به چالش‌های گزارشگری خاص مالی که شرکت‌ها با آن روبرو هستند بستگی دارد. الدر و دیگران، (2015) در پژوهشی با عنوان"چرخش مؤسسه حسابرسی، تخصص حسابرس و کیفیت حسابرسی در زمینه حسابرسی شهرداری" ازجمله دریافته‌اند که سیاست‌های چرخش مؤسسه حسابرسی ممکن است در بهبود کیفیت حسابرسی سودمند باشد.

 

2-3-پیشینۀ پژوهش‌های داخلی

جعفری و همکاران، (1400) در پژوهشی با هدف شناسایی و موزون کردن عوامل تأثیرگذار بر کیفیت حسابرسی و بر اساس روش دلفی، 53 عامل را به عنوان عوامل تأثیرگذار بر کیفیت حسابرسی شناسایی نموده‌اند. این پژوهشگران دریافته‌اند که صلاحیت علمی و فنی حسابرسان و ریسک دعاوی حقوقی بیشترین تأثیر را بر کیفیت حسابرسی داشته و استقلال و بی‌طرفی و فرهنگ پاسخ‌خواهی نیز جزو مهمترین عوامل تأثیرگذار بر کیفیت حسابرسی بوده است. نتایج پژوهش تحریری و افسای، (1400) ازجمله حاکی از این بوده که سطح پایین افشای زیست‌محیطی، اجتماعی و حاکمیتی منجر به افزایش تلاش حسابرس و به دنبال آن افزایش کیفیت حسابرسی می‌گردد. کریمی و همکاران (1400) پژوهشی را با هدف بررسی تأثیر سوگیری‌های روانشناختی و ابعاد شخصیتی حسابرسان بر کیفیت حسابرسی انجام داده‌اند. نتایج پژوهش آنها نشان داده است که سوگیری‌های مذکور (برخلاف ابعاد شخصیتی حسابرسان)، اثری قابل توجه بر کیفیت حسابرسی خواهد گذاشت. رخشی و همکاران (1400) پژوهشی کمی و با هدف تحلیل فشارهای دریافت شده توسط حسابرس در حرفه و معضلات اخلاقی حسابرس در تضاد حسابرسی انجام داده‌اند. نتایج پژوهش آنها نشان داده است که بین تجربه حسابرس با فشار دریافتی حسابرس از جانب مشتری، فشار مؤسسه حسابرسی، ارزیابی اخلاقی معضلات  (دوراهی‌ها( و راه‌حل‌های تضاد منافع رابطه معناداری وجو دارد. باقیان و همکاران، (1399) با انجام مطالعه مبتنی بر اکتشاف و تفسیر و بر اساس تحلیل داده بنیاد، پژوهشی را با هدف "ارائه مدل کیفیت حسابرسی مبتنی بر رویکرد رفتاری براساس تحلیل داده بنیان" انجام داده‌اند. این پژوهش کیفی بوده و داده‌های آن با روش کدگذاری تحلیل گردیده است. جامعه آماری پژوهش نیز براساس نمونه‌گیری نظری انتخاب شده‌اند. "نتایج پژوهش، هشت مؤلفه اصلی مؤثر بر کیفیت حسابرسی از بعد رویکرد رفتاری" و مدل مربوط می‌باشد. عمادی و حسینی، (1398) پژوهشی با عنوان و هدف "بررسی ارتباط انعطاف‌پذیری رفتاری حسابرس و کیفیت حسابرسی در چارچوب پارادایم استرس نقش" انجام داده‌اند. نتایج پژوهش ازجمله حاکی از اثر مثبت انعطاف‌پذیری رفتاری حسابرس  و اثر منفی فرسایش شغلی و استرس بر کیفیت حسابرسی بوده است. نیک بخت و دیگران، (1396) به کمک روش نظریه زمینه‌ای پژوهشی را با عنوان "طراحی مدل کیفیت حسابرسی داخلی" انجام داده‌اند. این پژوهش کیفی و داده‌های آن با روش کدگذاری تحلیل گردیده است. مدل پژوهش نیز چند وجهی و حاصل دیدگاه ذینفعان حسابرسی داخلی است. نیکبخت و محمودی خوشرو، (1396) پژوهشی با هدف "ارائه مدلی برای بررسی کیفیت حسابرسی با توجه بـه عوامـل مؤثر سیستمی‌نگر" انجام داده‌اند. بر اساس نتایج پژوهش، بیشترین تأثیر بر کیفیت حسابرسی از هشت شاخص ازجمله شامل"استقلال" و "تخصص" حسابرسان نشأت گرفته است. مشایخی و دیگران (1392) با هدف ارائه مدلی برای کیفیت حسابرسی، با توجه به ویژگی‌های محیطی و شرایط حاکم بر حرفه حسابرسی کشور انجام داده‌اند. طبق نتایج پژوهش، التزام شرکا به کیفیت حسابرسی، مهمترین عامل مؤثر در سطح کار و مؤسسه حسابرسی شناخته شده است.

4- روش‌شناسی پژوهش

از نظر روش‌شناسی، پژوهش حاضر از نوع کیفی و روش آن مبتنی بر نظریه داده بنیاد است. پارادایم حاکم بر پژوهش نیز تفسیری و رویکرد آن استقرایی است. هستی‌شناسی این پژوهش از دیدگاه پارادایم حاکم بر آن، رئالیستی و معرفت‌شناسی آن، ذهنیت‌گرا است. انتخاب پارادایم تفسیری و رویکرد استقرایی در این پژوهش، به منظور درون فهمی نظرات مصاحبه‌شوندگان پژوهش و ایجاد درک عمیق از آن و در نتیجه، دستیابی به واقعیات متعدد کیفیت حسابرسی مستقل در بستر و محیط واقعی پژوهش و در زمینه نیازهای ذینفعان کیفیت حسابرسی مستقل بوده است. برای جمع‌آوری داده‌ها در این پژوهش، از ابزار مصاحبه (همراه با یادنوشت‌برداری) استفاده شده است. مصاحبه‌ها عمیق و از نوع نیمه‌ساختاریافته بوده و در بازه زمانی سه ماهه دوم و سوم سال 1400 انجام شده‌اند. نمونه‌های انتخاب شده برای انجام مصاحبه (مشارکت‌کنندگان) که در عین حال جامعه پژوهش را نیز تشکیل داده‌اند، متشکل از چهارده متخصص دانشگاهی و اجرایی حسابرسی می‌باشند که براساس نمونه‌گیری نظری انتخاب شده‌اند. جدول 1 مشخصات مصاحبه‌شوندگان پژوهش را نشان می‌دهد:

 

جدول 1: مشخصات مصاحبه‌شوندگان پژوهش

کد مصاحبه شونده	تخصص	نوع و زمینه فعالیت تخصصی	حداقل سابقه تخصصی
م1	حسابدار رسمی	اجرایی-  حسابداری و حسابرسی	35 سال
م2	حسابدار رسمی	اجرایی-  حسابداری و حسابرسی	35 سال
م3	حسابدار رسمی	اجرایی-  حسابداری و حسابرسی	20 سال
م4	حسابدار رسمی	اجرایی-  حسابداری و حسابرسی	35 سال
م5	مدرس دانشگاه	تدریس-  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م6	مدرس دانشگاه	تدریس-  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م7	مدرس دانشگاه	تدریس-  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م8	مدرس دانشگاه و حسابدار رسمی	تدریس-  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م9	مدرس دانشگاه	تدریس-  حسابداری و حسابرسی	30 سال
م10	مدرس دانشگاه	تدریس-  مدیریت مالی	25 سال
م11	حسابدار رسمی	اجرایی-  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م12	مدرس دانشگاه	تدریس-  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م13	مدرس دانشگاه و حسابدار رسمی	اجرایی -  حسابداری و حسابرسی	25 سال
م14	مدرس دانشگاه و حسابدار رسمی	اجرایی-  حسابداری و حسابرسی	25 سال

منبع: یافته‌های پژوهشگر

یکی از موضوعات مهم که باید بدان توجه نمود این است که در نظریه زمینه بنیاد، شاخص مورد نظر محقق در بحث نمونه‌ها و فرایند جمع‌آوری داده‌ها، اقناع نظری است. بر این اساس در جریان اجرای این پژوهش، از روش نمونه‌گیری نظری^[5] که غیر احتمالی است؛ استفاده شده است. لازم به ذکر است، "نمونه‌گیری نظری فرایند جمع‌آوری داده برای خلق نظریه است که پژوهشگر توسط آن، همزمان داده‌های مورد نظر خود را جمع‌آوری، کدگذاری و تجزیه‌وتحلیل نموده و به منظور توسعه نظریه خود، به گونه‌ای که خود نظریه ظاهر می‌شود، در مورد این موضوع که چه داده‌هایی بعدا باید جمع‌آوری شود و کجا آن داده‌ها را بیابد، تصمیم می‌گیرد" (گلیزر و اشتراوس، 1967، ص 45). این تعریف نشان می‌دهد که در نمونه‌گیری نظری، تمرکز پژوهشگر بر نقطه نظرات مشارکت‌کنندگان است نه تعداد مشارکت‌کنندگان و فرایند جمع‌آوری داده‌ها نیز توسط تئوری در حال ظهور کنترل می‌شود.

در این پژوهش برای دستیابی دقیق به نکات و نظرات تخصصی مصاحبه‌شوندگان از روش داده بنیاد استفاده گردید و با توجه به مبانی و منطق روش نمونه‌گیری نظری، با تمامی چهارده نفر مشارکت‌کنندگان پژوهش (که در وحله اول، نمونه‌های انتخاب شده براساس مبانی و منطق مذکور و در نهایت جامعه پژوهش را تشکیل داده‌اند)، مصاحبه شد. بر این اساس تعداد (حجم) نمونه‌های پژوهش، با تعداد (حجم) جامعه پژوهش برابر و به تعداد چهارده نفر مشارکت‌کننده می‌باشند. لازم به توضیح است که مشارکت‌کنندگان پژوهش با توجه دائمی به مفاهیم حساسیت نظری و همچنین نظرداشت دائم و استمراری به شاخص اقناع نظری انتخاب شده‌اند.

در فرایند انجام مصاحبه‌ها (و بمنظور شروع و انجام مراحل کدگذاری)، بعد از هر مصاحبه محتوای آن به روش خط به خط مطالعه، تفکیک و گویه‌بندی شد. در نتیجه انجام این فعالیت، نشانه‌ها مشخص گردیدند. در مرحله بعد، با مطالعه و عمق‌یابی دقیق نشانه، مفاهیم بدست آمدند و جمع‌بندی مفاهیم نیز مقوله‌های اصلی را شکل، محتوا و عینیت دادند. بطور مشابه، جمع‌بندی مکرر مقوله‌های اصلی (با رویکردی استقرایی و فرایندی "رفت ‌و برگشتی"، تعاملی و مقایسه‌ای بین داده‌های حاصل از مصاحبه ها) منتج به استخراج و دستیابی به مؤلفه‌هایی گردید که محتوا و ساختار مدل پژوهش را تشکیل داده است. فرایندی که برای کدگذاری طی گردیده، به شرح شکل 1 می‌باشد.

دستیابی به مبانی، محتوا و ساختار مدل

شکل گیری و عینیت یابی مقوله ها

استحصال  مفاهیم

مشخص شدن نشانه ها

مطالعه، تفکیک و گویه بندی متن مصاحبه ها

انجام مصاحبه ها

شکل 1: فرایند کدگذاری

منبع: یافته‌های پژوهشگر

فرایند کدگذاری در نظریه زمینه بنیاد شامل سه مرحله (کدگذاری باز^[6]، انتخابی^[7] و نظری^[8]) است و براساس منطق نمونه‌گیری نظری، زمانی که در اولین مصاحبه و برای اولین بار کدگذاری انجام می‌شود، محتوای اصلی نظر مصاحبه‌شونده نیز مشخص می‌گردد. مشخص شدن محتوای مذکور باعث می‌شود فرایند جمع‌آوری داده‌ها، توسط داده‌های موجود در مصاحبه اول هدایت گردد. همچنین، پژوهشگر بلافاصله بعد از انجام هر مصاحبه، فرایند و مراحل سه‌گانه مذکور را انجام داده و این عمل تا زمانی ادامه خواهد داشت که انجام مصاحبه جدید، اطلاعات جدیدی را ایجاد نکند و در نتیجه پژوهشگر به اقناع ذهنی برسد. در پژوهش حاضر نیز این گونه عمل شده است و لذا در پژوهش حاضر، مراحل و فرایند مذکور (که حاوی ویژگی فرایند "رفت و برگشتی" نیز هست)، شامل چهار مرحله و دو گام به شرح ذیل است:

الف-  استخراج گویه‌ها و دستیابی به نشانه‌ها: 1- بعد از هر مصاحبه، متن آن به روش خط به خط و به منظور تفکیک گویه (ها) مطالعه شد. (قابل ذکر است، گویه ، جمله‌ای است معنی‌دار که با هدف پاسخ به سؤال پژوهش، توسط مصاحبه‌شونده بیان شده است). 2- بعد از مطالعه عمیق و مکرر گویه‌ها، اطلاعاتی خام و غیر شفاف بدست آمد که نشان از موضوع مورد جستجو داشت و لذا اختصاراً، "نشانه" نامگذاری گردیدند. نمونه‌ای از نحوه گویه‌بندی متن‌های نوشتاری و نشانه‌های بدست آمده در جدول 2 نشان داده شده است.

 

جدول 2: نحوه گویه‌بندی متن‌های نوشتاری و نشانه‌های بدست آمده

نشانه (ها)	گویه ها	کد مصاحبه‌شونده
توجه به آموزش کارکنان.	15- کارکنان باید از طریق آموزش‌های حضوری این موارد  برای آنها تأکید شود که ما بدنبال کیفیت هستیم. به تجربه دیدم که این آموزه‌ها می‌تواند بعنوان الگوهای انجام کار در پرسنل مجری کار تأثیر مستقیم می‌گذارد	م1س1
آموزش حسابرسان.	12-حسابرس در کنار این موارد باید کارکنان آموزش دیده و کار آزموده هم داشته باشد و لذا آموزش مستمر برای کارکنان در سطوح مختلف باید وجود داشته باشد.	م13س1

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

ب- شکل‌گیری مفاهیم و نحوه دستیابی به آنها: در این مرحله، محتوی درونی نشانه‌ها (موضوع مورد اشاره نشانه‌ها) در رویکردی استقرایی مشخص و بعنوان مفهوم/ مفاهیم در نظر گرفته شد. شکل 2، نحوه شکل‌گیری مفاهیم و نحوه دستیابی به آنها را نشان می‌دهد:    

 

توجه به آموزش کارکنان

(م1ج آ)، م1س1-15

آموزش حسابرسان

(م13ج ب)، م13س1-12

   ضرورت آموزش کارکنان

شکل 2: نحوه شکل‌گیری و دستیابی به یک مفهوم

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

ج- شکل‌گیری مقوله‌ها و مؤلفه‌های فرعی و نحوه دستیابی به آنها: شکل‌گیری و دستیابی به مقوله(ها) نیز از قاعده و منطقی که در خصوص شکل‌گیری و دستیابی به مفاهیم ذکر شد، پیروی می‌کند. بر این اساس: 1- ابتدا هر یک از مفاهیم با یکدیگر مقایسه شدند تا شباهت‌ها و تفاوت‌های مستتر در مقوله‌ها مشخص شود. 2- خلاصه‌بندی مفاهیم بر اساس محتوای مشترک آنها برای دستیابی به مقوله‌های فرعی و انجام همین مکانیزم روی مقوله‌های فرعی برای دستیابی به مقوله‌های اصلی انجام شد. 3- خلاصه‌بندی مقوله‌های فرعی براساس محتوای مشترک آنها برای دستیابی به مقوله‌های اصلی انجام و در نهایت، 4- خلاصه‌بندی مقوله‌های اصلی براساس محتوای مشترک آنها برای دستیابی به مؤلفه‌های فرعی انجام گردید. در نتیجه انجام این مراحل، کدگذاری انتخابی و نظری نیز انجام و در نتیجه مؤلفه‌های فرعی مورد جستجو نیز استخراج گردیدند. جداول 3 و 4  بترتیب"نمونه‌ای از نحوه شکل‌گیری یک مقوله از طریق مطالعه محتوا و مشخصه(های) یک یا چند مفهوم و همچنین نمونه‌ای از مؤلفه‌های فرعی استخراج شده" و "تعداد گویه‌ها، نشانه‌ها، مفاهیم، مقوله‌ها و مؤلفه‌های فرعی (به تفکیک مصاحبه‌شوندگان پژوهش)" را نشان می‌دهند.

 

 

 

 

جدول 3: نمونه‌ای از نحوه شکل‌گیری یک مقوله و نمونه‌ای از مؤلفه‌های فرعی استخراج شده

مؤلفه های فرعی استخراج شده	مقوله اصلی (کد گذاری نظری)	مقوله فرعی	مفهوم	نشانه‌ها	گویه‌ها	آدرس و کد مصاحبه‌شونده
7- آموزش  مستمر کارکنان م1س1ک7*	10-توجه به آموزش  مستمر کارکنان به عنوان عامل مستقیم و اثرگذار در کبفیت حسابرسی.	آموزش کارکنان برای ارتقاء کیفیت حسابرسی	ضرورت آموزش کارکنان	توجه به آموزش کارکنان	15- کارکنان باید از طریق آموزش‌های حضوری این موارد  برای آنها تأکید شود که ما بدنبال کیفیت هستیم به تجربه دیدم که این آموزه‌ها می‌تواند بعنوان الگوهای انجام کار در پرسنل مجری کار تأثیر مستقیم می‌گذارد	(م1ج آ)، (م1ج ب)، م1س1-15 *
8- آموزش  مستمر کارکنان م13س1ک8*	6- آموزش کارکنان	------	آموزش	آموزش حسابرسان	12-حسابرس در کنار این موارد باید کارکنان آموزش دیده و کار آزموده هم داشته باشد و لذا آموزش مستمر برای کارکنان در سطوح مختلف باید وجود داشته باشد.	(م13ج ب)، م13س1-12 *

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 4: تعداد گویه‌ها، نشانه‌ها، مفاهیم، مقوله‌ها و مؤلفه‌های فرعی

کد مصاحبه شونده	شماره جدول	گویه‌ها	نشانه‌ها	مفاهیم	مقوله‌های فرعی	مقوله‌های اصلی (کد گذاری نظری)	مؤلفه‌های فرعی
م1	(م1ج آ، ب)	67	66	64	50	44	33
م2	(م2ج ب)	31	20	14	--	9	9
م3	(م3ج ب)	46	32	27	--	22	20
م4	(م4ج ب)	32	22	15	14	11	8
م5	(م5ج ب)	32	18	15	--	11	7
م6	(م6ج ب)	17	12	9	--	7	7
م7	(م7ج ب)	30	18	14	--	9	9
م8	(م8ج ب)	38	36	22	--	10	8
م9	(م9ج ب)	26	25	18	--	8	8
م10	(م10ج ب)	22	16	11	--	8	8
م11	(م11ج ب)	19	11	9	--	7	8
م12	(م12ج ب)	31	21	17	--	14	13
م13	(م13ج ب)	16	11	9	--	6	9
م14	(م14ج ب)	21	15	11	--	9	10

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

د- ادغام محتوای مشترک مؤلفه‌های فرعی:

 1- گام اولیه؛ ادغام محتوای مشترک مؤلفه‌های فرعی: مؤلفه‌های فرعی مندرج در جدول فوق، به تفکیک هر یک از مصاحبه‌شوندگان پژوهش آورده شده بودند و به همین دلیل حاوی محتوای مشترک بودند. لذا نسبت به ادغام محتوای مشترک تمامی مؤلفه‌های فرعی اقدام شد و در نتیجه، مؤلفه‌های فرعی در قالب بیست و شش سرفصل (که برخواسته و برگرفته از محتوای درونی آنها بود) جمع‌بندی، خلاصه‌بندی و سرفصل‌بندی شدند.

2- گام ثانویه؛ باز بینی مجدد محتوای مؤلفه‌های فرعی با هدف ادغام مجدد محتوای مشترک مؤلفه‌های فرعی: در این گام ، سرفصل‌های بیست و شش گانه مذکور با هدف کاهش معقول سرفصل‌‎ها و دستیابی به عناوینی خلاصه، مجدداً جمع‌بندی و خلاصه‌بندی شدند. با انجام این کار، تمامی عملیات دستیابی به مبانی، محتوا و ساختار مدل پژوهش انجام گردید.

توضیحاتی که در بالا اشاره شد، مراحل و فرایند تفصیلی کدگذاری داده‌ها را نشان داد. با این حال، جدول 5 نمونه‌ای از نحوه و مراحل کلی کدگذاری داده‌ها را نشان می‌دهد. این جدول، با هدف ایجاد دیگاه و تصویری کلی از نحوه دستیابی به مبانی، محتوا و ساختار مدل پژوهش ارائه شده است. خط چین دو طرفه فرایند "رفت و برگشتی" را نشان می‌دهد.

جدول 5: نمونه‌ای از نحوه و مراحل کلی کدگذاری داده‌ها

دستیابی به مبانی، محتوا و  ساختار مدل پژوهش	مؤلفه‌های فرعی استخراج شده	شکل‌گیری و عینیت‌یابی مقوله‌ها	استحصال مفاهیم	مشخص شدن نشانه‌ها	مطالعه، تفکیک و گویه‌بندی متن مصاحبه‌ها	کد مصاحبه شونده
آموزش و توانمند سازی کارکنان	7- آموزش  مستمر کارکنان م1س1ک7*                   8- آموزش  مستمر کارکنان م13س1ک8*             8- آموزش مستمر کارکنان م14س1ک8*	10-توجه به آموزش  مستمر کارکنان به عنوان عامل مستقیم و اثرگذار در کیفیت حسابرسی.                   6- آموزش کارکنان                   7- آموزش	ضرورت آموزش کارکنان                       آموزش                   آموزش  حسابرسان	توجه به آموزش کارکنان                       آموزش حسابرسان                 حسابرسان باید با توجه به ماهیت کاری که دارند همواره آموزش ببینند	15- کارکنان باید از طریق آموزش‌های حضوری این موارد  برای آنها تأکید شود که ما بدنبال کیفیت هستیم به تجربه دیدم که این آموزه‌ها می‌تواند بعنوان الگوهای انجام کار در پرسنل مجری کار تأثیر مستقیم گذارد   12-حسابرس در کنار این موارد باید کارکنان آموزش دیده و کار آزموده هم داشته باشد و لذا آموزش مستمر برای کارکنان در سطوح مختلف باید وجود داشته باشد.    17-موضوع دیگر بحث آموزش  حسابرسان است آنها باید با توجه به ماهیت کاری که دارند همواره آموزش ببینند این آموزش شامل آموزش‌های فنی و اخلاقی هم هست.	م1س1                           م13س1                   م14س1

منبع: یافته‌های پژوهشگر

5- اعتباریابی مبانی، محتوا و ساختار مدل پژوهش

اطمینان از اعتبار مبانی، محتوا و ساختار مدل پژوهش و فرایند دستیابی به آنها بلافاصله بعد از  جمع‌آوری داده‌ها و با بکارگیری سه روش حاصل شده است: 1- بکارگیری مفهوم پایه‌ای "درگیری طولانی‌مدت و مشاهده مداوم^[9]" / غوطه‌وری^[10]. زمینه بکارگیری عملی این مفاهیم، توجه ویژه و استمراری به مفهوم حساسیت نظری بوده است. لازم به ذکر است، "یکی از راه‌های ایجاد دقت، درگیرشدن طولانی‌مدت با موضوع مورد پژوهش است" ( گوبا و لینکلن، 1994). از طرف دیگر، "هنگامی که محقق به طور کامل درگیر تحقیق می‌شود، با مشارکت‌کنندگان نیز ارتباط صحیح و مناسب برقرار می‌کند" (استومل، ویلز، 2004). 2- بازنگری توسط همکار^[11]: در این روش نحوه و فرایندکدگذاری‌ها بطور مستقل با دو پژوهشگر به اشتراک گذارده شد. نتایج حاصل از مطالعه آنان، نحوه و فرایندکدگذاری‌ها را تأیید نمود. 3- بکارگیری روش کثرت گرایی^[12]: علاوه بر روش‌های مذکور، بر اساس نظر "جانسون" (1997) و" پتن" (2002)، بمنظور حصول اطمینان از صحیح بودن کدگذاری‌ها، روش "کثرت‌گرایی در روش (باز آزمون روش انجام کار)" نیز بکارگرفته شد. بر این اساس، تعدادی از مصاحبه‌ها مجدداً کدگذاری و با مصاحبه‌های اولیه مقایسه شدند. در مرحله بعد، کدهای مشابه بعنوان توافق و کدهای غیرمشابه بعنوان عدم توافق مشخص گردیدند. بعد از انجام محاسبات، از آنجایی که "میزان پایایی به بیشتر از 60 درصد" (کویل، 1996، ص 237) بالغ گردید، قابلیت اعتماد روش و فرایند کدگذاری‌ها تأیید شد. درصد کلی مشابهت کدگذاری‌ها بشرح فرمول زیر است:

7/74% =100* {428/ (160* 2)}= 100* {تعداد کل کدها/ (تعداد توافقات* 2)}

(1)

میزان مشابهت کدگذاری‌های مجدد با کدگذاری‌های اولیه نیز به شرح جدول6 می باشد.

 

جدول 6: میزان مشابهت کدگذاری‌های مجدد با کدگذاری‌های اولیه

شماره مصاحبه	تعداد کدهای اوُلیه	تعداد کُدها در کدگذاری مجدد		میزان مشابهت کدگذاری‌ها (پایایی)
		توافق شده	عدم توافق
م ش 5	32	31	1	8/96%
م ش 8	38	37	1	3/97%
م ش 9	26	23	3	4/88%
م ش 10	22	20	1	9/90%
م ش 2	31	29	2	5/93%
م ش 14	21	20	1	2/95%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

پس از اعتباریابی، اطمینان لازم و کافی نسبت به قابلیت استناد و صحت مبانی، محتوا و ساختار مدل پژوهش کسب شد. مبانی، محتوا و ساختار مذکور در جدول 7 ارائه شده‌اند.

 

جدول 7: مبانی، محتوا و ساختار مدل پژوهش

1	رعایت عملی اصول اخلاق و فرهنگ.
2	مشارکت ذینفعان در تأمین هزینه‌های کیفیت حسابرسی.
3	ارتقاء سطح دانش و آگاهی در زمینه کیفیت حسابرسی.
4	عدم طرح درخواست‌های غیر منطقی از حسابرسان.
5	ایجاد و تقویت زیرساخت‌های افزایش‌دهنده کیفیت حسابرسی.
6	کیفیت محوری.
7	توجه به استانداردهای حسابداری و حسابرسی و رعایت آنها.
8	انجام مسئولیت‌های اجتماعی توسط دولت.
9	اصلاح قوانین و مقررات بازدارنده در زمینه حسابرسی.
10	مبارزه اثربخش با فساد مالی و تلاش برای حذف سوء مدیریت.
11	آموزش و توانمندسازی کارکنان.
12	انجام پژوهش‌های علمی در موضوع کیفیت حسابرسی و تشویق حسابرسان به افزایش کیفیت حسابرسی.
13	ایجاد و افزایش مسؤلیت‌پذیری تضامنی و  پاسخگویی ذینفعان درخصوص عملکرد خود.
14	بررسی و ارزیابی صلاحیت رفتاری و تخصصی حسابرسان.
15	افزایش سهم از بازار خدمات حسابرسی.

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

 

 

6- یافته‌های پژوهش

6-1- مدل پژوهش

پیمایش مسیر استقرایی تفسیری پژوهش نشان داد که مبانی، محتوا و ساختاری که در  بخش قبل تشریح شد، در سه سطح شامل مؤسسات حسابرسی و حسابرسان، دولت و ناظران کیفیت حسابرسی و همچنین استفاده‌کنندگان قابل طبقه‌بندی و چهار مورد نیز در این طبقات مشترک هستند. از آنجایی که در پارادیم تفسیری"پژوهشگر با آزمودنی رابطه‌ای ذهنی برقرار و درون اذهان آزمودنی‌ها نفوذ می‌کند" (فونتانا و فری، 1994، ص 362)، این طبقه‌بندی و همچنین یادنوشت‌های حین انجام مصاحبه‌ها کمک نمود تا تصور ذهنی مدل پژوهش از دید مصاحبه‌شوندگان، برای پژوهشگران قابل رؤیت شود. بر این اساس شکل اولیه مدل پژوهش ترسیم و با هدف ایرادیابی و دستیابی به تصویر و محتوای بهینه، در معرض "انتقاد خبرگانی" قرار داده شد. در مرحله بعد و پس از طی مراحل "رفت و برگشتی"( بیست و سه بار) و دستیابی به اجماع نظری خبرگان (مقبولیت خبرگانی)، مدل پژوهش نهایی و  استخراج گردید. این مدل در شکل 3 نشان داده شده است.

- مشارکت ذینفعان در تأمین هزینه‌های کیفیت حسابرسی.

 

ایجاد و افزایش مسؤلیت‌پذیری تضامنی و  پاسخگویی ذینفعان درخصوص عملکرد خود.

 

- رعایت عملی اصول اخلاق و فرهنگ.

- کیفیت محوری

 

- ارتقاء سطح دانش و آگاهی در زمینه کیفیت حسابرسی.

-  عدم طرح درخواست‌های غیرمنطقی از حسابرسان.

 

 

 

 

- آموزش و توانمندسازی کارکنان

- توجّه به استاندارد‌های حسابداری و حسابرسی و رعایت آنها.

- ایجاد و تقویت زیرساخت‌های افزایش‌دهنده کیفیت حسابرسی.

- افزایش سهم از بازار خدمات حسابرسی.

 

 

 

 

 

- مبارزه اثربخش با فساد مالی و تلاش برای حذف سوء مدیریت.

- انجام مسئولیت‌های اجتماعی توسط دولت.

- اصلاح قوانین و مقررات بازدارنده در زمینه حسابرسی.

- بررسی و ارزیابی صلاحیت رفتاری و تخصصی حسابرسان.

- انجام پژوهش‌های علمی در موضوع کیفیت حسابرسی و تشویق حسابرسان به افزایش کیفیّت حسابرسی.

 

 

 

 

دولت و ناظران کیفیت حسابرسی

 

مؤسسات حسابرسی و حسابرسان

 

استفاده کنندگان

 

شکل 3:  مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

روابط بین اجزای مدل پژوهش و منطق انتخاب آنها: روابط بین اجزای مدل پژوهش مکمل و دو سویه است و هر یک از اجزا نیز جزئی ناقصه محسوب می‌گردند. منطق انتخاب اجزای مدل شامل تئوری‌های حسابرسی مانند تئوری اخلاق، نتایج پژوهش‌ها، نظرات و بیانیه‌های منتشر شده سازمان‌های تخصصی (مانند انجمن حسابداران رسمی امریکا)، نتایج پژوهش‌های محققین کیفیت حسابرسی مانند دتزن و گلد (2021 )، اعتباریابی اجزای مدل و همچنین، نیاز ذینفعان کیفیت حسابرسی است که از ذهن و نظر مصاحبه‌شوندگان پژوهش برخاسته است.

 

6-2- دستیابی به پاسخ سؤال اصلی و هدف اصلی پژوهش

با توجّه به دستیابی به مدل پژوهش، سؤال پژوهش با عنوان "مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان چگونه است؟" پاسخ داده شد و لذا هدف پژوهش با عنوان "ارائه مدل کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان" حاصل شد.   

      

7- اعتباریابی مدل پژوهش

اطمینان از اعتبار مدل پژوهش با بکارگیری روش‌های ذیل حاصل شده است:

1- بکارگیری مفهوم پایه‌ای "درگیری طولانی‌مدت و مشاهده مداوم" / غوطه‌وری برای ترسیم مدل و اصلاحات مربوط. 2- بکارگیری روش بازنگری توسط همکار. در این روش، تصویر مدل پژوهش بطور مستقل با دو پژوهشگر به اشتراک گذارده شد. نتایج حاصل از بررسی آنان، پس از طی مراحل "رفت و برگشتی" (پنج بار)، مدل مذکور را تأیید نمود. 3- بکارگیری روش کثرت‌گرایی: علاوه بر استفاده از روش‌های مذکور، برای کسب اطمینان بیشتر، از روش کثرت‌گرایی در پژوهشگر (آزمون قابلیت اطمینان بین پژوهشگران) نیز استفاده شد. بر این اساس دو پژوهشگر، مدل پژوهش را بطور مستقل مورد بررسی قرارداده و علاوه بر انطباق آن با مبانی، محتوا و ساختار تشکیل‌دهنده مدل، نظرات اصلاحی خود را اعلام و از آنجایی که میزان توافقات بیشتر از 60 درصد (کویل، 1996، ص 237) بود، اعتبار مدل پژوهش تأیید شد. محاسبه درصد توافق کلی پژوهشگران به شرح فرمول 2 است. جدول 8 نیز  درصد توافق پژوهشگران مستقل را نشان می‌دهد.

90% =100* {30/ 27}= 100* {تعداد کل اجزای مدل* 2/ (تعداد توافقات)}

(2)

 

 

 

جدول 8: درصد توافق پژوهشگران مستقل

مشخصات یررسی‌کنندگان	تعداد کل اجزای مدل	تعداد  توافقات	تعداد عدم توافقات	درصد توافق
بررسی‌کننده شماره یک	15	13	2	6/86%
بررسی‌کننده شماره دو	15	14	1	3/93%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

8- تفسیر مضمونی و محتوایی مدل پژوهش

اجزای مدل پژوهش تکمیل‌کننده یکدیگر هستند و ارتباط آنها دو سویه است و نبود هریک باعث ایجاد نقص در ساختار، محتوا و کارکرد مدل خواهد شد. لذا هریک از اجزا، مدل پژوهش جزئی "ناقصه" اند. کارکرد هر جزء مدل باید در مسیر تقویت دیگر اجزا باشد. بر این اساس مدل پژوهش، مدلی است"تامه" و باید به صورت یک "کل" به آن نگریسته شود و کارکرد صحیح و اثربخشی آن، تابعی مستقیم از وجود، کارکرد صحیح و اثر بخش هریک از اجزا است. اجزای مدل هریک دارای کارکرد مخصوص به خود هستند و با دیگر اجزا نیز در تعامل‌اند و لذا از دید مصاحبه‌شوندگان پژوهش، دارای طبقه‌بندی رتبه‌ای نمی‌باشند. ریشه این موضوع نیز در ادبیات حسابرسی است زیرا "ادبیات، یک سلسله مراتب از شاخص‌ها را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارائه نمی‌کند (فانگ و همکاران، 2017)" (کارپ و ایستریت، 2021، ص 2). این مدل همچنین، دارای ساختار چند وجهی شامل رابطه تعاملی اجزا با یکدیگر، طبقه‌بندی سه‌گانه از ذینفعان و اجزای اختصاصی آنها (یازده جزء) و اجزاء مشترک (چهار جزء) است که منطق و دیدگاه تصویری مصاحبه‌شوندگان پژوهش درخصوص کیفیت حسابرسی مستقل با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان را نشان می‌دهد. در بین اجزای مشترک، "رعایت عملی اصول اخلاق و فرهنگ" (که مبتنی بر تئوری اخلاقی در حسابرسی می‌باشد)، دارای جایگاهی با اهمیت است و کارکرد صحیح  دیگر اجزا و مدل پژوهش بدون وجود آن قابل تصور نیست. لازم به ذکر است، رعایت اصول مذکور نه تنها منحصر به شخص، گروه یا طبقه خاصی نمی‌شود، بلکه تمامی آحاد جامعه را شامل شده و به میزان زیادی به سطح آموزه‌های خانوادگی و محیطی بستگی دارد. رعایت اصول مذکور از منظر تخصصی نیز بسته به موقعیت و جایگاه هر ذینفع، متفاوت است. باید توجه نمود که یکی از نتایج مستقیم رعایت اخلاق و فرهنگ، کیفیت محوری و ازجمله نتایج کیفیت محوری نیز ایجاد کیفیت در حسابرسی است. بر این اساس می‌توان ادعا نمود "کیفیت حسابرسی تا حدود زیادی متأثر از جنبه‌های فردی رفتاری حسابرسان می‌باشد" (عمادی و حسینی، 1398، ص 235).

 

 

 

9- بحث و  نتیجه گیری

مطالعه صورت گرفته در زمینه موضوع پژوهش نشان از این موضوع دارد که به غیر از موارد معدود، نه تنها تئوری سازی و  مدل‌پردازی کافی در زمینه کیفیت حسابرسی صورت نگرفته، بلکه الگو و مفهوم پردازی لازم نیز در این زمینه (خصوصاً از دیدگاه ذینفعان کیفیت حسابرسی مستقل) انجام نشده است. این موضوع، یکی از نقصان‌هایی است که به وضوح در ادبیات تئوریک و تجربی حسابرسی قابل مشاهده است و باعث شده تا انتظارات ذینفعان در زمینه کیفیت حسابرسی به نحوی شایسته محقق نشود. مطالعه انجام شده و ادبیات نظری پژوهش حاضر نشان می‌دهد که یکی از علل عمده نقصان مذکور و نتیجه آن، وجود برداشت‌های متفاوت از مفهوم و کارکرد کیفیت حسابرسی و همچنین چند وجهی و غامض بودن مفهوم و کارکرد تئوریک و تجربی کیفیت حسابرسی است. در این میان، پژوهش حاضر که اعتباریابی آن براساس منابع اعتماد^[13] انجام شده، با طی نمودن مسیری منطقی و بکارگیری داده‌هایی که بطور مستقیم از متخصصین حسابرسی بدست آمده، مدلی را معرفی نموده که می‌تواند بعنوان راهنمای ذینفعان در زمینه کیفیت حسابرسی مستقل استفاده گردد. همچنین، روش این پژوهش می‌تواند بعنوان یک مبنا و روش عملی برای پژوهش‌هایی که با تئوری زمینه بنیاد انجام خواهد شد، بکار گرفته شود. لازم به ذکر است، پژوهش‌های انجام شده توسط برخی پژوهشگران ازجمله دتزن و گلد (2021 )، فادیلا و فیتریانی (2021)، کارپ و ایستریت (2021)، الهبابساه و یکینی (2021)، آسوار و همکاران (2021)، اکتاوینی و همکاران (2021)، گارسیا– بلندن و دیگران (2020)، سلیمان (2018 و 2011)، چرسن (2019)، گفران و اوسالیوان (2017)، سانکار ساها و نارایان روی (2016) داف (2004و 2009)، نمازی و اسماعیل پور (1400)، جعفری و همکاران (1400)، کرمی و همکاران (1400)، باقیان و همکاران (1399)، علوی و همکاران (1398)، عمادی و حسینی (1398)، حاجیها (1397)، نیکبخت و محمودی خوشرو (1396) و مشایخی و همکاران (1392) که در هدف‌گذاری و خصوصاً کارکرد تئوریک و عملی مورد نظر پژوهش حاضر نیز متفاوت و یا دارای تصریح کمتری از سطح مورد نظر محققان این پژوهش می‌باشند، اثربخشی اجزای مدل حاضر را بطور موردی و در ارتقاء کیفیت حسابرسی حمایت می‌کنند. بر این اساس، ازجمله مزایای بکارگیری مدل پژوهش، افزایش کیفیت حسابرسی و در نتیجه افزایش اعتماد عمومی جامعه به داده‌ها و اطلاعات مالی است و صرف‌نظر از این موضوع، مستند به پژوهش‌های مذکور و خصوصاً اعتباریابی اجزا و مدل پژوهش، بکارگیری مدل پژوهش اساساً به کمک به ذینفعان و رفع نیازهای آنان در زمینه کیفیت حسابرسی مستقل منتج خواهد شد. لازم به ذکر است، استفاده‌کنندگان مدل پژوهش، ذینفعان کیفیت حسابرسی هستند و مهمترین هشدار بکارگیری و یا تعمیم مدل پژوهش حاضر به دیگر محیط‌های اقتصادی، شامل توجه ویژه به شرایط اقتصادی، فرهنگی و سیاسی محیط مورد نظر است.

مطالعات و بررسی‌ها نشان می‌دهد پژوهش‌های لازم و کافی در زمینه مدلسازی از کیفیت حسابرسی انجام نشده و به همین دلیل ضرورت دارد که پژوهشگران حوزه حسابرسی به این موضوع توجهی ویژه داشته باشند. لذا با هدف کمک به ذینفعان کیفیت حسابرسی و هدایت آن‌ها برای دستیابی به مبانی صحیح تصمیم‌گیری،کمک به افزایش غنای ادبیات حسابرسی و خصوصاً حفظ و افزایش اعتماد عمومی جامعه به اطلاعات مالی پیشنهاد می‌شود پژوهش‌های ذیل انجام شود:

• پژوهش دیگری با عنوان پژوهش حاضر اما در زمینه حسابرسی داخلی یا در زمینه حسابرسی عملکرد مدیریت انجام شود.
• پژوهشی مستقل با عنوان مدل مفهومی تقویت و اجرای مسئولیت‌های اجتماعی توسط دولت با تأکید بر رفع نیازهای ذینفعان کیفیت حسابرسی مستقل انجام شود.

 

 

[1]- گروه حسابداری، واحد‎ ‎تهران‎ ‎مرکزی،‎ ‎دانشگاه‎ ‎آزاد‎ ‎اسلامی،‎ ‎تهران،‎ ‎ایران‎ .‎‎‏ ‏[e-mail] ‎‏ ‏

[2]- گروه‎ ‎حسابداری،‎ ‎واحد‎ ‎تهران‎ ‎مرکزی،‎ ‎دانشگاه‎ ‎آزاد‎ ‎اسلامی،‎ ‎تهران،‎ ‎ایران، نویسنده‎ ‎مسئول. ‎‏ ‏[e-mail]

^[3]  Stakeholders

^[4] Emergent approach  

^[5] Theoretical Sampling.

^[6] Open coiding

^[7] Selectiv coiding

^[8] Theoretical coiding   

^[9] Prolonged engagement and persistent observation

^[10] Immersion

^[11] Peer debriefing

^[12] Triangulation

^[13] Trust

مراجع

فهرست منابع

• انورخطیبی، سعید، رسول برادران حسن زاده، علی اصغر متقی و هوشنگ تقی زاده، (1398)، "بررسی تأثیر کیفیت حسابرسی از دیدگاه گروه‌های مختلف بر کیفیت گزارشگری مالی"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، سال هشتم، شماره 31، صص 259-245.
• باقیان، فاطمه، رضوان حجازی و قدرت ا... امام وردی، (1399)، "ارائه مدل کیفیت حسابرسی براساس رویکرد رفتاری (تحلیل داده بنیان)" دانش حسابرسی، سال بیستم، شماره 79، صص 200-178.
• تحریری، آرش و اکرم افسای، (1400)، "تأثیر افشای زیست‌محیطی، اجتماعی و حاکمیتی بر تلاش حسابرس و کیفیت حسابرسی"، دانش حسابداری، 12(3)، صص 88-69.
• جعفری، کرامت، کیهان آزادی و مهدی فدایی، (1400)، "ارائه الگویی برای شناسایی عوامل تأثیرگذار بر کیفیت حسابرسی با بکارگیری روش دلفی و منطق فازی"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، سال دهم، شماره 38، صص 284-269.
• حاجیها، زهره، (1397)، "کیفیت حسابرسی؛ جای کار وجود دارد"، حسابرس، شماره 96، صص 38-34.
• حیاتی، منوچهر، اصغر مشبکی، عباس خورشیدی و مهدی مرتضوی، (1397)، "تعامل با ذینفعان راهبردی از طریق مدل تعاملی"، مجله مدیریت توسعه و تحوّل، شماره 33، صص 15-1.
• خدایی اسمعیل کندی، پیام، پیمان امینی، عطااله محمدی ملقرنی و عادل فاطمی، (1398)، "به کارگیری الگوریتم‌های درخت تصمیم‌گیری در پیش‌بینی کیفیت حسابرسی"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، سال هشتم، شماره 32، صص 224-209.
• دیدار، حمزه، غلامرضا منصورفر و محمدرضا پرویزی راحت، (1391)، "بررسی اثر میانجی کیفیت حسابرسی در رابطه بین مشکلات نمایندگی و کیفیت گزارشگری مالی"، پژوهش‌های تجربی حسابداری مالی، دوره 2، شماره 4، صص 131- 115
• رخشی، مریم، کاوه آذین فر و سید علی نبوی چاشمی، (1400)، "فشارها و معضلات اخلاقی موجود در تضاد بها- کیفیت حسابرسی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، سال سیزدهم، شماره50، صص 205-173.
• صالحی، تابنده و امین ناظمی، (1400)، "تأثیر پدیده نفرین برنده در نرخ‌شکنی بر تلاش حسابرس در انجام وظایف حسابرسی با استفاده از نظریه بازی‌ها"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، 28(3)، صص 486-460.
• علوی، معصومه، احمد یعقوب نژاد و فاضل محمدی نوده، (1398)، "ویژگی‌های مؤسسه حسابرسی و مدیریت سود تعهدی و واقعی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، سال یازدهم، شماره 44، صص 58-23.
• عمادی، سید اسداله و سید حسن حسینی، (1398)، "بررسی ارتباط انعطاف‌پذیری رفتاری حسابرس و کیفیت حسابرسی در چارچوب پارادایم استرس نقش"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، سال هشتم، شماره 31، صص 244-231.
• کریمی، زهرا، احمد یعقوب نژاد، محمود صمدی لرگانی و محمد رضا پورعلی، (1400)، "ارزیابی تأثیر سوگیری‌های روانشناختی فردی و ابعاد شخصیتی حسابرسان بر کیفیت حسابرسی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، دوره 13، شماره 4 (پیاپی52)، صص 52-23.
• مشایخی، بیتا، کاوه مهرانی، علی رحمانی و آزاده مداحی، (1392)، "تدوین مدل کیفیت حسابرسی"، فصلنامه بورس و اوراق بهادار، سال ششم، شماره 23، صص 137-103.
• میرزاپور، روناک، نسرین قدمیاری و فاروق عبداله پور، (1400)، "بررسی ارتباط بین رتبه‌بندی شرکت‌ها و کیفیت حسابرسی در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس و اوراق بهادارتهران"، چشم‌انداز حسابداری و مدیریت، دوره4، شماره46، صص81-68.
• نبی زاده، فهیمه و مجتبی ابراهیمی رومنجان، (1399)، "بررسی تأثیر ارتباطات سیاسی هیات مدیره بر رابطه بین کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی"، چشم‌انداز حسابداری و مدیریت، دوره3، شماره 22، جلد دوُم.
• نمازی، نوید رضا و حسن اسماعیل پور، (1400)، "تأثیر کیفیت حسابرسی بر ارزش‌افزوده شرکت‌ها با تأکید بر نقش میانجی مسؤلیت اجتماعی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، دوره 13، شماره 4 (پیاپی52)، صص 150-115.
• نمازی، نوید رضا و پدرام عزیزی، (1400)، "بررسی تأثیر تعدیلی کیفیت حسابرسی بر رابطه بین کیفیت گزارشگری مالی و قیمت‌گذاری کمتر از واقع عرضه عمومی اولیه سهام"، مطالعات تجربی حسابداری مالی، دوره 18، شماره 69، صص 144-115.
• نیکبخت، محمدرضا، ذبیح الله رضایی و وحید منتی، (1396)، "طراحی مدل کیفیت حسابرسی داخلی"، دانش حسابرسی، سال هفدهم ، شماره 69، صص 57-5.
• نیکبخت، محمدرضا و امید محمودی خوشرو، (1396)، "بررسی عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی در ایران با توجه به شاخص‌های هیئت نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، دوره 24، شماره 3، صص 462-441.

هاشمی تیله نوئی، مصطفی و جواد نیک کار، (1400)، "تأثیر شاخص‌های کیفیت حسابرسی، محیط رقابتی و راهبری شرکتی بر رفتارهای غیراخلاقی مدیران: با تأکید بر دو بعد افق تصمیم‌گیری و نوع پیش‌بینی در رفتار مدیران"، دانش حسابداری، دوره 12، شماره 3، پیاپی 46، صص  168-147.