تأثیر پیشایندها و پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی

قضاوت و تصمیم گیری در حسابداری

دوره 2، شماره 5، فروردین 1402، صفحه 107-138   

نوع مقاله: مقاله پژوهشی

شناسه دیجیتال (DOI): 10.30495/jdaa.2023.699870

نویسندگان

حمیدرضا گنجی^{* 1}؛ سیدرسول حسینی²؛ مرضیه روزبان³؛ سارا محمدزاده⁴؛ نیایش نامی فرد طهرانی⁴

¹گروه حسابداری، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، تهران، ایران.

²گروه حسابداری، دانشکده علوم انسانی، دانشگاه زنجان

³گروه حسابرسی ،دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، ایران

⁴گروه حسابرسی، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، ایران

چکیده

چکیده
سازمان بورس و اوراق بهادار، مأموریت حسابرسی داخلی را ارائۀ خدمات اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای مستقل و بی‌طرفانه، به‌منظور ارزش‌افزایی و بهبود عملیات شرکت دانسته است و بر این اساس در سال 1391، کلیۀ ناشران پذیرفته ‌شده را ملزم به تشکیل واحد حسابرسی داخلی کرده است. هدف پژوهش حاضر، بررسی تأثیر پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی در شرکت‌های پذیرفته ‌شده در بورس اوراق بهادار تهران است. بدین منظور برای بررسی تعداد 12 فرضیه تدوین شد. شایان ذکر است متغیر «اثربخشی حسابرسی داخلی» در سه بخش شامل "صلاحیت، استقلال، واقع گرایی" و «پیامدها» در سه بخش شامل "حمایت مدیریت، حمایت و پذیرش حسابرس و هماهنگی بین بخشی حسابرسان داخلی" طبقه‌بندی شدند. جمع‌آوری اطلاعات در خصوص متغیر «کیفیت حسابرسی داخلی»، به دلیل عدم افشای کافی اطلاعات، مستلزم مراجعه به تک‌ تک شرکت‌های پذیرفته ‌شده در بورس اوراق بهادار تهران اعم از مدیر یا احدی از کارکنان واحد حسابرسی داخلی یا احدی از اعضای کمیتۀ حسابرسی آنها بوده است تا افراد مذکور به تکمیل پرسشنامه‌‌‌‌ای متشکل از 32 معیار کیفیت حسابرسی داخلی در سال 1400 اقدام کنند. داده‌ها از طریق مدلسازی معادلات ساختاری با استفاده از نرم‌افزارSmartPLS  تجزیه‌وتحلیل شدند. یافته‌های پژوهش نشان می‌دهد سوابق و پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی تأثیر مثبت و معناداری دارند. این مطالعه با برجسته کردن عوامل مرتبط با اثربخشی حسابرسی داخلی و نتایج حسابرسی کیفی برای محافظت از بهترین منافع مدیران و در عین حال انجام الزامات حاکمیت شرکتی، به نظریه نمایندگی کمک می‌کند.

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: اثربخشی حسابرس داخلی؛ صلاحیت واحد حسابرسی داخلی؛ کیفیت حسابرسی داخلی

اصل مقاله

تأثیر پیشایندها و پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی

 

تاریخ دریافت: 18/10/1401                  تاریخ پذیرش: 25/12/1401

حمیدرضا گنجی*[1] سیدرسول حسینی[2] مرضیه روزبان[3] سارا محمدزاده[4] نیایش نامی فرد طهرانی[5]

 

چکیده

سازمان بورس و اوراق بهادار، مأموریت حسابرسی داخلی را ارائۀ خدمات اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای مستقل و بی‌طرفانه، به‌منظور ارزش‌افزایی و بهبود عملیات شرکت دانسته است و بر این اساس در سال 1391، کلیۀ ناشران پذیرفته ‌شده را ملزم به تشکیل واحد حسابرسی داخلی کرده است. هدف پژوهش حاضر، بررسی تأثیر پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی در شرکت‌های پذیرفته ‌شده در بورس اوراق بهادار تهران است. بدین منظور برای بررسی تعداد 12 فرضیه تدوین شد. شایان ذکر است متغیر «اثربخشی حسابرسی داخلی» در سه بخش شامل "صلاحیت، استقلال، واقع گرایی" و «پیامدها» در سه بخش شامل "حمایت مدیریت، حمایت و پذیرش حسابرس و هماهنگی بین بخشی حسابرسان داخلی" طبقه‌بندی شدند. جمع‌آوری اطلاعات در خصوص متغیر «کیفیت حسابرسی داخلی»، به دلیل عدم افشای کافی اطلاعات، مستلزم مراجعه به تک‌ تک شرکت‌های پذیرفته ‌شده در بورس اوراق بهادار تهران اعم از مدیر یا احدی از کارکنان واحد حسابرسی داخلی یا احدی از اعضای کمیتۀ حسابرسی آنها بوده است تا افراد مذکور به تکمیل پرسشنامه‌‌‌‌ای متشکل از 32 معیار کیفیت حسابرسی داخلی در سال 1400 اقدام کنند. داده‌ها از طریق مدلسازی معادلات ساختاری با استفاده از نرم‌افزارSmartPLS  تجزیه‌وتحلیل شدند. یافته‌های پژوهش نشان می‌دهد سوابق و پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی تأثیر مثبت و معناداری دارند. این مطالعه با برجسته کردن عوامل مرتبط با اثربخشی حسابرسی داخلی و نتایج حسابرسی کیفی برای محافظت از بهترین منافع مدیران و در عین حال انجام الزامات حاکمیت شرکتی، به نظریه نمایندگی کمک می‌کند.

واژه‌های کلیدی: اثربخشی حسابرس داخلی، صلاحیت واحد حسابرسی داخلی، کیفیت حسابرسی داخلی.

 

1- مقدمه

حسابرسی داخلی دارای نقشی مهم و حیاتی در حاکمیت و عملیات سازمان است. زمانی که این واحد به صورت مؤثر فعالیت دارد و در خدمت عملیات و مدیریت سازمان است، می‌تواند کمک بزرگی به سازمان در دستیابی به هدف‌ها باشد. در حقیقت حسابرسی داخلی یکی از حلقه‌های زنجیره ارزش آفرینی در سازمان‌های نوین است که در چارچوب نظام راهبری شرکتی، نقش مهمی را در توسعه پایدار شرکت ایفا می‌کند (ساسانی و شریفی راد، 1391). از واحد حسابرسی داخلی انتظار ارزش افزایی برای سازمان با ارائه طیف گسترده‌ای از خدمات ازجمله اطمینان‌بخشی و حسابرسی عملیاتی و همچنین مشاوره به مدیریت در انواع موضوعات مربوط می‌رود. بنابراین حسابرسی داخلی برای تحقق هدف اصلی خود که همان ارزش‌آفرینی برای سازمان است، بایستی اثربخش باشد (اخروی جوقان و همکاران، 1397).

از اهمیت واحد حسابرسی داخلی، همین بس که طبق مدل حاکمیت شرکتی انجمن حسابرسان داخلی، از واحد حسابرسی داخلی اثربخش به‌عنوان یکی از چهار سنگ‌بنای حاکمیت شرکتی همراه با کمیتۀ حسابرسی، مدیریت اجرایی و حسابرسان مستقل نام برده شده است (اسمیت[6]،2005). رسوایی‌های حسابداری در سال‌های اخیر در سطح عموم به‌طور گسترده‌ای انتشار یافته و موجب شده است توجه بیشتری به واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان عامل مهم در ایجاد گزارشگری مالی برون‌سازمانی دارای کیفیت شود؛ برای نمونه، مجلۀ تایم یک حسابرس داخلی به نام کوپر را «مرد سال 2002» نامید؛ زیرا او موفق به کشف و گزارش تقلبات شرکت وردکام شده بود.

طی قرن بیستم، پیشرفت آشکاری از عناصر ساختاری و نگرشی حرفه‌ای‌گرایی برای حسابرسان داخلی به وجود آمده بود؛ با این حال، همچنان عناصری از نااطمینانی در رابطه با چگونگی ایجاد یک هویت حرفه‌ای متمایز و نقش ایده ال وجود دارد. جستجوی حسابرسان داخلی برای نقشی با جایگاه مناسب و به رسمیت شناخته شدن در سال‌های اخیر، به‌شدت از نیاز انجمن‌های مالی برای اطمینان‌دهی بیشتر از کیفیت گزارشگری، تأثیر می‌گیرد. بورس اوراق بهادار نیویورک از سال 2006 میلادی کلیۀ شرکت‌های عضو را ملزم به تشکیل واحد حسابرسی داخلی کرده است. دلیل الزام مذکور اینگونه بیان شده است که وجود یک واحد حسابرسی داخلی اثربخش موجب خواهد شد کمیتۀ حسابرسی و سایر ذی‌نفعان گزارش‌های مالی، اطلاعات مربوط به ریسک‌های شرکت ازجمله ریسک گزارشگری مالی و نیز اطلاعات مرتبط با کنترل‌های داخلی شرکت را کسب کنند (پراویت[7] و همکاران، 2009). بنابراین، حامیان حاکمیت شرکتی بر نقش واحد حسابرسی داخلی در ارتقای کیفیت گزارشگری مالی تأکید دارند (اعتمادی و همکاران، 1396).

در ایران نیز با ابلاغیۀ مورخ 16/02/1391 سازمان بورس و اوراق بهادار مبنی بر الزام کلیۀ ناشران پذیرفته‌ شده در بورس و اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران به تشکیل واحد حسابرسی داخلی، فصل جدیدی در این رابطه آغاز شده است. سازمان بورس و اوراق بهادار ایران در تدوین منشور فعالیت حسابرسی داخلی، مأموریت واحد حسابرسی داخلی را ارائۀ خدمات اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای مستقل و بی‌طرفانه به‌ منظور ارزش‌افزایی و بهبود عملیات شرکت دانسته است. همچنین، مطابق با منشور مذکور، دامنۀ عملیات واحد حسابرسی داخلی باید به نحوی تعیین شود که شبکۀ فرآیندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترل که مدیریت شرکت، طراحی و ارائه کرده است، نسبت به این موضوع که اطلاعات مالی، مدیریتی و عملیاتی با اهمیت شرکت، درست، قابل اعتماد و به‌موقع است، اطمینان فراهم آورد (سازمان بورس و اوراق بهادار، 23/11/1391). به‌ عبارت ‌دیگر، از وظایف واحد حسابرسی داخلی کمک به ارتقای کیفیت اطلاعات مالی از جنبه‌هایی مانند قابل ‌اعتماد و به‌موقع‌ بودن تعیین شده است.

ابوت[8] و همکاران (2016) بیان می‌کنند طرفداران حاکمیت شرکتی همواره بر نقش واحد حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی تأکید دارند؛ اما با وجود این‌، پژوهشگران مذکور بر این باورند که نقش واحد حسابرسی داخلی در فرایند گزارشگری مالی هنوز به‌طور کامل بررسی نشده و شواهد تجربی اندکی دربارۀ تأثیر کیفیت واحد حسابرسی داخلی در دسترس است. باوجود تأکید برخی پژوهشگران بر نقش واحد حسابرسی داخلی در ارتقای کیفیت گزارشگری مالی، در این رابطه، پژوهش تجربی چشمگیری انجام نشده است و در اندک پژوهش‌های انجامی مثل پژوهش دیویدسون[9] و همکاران (2005) تضادهایی یافت می‌شود. همچنین، الزام سازمان بورس و اوراق بهادار ایران مبنی بر تشکیل واحد حسابرسی داخلی انتظارات از حسابرسان داخلی مبنی بر انجام عملیات حسابرسی داخلیِ دارای کیفیت را هر چه بیشتر افزایش داده است؛ بنابراین، این سؤال مطرح می‌شود که آیا پیامدهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی در ایران (شرکت‌‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار) تاثیر دارد؟؛ پژوهش حاضر، برای دست‌یافتن به پاسخ سؤال فوق، در محیط ایران انجام شده است. در ادامه، پس از بررسی مبانی نظری و پیشینه پژوهش، فرضیه­های مورد آزمون و روش­های به­کار گرفته شده جهت آزمون فرضیه­ها ارائه می­گردد. در پایان نیز پس از ارائه یافته­های پژوهش، به بحث و نتیجه­گیری پیرامون موضوع پژوهش پرداخته می­شود.

 

2- مبانی نظری و پیشینۀ تجربی

به حل تعارضاتی که ممکن است بین مالکان (صاحبان شرکت) و نمایندگان (مدیریت شرکت) در روابط نمایندگی ایجاد شود، کمک می نماید و برای این منظور، نیاز به حسابرسی داخلی و مستقل برای حل مشکلات نمایندگی در سازمان‌ها را توجیه می‌کند. از این رو، مدیران و کارگزاران برای کاهش احتمال بروز مشکلاتی مانند خطر اخلاقی و انتخاب نامطلوب، برای دستیابی به «بهینه بودن پارتو» درگیر روابط قراردادی می‌شوند، جایی که هم مالکان و هم نمایندگان هزینه‌های قرارداد را متحمل می‌شوند (اسپنز، 1975). به عنوان مثال، برای کاهش خطر فرار از مسئولیت از سوی نمایندگان، مدیران اصلی متوسل می‌شوند که صورت‌های مالی شرکت را تحت نظارت حسابرس مستقل قرار می‌دهند و هزینه‌های نظارت را متحمل می‌شوند. از طرف دیگر، نمایندگان نیز متحمل هزینه‌های نمایندگی ناشی از هزینه‌های مربوط به ایجاد طرح‌های حسابرسی داخلی می‌شوند تا به مدیران نشان دهند که آنها با صداقت و مطابق با قراردادهای خود عمل می‌کنند. انجام این کار به مدیران کمک می‌کند تا از شغل و حقوق خود محافظت کنند. گفته شده است که هزینه‌های مدیر اصلی برای نظارت بر اقدامات نمایندگان در حقوق نمایندگان منعکس می‌شود (والاس، 1980). بنابراین بهترین منافع نمایندگان این است که به مکانیسم‌های کنترل داخلی مناسب، یعنی حسابرس داخلی، متعهد باشند تا از خطر اثرات سوء بر شغل و حقوق آنها توسط مدیران جلوگیری کند. علاوه بر این، به عنوان عوامل فقط انسان‌هایی هستند که ممکن است در معرض ابتلا به محیط اطراف و وسوسه‌های حرص و طمع خود باشند، مسئولیت اصلی مدیران نیز به عهده آنها است تا اطمینان حاصل کنند که نمایندگان آنها سازمان را به بهترین وجه ممکن از طریق اقدامات حاکمیت شرکتی مناسب، یعنی در کنترل‌های داخلی اداره می‌کنند. به عنوان یک مکانیسم کنترلی مربوط به حاکمیت شرکتی، مدیران می‌توانند از حسابرسی داخلی برای نظارت بر عملکرد نمایندگان خود، برای به حداقل رساندن هزینه‌های نمایندگی و به طور همزمان حفظ منافع بین نمایندگان و مالکان استفاده کنند (ایسنهارت[10]، 1989).

در حالی که تئوری نمایندگی هیئت مدیره را به بهبود عملکرد سازمان از طریق اصول حاکمیت شرکتی و پاسخگویی تشویق می‌کند، تئوری نهادی بر ارزش روش‌های اداری و انطباق با الزامات نظارتی برای بهبود کارایی و حاکمیت سازمان تأکید می‌کند. ترکیب هر دو این تئوری‌ها به هیئت مدیره و مدیریت کمک می‌کند تا نقش‌ها، مسئولیت‌ها و تعهدات خود را در رابطه با حسابرسی داخلی به عنوان یک جزلاینفک حاکمیت شرکتی درک کنند. برخی پژوهشگران مانند ابوت و کارسلو به این نکته مهم اشاره داشته‌اند که برای دستیابی به نتایج مطلوب در یک شرکت، صرفِ وجود یک واحد حسابرسی داخلی کافی نبوده است؛ بلکه میزان کیفیت واحد حسابرسی داخلی است که نقش حیاتی دارد (جول و همکاران[11]، 2013). ولی زاده لاریجانی و خدایی (۱۴۰۰) به بررسی رابطه کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی و کیفیت حاکمیت شرکتی با عملکرد شرکت و نیز بررسی تأثیر کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی بر رابطه بین کیفیت حاکمیت شرکتی با عملکرد شرکت پرداختند. یافته‌ها در بین شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۸ نشان داد بین کیفیت عملکرد واحد حسابرسی داخلی و کیفیت حاکمیت شرکتی با عملکرد شرکت رابطه مثبت و معناداری وجود دارد. اما کیفیت واحد حسابرسی داخلی بر رابطه بین کیفیت حاکمیت شرکتی و عملکرد شرکت اثر تعدیل کنندگی ندارد. مشتری دوست و دستگیر (1398) در پژوهشی بررسی عوامل مؤثر در حسابرسی داخلی را بررسی کردند نتیجه پژوهش به این صورت بود که رابطه متغیرهای ویژگی حسابرسان شاغل در حسابرسی داخلی (تحصیلات، سابقه و عضویت حسابرسان داخلی در مجامع حرفه‌ای) و همچنین عوامل سازمانی چون استقلال و اندازه سازمان با کیفیت حسابرسی داخلی همسو و معنادار بوده است و این در حالی است که رابطه متغیر مستقل مربوط به سابقه رئیس حسابرسی داخلی با کیفیت حسابرسی داخلی غیرهمسو شده است. مشایخی و همکاران (1395) به بررسی تأثیر کیفیت حسابرسی داخلی بر حق‌الزحمه حسابرسی مستقل پرداختند. هدف این مطالعه بررسی تأثیر دو جنبه کیفیت حسابرسی داخلی یعنی صلاحیت و همکاری حسابرسی داخلی در حسابرسی صورت‌های مالی است. بر اساس پرسشنامه‌های ارسالی و دریافت شده از گروه حسابرسی داخلی شرکت‌های عضو بورس اوراق بهادار تهران نتیجه بر این شد که صلاحیت حسابرسی داخلی یعنی مدت تصدی و حضور آن در شرکت با حق‌الزحمه حسابرسی رابطه معنادار منفی داشته و مهارت‌های محاسباتی، مدارک حرفه‌ای و علمی و مدت ساعات آموزشی با حق‌الزحمه حسابرسی رابطه‌ای ندارند. حاجیها و همکاران (1393) به بررسی نقش کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی بر به هنگام بودن گزارش حسابرس مستقل پرداختند. آنها با استفاده از داده‌های 57 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران که گزارش‌های حسابرسی داخلی تهیه کرده و به کمیته حسابرسی یا هیئت مدیره ارائه می‌کردند، نتیجه گرفتند بی‌طرفی و قدمت با تأخیر حسابرسی مستقل رابطه معکوس دارند ولی متغیر اندازه واحد حسابرسی داخلی با این متغیر رابطه معنی‌داری ندارد. آنها برای سنجش کیفیت عملکرد واحد حسابرسی داخلی در شرکت معیارهای بی‌طرفی، قدمت و اندازه واحد حسابرسی داخلی را مورد استفاده قرار بودند.

برای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، هر دو عنصر صلاحیت و استقلال ضروری است؛ بنابراین، توجه تنها به یکی از دو عنصر مذکور کافی نیست. ابوت و همکارانش (2016) نیز در پژوهشی به آزمون کیفیت حسابرسی داخلی با کمک مدل دو عامل صلاحیت و استقلال به‌منظور بررسی تأثیر آن بر کیفیت گزارشگری مالی پرداخته‌اند. بدین منظور از 189 نفر مدیر حسابرسی داخلی نظرسنجی شده است. این سؤالات بر مبنای سال مالی 2009 میلادی از پرسش‌شوندگان پرسیده شده است. به‌طور خلاصه، این پژوهش به این سؤال که «تأثیر صلاحیت واحد حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی چگونه است؟» این‌گونه پاسخ می‌دهد که «این امر بستگی به میزان استقلال حسابرسان داخلی دارد». همچنین نتایج این پژوهش، تأثیر استقلال واحد حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی را منوط به میزان صلاحیت آنان دانسته است.

بیشتر پژوهشگران برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی داخلی بر معیارهای تأکید شده در استانداردهای حسابرسی مستقل، تأکید کرده‌اند. استانداردهای حسابرسی مستقل به‌منظور اتکای حسابرس مستقل بر کار حسابرسان داخلی، سه معیار را مد نظر قرار داده‌اند. براساس استانداردهای مزبور، حسابرس مستقل می‌باید قضاوت حرفه‌ای خود را در ارزیابی کیفیت واحد حسابرسی داخلی شامل ارزیابی «صلاحیت و خبرگی»، «بی‌طرفی» و «ماهیت و دامنۀ کار انجام‌شدۀ حسابرسی داخلی» مرتبط با گزارشگری مالی و حسابرسی صورت‌های مالی به کار گیرند (نیکبخت و همکاران، 1396)؛ گراس[12] و همکاران (2017) در پژوهشی در محیط آلمان به بررسی رابطۀ کیفیت حسابرسی داخلی با کیفیت گزارشگری مالی و کارایی حسابرسی مستقل پرداخته‌اند. نتایج پژوهش نشان می‌دهند در یک سیستم دو سطحی، حسابرسی داخلیِ با کیفیت بالا هم به کیفیت گزارشگری مالی و هم به کارایی حسابرسی مستقل کمک می‌کند. یافته‌های پژوهش از این فرضیه حمایت می‌کند که حسابرسی داخلی به‌عنوان عنصر اساسی حاکمیت شرکتی، مؤثر عمل می‌کند و نقش مهمی در گزارشگری مالی دارد. علاوه بر این، پژوهشگران دریافتند دارابودن گواهینامه‌های حرفه‌ای توسط حسابرسان داخلی می‌تواند به افزایش کیفیت گزارشگری مالی و کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل (افزایش کارایی) منجر شود. لاکویچ[13] و همکاران (2016) براساس نظرسنجی انجام‌شده از 24 شرکت در مونته‌نگرو که در سال 2011 واحد حسابرسی داخلی داشته‌اند، به بررسی رابطۀ کیفیت حسابرسی داخلی و کیفیت گزارشگری مالی با استفاده از مدل رگرسیون پرداخته‌اند. آنان برای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، از 5 معیار الف. برخورداری از حمایت مدیریت ارشد؛ ب. ماهیت خدمات اطمینان‌دهی؛ ج. صلاحیت حرفه‌ای؛ د. استقلال سازمانی و هـ. نحوۀ ارتباط با کمیتۀ حسابرسی بهره گرفته‌اند. نتایج پژوهش نشان می‌دهند تنها دو عامل نحوۀ ارتباط با کمیتۀ حسابرسی و صلاحیت حرفه‌ای، تأثیر چشمگیری بر کیفیت گزارشگری مالی داشته‌اند. رجب دری و حاجیها (1398) در پژوهشی به تدوین الگو و اولویت بندی عوامل مؤثر بر افزایش کیفیت حسابرسی داخلی پرداختنند. یافته‌ها بیانگر آن است که همه متغیرهای مورد بررسی ازنظر پاسخ‌دهندگان دارای اهمیت مطلوب و بالاتر از متوسط است. همچنین، در اولویت‌بندی عواملی الگو استقلال به‌ عنوان اولویت اول و در ادامه، رعایت اصول و ضوابط به عنوان اولویت دوم تعیین شد. از دیدگاه پاسخ‌دهندگان صلاحیت و شایستگی به عنوان اولویت سوم مشخص شد. از زیرمجموعه‌های صلاحیت نیز در ابتدا صلاحیت‌های اخلاقی و سپس صلاحیت حرفه‌ای تعیین‌ شده است. عوامل ارتباطی نیز به عنوان چهارمین اولویت مطرح شد که عوامل فرهنگی، عوامل سازمانی و عوامل فردی به ترتیب اجزای آن را نشان می‌دهند. در انتها نیز حمایت مدیران از حسابرسان داخلی به عنوان اولویت پنجم قرار دارد.

بنابراین، در ادامه، مبانی نظری مرتبط با سنجش کیفیت حسابرسی داخلی در چهار بخش «معیارهای سنجش صلاحیت و خبرگی»، «معیارهای سنجش استقلال و بی‌طرفی»، «معیارهای مرتبط با اجرای عملیات حسابرسی داخلی» و «سایر معیارها» بررسی می‌شود.

 

معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی

صلاحیت حسابرسی داخلی

همان‌طور که بیان شد یکی از معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، صلاحیت حسابرس داخلی است. حسابرسی داخلی نیازمند افراد با صلاحیت است که توانایی‌هایی بیش از مهارت‌های سنتی معمول داشته باشند. انجمن حسابرسان داخلی آمریکا[14]، (2013) صلاحیت را اینگونه تعریف کرده است «توانایی فرد برای انجام وظیفه یا شغل به نحو صحیح در چارچوب مجموعه‌ای از دانش، مهارت‌ها و رفتار تعریف‌شده». در ادامه، معیارهای سنجش صلاحیت حسابرسی داخلی معرفی می‌شوند.

الف. تحصیلات و آموزش: پیزینی[15] و همکاران (2015) برای سنجش صلاحیت از معیارهای متعددی ازجمله تحصیلات و آموزش بهره برده‌اند. تحصیلات براساس میانگین سال‌های دوره‌های کارشناسی و تحصیلات تکمیلی کارکنان سنجیده شده است. این در حالی است که آموزش براساس میانگین ساعات آموزشی هر یک از کارکنان در طول سال سنجش شده است.

ب. آشنایی با صنعت صاحب‌کار: حسابرسانی که با صنعت مد نظر آشنایی دارند، به دلیل داشتن توانایی بیشتر در شناسایی و برخورد با مشکلات ویژۀ آن صنعت، حسابرسی را با کیفیت بالاتری انجام می‌دهند. افزون بر این، هر قدر مؤسسۀ حسابرسی، تجارب بیشتری در صنعت خاصی کسب کند، به دلیل ایجاد شهرت مثبت، علاقۀ بیشتری به ارائۀ خدمات حسابرسی با کیفیت برتر پیدا می‌کند (دون و همکاران، 1989).

ج. آشنایی با مهارت‌های فن‌آوری اطلاعات: فن‌آوری، در دنیای تجارت امروزی، یک توانمندساز و کنش‌یار کلیدی شناخته شده است که به شرکت‌ها این امکان را می‌دهد تا به کارایی، بهره‌وری و سودآوری بیشتری دست یابند. با داشتن مهارت‌ها و توانایی‌ها در کامپیوتر و فن‌آوری اطلاعات، حسابرسان داخلی قادر خواهند بود سیستم‌ها و اطلاعات سازمان را ‌بررسی کنند؛ این امر می‌تواند فعالیت‌هایشان را با کارایی بالایی مدیریت کنند. ابزارهای اتوماتیک، حسابرسان داخلی را قادر خواهند ساخت تا بهره‌وری فردی را افزایش دهند و کارایی وظایف حسابرسی داخلی را بالا ببرد (اعتمادی و همکاران، 1396)

د. آشنایی با مهارت‌های برقراری ارتباط: اسمیت (2005)، توسعۀ مهارت‌های برقراری ارتباط مؤثر را بخش مهمی از پتانسیل پیشرفت حسابرسی داخلی می‌داند؛ ازاین‌رو، گوش‌دادن، مهارت‌های ارتباطی بین‌فردی، شفاهی و کتبی توسط حسابرسان داخلی برای تسهیل فهم یافته‌های حسابرسی داخلی و به انجام رساندن مؤثر مسئولیت‌ها موردنیاز است. توسعه این مهارت‌ها نه‌تنها پتانسیل حسابرسی را افزایش می‌دهد، کیفیت حسابرسی را نیز بهبود می‌بخشد.

 

استقلال و بی‌طرفی

واحد حسابرسی داخلی باید استقلال لازم را داشته باشد تا گزارش خود را به‌طور عینی و صحیح و در رابطه با هر آنچه هست، تهیه کند، نه هر آنچه مدیریت خواستار آن است. این استقلال به حسابرسان داخلی این اجازه را می‌دهد تا گزارش خود را به‌صورت بی‌طرف و آزاد و در راستای اهداف سازمان تهیه کنند. بدون اعطای این نوع استقلال، مطلوبیت مورد انتظار از کار حسابرسان داخلی به‌هیچ‌وجه ایجاد نخواهد شد (زامزولایلا و همکاران، 2006)؛ بنابراین در ادامه، معیارهای سنجش استقلال و بی‌طرفی معرفی می‌شوند:

الف. نحوۀ ارتباط بین واحد حسابرسی داخلی و کمیتۀ حسابرسی: استانداردهای بین‌المللی اجرای حرفه‌ای حسابرسی داخلی بیان می‌دارد که مدیر حسابرسی داخلی باید به سطحی از مدیریت سازمان گزارش دهد که به واحد حسابرسی داخلی اجازه دهد تا به مسئولیت‌هایش عمل کند؛ ازاین‌رو، هر دو استانداردهای حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل اظهار می‌دارند که استقلال حسابرس داخلی مستقیماً تابعی از نحوۀ ارتباط گزارشگری بین کمیتۀ حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی است (انجمن حسابرسان داخلی آمریکا، 2002). به‌ عبارت دیگر، هرچه کمیتۀ حسابرسی بر واحد حسابرسی داخلی، نظارت فعالانه‌تری داشته باشد، این امر به استقلال هرچه بیشتر آن واحد منجر خواهد شد؛ بنابراین، یکی از معیارهای سنجش استقلال، مرجع ارائۀ گزارش حسابرسی داخلی (کمیتۀ حسابرسی داخلی یا مدیریت) ذکر شده است.

ب. تصویب برنامه و بودجه حسابرسی داخلی توسط هیئت‌مدیره یا کمیتۀ حسابرسی: ابوت و همکاران (2012) الف. مرجع تصویب بودجۀ سالانه واحد حسابرسی داخلی (کمیتۀ حسابرسی یا مدیریت) و ب. مرجع بررسی و تصویب برنامۀ سالانۀ ارزیابی ریسک واحد حسابرسی داخلی (کمیتۀ حسابرسی یا مدیریت)؛ را معیارهای سنجش استقلال حسابرسی داخلی بیان کرده‌اند: چنانچه کمیتۀ حسابرسی، بودجۀ سالانۀ واحد حسابرسی را تصویب کند، واحد مذکور استقلال بیشتری نسبت به حالتی که بودجه‌ آن را مدیریت سازمان تصویب می‌کند، دارد. همچنین، در صورتی‌ که کمیتۀ حسابرسی، برنامۀ سالانۀ ارزیابی ریسک واحد حسابرسی داخلی را تصویب کند، واحد مذکور استقلال بیشتری نسبت به برنامه‌ای دارد که مدیریت سازمان تصویب می‌کند.

ج. انتصاب و عزل مدیر حسابرسی داخلی توسط هیئت‌مدیره یا کمیتۀ حسابرسی: چنانچه کمیتۀ حسابرسی بتواند مدیر واحد حسابرسی داخلی را عزل کند، واحد حسابرسی داخلی استقلال بیشتری نسبت به زمانی دارد که مدیریت سازمان، مسئولیت عزل را به عهده خواهد داشت (ابوعزه[16] ،2012).

 

اجرای عملیات حسابرسی داخلی

سنجه های مرتبط با اجرای عملیات حسابرسی داخلی به منظور تضمین کیفیت حسابرسی داخلی به شرح زیر بیان می‌شوند:

الف. دارابودن منشور فعالیت حسابرسی داخلی: وجود منشور حسابرسی تعریف‌شده در سازمان کمک خواهد کرد تا حسابرسی حسابرسان داخلی مؤثر باشد و همچنین وجود منشور، برای مدیریت ارشد به منظور به جریان انداختن و گردش توصیه‌های حسابرسی داخلی مؤثر بوده است که این امر به‌نوبۀخود، بر اثربخشی حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارد

ب. دارابودن برنامۀ مبتنی بر ریسک و اجرایی‌کردن فعالیت حسابرسی داخلی بر مبنای برنامۀ مذکور: انجمن حسابرسان داخلی امریکا بیان می‌کند مدیر حسابرسی داخلی باید به‌منظور تعیین اولویت‌های فعالیت حسابرسی داخلی، یک برنامۀ مبتنی بر ریسک منطبق بر اهداف سازمان تهیه کند. برنامۀ کارهای حسابرسی داخلی باید مبتنی بر ارزیابی مستندشده از ریسک باشد. ارزیابی ریسک‌ها باید دست‌کم سالی یک‌بار، انجام و نظر مدیریت ارشد و هیئت‌مدیره در این فرایند لحاظ شود. همچنین، حسابرسان داخلی باید برای هر کار حسابرسی داخلی، یک برنامۀ مستند شامل اهداف، دامنه، زمان‌بندی و تخصیص منابع تهیه کنند (انجمن حسابرسان داخلی، 2016).

ج. بهره‌گیری از انواع سخت‌افزارها و نرم‌افزارهای رایانه‌ای (فناوری اطلاعات): استفاده از فناوری اطلاعات به‌منظور اثربخشی حسابرسی داخلی حائز اهمیت است. حسابرسان داخلى در رویارویى با انواع متعددى از رسیدگی‌ها و افزایش مسئولیت‌ها ممکن است دچار دستپاچگى شوند. فناورى با ارائۀ یک راه‌حل پیشرفته مراحل حسابرسى را ساده می‌کند. آن همچنین اطلاعات را سازمان‌دهی می‌کند و گردش‌های کارى زمان‌بر و نیازمند منابع هنگفت را به‌صورت خودکار در می‌آورد.

د. درصد هرچه بیشتر پیشنهادهای حسابرسی داخلی که اجرایی شده باشد:  میزان توصیه‌های حسابرسان داخلی که صاحب‌کاران، اجرایی کرده‌اند را به‌عنوان یک معیار برای ارزیابی اثربخشی حسابرسی داخلی بررسی کرده‌اند.

هـ. وجود سازوکار پیگیری مناسب وضعیت یافته‌ها و توصیه‌های حسابرسی: مدیر حسابرسی داخلی باید سازوکاری را به‌منظور پایش تعیین تکلیف نتایج ابلاغی به مدیریت، پی‌ریزی و حفظ کند (انجمن حسابرسان داخلی ،2016)

و. انجام ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی (به‌صورت مستمر یا دوره‌ای): انجمن حسابرسان داخلی بریتانیا الزاماتی از جمله الف. نظارت مستمر بر عملکرد حسابرسی داخلی از طریق مدیر حسابرسی داخلی با استفاده از ابزارها و بررسی اطلاعات ضروری، به‌منظور ارزیابی انطباق فعالیت حسابرسی داخلی با استانداردها و آیین رفتار حرفه‌ای و ب. انجام بررسی‌های دوره‌ای از طریق خودارزیابی یا اشخاص دیگر درون‌سازمان که دارای دانش کافی برای انجام حسابرسی داخلی باشند، درخصوص نحوۀ ارزیابی واحد حسابرسی داخلی ارائه کرده است (انجمن حسابرسان داخلی، 2016).

 

سایر معیارها

در ذیل دو معیار دیگر از معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی بررسی می‌شوند:

الف. اندازۀ واحد حسابرسی داخلی: زین[17] و همکاران (2006) این بحث را مطرح می‌کنند که هرچه اندازۀ واحد حسابرسی داخلی بزرگ‌تر (در مقایسه با یک واحد کوچک‌تر) باشد، موجب افزایش این احتمال می‌شود که با داشتن منابع بهتر، شامل داشتن یک دامنۀ کاری گسترده‌تر، جایگاه سازمانی بالاتر و تنوع مهارت کارکنان، عملکرد حسابرسی داخلی بهتر می‌شود؛ بنابراین، آنان «اندازۀ واحد حسابرسی داخلی» را همراه با معیار «درصد کارکنان دارای مهارت و تجربه»، به‌عنوان معیارهایی از کیفیت حسابرسی داخلی برگزیده‌اند.

ب. سابقۀ واحد حسابرسی داخلی: اعتمادی و همکاران (1396) با استنتاج از پژوهش‌های انجام‌شدۀ پژوهشگران متعدد، بر این اعتقادند که سال‌های زیاد سابقۀ واحد حسابرسی داخلی در سازمان، این واحد را بهتر جلوه می‌دهد و درنتیجه، به نظر می‌رسد قدرت واحد حسابرسی داخلی را بالا ببرد؛ زیرا واحد حسابرسی داخلی، سرمایه‌گذاری بیشتری در زمینۀ نیروی انسانی و آموزش کرده است و این امر امکان افزایش قدرت حسابرسی داخلی را در سازمان بالا خواهد برد. همچنین آنان بیان داشتند سابقۀ بالای حسابرسی داخلی در سازمان، امکان افزایش شایستگی و شناساندن کارکنان حسابرسی داخلی را در سازمان بالا می‌برد که درنتیجه، واحد حسابرسی داخلی توانایی اجرای عملکرد بهتر عملیات و تصمیم‌گیری کنترلی را پیدا خواهد کرد.

 

 

 

معیارهای اثربخشی حسابرسی داخلی

در ادامه، پیشینه و مبانی نظری مرتبط با اثربخشی حسابرسی داخلی بررسی می‌شود.

گامایونی[18] (2018) در پژوهشی در محیط اندونزی به بررسی تأثیر اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی پرداخته است. جمع‌آوری داده‌ها با استفاده از پرسشنامه و تحلیل آن به کمک معادلات ساختاری انجام شده است. نتیجۀ پژوهش حاکی از تأثیر با اهمیت اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی است. برخوردار و همکاران (1400) به بررسی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی و ارزیابی نقش این واحد در مدیریت ریسک و کنترل‌های داخلی بانک کشاورزی پرداختند. داده‌های مورد نیاز آنها از 78 نفر از صاحب‌نظران بانکی در رده‌های مختلف سازمانی شامل حسابرسان داخلی و بازرسان، مدیران ارشد و کارشناسان مسئول بانک کشاورزی به وسیله پرسشنامه در سال 1398 جمع‌آوری شد. تجزیه‌وتحلیل فرضیه‌های پژوهش با استفاده از نرم‌افزار SPSS و روش آماری معادلات ساختاری با استفاده از نرم‌افزار Smart PLS انجام گردید. نتایج پژوهش آنها نشان داد که عوامل استقلال حسابرسی داخلی، صلاحیت حسابرسان داخلی، حمایت مدیریت از حسابرسی داخلی، اندازه حسابرسی داخلی و ارتباط حسابرسان داخلی و مستقل بر اثربخشی حسابرسی داخلی تأثیر مثبت معناداری دارند. همچنین اثربخش بودن حسابرسی داخلی باعث بهبود کنترل‌های داخلی بانک می‌شوند اما بر بهبود مدیریت ریسک بانک تأثیر معناداری ندارد. همچنین تاجیک جلایری و همکاران (1401) به بررسی تأثیرات رهنمودهای اجباری و مورد توصیه اکید در چارچوب عملی حرفه‌ای بین‌المللی بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. با استفاده از روش نمونه‌گیری تصادفی تعداد 247 نفر از حسابداران داخلی در مؤسسات حسابرسی خصوصی معتبر شاغل هستند انتخاب شد. برای جمع‌آوری داده‌ها و اطلاعات از اطلاعات پرسشنامه‌ای استفاده شد. کلیه فرضیات در سطح معنی‌داری p<0.01 به روش pls مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفته‌اند. نتایج نشان می‌دهد رهنمودهای توصیه شده و اجباری در چارچوب چارچوب عملی حرفه‌ای بین‌المللی بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است.

 

پشتیبانی مدیریت

مدیریت در حالی که اطمینان حاصل می‌کند که به طور مؤثرکار می‌کند، به حسابرسی داخلی به عنوان مکانیزم کنترل داخلی برای اهداف کنترل و توازن متکی است (مهزان[19] و همکاران 2012). به گفته کوهن و همکاران (2010)، حسابرسان داخلی می‌توانند منابع کافی را برای انجام وظایف خود بدست آورند و بخش حسابرسی داخلی می تواند کارکنان توانمندی را استخدام کرده و در صورت وجود پشتیبانی مدیریت عالی، آموزش و بهبود مداوم را ارائه دهد. فقدان پشتوانه مدیریتی به طور نامطلوبی بر عملکرد حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارد، به ویژه بر رفتار حسابرسانی که ممکن است حسابرسی را جدی نگیرند (میهرت و یسماو[20]، 2007). برعکس، یک تیم مدیریتی که نتواند از پیشنهادات حسابرسان داخلی استفاده کند، می‌تواند کارایی تیم حسابرسی داخلی را کاهش دهد. در مطالعه‌ای در بخش عمومی مالزی، پشتیبانی مدیریت پس از کارکنان حسابرسی کافی، دومین عامل تعیین‌کننده برای اثربخشی حسابرسی داخلی بود. در یک مطالعه جدید، القاده[21] و همکاران (2019) دریافت که توانمندی مدیریت عالی نسبت به حسابرسان داخلی تأثیر مثبت حسابرسان داخلی را در انجام حسابرسی داخلی در سازمان‌های بخش دولتی اردن تحت تأثیر قرار می‌دهد. مطالعات متعددی تأیید کرده‌اند که پشتیبانی مدیریت پیش‌بینی قابل توجهی برای اثر بخشی حسابرسی داخلی است (دیتنهوفر[22]،2001؛ میهرت و یسماو،2007؛ کوهن و همکاران^[23]،2010؛ الزبان و ویلیام[24]،2014). با این حال، پژوهش در مورد تأثیر مدیریت ارشد بر عینی بودن و استقلال حسابرسی داخلی سختی زیادی دارد.

 

پشتیبانی و پذیرش از حسابرسان

جلب حمایت و پذیرش حسابرس برای دستیابی به اهداف حسابرسی امری حیاتی است. این ساختار به این معنی است که کلیه حسابرسین کاملاً از نقش حسابرسان آگاه بوده و در طول حسابرسی داخلی همکاری می‌کنند. به گفته میهرت و ییسماو (2007)، حسابرسان موظفند دسترسی کامل به تمام وقایع، سوابق و دارایی‌ها داشته باشند و برای انجام کار حسابرسی مؤثر  باید توسط حسابرسین از آنها حمایت و همکاری شود میزان و سطح همکاری بر میزان دستیابی حسابرسی داخلی به اهداف خود تأثیر می‌گذارد (التوایگری و همکاران ، 2003). مطالعه چایوونگ[25] (2012) نشان داد که درک و پذیرش حسابرسی  پیش‌ساز عملکرد حسابرسی داخلی است. به همین ترتیب هونزیکر[26] (2017)، دریافت که ویژگی‌های حسابرس داخلی پیش‌بینی‌کننده اساسی سیستم‌های کنترل داخلی کارآمد در سازمان‌ها است. این پژوهش پیش‌بینی می‌کند که هرچه حمایت و پذیرش حسابرس از حسابرسان و کل فرآیند حسابرسی داخلی بیشتر باشد، فرایند حسابرسی داخلی مستقل، واقع‌گرا و با صلاحیت بیشتری خواهد بود.

 

 

هماهنگی بین‌بخشی

هماهنگی و همکاری بین حسابرسان داخلی و سایر بخش‌ها برای وظیفه و روند حسابرسی حیاتی است. تهیه و به اشتراک‌گذاری مشترک اطلاعات ، نظرات و گزارش‌ها برای پشتیبانی ازحسابرسی‌های با کیفیت بالاتر و جلوگیری از تکرار زیاد کار برخی از موارد همگام‌سازی و همکاری است. اطلاعات ارائه شده توسط سایر بخش‌ها دیدگاه حسابرسی بهتری را ارائه می‌دهد و احتمالاً یکی از آنها دارای اثربخشی بیشتر منابع در شرایطی است که حسابرس داخلی می‌تواند به کار انجام شده توسط سایر بخش‌ها اعتماد کند. به استثنای پژوهش چایوونگ (2012) که تأیید می‌کند عملکرد حسابرسی داخلی به رابطه بین حسابرسی داخلی و سایر بخش‌ها بستگی دارد، از اهمیت این رابطه در عمل اطلاعات کمی در دست است. مطالعه اخیر توسط هونزیکر (2017) نشان داد که هماهنگی بین ویژگی‌های حسابرسان داخلی و سایر بخش‌ها با کارایی کنترل داخلی شرکت‌های سوئیسی رابطه مثبت دارد. اما با این حال اطلاعات زیادی در مورد تأثیر همکاری‌های بین دپارتمان در زمینه حسابرسی داخلی شناخته نشده و مورد بررسی قرار نگرفته است.

 

عینیت

به گفته دلایی و امری^[27]، (2016)، استقلال و عینیت حسابرسی داخلی تأثیر مثبتی بر افزایش اثربخشی حسابرسی داخلی دارند. عینیت برای هر حرفه‌ای که مسئولیت ارائه قضاوت حرفه‌ای را بر عهده دارد ضروری است، بدون آن قضاوت ارزش و معنی خود را از دست می‌دهد. در چارچوب حسابرسی داخلی، نیاز به عینیت را نمی‌توان بیش از حد مورد تأکید قرار داد، زیرا مدیریت، به عنوان استفاده‌کنندگان خدمات حسابرسی، در هنگام تصمیم‌گیری‌های مهم تا حدی به نظر حسابرس داخلی وابسته است. این دیدگاه توسط اشنایدر[28] (2003) تأیید شده است: عینیت یک عنصر اساسی در اثربخشی حسابرسی داخلی برای اطمینان از نتایج قابل اعتماد و معتبر است. در این راستا، استاندارد‌های بین‌المللی حسابرسی داخلی ((ISPPIA همچنین نیاز به عینی بودن حسابرسان داخلی و اینکه «حسابرسان داخلی باید نگرش بی‌طرفانه داشته باشند و از هرگونه تضاد منافع اجتناب کنند» را مشخص کرده است. سینگ و همکاران[29] (2021)، هفت عامل مؤثر بر عینیت حسابرسان داخلی می‌دانند: بررسی‌های خود، منافع اقتصادی، روابط شخصی، آشنایی، سوگیری‌های فرهنگی، نژادی و جنسیتی و سوگیری‌های شناختی. در حالی که اکثر مطالعات مربوط به اثربخشی حسابرسی داخلی استقلال و عینیت را به عنوان یک عامل واحد مورد آزمایش قرار دادند، مطالعه فادزیل و همکاران[30] (2005) عینیت را جدا از استقلال آزمایش کرد و دریافت که عینیت به طور مثبت با جنبه نظارتی چنین سیستم‌های کنترل داخلی مرتبط است.

الزوبی (2019) در پژوهشی به بررسی تأثیر وجود کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی بر مدیریت سود شرکت‌ها پرداخته است. بدین منظور، نمونه‌ای از 86 شرکت صنعتی ثبت‌شده در بورس امان (اردن) برای دوره چهارساله، از 2007 تا 2010 استفاده شد. در این پژوهش از اقلام تعهدی اختیاری به‌عنوان شاخص مدیریت سود استفاده شد. نتایج پژوهش نشان دادند وجود کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی، میزان مدیریت سود را کاهش می‌دهد. همچنین تعداد جلسات بین کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی، اقلام تعهدی اختیاری را کاهش می‌دهد. به‌طور کلی، این مطالعه نشان می‌دهد وجود کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی باعث کاهش مدیریت سود و به‌تبع آن، بهبود کیفیت گزارشگری مالی می‌شود. امجدیان و غلامی (1401) در پژوهش خود به تدوین مدل بومی ارزیابی کارایی کمیته‌های حسابرسی پرداختند. آنها از طریق مصاحبه با خبرگان حوزه حسابرسی متن مصاحبه‌های اولیه را با توجه به اهداف پژوهش، موردمطالعه قرار دادند و در راستای تجزیه‌وتحلیل داده‌ها از روش تحلیل تم استفاده‌شد. نتایج نشان داد شانزده عامل؛ تجربه کافی، داشتن تجربه مالی و غیرمالی، نفوذ و قدرت اعضای کمیته حسابرسی، حضور حسابرسان مستقل در کمیته حسابرسی، انتشار گزارش‌های سالانه عملکرد کمیته حسابرسی به سهامداران، ارائه گزارش‌های زمانبندی شده به هیئت مدیره، گزارشگری در مورد رویدادهای گذشته، انتشار گزارش صورتجلسات هیئت‌مدیره، اندازه کمیته حسابرسی، تعداد جلسات کمیته حسابرسی، دوره تصدی کمیته حسابرسی، استقلال کمیته حسابرسی، استقرار واحد حسابرسی داخلی کارآمد جهت همکاری با کمیته حسابرسی، ایجاد رویه اداری برای بررسی اسناد، ارتقا آگاهی کمیته حسابرسی و تدارک آموزش‌های اضافی برای اعضای کمیته حسابرسی منجر به کارایی کمیته‌های حسابرسی می‌گردد. خجسته و همکاران (1400) در مطالعه خو با عنوان "نقش بازدارندگی تقلب کنترل‌های داخلی و واحد حسابرسی داخلی" بیان داشتند فعالیت‌های مجرمانه، مانند گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از دارایی‌ها؛ یک مشکل گسترده است که شرکت‌ها در سراسر جهان با آن روبرو می‌باشند. مطابق با پژوهش‌های نظری و تجربی رایج‌ترین تکنیک مورد استفاده برای گزارش‌های مالی متقلبانه شامل سوء استفاده از دارایی‌ها در جهت کسب منافع شخصی می‌باشد، ولی در مقابل؛ گزارشگری مالی متقلبانه (هر چند که غالبا بروز پیدا نمی‌کنند)، بیشترین زیان را در پی خواهد داشت. مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب به مدیریت بستگی دارد. اما، علاوه بر مدیریت، هیئت مدیره، کمیته‌های حسابرسی، حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل، همگی در قابلیت اتکای صورت‌های مالی قابل اعتماد نقش و مسئولیت مهمی دارند. یکی از وظایف مهم حسابرسی داخلی ارائه خدمات اطمینان‌بخشی اثربخش و بررسی بی‌طرفانه مدارک به منظور ارزیابی مستقل فرآیندهای نظام راهبری شرکتی، کنترل‌های داخلی و مدیریت ریسک مبتنی بر کشف، پیشگیری تقلب با هدف به حداقل رساندن آن می‌باشد. اعتمادی، رجبی و مقدم (1396) براساس یافته‌های پژوهش، از منظر خبرگان حرفه، نتایج حاکی از تأثیر کلی عوامل برقدرت حرفه‌ای حسابرسی داخلی است. همچنین همکاری حسابرسی داخلی در تهیه صورت‌های مالی دارای تأثیر مثبت و معنی‌دار بر قدرت حرفه‌ای حسابرسی داخلی بوده و از نظر خبرگان تک تک عوامل قدرت تا اندازه‌ای مطلوب و از نظرشرکت‌ها مطلوب ارزیابی می‌شوند.

3- فرضیه‌های پژوهش

با توجه به مبانی نظری و پیشینه پژوهش، فرضیه‌های پژوهش به‌صورت زیر بیان می‌شود:

• فرضیه اول: بین حمایت مدیریت و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه دوم: بین حمایت مدیریت و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه سوم: بین حمایت مدیریت و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه چهارم: بین حمایت و پذیرش حسابرس و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه پنجم: بین حمایت و پذیرش حسابرسی و عینی بودن حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه ششم: بین حمایت و پذیرش حسابرس با صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه هفتم: بین هماهنگی بین بخشی و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد
• فرضیه هشتم: بین هماهنگی بین بخشی و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.
• فرضیه نهم: بین هماهنگی بین بخشی و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد
• فرضیه دهم: بین استقلال حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
• فرضیه یازدهم: بین عینیت حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
• فرضیه دوازدهم: بین صلاحیت حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.

 

4- روش‌شناسی پژوهش

1-4- روش پژوهش

این پژوهش ازنظر نحوۀ گردآوری اطلاعات، از نوع پژوهش‌های توصیفی‌تحلیلی است و از نظر هدف، در زمرۀ پژوهش‌های کاربردی است که به بررسی تأثیر پیشایندهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی، با در نظر گرفتن شبکۀ روابط بین متغیرهای مستقل، وابسته و ... با روش معادلات ساختاری می‌پردازد. بدین منظور، پرسشنامه‌ای حاوی 32 سؤال طراحی شده که هر سؤال، منعکس‌کنندۀ یکی از معیارهای مذکور به شرح زیر است.

روش تجزیه و تحلیل داده‌ها: در این پژوهش، با توجه به نوع داده­ها و روش­های تجزیه‌وتحلیل آماری موجود، از روش معادلات ساختاری استفاده ‌شده است. در طول دورۀ انجام پژوهش نیز، برای پردازش اطلاعات از نرم‌افزار اس پی اس اس استفاده‌شده است.

مدل تحلیل عاملی تأییدی: در این پژوهش، برای تحلیل داده‌های مربوط به کیفیت حسابرسی داخلی، از مدل تحلیل عاملی تأییدی بهره گرفته شده است. بدین منظور، در مرحلۀ اول، مدل‌های اندازه‌گیری برازش یافته‌اند، سپس به‌منظور ارزیابی برازش مدل، از شاخص‌های نیکویی برازش استفاده شده است. همچنین، مدل مذکور، ازنظر روایی و پایایی بررسی شده است. پس از برازش مدل، برآوردهای ضرایب استانداردشدۀ (بارهای عاملی) آنها محاسبه شده‌اند؛ بنابراین، گویه‌های دارای بار عاملی کمتر از 3/0 به دلیل نامناسب‌ بودن از روند تحلیل حذف شدند.

روش معادلات ساختاری: الگوی معادلات ساختاری، مجموعه‌ای از معادلات خطی است که برای تعیین یک پدیده برحسب متغیرهای علت و معلولی از پیش‌‌فرض‌شده به کار می‌رود. مدل معادلات ساختاری شامل تعدادی از روش‌های آماری برای برآورد شبکه‌ای از روابط علی است که بر پایۀ یک مدل نظری تعریف می‌شود و دو یا چند مفهوم پیچیدۀ پنهان را با هم مرتبط می‌سازد که هر یک از آنها با تعدادی از شاخص‌های مشاهده‌پذیر اندازه‌گیری می‌شوند. تفکر اصلی در به‌کارگیری مدلسازی معادلات ساختاری این است که پیچیدگی درون یک سیستم را می‌توان با در نظر گرفتن شبکۀ علی میان متغیرهای پنهان بررسی کرد که هر یک از این متغیرها با تعدادی از شاخص‌های مشاهده‌شده به‌نام متغیر آشکار، اندازه‌گیری می‌شود. اهمیت مدل معادلات ساختاری از آنجا ناشی می‌شود که به پژوهشگران این امکان را می‌دهد تا اثر یک یا چند متغیر مستقل را بر یک یا چند متغیر وابسته، به‌طور هم‌زمان بررسی کنند. کلی‌ترین شکل این الگو، اندازه‌گیری متغیرهایی است که نمی‌توانند مستقیماً اندازه‌گیری شوند. این متغیرها متغیرهای پنهان یا مکنون نامیده می‌شوند.

 

2-4- دوره پژوهش و جامعه آماری

جامعۀ آماری پژوهش شامل کلیۀ شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های 1396 - 1400 است که معیارهای الف. سال مالی شرکت منتهی به پایان اسفندماه باشد. ب. اطلاعات مورد نیاز برای محاسبۀ متغیرها دردسترس باشد. ج. جزء شرکت‌های فعال در بخش واسطه‌گری مالی (سرمایه‌گذاری‌ها، بانک‌ها، بیمه و لیزینگ) نباشد، را شامل‌شوند. با لحاظ شرایط فوق، تعداد 197 شرکت به‌عنوان جامعۀ آماری پژوهش به دست آمد؛ از این تعداد، پرسشنامۀ طراحی‌شده به‌منظور اخذ اطلاعات مربوط به کیفیت حسابرسی داخلی، برای 170 شرکت ارسال شد که در نهایت، 100 پاسخ غیر مخدوش دریافت شد.

تئوری

گردآوری داده ها

برآورد مدل

آزمون مدل

نتایج

تفسیر نتایج

بیان مدل

شکل 1 فرآیند تحلیل

منبع: یافته‌های پژوهشگر

5- یافته‌های پژوهش

5-1- بیان مدل

در این مرحله در واقع همان بیان رسمی مدل است و این مرحله یکی از مهمترین مراحل موجود در مدلسازی معادلات ساختاری است. در واقع هیچ گونه تحلیلی صورت نمی‌گیرد، مگر اینکه اول محقق مدل خود که درباره روابط میان متغیرهاست را بیان و مشخص کند. این مرحله شامل فرمول‌بندی یک عبارت درباره یک مجموعه‌ای از پارامترها است. این پارامترها در زمینه مدلسازی معادلات ساختاری، ماهیت روابط میان متغیرها را نشان می‌دهند. در مدلسازی معادلات ساختاری، اندازه و علامت این پارامترها تعیین می‌شود. در این مدل فرض بر آن است که در میان مجموعه‌ای از متغیرهای مکنون، یک ساختار علی وجود دارد و متغیرهای مشاهده شده نشانگر آن‌هاست. بدین ترتیب این مدل شامل دو بخش :1) مدل اندازه‌گیری با بارهای عاملی (مدل بیرونی) و 2) مدل معادلات ساختاری (روابط بین مدل، مدل درونی) است. مدل اندازه‌گیری (مدل بیرونی) مشخص می‌کند که متغیرهای پنهان یا سازه‌های فرضی چگونه با متغیرهای مشاهده شده مرتبط هستند و یا از طریق آن ها سنجیده می‌شوند. به بیان دیگر، ویژگی‌های خاص اندازه‌گیری (یعنی ضرایب اعتبار و روایی) متغیرهای مشاهده شده چگونه از سوی متغیر‌های پنهان توصیف می‌شوند. اما مدل معادلات ساختاری (مدل درونی)، روابط علی میان متغیرهای مکنون، آثار علی و میزان واریانس تبیین نشده را مشخص می‌سازد.

 

5-2- برآورد مدل

هنگامی که یک مدل بیان شد و حالت تعیین آن مورد ارزیابی قرار گرفت، مرحله بعدی به دست آوردن تخمین پارامترهای آزاد از روی مجموعه‌ای از داده‌های مشاهده شده است. برای تخمین پارامترهای روش‌های تکراری از قبیل بیشینه درستنمایی یا حداقل مربعات تعمیم یافته استفاده می‌شود. اما در مواردی که مانند این پژوهش اندازه نمونه پایین باشد و یا متغیرها دارای توزیع نرمال نباشند از روش توان دوم جزئی برای تخمین پارامترها استفاده می‌شود. بنابراین روش کمترین توان دوم جزئی برای آزمون فرضیه‌ها استفاده شد. وقتی مفهوم معیارهای اندازه‌گیری ادغام می‌شود، هم‌خطی متغیرهای مدل‌های رگرسیون مسئله ایجاد می‌کند. برعکس، کمترین توان دوم جزئی با اندازه‌گیری خطاها سر و کار دارد. بنابراین هم‌خطی خطوط (هم‌خطی چندگانه) در آن مسئله ایجاد نمی‌کند. فرض‌های آماری مدل PLS به قرار زیر می‌باشد:

• متغیرها در سطح رتبه‌ای اندازه‌گیری می‌شوند.
• یکسانی پراکندگی برقرار است.
• توزیع آزاد متغیرها

 

 

متغیرهای مدل یابی معادلات ساختاری بر دو نوع هستند:

• متغیرهای مشاهده شده (آشکار^[31])
• متغیرهای پنهان (مکنون^[32])

برخی متغیرها به شکل دایره (یا بیضی) و برخی از آنها به شکل مربع (یا مستطیل) نمایش داده می‌شوند. بیضی یا دایره معرف متغیرهای مکنون و مستطیل یا مربع نمایشگر متغیرهای اندازه‌گیری شده است.

مدل کامل معادله ساختاری شامل دو مولفه است:

• مدل ساختاری^[33]: ساختار علی مفروض بین متغیرهای پنهان (سازه‌های نظری که به گونه مستقیم مشاهده‌پذیر است) را مشخص می‌نماید.
• مدل اندازه‌گیری^[34]: روابط بین متغیرهای اندازه‌گیری شده یا نشانگرها (متغیرهایی که به گونه مستقیم مشاهده‌پذیر است) و متغیرهای پنهان را که برای آن‌ها برآورد تقریبی به کار می‌رود، تعریف می‌کند.

 

5-3- تحلیل عاملی تأییدی متغیرها

جهت روایی سازه از نرم‌افزار Smartpls استفاده گردید. همان‌طور که از خروجی نرم‌‌افزار مشاهده می‌گردد مدل اصلی تحلیل عاملی تأییدی ارائه شده در جدول 1 می‌باشد که در آن روابط میان متغیرهای آشکار (گویه‌ها) با متغیرهای پنهان و ضرائب استاندارد (بارهای عاملی) هر یک از گویه‌ها ارائه شده است. همانطور که در جدول 1 مشاهده می‌گردد همه گویه ها بارهای عاملی بالاتر از 7/0 دارند و مورد تأیید قرار گرفت.

 

جدول 1- نتایج تحلیل عاملی تاییدی (CFA) شامل بارهای عاملی (Factor loading)

	صلاحیت و شایستگی	کیفیت حسابرسی داخلی	هماهنگی بین بخشی	استقلال حسابرسی داخلی	پشتیبانی مدیریت	عینیت	پشتیبانی و پذیرش حسابرس
صلاحیت و شایستگی1	۷۵۱۲۶۷/0
صلاحیت و شایستگی2	۸۶۶۲۰۰/0
صلاحیت و شایستگی3	702273/0
صلاحیت و شایستگی4	772445/0
کیفیت حسابرسی داخلی1		835069/0
کیفیت حسابرسی داخلی2		799763/0
کیفیت حسابرسی داخلی3		806853/0
کیفیت حسابرسی داخلی4		844513/0
کیفیت حسابرسی داخلی5		808558/0
کیفیت حسابرسی داخلی6		753872/0
هماهنگی بین بخشی1			635912/0
هماهنگی بین بخشی2			815116/0
هماهنگی بین بخشی3			841793/0
هماهنگی بین بخشی4			844866/0
استقلال حسابرسی داخلی1				779850/0
استقلال حسابرسی داخلی2				700225/0
استقلال حسابرسی داخلی3				804306/0
استقلال حسابرسی داخلی4				795190/0
استقلال حسابرسی داخلی5				701550/0
استقلال حسابرسی داخلی6				786494/0
استقلال حسابرسی داخلی7				772457/0
استقلال حسابرسی داخلی8				693803/0
پشتیبانی مدیریت1					757378/0
پشتیبانی مدیریت2					823517/0
پشتیبانی مدیریت3					843926/0
پشتیبانی مدیریت4					815713/0
عینیت1						789259/0
عینیت2						889011/0
عینیت3						757615/0
پشتیبانی و پدیرش حسابرس1							874145/0
پشتیبانی و پدیرش حسابرس2							864851/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

بنابراین با توجه به جدول 1 و شکل 2 می‌توان گفت نتایج تحلیل عاملی تأییدی نشان می‌دهد که سازه‌های مورد استفاده از جهت روایی دارای اعتبار بالایی هستند و بارهای عاملی در سطح اطمینان 95 درصد معنی‌دار هستند و در اندازه‌گیری سازه‌های مورد نظر سهم معنی‌داری دارند.

 

 

شکل 2- مدل اولیه پژوهش در حالت تخمین استاندارد

منبع:یافته‌های پژوهشگر

 

5-4 روایی واگرا

یکی از روش‌های تعیین روایی واگرای سازه‌ها استفاده از روش ماتریس فورنل و لارکر^[35] (1981) است که در این روش روایی واگرا زمانی در سطح قابل قبول است که اعداد بالاتر از 96/1 در سطح 05/0 و بالاتر از 58/2 در سطح 01/0 معنی‌دار هستند.

جدول 2- بررسی روایی واگرا، معیار HTMT

	صلاحیت و شایستگی	کیفیت حسابرسی داخلی	هماهنگی بین بخشی	استقلال حسابرسی داخلی	پشتیبانی مدیریت	عینیت	پشتیبانی و پذیرش حسابرس
صلاحیت و شایستگی		482351/0
کیفیت حسابرسی داخلی
هماهنگی بین بخشی	422428/0			508941/0		391427/0
استقلال حسابرسی داخلی		133849/0-
پشتیبانی مدیریت	142441/0			234715/0		130299/0
عینیت		528775/0
پشتیبانی و پذیرش حسابرس	159968/0			161474/0		301639/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

نتایج جدول 2 براساس نسبت خصیصه متفاوت- خصیصه یکسان نشان می‌دهد روایی واگرا در سطح قابل قبول می‌باشد.

 

پایایی^[36] پرسشنامه

پایایی با این امر سروکار دارد که ابزار اندازه‌گیری در شرایط یکسان تا چه اندازه نتایج یکسانی بدست می‌دهد. در بیان مفهوم پایایی خوی نژاد (130،1380) بیان می‌دارد: «پایایی پژوهش بیانگر قابلیت تکرار و همسان در روش‌ها، شرایط و نتایج آن است. اگر تحقیقی پایایی نداشته باشد، به سختی می‌توان نتایج را با اطمینان تفسیر کرد یا آن‌ها را به شرایط دیگر تعمیم داد». کاپلان وساکوزوا گفته‌اند پایایی به دقت اعتمادپذیری، ثبات، یا تکرارپذیری نتایج آزمون اشاره می‌کند. روش پایایی مصححان، روش بازآزمایی، روش فرم‌های هم ارز و روش‌های همسانی درونی از روش‌های تعیین پایایی است. برای تعیین پایایی، روش‌های مختلفی وجود دارد. با این حال، پایایی ترکیبی در مدلسازی معادلات ساختاری معیار بهتری از آلفای کرونباخ می‌باشد. به دلیل این که در محاسبه ضریب آلفای کرونباخ در مورد هر مؤلفه تمامی شاخص‌ها با اهمیت مساوی در محاسبات وارد می‌شوند. درحالی که برای محاسبه پایایی ترکیبی شاخص‌هایی با بار عاملی بیشتر، اهمیت زیادتری دارند. این موضوع موجب این می‌شود که مقادیر پایایی ترکیبی مؤلفه‌ها معیار واقعی‌تر و دقیق‌تری نسبت به آلفای کرونباخ آنها باشد. در نتیجه برای سنجش بهتر و دقیق‌تر پایایی پرسشنامه آلفای کرونباخ و پایایی ترکیبی محاسبه شدند. کرونباخ (1951) مقدار آلفای بالای 7/0 را نشانگر پایایی قابل قبول اعلام کرده است. اگر مقدار CR  برای هر مؤلفه بالای 7/0 شود، نشان از پایداری درونی مناسب برای مدل‌های اندازه‌گیری است. فورنل و لارکر (1981) نیز مقادیر بالای 5/0 را برای روایی همگرای (AVE) قابل قبول در نظر گرفتند. ضریب پایایی کل برای پرسشنامه در جدول 3 نشان داده شده است.

 

جدول 3- بررسی ضرایب همگرایی، آلفای کرنباخ ، پایایی ترکیبی و ضریب تعیین

	روایی همگرایی	پایایی ترکیبی	ضریب تعیین	آلفای کرونباخ	همبستگی	فراوانی داده ها
صلاحیت و شایستگی	602903/0	857938/0	404805/0	779369/0	602903/0	195622/0
کیفیت حسابرسی داخلی	653877/0	918833/0	718655/0	893849/0	653877/0	352993/0
هماهنگی بین بخشی	622803/0	867112/0		792024/0	622803/0
استقلال حسابرسی داخلی	570814/0	913821/0	622608/0	891926/0	570814/0	274798/0
پشتیبانی مدیریت	647147/0	901538/0		865491/0	647147/0
عینیت	662417/0	854203/0	519312/0	742297/0	662417/0	229028/0
پشتیبانی و پذیرش حسابرس	756048/0	861076/0		677413/0	756048/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

طبق یافته‌های جدول 3 ضریب پایایی پرسشنامه محاسبه گردید که نشان از دقت بالای ابزار اندازه‌گیری استفاده در این مطالعه می‌باشد. این امر در نمودارها نیز به سادگی قابل تشخیص است.

 

5-6- مدلسازی معادلات ساختاری

پس از بررسی مدل‌های اندازه‌گیری و سنجش روایی آنها به کمک تحلیل عاملی تأییدی می‌توان روابط میان متغیرهای پژوهش را بر اساس مدل ساختاری بررسی نمود. از این رو جهت بررسی صحت و سقم فرضیات پژوهش حاضر از روابط علی مبتنی بر مدلسازی معادلات ساختاری استفاده شده است پس ابتدا مدل ساختاری با در نظر گرفتن تأثیر پیشایندهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت  حسابرسی داخلی مورد بررسی قرار گرفت لذا شکل 2 مدل نهایی پژوهش در حالت برآورد استاندارد همراه را برآورد ضرایب مسیر مشخص شده است و در ادامه نیز مدل پژوهشی با روش Bootstraping در حالت معنی‌داری به منظور آزمون مسیرها در شکل 3 مشاهده می‌شود.

 

 

شکل 3- مدل نهایی پژوهش در حالت معناداری

منبع:یافته‌های پژوهشگر

 

شکل 3 نتایج آزمون فرضیات پژوهش به روش مدلسازی معادلات ساختاری را نشان می‌دهند و شکل 2 نمایانگر ضریب استانداردR ، رابطه علی مشاهده شده میان متغیرهای پژوهش می‌باشد.

 

 

5-7- بررسی برازش مدل ساختاری و قدرت پیش‌بینی مدل

به منظور برازش مدل ساختاری از معیار  و  استفاده شده است .   بیانگر میزان تأثیر یک متغیر برون‌زا بر یک متغیردرون‌زا است. نکته ضروری در اینجا این است که مقدار  تنها برای مؤلفه‌های درون‌زای مدل محاسبه می‌گردد و در مورد مؤلفه‌های برون‌زا مقدار این معیار صفر است.  هر چه مقدار  مربوط به مؤلفه‌های درون‌زای یک مدل بیشتر باشد، نشان از برازش بهتر مدل دارد. چین ^[37]1998 سه مقدار 19/0 و 33/0 و 67/0 را به عنوان مقدار ملاک برای مقادیر ضعیف، متوسط و قوی  معرفی کرد. مقدار  که بیانگر قدرت پیش‌بینی مدل می‌باشد، توسط استون و گیزر 1975^[38] معرفی شد (هنسلر و همکاران^[39]، 2009). در مورد شدت قدرت پیش‌بینی مدل در مورد مؤلفه‌های درون‌زا سه مقدار 02/0 و 15/0 و 35/0 را تعیین نموده‌اند. به اعتقاد آنها اگر مقدار  در مورد یک مولفه درون‌زا در محدوده نزدیک به 02/0 باشد، مدل قدرت پیش‌بینی ضعیفی در قبال شاخص‌های آن مؤلفه دارد (داوری،1393). مقادیر  و   در جدول 4 گنجانده شده است.

 

جدول 4- مقادیر  و

شاخص	صلاحیت و شایستگی	کیفیت حسابرسی داخلی	هماهنگی بین بخشی	استقلال حسابرسی داخلی	پشتیبانی مدیریت	عینیت	پشتیبانی و پذیرش
R2	631/0	494/0	560/0	705/0	546/0	631/0	494/0
Q2	182/0	306/0	103/0	477/0	380/0	185/0	308/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

با توجه به اینکه مقدار  برای تمامی مؤلفه‌های درون‌زا در محدوده مناسبی از سه مقدار ذکر شده در بالا می‌باشد، می‌توان نتیجه گرفت که مدل ساختاری از برازش قوی و قابل قبولی برخوردار است. همچنین مقدار  نیز برای تمامی مؤلفه‌ها در محدوده مناسبی از سه مقدار ذکر شده در بالا بوده و نشان از آن دارد که مدل دارای قدرت پیش‌بینی مناسبی است. از این رو مدل ساختاری از برازش قابل قبولی برخوردار است.

 

5-8 آزمون فرضیه‌های پژوهش

مطابق با الگوریتم تحلیل داده­ها در روش PLS پس از بررسی برازش مدل، پژوهشگر اجازه می­یابد که به بررسی و آزمون فرضیه­ی پژوهش خود پرداخته و به یافته­های پژوهش برسد. این بخش شامل بررسی ضرایب مسیر می‌باشد: همانطور که اشاره شد به ترتیب به بررسی فرضیات پرداخته شد:

جدول 5- ضریب مسیر و آماره t

فرضیه ها	متغیر وابسته	متغیر پیش بین	ضریب مسیر ( )	آماره t	P-Value
فرضیه اول: بین حمایت مدیریت و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	استقلال حسابرسی داخلی	حمایت مدیریت	235/0	906/4	000/0
فرضیه دوم: بین حمایت مدیریت و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	عینیت حسابرسی داخلی	حمایت مدیریت	130/0	385/2	000/0
فرضیه سوم: بین حمایت مدیریت و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	صلاحیت حسابرسی داخلی	حمایت مدیریت	302/0	968/2	000/0
فرضیه چهارم: بین حمایت و پذیرش از حسابرس و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	استقلال حسابرسی داخلی	حمایت و پذیرش از حسابرس	161/0	614/2	000/0
فرضیه پنجم: بین حمایت و پذیرش از حسابرس و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	عینیت حسابرسی داخلی	حمایت و پذیرش از حسابرس	509/0	569/4	000/0
فرضیه ششم: بین حمایت و پذیرش از حسابرس و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	صلاحیت حسابرسی داخلی	حمایت و پذیرش از حسابرس	391/0	844/2	000/0
فرضیه هفتم: بین هماهنگی بین بخشی و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	استقلال حسابرسی داخلی	هماهنگی بین بخشی	302/0	570/8	000/0
فرضیه هشتم: بین هماهنگی بین بخشی و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	عینیت حسابرسی داخلی	هماهنگی بین بخشی	160/0	983/6	000/0
فرضیه نهم: بین هماهنگی بین بخشی و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	صلاحیت حسابرسی داخلی	هماهنگی بین بخشی	422/0	542/7	000/0
فرضیه دهم: بین استقلال حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.	کیفیت حسابرسی داخلی	استقلال حسابرسی داخلی	134/0	263/2	000/0
فرضیه یازدهم: بین عینیت حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	کیفیت حسابرسی داخلی	عینیت حسابرسی داخلی	529/0	759/8	000/0
فرضیه دوازدهم: بین صلاحیت حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد.	کیفیت حسابرسی داخلی	صلاحیت حسابرسی داخلی	482/0	147/10	000/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

همانطور که از جدول 5 ملاحظه می‌گردد:

• بر طبق آمارهt (906/4t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین حمایت مدیریت و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه اول در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (385/2t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین حمایت مدیریت و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه دوم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (968/2t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین حمایت مدیریت و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه سوم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (614/2t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین حمایت و پذیرش از حسابرس و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه چهارم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (569/4t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین حمایت و پذیرش از حسابرس و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه پنجم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (864/2t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین حمایت و پذیرش از حسابرس و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه ششم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آماره t (570/8t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین هماهنگی بین بخشی و استقلال حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه هفتم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (983/6t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین هماهنگی بین بخشی و عینیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه هشتم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (542/7t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین هماهنگی بین بخشی و صلاحیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه نهم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (263/2t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین استقلال حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد و فرضیه دهم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (759/8t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین عینیت حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه یازدهم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.
• بر طبق آمارهt (147/10t-value=) که در خارج از بازه 96/1- تا 96/1 می‌باشد، می‌توان گفت که بین صلاحیت حسابرسی داخلی و کیفیت حسابرسی داخلی رابطه مثبت وجود دارد و فرضیه دوازدهم در سطح آلفای پنج درصد تأیید می‌شود.

 

6- بحث و نتیجه‌گیری

در این پژوهش، سعی شد با بهره‌گیری از الگوی معادلات ساختاری در قالب نرم‌افزار اسمارت پی ال اس، این سؤال بررسی شود که آیا پیشایندهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی تأثیر دارند؟ به‌ عبارت ‌دیگر، آیا الزام سازمان بورس و اوراق بهادار در سال 1391، به تشکیل واحد حسابرسی داخلی و رعایت مفاد منشور فعالیت حسابرسی داخلی، موجب بهبود کیفیت حسابرسی داخلی در شرکت‌ها و مؤسسات ملزم، شده است.

بدین منظور و برای بررسی سؤال مذکور، تعداد 12 فرضیه تدوین شد. درخور ذکر است متغیر «اثربخشی حسابرسی داخلی» در سه بخش شامل صلاحیت، استقلال، عینیت و «پیشایندها» در سه بخش شامل حمایت مدیریت، حمایت و پذیرش حسابرس و هماهنگی بین‌بخشی طبقه‌بندی شدند. همچنین شایان ذکر است جمع‌آوری اطلاعات درخصوص متغیر «کیفیت حسابرسی داخلی»، به دلیل عدم افشای کافی اطلاعات، مستلزم مراجعه به تک‌تک شرکت‌های پذیرفته ‌شده در بورس اوراق بهادار تهران اعم از مدیر یا احدی از کارکنان واحد حسابرسی داخلی یا احدی از اعضای کمیتۀ حسابرسی آنها بوده است تا افراد مذکور به تکمیل پرسشنامه‌‌‌‌ای متشکل از 32 معیار کیفیت حسابرسی داخلی (در قالب 32 سؤال) برای سال مالی 1398 اقدام کنند؛ بنابراین، به نظر می‌رسد این پژوهش ازنظر نحوۀ گردآوری اطلاعات و دشواری‌های پیش روی آن، در حوزۀ پژوهش‌های کیفیت حسابرسی داخلی در محیط ایران، پژوهشی درخور ‌توجه محسوب شود. در این راستا، از مجموع تعداد 197 شرکت، به 170 شرکت مراجعه شد که در نهایت، تعداد 100 شرکت به سؤالات طراحی‌شده در پرسشنامۀ اشاره‌شده پاسخ دادند. نتایج آزمون فرضیه‌های 12 گانه پژوهش، حاکی از آن است که تمامی فرضیه‌ها تأیید شده‌اند؛ بنابراین، این نتیجه حاصل می‌شود که پیشایندهای اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت حسابرسی داخلی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیر معناداری داشته است. در این رابطه، نکات ذیل، شایان توجه است:

الف. برحسب مراجعاتی که به برخی شرکت‌های عضو جامعۀ آماری شد، این ادعا مطرح می‌شد که شرکت مذکور، فاقد واحد حسابرسی داخلی است؛ هرچند در بخش مشخصات کمیتۀ حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی وبگاه کدال، مشخصات مدیر واحد حسابرسی داخلی آن ذکر شده بود یا اینکه برخی دیگر از شرکت‌ها فاقد مشخصات مدیر حسابرسی داخلی در وبگاه کدال بوده‌اند که درمجموع، حاکی از عدم استقرار واحد حسابرسی داخلی در این شرکت‌ها است.

ب. برحسب گفتگوی پژوهشگر با برخی از مدیران یا کارکنان واحد حسابرسی داخلی شرکت‌های عضو جامعه آماری، آنان بر این نکته تأکید داشتند که در بسیاری از شرکت‌ها، تشکیل واحد حسابرسی داخلی برحسب الزام و تکلیف سازمان بورس بوده است؛ بنابراین، برخی شرکت‌ها، تنها از جنبۀ رفع تکلیف به این مسئله توجه کرده‌اند؛ درنتیجه، باعث شده است شرکت‌های مذکور از مزایا و محاسن واحد حسابرسی داخلی بهره‌مند نشوند؛ بنابراین، نتیجۀ حاصل از این پژوهش مؤید این نکته است.

با توجه به نتیجه پژوهش، به‌منظور ارتقای کیفیت واحد حسابرسی داخلی و ارزش‌افزایی آن در تمامی شرکت‌ها و سازمان‌ها به‌ویژه شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران، پیشنهادهای ذیل مطرح می‌شوند:

• سازمان بورس و اوراق بهادار باید با تقویت ابزارهای نظارتی و سایر سازوکارهای مناسب، ارتقای کیفیت واحد حسابرسی داخلی شرکت‌های تحت نظارت را بهبود دهد؛ بنابراین، پیشنهاد می‌شود پژوهش‌ها و بررسی‌های لازم درخصوص کشف سازوکارهای اشاره‌شده انجام شوند.
• پیشنهاد می‌شود پژوهش‌های بیشتری درخصوص شناسایی معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی برای محیط ایران انجام شود تا به متقن‌تر شدن هرچه بیشتر معیارهای مذکور کمک کند و در صورت لزوم، معیارهای کنونی اصلاح شود.
• پیشنهاد می‌شود سازمان بورس و اوراق بهادار، شرکت‌ها را به افشای وضعیت واحد حسابرسی داخلی برای هر یک از معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی، ملزم کند.

تعارض منافع: "هیچ گونه تعارض منافع توسط نویسندگان بیان نشده است." 

 

 

[1]- گروه حسابداری، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، تهران، ایران ‪[e-mail] نویسنده مسئول

[2]- گروه حسابداری، دانشکده علوم انسانی، دانشگاه زنجان، زنجان، ایران   [e-mail]

[3]- گروه حسابرسی، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، ایران. [e-mail]

[4]- گروه حسابرسی، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، ایران.  [e-mail]

[5]- گروه حسابرسی، دانشکده علوم اجتماعی و اقتصادی، دانشگاه الزهرا، ایران.  [e-mail]

[6] Smith

[7] Prawitt

[8] Abbott

[9] Davidson

[10] Eisenhardt

[11] Johl

[12] Gros

[13] Laković

[14] Institute Of Internal Auditors (IIA)

[15] Pizzini

[16] Abu-Azza

[17] Zain

[18] Gamayuni

[19] Mahzan

[20] Mihret And Yismaw

[21] Alqudah

[22] Dittenhofer

[23] Cohen

[24] Alzeban & Gwilliam

[25] Chaiwong

[26] Hunziker

[27] Dellai, H. And Omri

[28] Schneider

[29] Singh

[30] Fadzil

[31] Manifest Variables

[32] Latent

[33] Structural Model

[34] Measurement Model

[35] Fornell &  Larcker

1-Reliability

[37] Chin

[38] Stone & Geisser

[39] Henseler

مراجع

فهرست منابع

• اخروی جوقان، ابوذر، نظام الدین رحیمیان و مریم قره داغی، (1397)، "عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی از دیدگاه اعضای کمیته حسابرسی"،بررسی‏‌های حسابداری و حسابرسی، (3)25، صص 311-326
• اعتمادیحسین، روح‌اله رجبی و عبداله مقدم، (1396)، "قدرت حرفه‌ای حسابرسی داخلی"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، دوره ششم، شماره 23، صص 169-185.
• امجدیان، یونس، رضا غلامی جمکرانی، (1401)، "عوامل مؤثر بر کمیته‌ حسابرسی کارا"، قضاوت و تصمیم‌گیری در حسابداری و حسابرسی، (3)1، صص  53-69
• برخوردار، کتایون، امین ناظمی و نویدرضا نمازی، (1400)، "بررسی عوامل مؤثر بر اثربخشی حسابرسی داخلی و ارزیابی نقش حسابرسی داخلی در مدیریت ریسک و کنترل‌های داخلی بانک کشاورزی"،فصلنامه پژوهش‌های حسابرسی حرفه‌ای، (2)1، صص  8-35
• تاجیک جلایری، مجید، جواد رمضانی و یحیی کامیابی، (1401)، "تأثیر چارچوب عملی حرفه‌ای بین‌المللی بر اثربخشی حسابرسی داخلی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، (53)14، صص 77-102
• حاجیها، زهره و حسین رجب دری، (1398)، "تدوین الگو و اولویت‌بندی عوامل مؤثر بر افزایش کیفیت حسابرسی داخلی"، حسابداری و منافع اجتماعی، (4)9، صص 47-63
• حاجیها، زهره و آزاده رفیعی، (1393)، "تأثیر کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی بر به هنگام بودن گزارش حسابرسی مستقل"،پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، (24)6، صص  121-137
• خجسته، علیرضا و کاظم وادی زاده، (1400)، "نقش بازدارندگی تقلب کنترل‌های داخلی و واحد حسابرسی داخلی"، فصلنامه پژوهش‌های حسابرسی حرفه‌ای، (5)2، صص 8-55
• خ‍وی‌ ن‍ژاد، غ‍لام‍رض‍ا، (1393)، "روش‌های پژوهش در علوم تربیتی"، ناشر سازمان سمت شابک 9789645309686
• رحمانی، علی و مهناز محمودخانی، (1396)، "بررسی مؤلفه‌های ارزیابی اثربخشی حسابرسی داخلی در ایران"،دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، (24)6، صص  57-78
• سازمان بورس و اوراق بهادار، (1391)، "منشور فعالیت حسابرسی داخلی"، بازیابی‌شده در تاریخ 12 اردیبهشت 1395، از پرتال رسمی سازمان به نشانی http://www.seo.ir.
• محسنی‌نیا، سعید، جعفر باباجانی و قاسم بولو، (1398)، "الگوی کیفیت حسابرسی داخلی"،مجلۀ پژوهش‌های کاربردی در گزارشگری مالی، دوره هشتم، شماره 15، صص 7-38.
• مشایخی، بیتا، شادی حسن زاده، یاسین امینی و وحید منتی، (1395)، "تأثیر کیفیت حسابرسی داخلی بر حق‌الزحمه حسابرسی مستقل"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، (31)8، صص  41-56
• مشتری دوست، تورج و محسن دستگیر، (1398)، "بررسی عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی داخلی"، تحقیقات حسابداری و حسابرسی، دوره11، شماره41، صص 129-146

ولی زاده لاریجانی، اعظم و مونا خدایی، (1400)، "اثر تعدیل‌کننده کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی بر رابطه بین کیفیت حاکمیت شرکتی و عملکرد شرکت"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی