هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در زنجیره سلامت مبتنی بر محرک‌های منابع انسانی با استفاده از تکنیک فازی

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

دوره 15، شماره 59، مهر 1402، صفحه 80-108   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

شناسه دیجیتال (DOI): 10.30495/faar.2023.705558

نویسندگان

لاله عنایت سرخوش؛ غلامرضا فرساد امان الهی^*

گروه حسابداری، واحد تهران مرکزی، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران

چکیده

چکیده
حوزه سلامت با توجه به رویکرد سیستم حسابداری سنتی با مشکلات مالی مواجه است. در چند سال اخیر تجربه نشان داده است سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت می‌تواند جایگزین مناسبی برای مرتفع کردن مشکلات مالی باشد. نکته حائز اهمیت نحوه پیاده‌سازی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت می­باشد. دانش پیاده‌سازی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت با دانش تئوری آن فاصله زیادی دارد، لذا وجود یک فرد خبره و آشنا به مراحل پیاده‌سازی درکنار مسائل تئوری توصیه می‌­شود. این پژوهش از نوع خردگرایانه و پژوهش کمی‌–کیفی می‌باشد که از با ابزار پرسشنامه و مصاحبه اطلاعات گردآوری شده و جامعه آماری این پژوهش خبرگان و اطلاعات مالی سه بیمارستان مطرح و فعال تهران می­باشد. استخراج داده‌های آماری از طریق  نرم‌افزار بیمارستانی HIS انجام گردیده است. نتایج نشان داد سیستم‌های هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت اگر چه باشفاف‌سازی بسیاری از مشکلات حوزه مالی بیمارستان را مرتفع می‌‌کند اما همچنان در مواردی به علت پویایی سیستم با ابهام همراه است. منطق فازی به علت پویایی محاسباتی ابهام‌زدایی را در محاسبات فراهم می‌‌کند. استفاده از این منطق می‌‌تواند تصمی‌م‌گیری هوشمند را توسط سیستم‌های نرم‌افزاری امکان‌پذیر کند. طبق تجربه بدست آمده، بیمارستان‌هایی با پزشکان و جراحان مجرب، واحدهای اتاق عمل و آنژیوگرافی فعال‌تری دارند. این امر با بالاتر بودن اطمینان خاطر بیماران از پزشکان و خدمات‌رسانی به موقع بیمارستان در امر تشخیص و درمان رابطه مستقیم دارد. لذا یک سیستم ABC کارا باید علاوه بر محرک‌های فعالیتی به محرک‌های دیگری نظیر منابع انسانی نیز توجه ویژه‌ای داشته باشد

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: هزینه‌یابی؛ زنجیره سلامت؛ محرک‌های منابع انسانی

اصل مقاله

 

https://doi.org/10.30495/faar.2023.1943660.3366

 

هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در زنجیره سلامت  مبتنی بر محرک‌های منابع انسانی

 با استفاده از تکنیک فازی

 

تاریخ دریافت: 14/04/1402                  تاریخ پذیرش: 04/06/1402

لاله عنایت سرخوش[1] غلامرضا فرسادامان اللهی*[2]

 

چکیده

حوزه سلامت با توجه به رویکرد سیستم حسابداری سنتی با مشکلات مالی مواجه است. در چند سال اخیر تجربه نشان داده است سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت می‌تواند جایگزین مناسبی برای مرتفع کردن مشکلات مالی باشد. نکته حائز اهمیت نحوه پیاده‌سازی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت می­باشد. دانش پیاده‌سازی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت با دانش تئوری آن فاصله زیادی دارد، لذا وجود یک فرد خبره و آشنا به مراحل پیاده‌سازی درکنار مسائل تئوری توصیه می‌­شود. این پژوهش از نوع خردگرایانه و پژوهش کمی‌–کیفی می‌باشد که از با ابزار پرسشنامه و مصاحبه اطلاعات گردآوری شده و جامعه آماری این پژوهش خبرگان و اطلاعات مالی سه بیمارستان مطرح و فعال تهران می­باشد. استخراج داده‌های آماری از طریق  نرم‌افزار بیمارستانی HIS انجام گردیده است. نتایج نشان داد سیستم‌های هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت اگر چه باشفاف‌سازی بسیاری از مشکلات حوزه مالی بیمارستان را مرتفع می‌‌کند اما همچنان در مواردی به علت پویایی سیستم با ابهام همراه است. منطق فازی به علت پویایی محاسباتی ابهام‌زدایی را در محاسبات فراهم می‌‌کند. استفاده از این منطق می‌‌تواند تصمی‌م‌گیری هوشمند را توسط سیستم‌های نرم‌افزاری امکان‌پذیر کند. طبق تجربه بدست آمده، بیمارستان‌هایی با پزشکان و جراحان مجرب، واحدهای اتاق عمل و آنژیوگرافی فعال‌تری دارند. این امر با بالاتر بودن اطمینان خاطر بیماران از پزشکان و خدمات‌رسانی به موقع بیمارستان در امر تشخیص و درمان رابطه مستقیم دارد. لذا یک سیستم ABC کارا باید علاوه بر محرک‌های فعالیتی به محرک‌های دیگری نظیر منابع انسانی نیز توجه ویژه‌ای داشته باشد.

واژه‌های کلیدی: هزینه‌یابی، زنجیره سلامت، محرک‌های منابع انسانی.

1- مقدمه

سلامت جزء یکی از اساسی‌ترین ارکان زندگی هر انسانی می‌باشد و همه افراد جامعه بطور کلی بعنوان یکی از مسائل اصلی، بطور روزمره با آن درگیرند. لذا مدیریت هزینه در بخش سلامت، خصوصاً بیمارستان که بزرگترین بنگاه اقتصادی دراین حوزه می‌باشد، ضروری به نظرمی‌رسد. جایگاه نظام هزینه‌یابی و محاسبه بهای تمام شده در نظام بیمارستانی ارتباط مستقیمی‌با استفاده‌کنندگان از اطلاعات این سیستم دارد. استفاده‌کنندگان از اطلاعات نظام بیمارستانی به چند گروه عمده تقسیم می‌شوند که عبارتند از مدیران و تصمیم‌گیرندگان بیمارستان، بخش خصوصی، دولت، شرکت­های بیمه و سرمایه‌گذاران.

هدف یک شرکت عبارت است از به حداکثر رسانیدن ثروت سهامداران و بر همین اساس لازم است محاسبات لازم نسبت به هزینه‌کرد منابع مصرف شده برای سرمایه‌گذاری به‌صورت صحیح مورد محاسبه قرار گیرد (محمدزاده سالطه و همکاران، 1399).

به منظور مدیریت موفق و مؤثر فعالیت‌های بیمارستان، مدیران باید بتوانند مواردی از قبیل میزان مصرف منابع به وسیله هر یک از فعالیت‌ها، خروجی‌ها و کیفیت عملیات و فرآیند انجام شده توسط فعالیت‌های مختلف را ارزیابی و درک نمایند. سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت تنها سیستمی‌است که قادر به ارائه اطلاعات لازم به منظور دستیابی به اهداف فوق می‌باشد (رامسی، 1994).

اطلاعات همیشه یک عنصر مهم در فعالیت‌های انسانی است. ضرورت اطلاعات برای فرد و سازمان با پیشرفت تکنولوژی بهبود می‌یابد (عزیزی و همکاران، 1399).

 اجرای موفق سیستم [3]ABC نیازمند تعیین فعالیت‌های اصلی است که با صرف منابع لازم باعث ایجاد هزینه‌ها می‌شوند و سپس ردیابی این که چه میزان از آن فعالیت‌ها برای هر خدمت موجود در سازمان باید اجرا شود. اما به علت این که داده‌های ورودی این سیستم اغلب تخمین زده می‌شوند اطلاعات موجود در شرایط عدم اطمینان ارائه می‌شود و حتی ممکن است با عدم صحت مواجه گردد (یوآن، 2005). در نتیجه ممکن است اطلاعات بهای تمام شده دقیق نبوده و تصمیم‌گیری را با مشکلات جدی مواجه سازد. لذا مسئله اصلی پژوهش حاضر اینست که بتوان با استفاده از تکنیک اعداد فازی، مدلی نوین به منظور رفع نواقص مربوط به تخمین داده‌ها یا عدم صحت داده‌های جمع‌آوری شده در سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ارائه نمود.

افزایش سریع و روز افزون هزینه‌های بخـش بهداشـت و درمان در سراسر جهان باعث گردیـده اسـت تـا متخصصین اقتصاد بهداشت و حتی پزشـکان در تمـام کـشور‌ها در پی یـافتن شـیوه جدیـدی بـه منظـور کنتـرل هزینـه‌ها باشند. مطالعات جهانی نشان می‌دهد حدود نیمی‌از منابع سلامت برای چهار درصد از جمعیتی است که سالانه در بیمارسـتان‌ها بستری می‌شوند (علی نژاد و همکاران، 1400).

با توجه به محدود بودن منابع،  تفکیک هزینه‌ها از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است ولی  در حال حاضر بسیاری از سازمان‌های تولیدی و خدماتی از سیستم‌های هزینه‌یابی مناسبی که بتواند اطلاعات لازم را برای تصمیم‌گیری در اختیار آن‌ها قرار بدهد بهره‌مند نیستند و هزینه‌یابی در نظام بهداشتی کشور از بررسی‌های مقطعی و پراکنده به دست می‌آید که باتوجه به پویا بودن ماهیت هزینه، نتایج حاصله ارزشمند نخواهند بود.

فوائد پیاده‌سازی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت باعث شده تا بکارگیری آن را در سازمان‌ها به ویژه بیمارستان به عنوان سازمان ارائه‌دهنده خدمات آموزشی درمانی مد نظر قرار داده می‌شود. مدیران دریافته‌اند که تنها شرط بقا و ارائه خدمات قابل قبول و با قیمت مناسب به مردم، تجدید نظر در طرز نگرش به هزینه‌ها و ارزش خدماتی است که عرضه می‌‌کنند (استادی و همکاران، 1397).

در این می‌ان بحث هزینه‌ها در بیمارستان‌ها که به عنوان یکی از منابع اجتماعی، حیاتی و مهم محسوب می‌‌شوند از جایگاه ویژه‌ای برخوردار است. در بیمارستان‌های امروزی به دلیل مسائلی مانند پیشرفت تکنولوژی، رشد جمعیت و افزایش انتظارات عمومی‌هزینه‌ها روز به روز در حال افزایش هستند. این امر مدیران را وادار می‌‌سازد که هزینه‌ها را به گونه‌ای مدیریت کنند که بیمارستان‌ها بتوانند در کنار سود رسانی به جامعه و فراهم نمودن مراقبت‌هایی با کیفیت قابل قبول و با کمترین هزینه ممکن، حیات خود را نیز در آینده توسعه بخشند. از این رو در حال حاضر دغدغه اصلی بسیاری از مدیران استفاده از مکانیسم‌های مختلف هزینه‌یابی و تجزیه‌وتحلیل هزینه‌ها می‌‌باشد (جلیلی و حمیدی، 1393).

هزینه‌یابی و تجزیه‌وتحلیل هزینه‌ها، ابزاری مدیریتی است که می‌تواند مدیران را در دستیابی به داده‌های بایسته برای تصمی‌م‌گیری‌های آگاهانه‌تر در رابطه با سرمایه‌گذاری برای اقدامات و زیر ساختارها یاری دهد. هزینه‌یابی، به عنوان روشی برای نسبت دادن هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم، می‌‌تواند به مدیران بخش‌ها، رؤسا و مدیران بیمارستان ها  و سیاست­گذاران کمک کند؛ تا دریابند موسسات‌شان تا چه حد نیازهای عمومی‌را برآورده می‌‌سازد و همچنین اطلاعاتی درباره کارکرد عملیاتی بر حسب کانون هزینه بدست می‌‌دهد. با مقایسه این اطلاعات با کارکرد بودجه‌بندی شده مورد انتظار می‌‌توان نقاط مشکل‌داری را که نیاز به توجه و مداخله فوری دارند شناسایی کرد، این داده‌ها مدیریت را یاری می‌‌دهد که در صورت نیاز اقدامات را اصلاح نماید. علاوه بر این، آگاهی از هزینه‌ها (اعم از هزینه واحد یا هزینه‌های کل) در برنامه‌ریزی بودجه‌های آینده (به عنوان شاخصی برای کارآیی) و نیز در تهیه جدولی از کارمزدهای دریافتی مناسب برای خدمات بهداشتی کمک‌کننده است. هیچ بیمارستانی نمی‌‌تواند نرخ‌هایی واقعا متناسب با هزینه‌ها تنظیم نماید مگر در صورتی که نظام هزینه‌یابی آن هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم را به درستی به کانون‌های هزینه‌یابی مناسب نسبت دهد. هزینه‌یابی بهترین مکانیسمی‌است که می‌‌تواند مدیریت را از این موضوع مطمئن سازد که هزینه‌ها از مجموع درآمدها و یارانه‌های قابل حصول بیشتر نیست (یگانه و همکاران، 2008).

بر این مبنا هزینه‌یابی و تجزیهو‌تحلیل هزینه‌ها ابزار با ارزشی است که مدیران را در مدیریت صحیح هزینه‌ها یاری می‌‌نماید. اما علیرغم این امر آن چه در عمل در بیمارستان‌های کشور مشاهده می‌شود عدم بهره‌برداری مناسب از سیستم‌های هزینه‌یابی و در نتیجه اخذ تصمیمات نادرست است که نه تنها مشکلات را حل نمی‌نماید بلکه به آن‌ها دامن می‌زند. به عبارتی اغلب سیستم‌های هزینه‌یابی و تعرفه‌گذاری که در حال حاضر در بیمارستان‌ها به کار برده می‌شوند از نوع سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی و سیستم‌های تعرفه‌گذاری غیرواقعی می‌باشند که در انعکاس هزینه‌ها ناتوان بوده و جوابگوی اطلاعات تصمیم‌گیری نیستند. این سیستم‌ها بر اساس یک سری تعرفه‌های ثابت وضع شده و بدون توجه به شرایط و وضعیت هر بیمارستان، بهای تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه می‌کنند. بدیهی است که استفاده از این روش علاوه بر این که باعث ایجاد اشکالات و نواقصی در محاسبه بهای تمام شده واقعی می‌گردد، اطلاعات مناسبی را برای تصمیم‌گیری در اختیار مدیران قرار نمی‌دهند و نیز مانع تصمیم‌گیری‌های اصولی دولت و بخش خصوصی در زمینه سرمایه‌گذاری‌های جدید در این بخش می‌گردند. تجارب به دست آمده گویای آن است که ادامه این روند به صلاح بخش بهداشت و درمان کشور نبوده و باید تغییرات اساسی در آن ایجاد گردد. در این راستا استفاده از روش های نوین هزینه‌یابی و محاسبه بهای تمام شده خدمات بهداشتی و درمانی می‌تواند به عنوان راه‌حلی اصولی مورد استفاده قرار گیرد (یگانه و همکاران، 2008).

با توجه به توضیحات فوق، تحقیق حاضر به دنبال پیاده‌سازی سیستمی‌در بیمارستان است که بتواند با تسهیم متناسب هزینه‌ها گامی‌ مهم در سیستم هزینه‌یابی بیمارستان برداشته و راهکاری عملی پیش روی مدیران بیمارستان قرار دهد تا با تعرفه‌های صحیح و عادلانه در امر کاهش هزینه‌های خدمات/بیمار با در نظر گرفتن سود مورد نظر و همچنین ارتقا بخشی کیفیت خدمات‌رسانی و مشتری‌مداری  فعالیت چشم‌گیری داشته باشند. تاکنون تحقیقات زیادی در رابطه با اجرائی نمودن  سیستم ABC در بیمارستان‌ها جهت دستیابی به هزینه‌یابی صحیح انجام شده است اما در واقع در دنیای عملی بدلیل حجم زیاد فعالیت‌ها و وابستگی خدمات بیمارستانی به یکدیگر، شناسایی دقیق و تفکیک برخی خدمت‌ها با مشکل روبرو است و به همین دلیل این سیستم در کلیه بیمارستان‌ها عملی نشده وکاربرد ندارد و مدیران مالی میل زیادی به استفاده از آن بدلیل مشکلات فوق نشان نمی‌دهند (دارایی، 1382).

علی نژاد و همکاران (1400) در مقاله خود اذعان کردند که حسابداری بهای تمام شده، یک ابزار بسیار مهم در اختیار مدیریت می‌‌باشد. این پژوهش با هدف تعیین قیمت تمام شده خدمات بهداشتی، درمانی بیماری کووید-19 در بیمارستان علی­بن­ابی­طالب (ع) شهرستان رفسنجان با تکنیک هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بود. نتایج نشان داد سهم عمده هزینه­‌های انجام شده در هر سه مرکز فعالیت، مربوط به هزینه­‌های پرسنلی بوده است. لذا می‌­توان با مدیریت صحیح و به­کارگیری نیرو‌های انسانی کارآمد، هزینه­‌ها را به­طور قابل ملاحظه‌ای کاهش داد.

جلیلی و منتقمی (1395) در مقاله خود اذعان کردند که در تشریح هزینه‌یابی برمبنای فعالیت با رویکرد سنجش مسئولیت در سیستم‌های یکپارچه ، از یک سو گامی‌ جهت نشان دادن کاربرد مفاهیم تئوریک در عمل و از سویی دیگر با توجه به تغییرات کاربردی و عملیاتی مفاهیم تئوریک در سیستم‌های یکپارچه، زمینه‌ای جهت ارتقاء و گسترش مفاهیم تئوریک حاصل شده است.

فروغی و همکاران (1391) در پژوهشی دریافتند که در دستگاه‌های دولتی استان اصفهان ، هنوز عوامل مؤثر لازم برای اجرای هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در بودجه‌بندی عملیاتی فراهم نیست. این در حالی است که بدون بکارگیری روش‌های نوین هزینه‌یابی در بودجه‌بندی عملیاتی، سخن گفتن از اصلاحات در نظام بودجه‌بندی و تغییر از بودجه برنامه‌ای به عملیاتی کار مشکلی است.

رحیم نیا و همکاران (1390) در مقاله محاسبه بهای تمام شده خدمات دانشجویی دانشگاه علوم پزشکی تهران در حوزه معاونت دانشجویی و فرهنگی به روش هزینه‌یابی برمبنای فعالیت در سال 1390 دریافتند که40%  کل هزینه دانشجو از منابع عمومی‌توسط دولت تأمین شده است و60% هزینه‌ها فاقد اعتبار است که این کسری به کاهش و افت کمیت وکیفیت خدمات دانشجویی در محورهای مختلف منجر می‌شود. این امر ضرورت بازنگری در اعتبار لحاظ شده برای معاونت دانشجویی را بیش از پیش روشن می‌سازد.

در این پژوهش بدنبال استفاده عملی از سیستمABC  بودیم که با استفاده از سیستم فازی هوش مصنوعی می‌توان به تشخیص صحیح خدمات و هزینه‌یابی دست پیدا کرد و با یکبار هوشمندسازی سیستم و آموزش به کاربران می‌توان آن را در کلیه بیمارستان‌ها پیاده‌سازی و دانش را به آنان نیز انتقال داد و سیستم ABC را کاراتر، اثربخش‌تر و عملی نمود. همچنین با در نظر گرفتن منابع انسانی متخصص و مجرب و درمان صحیح و به موقع بیماران در راستای هدفمندسازی سیستم گام مهمی ‌برداشت. با توجه به موارد مذکور این پرسش مطرح است که:

چگونه می‌توان با استفاده از مزایای در نظرگرفتن منابع انسانی به عنوان یکی از عوامل هدایت‌کننده سیستم مدیریت هزینه‌ها بر مبنای فعالیت، به ارتقا بخشی کیفیت خدمت/هزینه و تداوم فعالیت بیمارستانی درحوزه حسابداری سلامت  رسید؟

سیستم مدیریت هزینه‌ها بر مبنای فعالیت، یک ابزار بسیار مهم در اختیار مدیریت بیمارستان‌ها می‌­باشد. این پژوهش با هدف تعیین مزایا، ضرورت و اثربخشی این سیستم در بیمارستان‌های منتخب شهر تهران با در نظر گرفتن نقش منابع انسانی صورت گرفته است. مدیریت صحیح و بازنگری اصولی در ساختار منابع انسانی با توجه به درجه اهمیت آن­‌ها در اقتصاد بیمارستان‌ها، در تقلیل هزینه‌ها، می‌تواند بعنوان گام مفیدی در ارتقاء بهره‌وری مراکز درمانی مؤثر باشد.

 

2- مبانی نظری پژوهش

با توجه به اهمیت دسترسی به اطلاعات صحیح در تصمیم‌گیرهای مدیران و توسعه تکنولوژی‌های پیشرفته در ابعاد مختلف توام با افزایش پیچیدگی و تنوع فعالیت‌ها، درک و استخراج متغیرهای هزینه‌ای و تأثیرات آن بر عملکرد سازمانی اهمیت زیادی دارد. اهمیت این امر برای واحدهای خدماتی و خصوصا آموزشی با توجه به این که درجه تنوع و تغییرات در آن‌ها، نسبت به فعالیت‌های تولیدی بیشتر است، مضاعف می‌باشد. بدیهی است که یکی از متغیرهای مورد بررسی شناخت این فعالیت‌ها و یکی از چالش‌های اصلی بیمارستان‌ها افزایش صحت، دقت و مرتبط بودن اطلاعات هزینه‌ها به منظور تصمیم‌گیری‌های درست مدیریتی و هزینه‌ای است. هدف مدیریت هزینه و هزینه‌یابی، فراهم کردن اطلاعات دقیق و کاربردی برای کمک به سازمان‌ها برای ارائه کالاها و خدمات با کیفیت در محیط رقابتی است هزینه‌یابی را می‌توان به صورت برآورد هزینه محصول نهایی تعریف کرد. در دهه‌های گذشته پیشرفت‌های زیادی در روش‌های هزینه‌یابی روی داده است که از جمله جدیدترین آن‌ها  می‌توان به روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت اشاره کرد (جامعی و رضایی مین، 1394).

تورنی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت را روشی برای سنجش هزینه‌ها، عملکرد فعالیت‌ها و مقاصد هزینه‌ای می‌داند. در این روش بر خلاف روش‌های هزینه‌یابی سنتی که هزینه‌ها را به دو گروه ثابت و متغیر تقسیم می‌کنند. هزینه‌ها به هزینه فعالیت‌ها در سطح واحد. گروه، محصول و هزینه در سطح مؤسسه تقسیم می‌شود. در واقع، این روش با این فرض طراحی شده است که فعالیت‌های منابع و در نتیجه هزینه‌ها را به خود اختصاص داده و محصولات و خدمات نیز فعالیت‌ها را به خود اختصاص می‌دهند (آیین پرست و همکاران، 1393) به عبارت دیگر، فرض اساسی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت آن است که فعالیت‌ها صرف محصولات؛ منابعصرف فعالیت‌ها و هزینه‌ها می‌شود (اکبرزاده و همت فر، 1385). لذا، این روش، هزینه‌ها را به فعالیت‌ها بر مبنای میزان بکارگیری صنایع مرتبط کرده و سپس آن‌ها  را به مقاصد هزینه‌ای بر مبنای میزان فعالیت‌های استفاده شده، تخصیص می‌دهد (بشکوه و کاظمی، 2009). به این صورت، تمرکز هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بر ایجاد اطلاعات دقیق درباره هزینه محصولات است (حامدی، 2018). ساختار روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت نیز از دو مرحله تشکیل شده است: مرحله اول شامل برآورد منابعی است که به طور مستقیم در طبقه هزینه‌ای محصول قرار نگرفته است و متعلق به فعالیت‌های پشتیبانی است در مرحله دوم نیز، هزینه هر فعالیت به نسبت یک معیار منتخب بر اساس حجم آن فعالیت به یک محصول تعلق می‌گیرد (گال، 2005). هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، دارای مزایای زیادی است، برخی از این مزایا شامل هدف‌گیری کاهش هزینه‌ها. سنجش عملکرد. هدایت تصمیم‌گیری‌ها و کمک به بودجه‌بندی درست است (هیزر، 2005). همچنین، هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت از طریق فراهم کردن اطلاعات مالی و غیرمالی درباره فعالیت‌ها و مقاصد هزینه‌ای به شناسایی مشکلات و ایجاد راه‌حل‌ها و فرصت‌های جدید کمک بسیاری می‌کند هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در محاسبه هزینه تولید بسیار دقیق‌تر از روش‌های سنتی عمل کرده و بینشی دقیق درباره فرآیند تولید، نقاط هزینه‌زا و تخصیص بهینه منابع بدست می‌دهد (ایتنر، 2002). همچنین، این روش با بکارگیری مفهوم مقاصد هزینه‌ای، انعطاف‌پذیری خوبی ایجاد کرده و می‌تواند در شناسایی هزینه تولید محصولات در درازمدت و به عنوان ابزاری برای تصمیم‌گیری مدیریتی در سطح راهبردی بکار رود (سوهان و چانگ، ۱۹۹۸).

افزون بر این، ثابت شده است که ویژگی‌های ساختاری این روش هزینه‌یابی به طور معناداری بر ابعاد کیفیت اطلاعات هزینه‌ای تأثیر مثبت دارد. در عین حال، هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت با ایجاد دانش بهتر برای تصمیم‌گیری، فراتر از یک سازوکار جمع‌آوری اطلاعات عمل کرده و به یادگیری سازمانی نیز کمک می‌کند. لذا این روش توجه افراد زیادی را در صنعت و محیط‌های دانشگاهی به خود جلب کرده است. مطلوبیت آن به شیوه‌های گوناگون اثبات شده  و در سال‌های گذشته مقالات زیادی درباره جنبه‌های مختلف آن منتشر شده است که از جمله آن‌ها  می‌توان به جاوید و همکاران (1395) اشاره کرد.

اطلاعات مربوط به هزینه‌های سربار و شناسایی فعالیت‌ها و محرک‌های هزینه مربوطه با استفاده از مصاحبه با کارشناسان مالی و تجزیه و تحلیل هزینه‌های مالی ثبت شده در دفاتر سه نمونه بیمارستان در شهر تهران و همچنین پرسشنامه جمع‌آوری گردیده است، اطلاعات مربوط به مغیر ها در بیشتر پژوهش‌ها به قرار ذیل است: حقوق و دستمزد، لوازم مصرفی پزشکی، هزینه‌ها و لوازم مصرفی، لوازم مصرفی اداری، هزینه‌هاو جرائم مالی، مواد غذایی، استهلاک، تعمیر و نگهداری، هزینه البسه و تنظیفات، اجاره، هزینه‌های آزمایش، انرژی، انفورماتیک و سایر هزینه‌ها.

به دلیل وجود تفاوت‌های اساسی در ماهیت کسب‌وکار، مباحث مالی عمدتاً بانک محور سازمان‌ها، اقتصاد کما بیش دولتی و تورم مزمن بالا، مدل‌ها و معیارهای تحقیق‌های کشورهای دیگر به صورت کامل قابل استفاده نمی‌باشند (خالقی مقدم و همکاران، 1398).

 

3- روش‌شناسی پژوهش

پژوهش حاضر از ابعاد مختلف به شرح ذیل طبقه‌بندی می‌گردد، از بعد رویکرد انجام تحقیق از نوع تحقیقات خردگرایانه است، از بعد هدف، از نوع تحقیقات کاربردی است، از بعد ماهیت داده‌ها، از نوع تحقیقات کمی-کیفی می‌باشد، از بعد همبستگی زمان، از نوع سری زمانی است، از بعد روش‌های جمع‌آوری اطلاعات، از نوع تحقیقات اسناد کاوی و همچنین از طریق مصاحبه و پرسشنامه می‌باشد، از بعد روش تحلیل داده‌ها، از نوع تحقیقات آماری است. داده‌های مورد نیاز جهت اندازه‌گیری  هر یک از متغیرهای پژوهش، از سیستم‌های نرم‌افزاری بیمارستانی HIS و همچنین سیستم‌های نرم‌افزاری حسابداری بیمارستان‌های مختلف  تهران استخراج شده است. جامعه آماری پژوهش در پژوهش حاضر از اطلاعات مالی سه بیمارستان مطرح و فعال تهران استفاده شده است که برای این منظور از قلمرو زمانی پژوهش بین سال‌های 1393 تا 1399 در نظر گرفته شد.

 

3-1 رویکرد و متدولوژی تبیین مدل تحقیق

فرآیند ایجاد وگسترش سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت فازی: مدل هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت فازی از 4 مرحله تشکیل شده است (نچمن و نیدی، 1999):

 

تحلیل مقدماتی

جمع آوری داده ها

بسط مدل

ارزیابی سیستم

تحلیل مقدماتی

شکل1:مراحل پژوهش

 

تحلیل مقدماتی:

همان طور که عنوان شد هدف از مرحله مقدماتی مشخص کردن علمی ‌بودن و مفید بودن سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت فازی است.

جمع‌آوری داده‌ها:

با عنایت به موارد ذکر شده در این مرحله اطلاعات مربوط به هزینه‌های سربار و شناسایی فعالیت‌ها و محرک‌های هزینه مربوطه با استفاده از تکنیک‌های سیستماتیک مثل فرآیند تحلیل سلسله مراتب (AHP) یا بر اساس برآورد، جمع‌آوری می‌گردد. در جدول 3 و 2 اطلاعات مربوط به هزینه‌های سربار و فعالیت‌های شرکت و محرک‌های هزینه مربوط به آن‌ها  برای یک دوره مالی ارائه شده است.

بسط مدل:

در سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت فازی هزینه سربار هر محصول و محاسبه بهای تمام شده آن بر اساس مراحل زیر صورت می‌گیرد.

 

محاسبه مقدار MP,LP,SP کل هزینه‌های هر یک از فعالیت‌ها:

 برای این منظور ابتدا رابطه میان اقلام هزینه و فعالیت‌ها رامشخص کرده و سپس بر اساس محرک‌های هزینه مربوطه، هزینه اقلام  هزینه به فعالیت‌ها تسهیم می‌گردد. در ادامه با استفاده از رابطه 3 هزینه کل هریک از فعالیت‌ها بدست می‌آید. این مرحله به ترتیب در جداول 4و 5 و 6 نشان داده شده است.

محاسبه مقدار MP,LP,SP کل هزینه‌های هر یک از محصولات:

برای این منظور ابتدا رابطه بین محصول و فعالیت مشخص شده و سپس برا ساس محرک‌های هزینه، هزینه‌های فعالیت‌ها به محصول تخصیص می‌باید که در ادامه بر اساس جدول‌های 7 و8 و 9 نشان داده می‌شود.

همانطور که در بالا نیز اشاره شد محاسبات بهای تمام شده محصولات بر مبنای مجموعه فازی بوده و برای غیرفازی کردن آن روش‌هایی وجود دارد که در این مقاله جهت سهولت در فهم مسئله از ساده‌ترین روش یعنی میانگین استفاده شده است که در جدول   10 بهای تمام شده محصولات به صورت غیر فازی ارائه شده است.

 

ارزیابی سیستم

آخرین مرحله از اجرای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت فازی، ارزیابی سیستم است که همانطور که اشاره شد می‌تواند کوتاه‌مدت و بلندمدت باشد، ارزیابی کوتاه‌مدت شامل مصاحبه با افراد متخصص شرکت و ارزیابی سیستم بهای تمام شده و مقایسه بهای تمام شده بر مبنای فعالیت فازی با استاندارد است. ارزیابی بلندمدت نیز فقط از طریق مقایسه عملکرد مدیریت با استفاده از اطلاعات بهای تمام شده و تجزیه و تحلیل آن‌ها  با اطلاعات بهای تمام شده هزینه‌یابی استاندارد بدست خواهد آمد.

 

روش توصیف و تجزیه تحلیل اطلاعات

این تحقیق از طریق مصاحبه با مدیران اجرایی در بخش‌های مختلف بیمارستان و همچنین بیماران و افراد خبره و توزیع پرسشنامه در راستای تعیین متغیرهای اصلی انجام شده است. استخراج داده‌های آماری از طریق نرم‌افزار بیمارستانی HIS انجام گردید. تجزیه و تحلیل با استفاده از صفحه گسترده Excel برای تعیین پارامترهای تأثیرگذار در هزینه‌های بیمارستانی با توجه با زمانبر بودن فعالیت یا تعداد نیروی درگیر در هر فعالیت انجام گردید. فعالیت‌های تأثیرگذار به عنوان متغیرهای اصلی این پژوهش در نظر گرفته شده است. در نهایت پس از تعیین شدن مدل شفافی از رابطه بین خدمات و هزینه‌ها، مدل فازی جایگزین را آموزش می‌دهد.

 

یافته ها

مقدمات و جمع‌آوری داده‌ها

در این مرحله اطلاعات مربوط به هزینه‌های سربار و شناسایی فعالیت‌ها و محرک‌های هزینه مربوطه با استفاده از مصاحبه با کارشناسان مالی و تجزیه و تحلیل هزینه‌های مالی ثبت شده در دفاتر سه نمونه بیمارستان در شهر تهران و همچنین پرسشنامه جمع‌آوری شده است. لازم به توضیح است که در ارتباط با جمع‌آوری اطلاعات سعی شده است از افراد و متخصصان در رده‌های مختلف کاری از مدیران بالادستی، میانی و حتی کارکنان در پست‌های مختلف استفاده می‌گردد. در جدول 1 و 2 اطلاعات مربوط به هزینه‌های سربار و فعالیت‌های بیمارستان و محرک‌های هزینه مربوط به آن‌ها برای چهار دوره مالی (میانگین) ارائه شده است. لازم بذکر است با توجه به تورم پیش آمده در سال قبل، سال مالی 1399 تأثیرگذاری معناداری داشته است.

 

جدول 1: متوسط چهاردوره هزینه‌های سربار در سه بیمارستان مورد بررسی

اقلام هزینه‌های سربار	درصد سهم	محرک
			کمترین مقدار	بیشترین ترین مقدار	میانگین بازه
حقوق و دستمزد	956/98	369/158	140/178	64%	تعداد کارکنان
لوازم مصرفی پزشکی	456/2	268/39	090/22	8%	تعداد درخواست بیمار (ضریب نفوذ)
هزینه‌ها ولوازم مصرفی	547/9	212/12	879/10	4%	شیفت ساعت کارکرد (دفعات در هر شیفت )
لوازم مصرفی اداری	265/4	214/6	239/5	2%	تعداد بیماران /کارکنان (90-10 )
هزینه‌هاو جرائم مالی	369/1	248/16	808/8	3%	طبق دستورالعمل دارایی، تامین اجتماعی و بانک
موادغذایی	236/5	258/10	747/7	4%	تخت ساعت اشغال بیمار /تعداد کارکنان درهرشیفت
استهلاک	925/4	369/8	109/9	3%	سرمایه ثابت
تعمیرونگهداری	158/4	267/9	791/8	3%	مساحت
هزینه البسه وتنظیفات	269/3	314/5	926/5	3%	تخت ساعت اشغال توسط بیمار/تعداد کارکنان
اجاره	259/2	314/6	286/4	1%	مساحت
هزینه‌های آزمایش	236/1	245/4	358/3	1%	دستورالعمل کنترل کیفیت
انرژی	369/1	725/4	731/3	1%	مساحت
انفورماتیک	369/1	698/4	518/2	0%	تعداد سیستم ها
سایر هزینه‌ها	369/2	546/8	457/5	1%	میزان خدمات ارائه شده به هر بخش
جمع کل	783/142	047/294	079/276	100%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

هزینه‌های سربار دارای 16 عنوان ذکر شده می‌باشد. این عناوین با توجه به در نظر گرفتن هزینه‌های غیر مستقیم برآورد شده است. هزینه‌های مستقیم مانند هتلینگ، داروخانه، آزمایشگاه، حق‌العمل و.. .. در صورت حساب بیمار محاسبه شده و مبالغ عینا از بیمار دریافت می‌گردد. از این رو در جدول 1 اشاره‌ای به آن نشده و فقط هزینه‌های سربارکه جز  هزینه‌های غیر مستقیم است، مورد بررسی قرار گرفته است. بر اساس یافته های جدول 1، بیشترین میزان هزینه سربار مربوط به حقوق و دستمزد است که محرک آن تعداد کارکنان هستند. در روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، ابتدا فعالیت‌های عمده شناسایی می‌شود سپس هزینه سربار به تناسب منابعی که در هرفعالیت مصرف می‌شوند به آن فعالیت تخصیص داده می‌شود. پس از تخصیص سربار به فعالیت‌ها، محرک‌های هزینه (مبانی تخصیص) مربوط به هر فعالیت شناسایی شده و هزینه هر فعالیت به نسبت مقدارمصرف شده محرک هزینه در هریک از محصولات، به این محصولات تخصیص داده می‌شود.

محرک مهمترین عامل تأثیرگذار در تقاضا برای آن فعالیت شناخته می‌شود لذا بر منابع مورد نیاز آن فعالیت اثر می‌گذارد و موجب تغییر محسوس در هزینه‌های آن فعالیت می‌شود. به‌عبارت دیگر عاملی که موجب رخداد فعالیت می‌شود محرک می‌نامیم. محرک، متغیری قابل سنجش و منطقی است که با استفاده از آن می‌توان میزان مصرف منابع توسط فعالیت‌ها و همچنین میزان مصرف فعالیت‌ها توسط موضوعات هزینه را محاسبه نمود. انتخاب صحیح محرک‌های هزینه در قابلیت اطمینان مدل تأثیر فراوانی دارد.

 

جدول2: فعالیت‌های شناسایی شده و محرک‌ها در سه نمونه بیمارستان در شهر تهران

فعالیت	محرک هزینه مربوط به فعالیت
اداری	تعداد کارکنان
آزمایشگاه	تعداد بیماران
انفورماتیک	تعداد کارکنان
پذیرش و مدارک پزشکی	تعداد بیماران
پزشک	تعداد بیماران
تاسیسات	مساحت
تجهیزات پزشکی	تعداد بیماران
تذدارکات و انبار	تعداد بیماران/کارکنان
تغذیه	تخت ساعت اشغال/تعداد بیماران
تلفن­خانه	تعداد بیماران/کارکنان
حراست	هزینه ثابت
خدمات	تعداد بیماران/کارکنان
خیاط خانه	تعداد بیماران/کارکنان
داروخانه	تعداد درخواست بیماران
رادیولوژی	تعداد درخواست بیماران
روابط عمومی‌	تعداد بیماران/کارکنان
کنترل کیفیت	تعداد بیماران/کارکنان
مالی	تعداد بیماران/کارکنان
مدیریت	تعداد بیماران/کارکنان
واحد درمانی	تعداد بیماران

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

شناسایی فعالیت‌ها بر اساس چارت سازمانی بیمارستان‌ها در بخش‌های مختلف انجام می‌شود. محرک‌های فعالیت‌ها با دو رویکرد اصلی انجام می‌شود:

• در نظر گرفتن رابطه علی و معلولی بین فعالیت‌هاو هزینه‌ها از طریق مصاحبه با مدیران، کارشناسان و مسئولین بخش‌ها،
• بررسی فرایندهای کاری.

 

شناسایی ارتباط بین هزینه و فعالیت‌ها

برای شناسایی ارتباط بین هزینه و فعالیت، ابتدا رابطه میان اقلام هزینه وفعالیت‌ها را مشخص کرده و سپس بر اساس محرک‌های هزینه مربوطه، هزینه اقلام به فعالیت‌ها تسهیم می‌گردد. به موجب برقراری ارتباط میان این دوسطح از نظر گروه خبرگان در حیطه مالی و بیمارستانی در جامعه مورد بررسی بهره برده شده است که نتایج در جدول 3 ارائه شده است.

بر اساس یافته‌های این بخش مشخص می‌گردد که فعالیت‌ها با چه هزینه‌هایی ارتباط مستقیم دارد. بعنوان مثال هزینه‌های حقوق ودستمزد، هزینه انرژی و هزینه‌های اداری و هزینه‌های مواد غذایی با  تمامی‌فعالیت‌ها ارتباط دارند و هزینه اجاره با فعالیت‌های اداری و مدیران مجموعه در هر فعالیت ارتباط دارد. در ادامه به منظور محاسبه‌ی هزینه کل هر یک از فعالیت‌ها ابتدا باید بر اساس رابطه‌ی بدست آمده از مرحله قبل، درصد سهم هر یک از فعالیت‌ها را از اقلام هزینه‌ای بدست آورد. در این مرحله بر اساس مقدار محرک هزینه در هر فعالیت تخصیص می‌یابد.

تخصیص برای مقایسه و تسهیم هزینه‌ها بیان شده است. بعنوان مثال محرک برای هزینه‌های حقوق ودستمزد تعداد کارکنان است، تعداد کارکنان با تمامی‌ فعالیت‌ها با درصد مشخصی  مرتبط می‌شود. همانگونه که طبق  جدول قابل مشاهده است واحد درمانی بیشترین ارتباط را با هزینه‌های حقوق ودستمزد  دارا می‌باشد. به عبارت دیگر 45 درصد از کل کارکنان موجود در بیمارستان‌ها در بخش درمانی فعالیت می‌کنند. در ستون آخر جمع کل هر سطر نشان داده شده که این مقدار برای هر سطر در مجموع برابر با یک می‌باشد. در سطر 2 رابطه هزینه‌ها با هر فعالیت ذکر شده است که عدد یک نشان‌دهنده وجود ارتباط می‌باشد. عامل مؤثر از ضرب محرک در رابطه بدست می‌آید. درصد تسهیم هر هزینه به رفعالیت‌ها توسط عامل مؤثر صورت می‌گیرد. از تقسیم مقدارِ عامل مؤثر بر جمع کل محرکِ آن هزینه، درصد تخصیص محاسبه می‌گردد. به عنوان مثال عامل مؤثر حقوق و دستمزد با فعالیت واحد درمانی 45 درصد بوده که حاصل تقسیم 45 بر یک می‌باشد و درصد تخصیص آن 45% است.

 

 

جدول3:رابطه بین اقلام هزینه‌ها و فعالیت‌ها بر اساس نظرسنجی از خبرگان بیمارستان‌های مورد بررسی

 

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

بر اساس جدول 3، ارتباط میان هزینه‌ها و فعالیت‌ها مشخص می‌شود. این ارتباط در سطر دوم هر عنوان هزینه‌ی جدول 4، استفاده شده است. در ادامه بر اساس ضرب مقدار محرک هر فعالیت در رابطه گزارش شده، عامل مؤثر بدست می‌آید که پس از تقسیم این مقدار بر جمع سطری کل عامل‌های مؤثر، درصد تخصیص هزینه بر فعالیت محاسبه می‌گردد.

جدول 5، مقادیر فازی هزینه سربار غیرمستقیم را برای هر فعالیت نشان می‌دهد. سطرهای خاکستری رنگ در این جدول بر اساس کمترین، بیشترین و میانگین هزینه‌های بدست آمده از جدول 1، محاسبه می‌گردد. محاسبه طبق الگوی مورد استفاده در جدول 4، است. بر این اساس بازه تسهیم هر هزینه به فعالیت از کمترین تا بیشترین مقدار به عنوان یک مدل فازی بدست می‌آید. مقادیر ستون آخر از جدول 5،  برای مقایسه بهتر در جدول 6، کنار هم قرار گرفته است.

در صورت جمع نمودن تمامی‌مقادیر فازیِ هزینه برای هر فعالیت، اطلاعات برای جدول 6،  بدست می‌آید. این جدول میزان هزینه سربار مصرف شده هر فعالیت را با بازه تغییرات، از کمترین تا بیشترین، نشان می‌دهد. بر اساس اطلاعات بدست آمده از این جدول بیشترین میزان هزینه در فعالیت‌های بیمارستان مربوط به واحد درمانی است. نمودار ذیل این موضوع را به تصویر کشیده است. بدین منظور ابتدا تعداد محرک‌ها برای فعالیت‌ها، بر اساس اسناد مالی و اداری موجود کشف و بر اساس درصد برای هر یک از فعالیت‌ها مشخص می‌گردد.

 

جدول4:محاسبات درصد استفاده مخازن هزینه از اقلام هزینه بر مبنای اطلاعات بدست آمده از سه بیمارستان

 

منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول5:محاسبات مبلغ مخازن هزینه بر مبنای پروتکل اعلام شده در بیمارستان‌های مورد بررسی

 

منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول6: محاسبات مبلغ مخازن هزینه به تفکیک فعالیت‌ها در بیمارستان‌های مورد بررسی

فعالیت/هزینه(فاری)
	حد میانی	حد بالا	حد پایین
53,036	42,365	21,342	اداری
3,692,001	2,569,321	2,245,360	ازمایشگاه
2,977	2,369	1,215	انفورماتیک
8,302	6,289	4,026	پذیرش و مدارک پزشکی
435,089	312,269	245,639	پزشک
5,677	4,500	2,354	تاسیسات
2,049	1,486	1,125	تجهیزات پزشکی
4,118	3,500	1,235	تدارکات و انبار
6,043	4,258	3,569	تغذیه
3,263	2,578	1,369	تلفنخانه
5,187	3,958	2,458	حراست
25,498	20,369	10,258	خدمات
5,962	1,024	9,875	خیاط خانه
20,374	14,213	12,321	داروخانه
2,061,539	1,453,854	1,215,369	رادیولوژی
4,406	3,248	2,316	روابط عمومی
5,294	3,987	2,614	کنترل کیفیت
31,493	25,369	12,248	مالی
8,974	7,149	3,650	مدیریت
4,410,174	3,147,000	2,526,347	واحد درمانی
10,791,451	7,629,106	6,324,690	جمه هزینه‌ها

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

محاسبه فعالیت هر یک از بخش‌ها

داده‌های جدول 1، نشان می‌دهد هزینه‌های حقوق و دستمزد بیشترین سهم از مجموع هزینه‌های سر بار را به خود اختصاص می‌دهد. با تخصیص هزینه‌ها به فعالیت‌ها با بررسی جدول 6، دریافته می‌شودکه واحد درمانی بیشترین سهم از هزینه‌های حقوق و دستمزد را به خود اختصاص می‌دهد. لذا می‌توان با بررسی منابع انسانی به بهبود فرایند هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و پیاده‌سازی آن کمک کرد. پس از تسهیم هزینه‌ها به فعالیت‌های موجود در بیمارستان، می‌بایست رفعالیت‌ها را به بخش‌های درمانی فعال در سیستم بیمارستانی تخصیص داد تا بتوان هزینه‌های سربار هر بخش را بطور جداگانه با رویکرد منابع انسانی بدست آورد. برای این منظور ابتدا بخش‌های فعال بیمارستان‌ها را تعیین نمود و سپس فعالیت‌های مربوطه را براساس محرک منابع انسانی بین تمامی ‌بخش‌ها تخصیص می‌داد.

 

 

نمودار1: مبلغ مخازن هزینه به تفکیک فعالیت به صورت فازی

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

جدول 7:محاسبات متوسط درصد سهم هر بخش از فعالیت‌های سه بیمارستان

 

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

جدول 8 :محاسبات درصد سهم متوسط هر بخش ازهزینه -فعالیت‌های بیمارستان‌ها

 

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

به دلیل محرمانه بودن اطلاعات، این بخش تنها به صورت درصدی از کل برای فعالیت‌ها مشخص شده است. در این جدول فعالیت‌های مذکور از جدول 3،  ستون‌ها و عناوین هزینه‌های ذکرشده از جدول 1، سطرها را تشکیل می‌دهد. در هرسطر، جلوی هر عنوان هزینه،  محرک، رابطه، عامل مؤثر و درصد در بیمارستان‌های مورد بررسی هشت بخش عملیاتی تشکیل‌دهنده واحد درمانی شناسایی شده است. جدول 7،  به تخصیص هزینه‌های فعالیت‌ها در بخش‌ها می‌پردازد. سطر اول هر فعالیت این موضوع را نشان می‌دهد. بر اساس یافته‌ها، از آنجایی که تمامی ‌بخش‌ها از فعالیت‌های شناسایی شده، بهره می‌برند (بر اساس نظر گروه خبرگان مالی در بیمارستان‌های مورد بررسی) مقدار عامل مؤثر و درصد تخصیص در تمامی‌سلول‌ها یکسان است. این محاسبات درصد تخصیص هزینه‌های هر فعالیت به بخش های بیمارستانی را نتیجه و در جدول 8، آمده است.

 

جدول 9:رتبه‌بندی هزینه‌ها به تفکیک هر بخش با رویکرد منابع انسانی

نام بخش	حدپایین	حد میانی	حدبالا	فازی زدایی	درصد سهم هر بخش از  مجموع هزینه سربار	درصد سهم هر بخش از  هزینه حقوق ودستمزد	تعداد کارکنان	درصد کارکنان	نسبت کل سربار	نسبت سربار حقوق
بخش ICU	93,205	9,781	99,495	9,781	7%	4%	25	15%	44/0	28/0
بخش CCU	111,719	10,246	118,274	10,246	7%	4%	19	11%	60/0	38/0
بخش جراحی عمومی	445,482	32,099	465,959	32,099	22%	14%	21	13%	71/1	08/1
بخش جراحی زیبایی	70,152	8,064	75,351	8,064	5%	3%	21	13%	43/0	27/0
بخش زنان و زایمان	82,053	6,999	86,531	6,999	5%	3%	10	6%	78/0	49/0
بخش اطفال	48,053	4,301	50,765	4,301	3%	2%	3	2%	61/1	01/1
بخش داخلی	101,304	11,185	108,366	11,185	8%	5%	20	12%	63/0	40/0
اتاق عمل	919,132	65,364	960,891	65,364	44%	28%	47	28%	56/1	98/0
جمع هزینه	1,871,100	148,039	1,965,631	148,039	100%	63%	166	100%

منبع: یافته های پژوهش

 

جدول 8، بازه تغییرات کمترین، بیشترین و میانگین فعالیت با مبنای نیروی انسانی به تفکیک بخش‌های فعال بیمارستان را نشان می‌دهد. جمع ستونی این مقادیر برای هر بخش فعال به تفکیک در جدول 9،  گزارش شده است. با بررسی نتایج در می‌یابیم اتاق عمل بیشترین سهم را به خود اختصاص می‌دهد. مقدار 44 درصد (سلول آبی رنگ) برای اتاق عمل به عنوان یک بخش مهم در امر خدمت‌رسانی به بیماران می‌باشد. یکی از دلایل اختصاص بیشترین هزینه سربار به اتاق عمل استفاده از تجهیزات و مواد مصرفی می‌باشد. لذا درنظرگرفتن آن به عنوان بخش مجزا ضروری به نظر می‌رسد.

جهت تصمیم‌گیری طبق مقادیر بدست آمده فازی که نشان‌دهنده کمترین، میانگین و بیشترین مقدار تغییرات در هزینه‌ها می‌باشد به یک مقدار واحد نیازدارد. به این عمل فازی‌زدایی [4] گفته می‌شود که این مقدار برابر با میانگین هر بازه است. ستون پنجم در جدول 9،  این مقدار را نشان می‌دهد. ستون ششم درصد سهم هر بخش از کل هزینه‌های سربار را ارائه می‌دهد. بخش اتاق عمل  بیشترین میزان هزینه سربار را دارا است، بخش‌های جراحی عمومی، سی سی یو، داخلی، آی سی یو، زنان و زایمان، جراحی زیبایی و اطفال به ترتیب هزینه‌ها را به خود اختصاص داده‌اند. بر اساس درصد سهم محاسبه شده در جدول 1،  حقوق و دستمزد 63 درصد از کل هزینه‌ها را به خود اختصاص می‌دهد. لذا ستون هفتم از جدول 9،  سهم هر بخش از درصد هزینه‌های سربار منابع انسانی را محاسبه کرده است. ستون هشتم و نهم تعداد و درصد سهم هر بخش از کارکنان را بیان می‌کند.

می‌توان مشاهده کرد که سرانه هر نفر نیروی انسانی در بخش‌های مختلف متفاوت است و این درحالی است که باتوجه به طبقه‌بندی مشاغل، کارکنان در پست‌های مشابه مبالغ تقریبا یکسانی دریافت می‌نمایند. بدیهی است که بخش‌هایی که دارای نیروی انسانی برابری هستند، با سازماندهی مناسب نیرو، انتظار می‌رود که سهم یکسانی از هزینه سربار را داشته باشند. درصورتی که این سهم برابر نباشد می‌توان نتیجه گرفت که نسبت تسهیم هزینه‌های منابع انسانی در سازمان بطور مناسب و یک پارچه صورت نگرفته است. این امر موجبات نارضایتی کارکنان را در پی خواهد داشت.

لذا می‌توان با تسهیم مناسب هزینه‌ها و برقراری توازن نیروی انسانی نسبت به رضایت‌مندی کارکنان و ارائه خدمات مطلوب و بهینه در راستای افزایش رضایت‌مندی وخشنودی بیماران و نیز فعال نمودن بخش‌های مختلف اقدام نمود که این مطلب می‌تواند افزایش درآمدزایی و تداوم فعالیت را نیز دربرداشته باشد.  چرا که افزایش هزینه‌های سربار با فعالیت نیروی انسانی رابطه مستقیم دارد. می‌توان انتظار داشت که نسبت سربار حقوق به درصد کارکنان در ستون آخر مقدار یکسانی را برای تمام بخش‌ها دارا باشد. اختلاف در مقادیر ستون آخر این پیام را می‌رساند که میزان فعالیت در هر بخش به نسبت تعداد کارکنان بطور عادلانه سازماندهی نشده است. مطابق جدول 9،  بخش جراحی عمومی‌ در مقایسه با بخش جراحی زیبایی تعداد نیروی انسانی برابری دارد اما میزان فعالیت متفاوتی را دارا می‌باشند. یعنی فعالیت بیشتری بین کارمندان در بخش جراحی عمومی‌محول شده است. بطور قطع این امر موجبات نارضایتی نیروی انسانی و به تبع آن کاهش کیفیت خدمت رسانی بدلیل عدم انگیزه کافی را در پی خواهد داشت.

 

 

 

بحث و نتیجه‌گیری

این مطالعه با هدف مدل‌سازی هزینه فعالیت‌های حوزه بیمارستان با رویکرد منابع انسانی و منطق فازی صورت گرفته است. نتایج نشان می‌دهد هزینه‌های سربار غیر مستقیم را می‌توان به فعالیت‌ها با تفکیک بخش‌های فعال اختصاص داد. در پیاده‌سازی نتایج ذیل حاصل شده است.

• شناحت فرآیندهای کاذب در بین فعالیت‌های گوناگون در بیمارستان از زمان شروع فرآیند مانند پذیرش بیمار تا مرحله پایانی فرآیند مانند ترخیص و خروج بیمار،
• شناحت اقلام هزینه‌ای فعالیت‌های بیمارستانی، شناحت درصد تخصیص از کل هزینه‌های سربار به هر بخش به شرح هزینه‌های پرسنلی، استهلاک، لوازم اداری و غیره،
• شناخت فعالیت‌های بیمارستانی به شرح بخش سی سی یو، بخش آی سی یو، بخش اطفال، بخش جراحی، بخش داخلی، بخش زنان و زایمان، بخش NICU معرفی نمود،
• تعیین رابطه بین هزینه‌های غیر مستقیم پرسنلی با تعداد نیروی فعال در هر بخش به جهت تعیین بازخورد تعداد کارکنان با سوددهی دریافتی از آن بخش. این امر اجازه می‌دهد مدیران حدآستانه تغییرات تعداد نیروی پرسنلی در هر حوزه را بدانند،
• شناخت تسهیم صحیح و تفکیک وظایف بین کارکنان اعم از پشتیبانی، اداری، خدماتی، مدیریتی و درمانی.

با توجه به پویای ذاتی سیستم‌های مالی مانند تغییر در قیمت‌ها و هزینه‌ها، تورم سالیانه، استهلاک و نگهداری هزینه‌های ثابت، نیاز به محاسبات دائمی‌و بروزرسانی منابع محاسباتی می‌باشد. سیستم‌های هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت اگر چه با شفاف‌سازی بسیاری از مشکلات حوزه مالی را مرتفع می‌کند اما همچنان در موارد مذکور به علت پویایی سیستم با ابهام همراه است. منطق فازی به علت پویایی محاسباتی ابهام‌زدایی[5] را در محاسبات فراهم می‌کند. استفاده از این منطق می‌تواند تصمیم‌گیری هوشمند را توسط سیستم‌های نرم‌افزاری امکان‌پذیر کند.

آخرین مرحله از پیاده‌سازی فازی، ارزیابی می‌باشد. با توجه به نتایج بدست آمده برای رضایت‌مندی نیروی انسانی، با شفاف‌سازی گردش مالی در هر حوزه می‌توان گردش مالی مربوط به نیروی انسانی بخش‌ها را به راحتی مقایسه نمود. از این رو مدیران قادر خواهند بود تعداد نیروی انسانی را با کاهش یا افزایش در هر بخش به جهت افزایش بهره‌وری تعیین کنند. باید درنظر داشت برای رسیدگی منظم و پایدار برای اعتبار مدل، پرسنل بیمارستان بایستی در هر مرحله از بسط مدل، مدل را آزمایش کرده و پالایش‌های لازم را انجام دهند.

در مرحله اول، ارزیابی بیشتر بر روی سوددهی گردش مالی بخش‌های مبهم متمرکز می‌شود. به عنوان مثال: این سوال مطرح می‌شود میزان مصرف انرژی (آب، برق، گاز و مواد مصرفی جزئی) به عنوان هزینه‌ی غیر مستقیم بخشی از گردش مالی را به خود اختصاص می‌دهند (که عموما دارای ابهام هستند) با توجه به تخصیص آن‌ها به فعالیت‌های گوناگون در بیمارستان با روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت فازی، کدام فعالیت‌ها سودده هستند و یا کدامیک سوددهی بیشتری دارند. با این رویکردها می‌توان روش‌های ارزیابی را به دو مدل ارزیابی بلندمدت و کوتاه‌مدت تفکیک نمود. معمولا روش‌های فازی ارزیابی کوتاه‌مدت را فراهم می‌کنند. آزمون عملکرد آتی بیمارستان می‌تواند به عنوان ارزیابی بلندمدت معرفی شود.

مدل استخراجی در این پژوهش برای دو نمونه بیمارستان مورد استفاده قرار گرفت و نتایج و دستاوردهای زیر حاصل شد:

• شناخت فعالیت‌ها و محرک‌های مربوط به هزینه‌یابی در کنار شناخت هزینه‌های سربار را می‌توان از نتایج پیاده‌سازی این مدل هزینه‌یابی نام برد،
• پیاده‌سازی سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم دقیق هزینه‌های سربار به فعالیت‌ها در بخش‌های مختلف بیمارستان که یکی از ارکان اساسی حوزه سلامت است را پشتیبانی می‌کند،
• تسهیم هزینه‌های سربار دارای مزایای حائز اهمیتی می‌باشد. یکی از این مزایای آن امکان تحلیل فعالیت‌ها در هربخش را به ما می‌دهد می‌باشد، چرا که می‌دانیم هزینه‌های سربار با میزان فعالیت‌ها رابطه مستقیم دارد. از این رو نسبت فعالیت به نیروی انسانی در هر بخش را به درستی تسهیم می‌کند،
• مشخص کردن حجم هزینه‌های مراکز فعالیت خدماتی و تأثیر آن بر بهای تمام شده خروجی‌ها در بخش خدمات بیمارستانی به فراهم کردن این اطلاعات بر اساس هر مرکز فعالیت می‌تواند به مدیریت بیمارستان‌ها در کنترل و ردیابی هزینه‌ها کمک زیادی کند. لذا نتیجه می‌گیریم مدل‌سازی صحیح یک سیستم اقتصادی نیازمند پیاده‌سازی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت است که تعیین‌کننده تمام سازوکارهای مالی موجود و هزینه‌های سربار برای آن حوزه می‌باشد،
• تهیه اطلاعات لازم جهت بودجه‌بندی مراکز فعالیت و بودجه‌بندی سیستم بیمارستانی، که با استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط این سیستم می‌توان بودجه‌بندی بر مبنای فعالیت را برای بخش‌های مختلف بیمارستان انجام داد. زیرا بر اساس اطلاعات در مراکز فعالیت، حجم زیاد فعالیت‌های مورد نیاز در هر مرکز فعالیت به تفکیک منابع انسانی، تخصص، امکانات و غیره تعیین می‌گردد که می‌توان دوره‌های بعدی بودجه‌بندی را انجام داد،
• اهمیت این گونه پژوهش‌های میدانی در دستیابی به اطلاعاتی است که در وهله نخست توجیهات لازم برای واگذاری یا عدم واگذاری بخش‌هایی از بیمارستان را به بخش خصوصی فراهم آورده و در وهله بعدی مبنای دقیق اطلاعاتی در جهت نحوه واگذاری است. مسلما این موضوع یکی از اصلی‌ترین دغدغه‌های مدیران و مسئولان در مراکز مختلف بهداشتی- درمانی در کشور است که با بکارگیری هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت این امکان تا حدود زیاد و با دقت لازم فراهم می‌آید.

منابع انسانی از جمله متخصصین حاذق رشته‌های علوم پزشکی در حوزه فعالیت‌های درمانی با افزایش اطمینان-خاطر بیمار؛ بیشترین نقش در جذب مشتری-بیمار را دارد. طبق تجربه بدست آمده، بیمارستان‌هایی با پزشکان و جراحان مجرب، واحدهای اتاق عمل و آنژیوگرافی فعال‌تری دارند. این امر با بالاتر بودن اطمینان خاطر بیماران از پزشکان و خدمات‌رسانی به موقع بیمارستان در امر تشخیص و درمان رابطه مستقیم  دارد. لذا یک سیستم ABC کارا باید علاوه بر محرک‌های فعالیتی به محرک‌های دیگری نظیر منابع انسانی نیز توجه ویژه‌ای داشته باشد.

سسیستم ABC بر مبنای فعالیت‌های مورد نظر در یک فرآیند اقتصادی با رویکرد حسابداری ایجاد می‌شود که در این پژوهش بطور اختصاصی در حوزه بیمارستان بحث خواهد نمود. در سیستم‌های حسابداری بیمارستانی یک عدم قطعیت در تعیین هزینه‌ها وجود دارد، چه در تعیین فاکتور برای بیماران و دریافت هزینه‌ها و چه در تعیین هزینه‌های غیر مستقیم. این عدم قطعیت در قالب یک مفهوم فازی قابل پیاده‌سازی خواهد بود.

در این پژوهش پیاده‌سازی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت برای سه نمونه بیمارستان در شهر تهران انجام شده است و نتایج حاصل از ان در دو بیمارستان در تهران اجرایی شده است.

بطور کلی فواید ناشی از اجرای سیستم پیشنهادی در دو بیمارستان ، در دو جنبه اصلی قابل طرح است که عبارتند از:

• اطلاعاتی که مدل پیشنهادی می‌تواند برای استفاده‌کنندگان داخلی در بیمارستان‌ها فراهم کند،
• اطلاعاتی که این مدل می‌تواند برای سایر استفاده‌کنندگان در خارج بیمارستان فراهم کند.

مهمترین منافع سیستم پیشنهادی برای استفاده‌کنندگان داخلی :

الف- ارائة مفاهیم و اطلاعات نظری در مورد شناسایی و معرفی مبانی سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت (ABC)  و بیمارستان‌ها یا سازمان‌هایی که این سیستم را برای هزینه‌یابی و تهیه اطلاعات مورد نیاز خود بکار گرفته‌اند،

ب-تخصیص دقیق هزینه‌ها به فعالیت‌های مورد نیاز برای انجام خدمات بعد محاسبه دقیق و صحیح بهای تمام شده خدمات ارائه شده در بیمارستان‌ها با توجه به مبانی سیستم ABC در بخش‌های مختلف بیمارستانی،

ج-تهیه و ارائه اطلاعات جانبی برای تصمیم‌گیرندگان و مدیریت بیمارستان‌ها، از جمله استاندارد کردن فعالیت‌ها، تحلیل فعالیت‌ها، شناسایی فعالیت‌هایی که دارای ارزش‌افزوده و بدون ارزش‌افزوده هستند، تعیین زمان مشخص انجام فعالیت‌ها، تعیین مواد و لوازم مصرفی برای انجام هر فعالیت، ابزارآلات وتجهیزات مورد نیاز برای انجام فعالیت‌ها و غیره،

د-تعیین امکانات و منابع مورد نیاز برای انجام فعالیت‌های بیمارستانی از نظرمیزان هزینه‌های منابع مصرفی،

ه-فراهم کردن اطلاعات کافی برای نظام بودجه‌بندی بیمارستانی خصوصاً بودجه‌بندی بر مبنای فعالیت (ABC) ،

و-فراهم نمودن اطلاعات مناسب برای ارزیابی عملکرد کارکنان در بخش‌های مختلف بیمارستانی و همچنین ارزیابی عملکرد آن بیمارستان با سایر بیمارستان‌ها  (BM )برای جبران خدمات کارکنان و تشویق عملکرد مناسب.

 منافع ناشی از اجرا و بکارگیری سیستم پیشنهادی برای استفاده‌کنندگان خارجی :

الف-ارائه اطلاعات مناسب برای اجرای تصمیم‌گیری در خصوص سرمایه‌گذاری بخش خصوصی و مشارکت این بخش در نظام بیمارستانی دولتی،

ب-استفاده از اطلاعات تعیین نرخ بازگشت سرمایه (ROI)، سودآوری سرمایه‌گذاری انجام شده و مقایسه آن با سایر سرمایه‌گذاری‌ها در بخش‌های مختلف اقتصادی از منظر سرمایه‌گذاری.

با آنکه کمتر پژوهشی در زمینه هزینه‌یابی بر مبنای عملکرد در بیمارستان‌های دولتی و یا خصوصی کار شده است ولی نتایج این پژوهش با پژوهش‌های جلیلی و منتقمی(1395) ، فروغی و همکاران (1391) و رحیم نیا و همکاران (1390) هم راستا می­باشد.

 

پیشنهادات اجرایی تحقیق شامل موارد زیر می‌باشد:

• توجه و تأکید بر طراحی و بکارگیری یک سیستم جامع و یکپارچه برنامه‌ریزی عملیاتی در سیستم بیمارستانی،
• با توجه به این برنامه‌ریزی می‌توان عملیات مربوط کنترل هزینه‌ها را بر حسب بخش‌های مختلف بیمارستانی انجام داد و با مشخص کردن مواد مصرفی هر بخش در طول دوره، هزینه‌ها دقیقاً مشخص و سپس با مقایسه آن با استانداردها، علل انحراف را شناسایی کرد،
• با استفاده از این سیستم می‌توان با ایجاد استانداردهای انجام کار در بخش های مختلف بیمارستان کارآیی و عملکرد نیروی انسانی، دستگاه‌ها و ظرفیت‌های بلااستفاده را شناسایی و راه‌حل‌های لازم را برای بهبود این وضعیت، در جهت کنترل و هدایت هزینه‌ها ارائه کرد،
• مدیران با پیاده‌سازی سیستم حسابداری بر مبنای فعالیت با منطق فازی بدنبال بهره‌گیری مدیریتی مانند: برنامه‌ریزی، کنترل و افزایش بهره‌وری از سیستم‌های حسابداری باشند،
• یکی از نکات دارای اهمیت در پیاده‌سازی هر نوع سیستم مبتنی بر هزینه‌هابی، آموزش کارکنان است. اگر کارکنان بصورت مناسب آموزش نبینند و به اندازه کافی به ارزشمند بودن این سیستم پی نبرند در مرحله جمع‌آوری اطلاعات مورد نیاز به درستی عمل نخواهند کرد و نتایج مورد انتظار از سیستم بدست نمی‌آید. یا در وضعیت نامناسب‌تر می‌توان پاسخ‌های غلطی را از سیستم انتظار داشت.

 

[1] گروه حسابداری، واحد تهران مرکزی، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران.  [e-mail]

[2] گروه حسابداری، واحد تهران مرکزی، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران. نویسنده مسئول.   [e-mail]

[3] Activity Based Costing

[4]Defuzzification

[5] Defuzzification

مراجع

فهرست منابع

• بختار استادی، رضا مختاریاندلوثی و محمدمهدی سپهری، ( 1397)، "روشی توسعه یافته برای درنظرگرفتن عدم قطعیت درهزینه‌یابی بر مبنای فعالیت برای خدمات بیمارستان با رویکردفازی"، فصلنامه سلامت، ساله هفدهم، شماره 4، شماره مسلسل 67.
• جلیلی، آرزو و لیدا حمیدی، (1393)، "تأثیر سیستم‌های یکپارچه برنامه‌ریزی منابع سازمان بر فرآیندهای مالی: شرکت توزیع نیروی برق استان گیلان"، همایش مهندسی ارزش و مدیریت هزینه شباهنگ، رضا، حسابداری مدیریت، تیرماه 1385 .
• حساس یگانه، یحیی، حجت حسن زاده و قدیری تلاقیان، (2008)، "هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت فازی"، حسابداری مدیریت.
• دارایی، رویا، (1382)، "سیستم‌های حسابداری و حسابداری مسئولیت"، مجله حسابدار، شماره 155.
• جامعی، رضا و فائزه رضایییمین، ( 1394)، "محاسبه بهای تمام شده خدمات مراقبت‌های بهداشتی بیمارستان تأمین اجتماعی شهر اصفهان با استفاده از روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت زمان‌گرا"، فصلنامه حسابداری سلامت، سال چهارم، شماره دوم، شماره پیاپی (12).
• خالقی مقدم، حمید، یحیی حساس یگانه، مقصود امیری و جلال شیره زاده، (1398)، "ارائه مدل اندازه‌گیری انعطاف‌پذیری مالی متناسب با شرایط محیطی ایران (با تأکید بر نوع مؤلفه‌ها)"،پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، 11(43) ، صص 49-90
• محمدزاده سالطه، حیدر، عیسی ابیضی و مهدی محبعلی پور، (1399)، "تأثیر سرمایه اجتماعی بر هزینه سرمایه با تأکید بر عدم تقارن اطلاعاتی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی ، (46)12، صص 203-232
• عزیزی، فرهاد، فریدون رهنمای رود پشتی، محمدحامد خان محمدی و محمد خدایی وله زاقرد، (1399)، "ارائه الگویی از اثر ویژگی‌های سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری بر عملکرد سیستم مبتنی بر نقش تعدیلی عدم اطمینان کاری"،پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، (47)12، صص 31-54
• علی نژاد، حسن، محسن رضائیان، حمید پاکزاد، سرور صیادیان، محمدجابر عسکری و مهدی علی نژاد، (1400)، "محاسبه قیمت تمام شده خدمات بهداشتی، درمانی بیمارن مبتلا به بیماری کووید-۱۹ در بیمارستان علی‌بن‌ابی‌طالب(ع) شهرستان رفسنجان در سال ۱۳۹۹ با تکنیک هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت: یک مطالعه توصیفی"، مجله دانشگاه علوم پزشکی رفسنجان، ۲۰ (۴) ، صص ۴۶۸-۴۵۱
• رحیم نیا، رامین، ملیحه رام، الهام سیاوشی، سامان قاسم پور، محسن بارونی، مهدی خاکیان و نورالهدی فخرزاد،(۱۳۹۳)، "محاسبه بهای تمام شده خدمات دانشجویی دانشگاه علوم پزشکی تهران در حوزه معاونت دانشجویی و فرهنگی به روش هزینه‌یابی برمبنای فعالیت در سال ۱۳۹۰"، Interdisciplinary Journal of Virtual Learning in Medical Sciences، ۵(۲)، صص ۸-۱۵. com/p128029
• جلیلی، آرزو و عزیزاله منتقمی، (1395)، "هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در سیستم‌های برنامه‌ریزی منابع سازمان: با رویکرد حسابداری سنجش مسئولیت"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، (19)5، صص 61-76