ارائه الگوی تصمیم‌گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت

قضاوت و تصمیم گیری در حسابداری

دوره 2، شماره 8، دی 1402، صفحه 61-90   

نوع مقاله: مقاله پژوهشی

شناسه دیجیتال (DOI): 10.30495/jdaa.2023.707957

نویسندگان

علیرضا خجسته¹؛ فریدون رهنما رودپشتی^{* 2}؛ هاشم نیکو مرام³؛ افسانه زمانی مقدم²؛ قدرت الله طالب نیا²

¹گروه حسابداری و مدیریت مالی، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران

²گروه حسابداری و مدیریت مالی، ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران

³گروه حسابداری و مدیریت مالی، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران

چکیده

چکیده
مقاله حاضر با هدف ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت، بر اساس تجزیه­وتحلیل کیفی و کمی انجام پذیرفت. در بخش کیفی، با بررسی مبانی­نظری و پیشینه­ پژوهشی عوامل اثرگذار شامل (5) بعد، (13) مؤلفه و (67) شاخص شناسایی گردید. سپس، به منظور کسب اجماع نظری عمومی خبرگان بخش عمومی کشور با استفاده از پرسشنامه و انجام مصاحبه نیمه­ساختار یافته مبتنی بر استفاده از تکنیک دلفی­فازی؛ عوامل اثرگذار مورد پذیرش و غربالگری واقع گردیدند. سپس، بر اساس تحلیل کمی و با استفاده از روش تحلیل سلسله مراتبی بهبود یافته؛ وزن نهایی هر از یک ابعاد، مولفه­های و شاخص­ها تعیین و میزان اهمیت آن­ها با بکارگیری از محیط نرم‌افزار اکسل 2016، در الگو مشخص شدند. مطابق با یافته­های پژوهشی بعد "سیاسی و مدیریتی" با وزن نهایی (216/0)، مولفه "بکارگیری و مدیریت مناسب سیستم­های اطلاعاتی" با وزن نهایی (1116/0) و شاخص­ "بکارگیری مدیران و کارکنان در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی بر اساس احراز شرایط عمومی و اختصاصی قانونی" با وزن نهایی (046/0) دارای بیشترین اهمیت بر انطابق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت می­باشند.

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: تصمیم‌گیری مالی؛ حسابرسی عملکرد مدیریت؛ گزارشگری مالی؛ مسئولیت‌پاسخگویی مالی

اصل مقاله

ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت

 

تاریخ دریافت: 03/07/1402                  تاریخ پذیرش: 05/09/1402

علیرضا خجسته[1]  فریدون رهنمای رود­پشتی*[2]  هاشم نیکو مرام[3] افسانه زمانی مقدم[4] قدرت­اله طالب­نیا[5]

 

چکیده

مقاله حاضر با هدف ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت، بر اساس تجزیه­وتحلیل کیفی و کمی انجام پذیرفت. در بخش کیفی، با بررسی مبانی­نظری و پیشینه­ پژوهشی عوامل اثرگذار شامل (5) بعد، (13) مؤلفه و (67) شاخص شناسایی گردید. سپس، به منظور کسب اجماع نظری عمومی خبرگان بخش عمومی کشور با استفاده از پرسشنامه و انجام مصاحبه نیمه­ساختار یافته مبتنی بر استفاده از تکنیک دلفی­فازی؛ عوامل اثرگذار مورد پذیرش و غربالگری واقع گردیدند. سپس، بر اساس تحلیل کمی و با استفاده از روش تحلیل سلسله مراتبی بهبود یافته؛ وزن نهایی هر از یک ابعاد، مولفه­های و شاخص­ها تعیین و میزان اهمیت آن­ها با بکارگیری از محیط نرم‌افزار اکسل 2016، در الگو مشخص شدند. مطابق با یافته­های پژوهشی بعد "سیاسی و مدیریتی" با وزن نهایی (216/0)، مولفه "بکارگیری و مدیریت مناسب سیستم­های اطلاعاتی" با وزن نهایی (1116/0) و شاخص­ "بکارگیری مدیران و کارکنان در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی بر اساس احراز شرایط عمومی و اختصاصی قانونی" با وزن نهایی (046/0) دارای بیشترین اهمیت بر انطابق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت می­باشند.

واژه‌های کلیدی: تصمیم­گیری مالی، حسابرسی عملکرد مدیریت، گزارشگری مالی، مسئولیت­پاسخگویی مالی.

1- مقدمه

نیاز رو به افزایش در حوزه­های پاسخگویی سیاسی و مالی، مجموعه کامل‌تر و گسترده­تری از سیستم­های مدیریت و حسابداری را می­طلبد تا بتواند برای تصمیم­گیری و بهبود پاسخگویی، بازخوردی ارائه نماید. گرایش به گزارشگری مالی در بخش عمومی، با جهانی شدن موضوع بهسازی مدیریت منابع مالی و پاسخگویی در این بخش، افزایش یافته است (کردستانی و فتاحی، 1400؛ دیبروجین و وانهلدن، 2006، کردستانی و ایرانشاهی، 1388). برنامه‌ریزی هزینه‌های آینده و تصمیم‌گیری‌های بزرگ مالی و استراتژیک برای تیم مدیریتی، می­تواند بسیار حیاتی باشد (صراف و همکاران، 1401). مسئولیت پاسخگویی بالاخص در حوزه پاسخگویی مالی با حسابداری و گزارشگری مالی دولتی از بدو پیدایش دولت­ها رابطه داشته است. اگرچه رابطه مسئولیت پاسخگویی مالی و حسابداری از زمان استقرار نظام­های سیاسی پارلمانی و متناسب با توزیع و تعدیل قدرت به قدر کافی تقویت شده است، اما؛ همواره حاکمان از سیستم حسابداری و گزارشگری مالی به طریق مقتضی برای اداره امور استفاده کرده­اند (باباجانی، 1390). آذر و حبشی (1396) با نگاه سیستمی به چارچوب تحلیلی نظام مسئولیت­پاسخگویی عمومی^[6]، نتیجه­گیری می­نمایند که این نظام از مجموعه­ای خرده نظام­ها یا سیستم­های فعال و هدفمند تشکیل شده است. این خرده نظام­ها یا زیرسیستم­ها عناصر کلی تشکیل‌دهنده مدیریت عمومی نوین بوده که ضمن تعامل و ارتباط با یکدیگر به عنوان دو سامانه هدفمند در "حسابرسی" و "حسابداری" نظام پاسخگویی عمومی، به ایفای نقش می­پردازند. به اعتقاد ایجیری (1983) ابزار اصلی ایفای مسئولیت پاسخگویی و نظارت مالی دولت "حسابرسی" می­باشد، که در طول تاریخ با تطور پاسخگویی و تغییر در مبانی و اهداف آن؛ در انواع مختلف حسابرسی نیز بکار گرفته شده است (نخبه­فلاح و همکاران، 1400؛ زارعی و فاضلی­نژاد، 1395).

نگاهی اجمالی به سطوح پاسخگویی موردنظر استوارت موسوم به "نردبان مسئولیت پاسخگویی"، ظرفیت حسابرسی عملکرد مدیریت در ارزیابی سطوح مختلف از نردبان مذکور را آشکار می­کند. این نوع حسابرسی در فرآیند ارزیابی سه سطح از پنج سطح مسئولیت پاسخگویی (شامل پاسخگویی فرآیند، عملکرد و برنامه) فعال خواهد بود (باباجانی و همکاران، 1398؛ عمر و همکاران، 2016). از این رو، حسابرسی عملکرد مدیریت نقش عمده­ای در ارزیابی مسئولیت پاسخگویی در یک جامعه مردم سالار ایفا می­کند، به طوریکه پاسخواهی بدون بهره‌گیری از آن، امکانپذیر نمی­باشد. در واقع، این رویکرد حسابرسی، تجزیه‌وتحلیل عینی را فراهم می­کند تا مدیریت و مقامات ناظر بتوانند از اطلاعات مربوطه برای بهبود عملکرد برنامه و عملیات، کاهش هزینه­ها و تصمیم­گیری برای نظارت یا شروع اقدامات اصلاحی و تسهیل در پاسخگویی عمومی استفاده کنند (استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا، 2021؛ آنتی­پوا، 2019). در سال­های اخیر کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسی­ها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونی­هایی شده است و از آنجا که صورت­های مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست. از این رو، مدیران بخش عمومی برای ایفای مسئولیت­پاسخگویی مالی، ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت فعالیت­ها و پیشرفت­های عملیاتی؛ اتخاذ تصمیم­گیری مالی مناسب و گزارشگری مالی مربوط، منصفانه و دقیق به دنبال کسب اطلاعات می­باشند.

در نتیجه، ایجاد چنین زمینه­هایی نیاز به ضرورت وجود فنون حسابرسی عملکرد مدیریت را برای ارزیابی اثربخشی^[7]، کارایی^[8]، صرفه­اقتصادی^[9] به نحو چشمگیری افزایش داده است (رهنمای رودپشتی و زندی، 1399). بنابراین، پژوهش حاضر به دنبال آن است که از طریق ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت؛ بستر لازم را برای تحقق مناسب ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی و تصمیم­گیری مالی مناسب بخش عمومی فراهم آورد.

 

2- چارچوب نظری و پیشینه پژوهش

پارادایم جدید در زمینه مدیریت بخش عمومی تحت عنوان "دوره پسا مدیریت عمومی نوین[10]"، باعث تغییر در سیستم حسابداری بخش عمومی و حتی بخش خصوصی نیز شده است. های و کوردری (2018) بر این باورند که تغییرات در حسابداری بخش عمومی، در توسعه مدیریت عمومی نوین نقش اساسی ایفا کرده است. این تحول­ها بر کسی پوشیده نیست و می­توان نقش حسابداری و سیستم گزارشگری مالی را در آن دخیل دانست. زیرا سیستم حسابداری یکی از عوامل مهم در پیشرفت و دستیابی به اهداف تمام سیستم­های مدیریتی بخش عمومی و خصوصی محسوب می­شود (کردستانی و فتاحی، 1400؛ کولاک، 2019). از دهه 1980، مرزهای بخش عمومی و روش­های مدیریت و بودجه­بندی آن، ساختارهای حکومتی، مسئولیت­ها، کنترل­ها و مفاهیم حسابداری به طور چشمگیری تغییر یافته­اند (کردستانی و همکاران، 1400؛ دیبروجین و وانهلدن، 2006).

اگر در فرآیند مسئولیت پاسخگویی، به نقش بودجه نیز به عنوان مبنای پاسخگویی توجه شود، آنگاه تصویر روشنی از سامانه پاسخگویی آشکار می­گردد. گروه­های اصلی استفاده‌کننده (شهروندان و نمایندگان آنان)، با استفاده از گزارش­های مالی حسابرسی شده بخش عمومی، مسئولیت ­پاسخگویی عمومی دولت را ارزیابی می­نمایند (آذر و حبشی، 1396؛ حبشی، 1392؛ باباجانی، 1390؛). به عبارت دیگر، پاسخگویی از دوجنبه "پاسخگویی عملیاتی" و "پاسخگویی مالی" مورد توجه قرار گرفته است. پاسخگویی عملیاتی عبارت است از "اجرای حسابداری عملکرد مبتنی بر اهداف عملیاتی معین". در واقع، این رویکرد پاسخگویی بر مواردی چون خدمات، خروجی­ها و نتایج تمرکز دارد. همچنین، پاسخگویی مالی بیانگر "ردیابی و گزارشگری مربوط به تخصیص، خرج و مصرف منابع مالی" می­باشد که با استفاده از ابزارهای چون حسابداری، حسابرسی، بودجه­بندی و یا قواعد، قوانین­ و­ مقررات مربوط به مدیریت و کنترل مالی انجام می­پذیرد (ناصری و همکاران، 1396؛ گرگوری، 2011).

مقامات منتخب و منصوب در بخش عمومی و بالاخص در دولت، در مورد رعایت قوانین و مقررات پیرامون تحصیل منابع مالی و مصرف صحیح آن در محل قانونی و همراه با محدودیت­های حاکم بر بودجه سالانه، مسئولیت پاسخگویی دارند. این مسئولیت از سابقه­ای طولانی برخوردار است و بر تحصیل و مصرف صحیح منابع مالی تأکید دارد. مسئولیت­ پاسخگویی عملیاتی جزئی از مسئولیت­ پاسخگویی مدیریتی است و بر این اساس، مقامات اجرائی در دولت­ها و نهادهای بزرگ بخش عمومی موظفند علاوه بر رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف صحیح منابع مالی عمومی، این منابع را به صورت کارا، اثربخش و با صرفه اقتصادی مصرف نموده و در تحقق این موارد پاسخگو باشند (ناصری و همکاران، 1396؛ باباجانی، 1389).

در دسامبر سال (2015) هیات استانداردهای حسابرسی استرالیا نسخه مناسبی از حسابرسی منتشر کرد که شامل بازنگری در بخش استانداردها در راستای افزایش شفافیت و ارزش گزارش­های حسابرسی بود. در استرالیا بررسی عملکرد مدیریت از منظر پاسخگویی شامل پاسخگویی قانونی، فرآیند، عملکرد، برنامه­ریزی و سیاست­ها و روش­ها می­شود. همچنین، علاوه بر پاسخگویی عملکرد مدیریتی، دیگر انواع مسئولیت پاسخگویی شامل پاسخگویی عمومی، مالی، سیاسی، حرفه­ای، اجتماعی، عملیاتی می­باشد (ناصری و همکاران، 1396؛ بزرگی، 1383).

در حال حاضر مفهوم مسئولیت ­پاسخگویی مالی در مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی نهادهای بزرگ بخش عمومی جایگاه مناسبی به خود اختصاص داده است (کاروانا، 2021). سازمان­های بخش عمومی از مدل­های مختلفی برای گزارشگری ابعاد مختلف عملکرد خود به ذینفعان درون و برون سازمانی استفاده می­کنند (رسی و همکاران، 2020). از این رو، وجود یک سیستم گزارشگری مالی شفاف، کارا و منصفانه مهمترین ویژگی اطلاعات تهیه شده حسابداری بوده (رضائی و تامرادی، 1401) و همواره در دولت­ها دارای اهمیت می­باشد و آگاهی افراد برای استفاده از منابع عمومی را افزایش می­دهد (کردستانی و فتاحی، 1400). در واقع، گزارشگری مالی از مهمترین ابزارهایی است که به مسئولین بخش عمومی کمک می­کند تا بتوانند با ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی و انجام تعهدات (هرتاری و همکاران، 2019)، وظایف خود را به ویژه در زمینه تامین منابع عمومی و مصارف آن برای خدمت‌رسانی به گونه­ای کارا، اثربخش و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد.

چارچوب نظری حسابداری بخش عمومی نیز در سال های اخیر بر مبنای مسئولیت ­پاسخگویی تدوین و اهداف گزارشگری مالی نیز تحت تأثیر این مفهوم قرارگرفته است (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ معینیان و پورزمانی، 1396). بنابراین، می­توان بیان نمود که مسئولیت پاسخگویی، نماد مدیریت عمومی نوین است که روی کنترل هزینه، شفافیت مالی و تمرکز زدایی اختیارات مدیریتی تأکید دارد. افزایش مسئولیت ­پاسخگویی به شهروندان یا مشتریان، عنصری حیاتی برای اطمینان از کیفیت و ارزش­آفرینی خدمات عمومی است (معینیان و پورزمانی، 1396). نظام­های حسابداری با تقاضاهای در حال تغییر حاکمیت عمومی، تطبیق داده شده­اند که کاربرد و محتوای این نظام­ها را به طور آشکار تحت تأثیر قرار داده­اند. این پیشینه ­پژوهشی نقش حسابداری به عنوان یک سیستم گزارشگری مالی در سلسله مراتب مدیریت بخش دولتی را برجسته می­سازد (کردستانی و فتاحی، 1400).

در واقع، گزارشگری مالی از مهمترین ابزارهایی است که به مسئولین بخش عمومی کمک می­کند تا بتوانند نحوه ایفای وظایف خود را به ویژه در زمینه تأمین منابع عمومی و مصارف آن برای خدمت‌رسانی به گونه­ای کارا، اثربخش و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد. چارچوب نظری حسابداری بخش عمومی نیز در سال‌های اخیر بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین و اهداف گزارشگری مالی نیز تحت تأثیر این مفهوم قرارگرفته است (معینیان و پورزمانی، 1396). با درک اهمیت سیستم گزارشگری مالی، کشورهای در حال توسعه نیز اجرای سیستم حسابداری بر مبنای تعهدی را در بخش عمومی آغاز کرده­اند. حسابداری به عنوان یک سیستم گزارشگری کارا، می­تواند در افزایش اتکاپذیری اطلاعات مالی، اطمینان عمومی و جذب سرمایه­گذاری خارجی مفید باشد (کردستانی و فتاحی، 1400؛ تیکل ، 2010). همچنین، از آنجایی که امروزه با افزایش فشار برای بهبود پاسخگویی و شفافیت عملکرد، دولت­ها به رویکردهای نوین مدیریت روی آورده‌اند؛ بنابراین، طراحی و اجرای موفقیت­آمیز این رویکرد، همبستگی زیادی با ویژگی­های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی دارد (کردستانی و همکاران، 1400؛ دیژسوس و ایرادو، 2012). به عبارت دیگر، اجرای موفقیت­‌آمیز این رویکرد، نیاز مبرمی به سیستم حسابداری دارد. بدین صورت که با شروع بکارگیری رویکرد نوین در مدیریت عمومی، حسابداری تعهدی به عنوان یکی از ارکان مهم این رویکرد منجربه افزایش کیفیت گزارشگری مالی و تهیه اطلاعات قابل مقایسه می­شود (کردستانی و همکاران، 1400).

نگاهی اجمالی به مطالب فوق بیانگر این واقعیت است اگر روند ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی در طول یک دوره زمانی نسبتا طولانی از تحول چشمگیری برخوردار شده باشد، قطعا؛ سیستم حسابداری و گزارشگری مالی دولتی نیز تحت تأثیر این تحول قرار گرفته و باید نشانه­هایی از پیشرفت در آن مشاهده شود (نظری، 1399). در واقع، دستگاه­های اجرایی اغلب کشورها در ضرورت پاسخگویی به مرجع تصویب بودجه (یعنی؛ مجلس) در قبال نحوه مصرف اعتبارات مصوب، نتایج و آثار حاصله، مشترک می­باشند (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ آذر، 1389). این پیشرفت­ها سبب گردید تا ارتقای سطح مسئولیت ­پاسخگویی حاکم بر منابع عمومی از جنبه­های صرفا مالی به جنبه­های عملکردی در کشورهای توسعه یافته و نیز تحولات در شیوه­های حسابرسی را در پی داشته است (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ معینیان و پورزمانی، 1396)، زیرا؛ مبنای کیفیت گزارشگری مالی را می‌توان همان کیفیت حسابرسی تعریف کرد (علی­اکبری و وقفی، 1401).

در تدوین یک الگوی مطلوب نظارت مالی، انجام حسابرسی رعایت و حسابرسی صورت‌های مالی شرط اولیه و لازم هست، اما نمی­تواند شرط کافی باشد. ملاحظات متعدد اقتصادی مدیریتی وجود دارد که ضرورت انجام حسابرسی عملکرد را در بخش عمومی تبیین می­کند (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ زارعی و فاضلی نژاد، 1395). برای تشریح مزایای استقرار حسابرسی عملکرد مدیریت، ظرفیت این نوع حسابرسی در ارتقای سطح مسئولیت ­پاسخگویی نهادهای عمومی باید مورد تحلیل قرار گیرد (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ معینیان و پورزمانی، 1396). در واقع، با استقرار مدیریت عمومی نوین و تمرکز آن بر ویژگی­های مهمی نظیر تمرکز بر خروجی و نتایج و اثربخشی برنامه به جای تمرکز بر ورودی­ها؛ حسابرسی مالی و رعایت قادر به انجام رسالت خود نبوده و نیاز به استفاده از شیوه­های مدرن حسابرسی احساس گردید (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ باباجانی و قنبریان، 1390). امروزه اکثر دولت­ها با هر اندازه، از حسابرسی درونی توسط کارکنان خود دولت یا افراد بیرونی بهره­مند می­گردند و حسابرسی عموما محدوده گسترده­ای را در بر گرفته است که تحت عنوان حسابرسی عملکرد شناخته می­شود. این نوع حسابرسی در برگیرنده بررسی روشمند فعالیت­های سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدف‌های مشخص است. حسابرسی عملکرد دستیابی به پاسخگویی را تسهیل می­کند، چرا که ارزیابی مستقلی از عملکرد سازمان ارائه می‌نماید (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ آذر، 1389).

به عبارت دیگر می­توان بیان نمود که حسابرسی عملکرد مدیریت از پتانسیل لازم برای غنی­سازی مسئولیت­پاسخگویی عمومی برخوردار بوده و مؤسسات عالی حسابرسی را برای توسعه عملیاتی نسبت به بهبود کارایی و اثربخشی مدیریت عمومی کمک می­نماید. در واقع، حسابرسی عملکرد مدیریت قادر است از طریق کمک به مسئولین دولتی و نظارتی برای بهینه­سازی عملکرد؛ مسئولیت­پاسخگویی را ارتقا دهد. بنابراین، پیاده­سازی حسابرسی عملکرد مدیریت از طریق ارزیابی اتخاذ و اجرای تصمیمات توسط قانونگذاران و مقامات دولتی از دیدگاه صرفه ­اقتصادی، کارایی و اثربخشی، و نیز بررسی میزان آگاهی و درک مالیات­دهندگان و شهروندان نسبت به ارزش پول صورت می‌پذیرد. همچنین، حسابرسی عملکرد مدیریت می­تواند از طریق توجه به قانونگذاران، مقامات دولتی، مالیات­دهندگان و دیگر منابع مالی و نیز هدف­گذاری آن­ها مبتنی بر سیاست­ها دولتی و رسانه (بینشی نسبت به مدیریت و نتایج فعالیت­های مختلف دولتی) منجر به افزایش شفافیت شود (دستورالعمل 3910 اینتوسای، 2019).

تا قبل ازسال 1970 میلادی وظیفه اصلی دیوان محاسبات کشورها رسیدگی به صورت­های مالی دولت­ها بوده است. این در حالی است که حسابرسی عملکرد مدیریت و کارایی از زمانی که مطرح شده است، بر حسابرسی جنبه­های گوناگون مدیریت تمرکز نموده و برای حسابرسی گزارش­های مالی نیز محدوده خاصی معین کرده است. حسابرسی عملکرد بر مواردی نظیر اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی و بهای تمام شده فعالیت­ها و برنامه­ها تأکید دارد و به همین دلیل دامنه و گستره آن از حسابرسی مالی بسیار فراتر بوده و اهمیت اساسی آن در این است که قضاوت درباره پاسخگویی عملیاتی و عملکرد نهادهای اجرایی را ارتقا می­بخشد. حسابرسی عملکرد مدیریت دو هدف اساسی به شرح زیر دنبال می­کند (1) اطمینان بخشی و عنداللزوم ارزیابی انتقادی در مورد کیفیت مدیریت بر منابع عمومی؛ (2) کمک به مدیران نهادهای بخش عمومی از طریق شناسایی نقاط ضعف و قوت عملکرد آن­ها با هدف دستیابی به روش­های بهتر (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ کردری، 2010 ؛ جونز، 1994).

در چنین شرایطی حسابرسی عملکرد مدیریت با مدیریت نوین وارد عمل شد تا با همراهی حسابرسی مالی و رعایت سیستم کاملی از حسابرسی موسوم به حسابرسی جامع را در بخش عمومی تشکیل دهد (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ باباجانی و قنبریان، 1390). حسابرسی عملکرد مدیریت از ظرفیت درخور ملاحظه­ای برای ارزیابی مسئولیت­پاسخگویی عملیاتی حاکم بر مصرف منابع مالی و اقتصادی دستگاه­های اجرایی برخوردار است و در صورت فراهم بودن زمینه­های مورد نیاز در مراحل رسیدگی، در ارزیابی و قضاوت فرآیند مسئولیت­پاسخگویی به ایفای نقش می­پردازد (دستورالعمل (3910) اینتوسای، 2019؛ پارکر و همکاران، 2019؛ مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ باباجانی و قنبریان، 1390). در واقع، حسابرسی عملکرد مدیریت با هدف کمک به حکمرانی مناسب، پاسخگویی و شفافیت؛ اجرای برنامه­ها، فعالیت­های دولتی و استفاده منابع را از دیدگاه اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی مورد بررسی قرار می­دهد (مارتین و همکاران، 2021).

پیاده­سازی حسابرسی عملکرد مدیریت به دلیل پیچیدگی بخش عمومی ناشی از عواملی نظیر تامین و استفاده از منابع مالی قابل توجه، عوامل فرهنگ ملی، ناهمگونی در ارائه خدمات عمومی، افزایش تقاضا برای کیفیت خدمات عمومی، ذینفعان متعدد، عدم تقارن اطلاعاتی، همواره با چالش­هایی مواجه می­باشد (دراگوسین و همکاران، 2021؛ آنتی­پوا و روسیا، 2019)؛ بطوریکه، بسیاری از پژوهشگران بیان می‌دارند که حسابرسی عملکرد مدیریت در مقایسه با سایر حوزه­ها، موضوعی نسبتا تازه در بخش عمومی کشورهاست که اجرای آن با چالش­هایی فراوانی همراه است (مارتین و همکاران، 2021؛ بوشاتیا و دلوشی، 2021؛ دراگوسین و همکاران، 2021؛ آنتی­پوا و روسیا، 2019؛ آنتی­پوا، 2018 و 2017).  با توجه به آنکه تحقق مسئولیت ­پاسخگویی، شکل­گیری شفافیت اساسی برنامه­های دولت، تجزیه­و­تحلیل عینی فعالیت­ها و نیز تأمین اطلاعات مور نیاز بخش عمومی برای اتخاذ تصمیمات لازم برای کمک به ایجاد آینده بهتر؛ مستلزم انجام حسابرسی عملکرد مدیریت است. از این رو، با توجه به چالش­های کنونی پیش­روی دولت­ها و برنامه­ها آن­ها، نظارتی که توسط مؤسسات عالی حسابرسی و دیوان محاسبات کشورها از طریق حسابرسی عملکرد مدیریت انجام می­شود بیش از هر زمان دیگری حیاتی بوده (استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا، 2021) و نیازمند تدوین قوانین و مقررات لازم در این حوزه می­باشد (نسباک و کوروپا، 2018؛ جپسن و همکاران، 2018).  بنابراین، مطابق با دستورالعمل 3910 اینتوسای (2019)؛ ایجاد ظرفیت پایدار برای حسابرسی عملکرد مدیریت نیازمند توجه به این چالش­ها بوده و بنابراین، اجرای موفقیت‌آمیز این رویکرد حسابرسی مستلزم حمایت حسابرسی، مقررات مناسب، رهبری و مشارکت فعال مدیریت می­باشد. همچنین، مؤسسات عالی حسابرسی نیز بایستی از کفایت بودجه اطمینان حاصل نموده و به دنبال شرکایی باشند که به آن­ها برای ظرفیت­سازی و کنترل کیفیت کمک نماید.

بطور کلی، این چالش­ها در دو دسته عمده محیطی و محاطی طبقه­بندی می­شوند. چالش­های محیطی شامل، مواردی چون سیاست­های کلان، مشکلات کلان اقتصادی، قوانین و مقررات و ... که تحت کنترل حسابرسان نیست. لکن چالش­های محاطی، عمدتا تحت کنترل حسابرسان است مشتمل بر دو دسته چالش­های مرتبط با وضعیت یا ویژگی­های حسابرسان و چالش­های مرتبط با مراحل انجام حسابرسی عملکرد است. در دسته­بندی دیگر مهمترین چالش­های این حوزه بیانگر موانع فرهنگی- اجتماعی، موانع اقتصادی و موانع فنی است (حبشی و همکاران، 1400).  

در محیط پژوهشی ایران نیز تسری این مسائل و چالش­های عرصه جهانی به دلایلی نظیر نوپا بودن حسابرسی عملکرد مدیریت در ایران، عدم شناخت کافی پژوهشگران داخلی، مجامع و سازمان­های حرفه­ای مانند دیوان محاسبات کشور، سازمان برنامه­و­بودجه کشور، وزارت امور اقتصاد و دارایی، سازمان حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی ایران و نیز مدیران دستگاه­های اجرایی نسبت به این حوزه، تأکید بیش از اندزه بر حسابرسی مالی و رعایت به جای حسابرسی عملکرد مدیریت، تعریف و اندازه­گیری نامناسب معیارهای کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی، اجرای نامطلوب تکنیک­های مدیریتی از جمله ارزیابی متوازن، مدیریت کیفیت جامع و هزینه­یابی بر مبنای فعالیت، اجرای نامناسب بودجه­ریزی بر مبنای عملکرد (نخبه فلاح و همکاران، 1400؛ کامیابی و همکاران، 1397)، کیفیت پایین گزارشگری مالی بخش عمومی و همچنین، دیگر عوامل شامل عدم تدوین قوانین و استانداردهای حرفه­ای مناسب، شفاف و روشن نبودن چشم­انداز و اهداف بخش عمومی، استفاده نکردن از نظام حسابداری مناسب، فقدان دانش و مهارت کافی، عدم استفاده از کارشناسان مستقل در انجام حسابرسی عملکرد، مشخص نبودن دامنه رسیدگی، نبود شاخص­ مناسب برای سنجش معیارها، چارچوب نامناسب برای گزارش حسابرسی عملکرد، کیفیت پایین گزارشگری مالی در بخش دولتی، عدم تعریف دقیق اهداف دستگاه­های اجرایی و نبود شاخص­های مشخص سنجش عملیات، انتزاعی بودن معیارها و عدم تناسب با شرایط موجود، افزایش اعتماد به دستگاه­های اجرایی، تناسب نداشتن اختیارات مدیران و کارکنان، نبود فرهنگ پاسخ­خواهی عمومی، عدم وجود تشکل­های حرفه­ای تأثیرگذار و افزایش فساد اداری (نخبه­فلاح و همکاران، 1400؛ محمودخانی و احمدی، 1397؛ مهدوی و محمدیان، 1396؛ نظری­پور، 1396؛ ایمانی برندق، 1394) و نیز دیگر عواملی که با انجام این پژوهش مورد شناسایی واقع خواهند شد؛ باعث شده است که نیاز و ضرورت به انجام پژوهشی که بتواند به صورت گسترده اقدام به ارائه الگویی برای تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت نماید، برای شکل­گیری نظام پاسخواهی و پاسخگویی بسیار حائز اهمیت باشد.

 

3- اهداف و سئوال­های پژوهش

با توجه به هدف اصلی پژوهش حاضر مشتمل بر "ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت"؛ اهداف ویژه پژوهش به شرح زیر می­باشند: (1) شناسایی ابعاد، مؤلفه­ها و شاخص­های انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، (2) تعیین عوامل اثرگذار بر انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، (3) تعیین زیرساخت­های لازم برای انطابق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، (4) ارائه سازوکارهای عملیاتی جهت کاهش عدم انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، (5) تعیین درجه تناسب الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت،

با توجه به اینکه این پژوهش از نظر شیوه تجزیه­‌وتحلیل و روش ارائه نتایج، در بخش مطالعه پیشینه ­پژوهشی عمدتا توصیفی و در بخش پرسش، پژوهشی از نوع تحلیلی تلقی می­شود. بنابراین، برای دستیابی به اهداف پژوهش، پرسش­های زیر مطرح شد: (1) ابعاد، مؤلفه­ها و شاخص­های انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت چیست؟ (2) چه عواملی بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، اثرگذار است؟ (3) زیرساخت­های لازم برای انطابق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت چیست؟ (4) سازوکارهای عملیاتی جهت کاهش عدم انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت چیست؟ (5) درجه تناسب الگوی تصمیم‌گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت چه میزان است؟

 

4- جامعه آماری و نمونه­گیری

پژوهش حاضر مبتنی بر دو رویکرد تجزیه‌وتحلیل کیفی و کمی انجام می­پذیرد. بنابراین، با توجه به اینکه در بخش کیفی از تکنیک دلفی­فازی برای تجزیه­تحلیل داده­ها استفاده می­شود، از این رو، نکته مهم در اجرای تکنیک دلفی اندازه پانل خبرگان است. در ارتباط با اندازه پانل مورد نیاز برای دلفی سنتی و دلفی فازی اجماع نظر وجود ندارد (مولن، 2003). اما، اندزه معمول پانل خبرگان 8 تا 12 نفر؛ یا بین 10 تا 18 نفر می­­باشد (کاوالی و اوتولانو، 1984). بنابراین، با توجه جامعه آماری پژوهش، حداقل اندازه نمونه به منظور تحقق اشباع­ نظری در موضوع مورد پژوهش؛ شامل 18 نفر با ترکیب ارائه شده در جدول 1 بوده که به روش گلوله برفی انتخاب شده­اند. در این بخش تحلیل کمی نیز برای تعیین جامعه آماری، روش نمونه­گیری و حجم نمونه مطابق با روش ارائه شده در بخش تحلیل کیفی؛ عمل شده است. 

جدول 1- حجم و اندازه نمونه

جامعه آماری	اساتید و صاحبنظران دانشگاهی	حسابرسان دیوان محاسبات کشور	کارشناسان خبره سازمان برنامه و بودجه کشور	کارشناسان خبره خزانه­داری کشور	ذیحسابان و مدیران مالی دستگاه­های اجرایی بخش عمومی	حسابرسان سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران
اندازه نمونه (خبرگان)	3	3	3	3	3	3

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

5- روش پژوهش

این پژوهش از نظر شیوه تجزیه­­و­تحلیل و روش ارائه نتایج، در بخش مطالعه پیشینه ­پژوهشی عمدتا توصیفی و در بخش پرسش، پژوهشی از نوع تحلیلی تلقی می­شود. از جنبه معیار زمانی، از نوع مقطعی (در مقابل سری زمانی و پانل داده­ها) است، زیرا؛ جستجو و کنکاش در یک برهه از زمان صورت می­گیرد. از لحاظ هدف پژوهش، از نوع کاربردی- توسعه­ای است؛ که نهایتا با بررسی نتایج بدست آمده، الگویی برای برنامه­ریزی مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت پیش­بینی و ارائه می­شود. با توجه به آنکه اهداف ویژه پژوهش در دو حوزه کیفی و کمی طبقه­بندی گردیده است، بنابراین؛ گردآوری داده­ها مبتنی بر اهداف ویژه و بر اساس تحلیل­های کمی و کیفی به شرح زیر انجام خواهد شد.

بخش کیفی: از آنجا که موضوع حسابرسی عملکرد مدیریت و نیز حوزه­ تصمیم­گیری مالی در بخش عمومی ایران به صورت جامع عمومیت پیدا نکرده است، در بخش کیفی پژوهش، برای شناسایی عوامل اثرگذار بر این الگو، با انجام مطالعات کتابخانه­ای و نیز بررسی مبانی نظری و پیشینه­پژوهشی، (5) بعد، (13) مؤلفه و (67) شاخص شناسایی گردید. سپس، به منظور کسب اجماع نظری عمومی خبرگان بخش عمومی کشور (حسابرسان، ناظران، ذیحسابان، مدیران و ...)، پرسشنامه­ای طراحی و با انجام مصاحبه ­نیمه­ساختار یافته با خبرگان مبتنی بر تجزیه­و­تحلیل تکنیک دلفی فازی^[11] ؛ شاخص­ها از دیدگاه پذیرش و غربالگری مورد بررسی واقع شدند. از مهمترین ویژگی­های تکنیک دلفی­فازی در مقایسه با روش دلفی آن است که این تکنیک، ابزار مناسبی برای مقابله با ابهام و عدم قطعیت موجود در فرآیند تصمیم­گیری است (حبیبی و همکاران، 2015).

بخش کمی: پس از تعیین عوامل اثرگذار که از طریق تحلیل کیفی انجام پذیرفت، در بخش تحلیل کمی برای تعیین وزن (رتبه) یا اهمیت هر یک از ابعاد، مؤلفه­ها و شاخص­های اثر گذار بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت از روش تحلیل سلسله مراتبی بهبود یافته[12] استفاده گردید. رویکرد فرآیند تحلیل سلسه مراتبی به طور گسترده­ای در تصمیم­گیری­های چند معیاره مورد استفاده قرار گرفته است. در واقع تکمیل یک ماتریس مقایسه در این تحلیل بسیار دشوار است، زیرا در روش (AHP) سنتی هنگامی که تعداد مؤلفه­ها زیاد شود، مقایسات زوجی نیز بیشتر شده و از طرفی پاسخگویی به صورت زوجی برای خبره وقت­گیر و خسته­کننده است. اما، استفاده از تکنیک تحلیل سلسله مراتبی بهبود یافته (IAHP)  به سبب برخورداری از پرسشنامه اصلاح شده، صرفه­جویی قابل توجه در زمان، استخراج دقیق­تر اطلاعات ذهنی، افزایش سهولت، روشی مناسب برای تعیین ماتریس مقایسه زوجی است (وان و دائونگ، 2019؛ لی و همکاران، 2013).

 

5-1- تجزیه­و­تحلیل داده­ها- بخش کیفی

تکنیک دلفی­فازی ترکیبی از روش دلفی سنتی و تحلیل داده­های هر مرحله با استفاده از تعاریف نظریه مجموعه­های فازی می­باشد. الگوریتم تکنیک دلفی فازی شامل مراحل زیر است (الحربی و همکاران، 2021؛ حبیبی و همکاران، 2015):

 

 

نمودار 1- مراحل تکنیک دلفی فازی

(الحربی و همکاران، 2021؛ حبیبی و همکاران، 2015)

 

بنابراین، بر اساس این الگوریتم؛ پرسشنامه­ای شامل (67) شاخص اثرگذار بر ارائه ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت در اختیار اعضای گروه خبره قرار گرفت. از خبرگان درخواست شد نظرشان را درباره هر شاخص در قالب متغیرهای کلامی طیف 7 درجه­ای مندرج در پرسشنامه بیان کنند. در گام بعدی، برای فازی سازی اعداد؛ با استفاده از محیط نرم‌افزار اکسل 2016؛ بر اساس پاسخ اعضای گروه خبره، تعداد پاسخ­ها به هر رتبه از طیف 7 درجه­ای برای هر شاخص مطابق با جدول 2 محاسبه و به عنوان عدد فازی برای کران­های زیر هر رتبه لحاظ گردید.

جدول 2- کمی سازی نظرات خبرگان در قالب اعداد فازی

شاخص­ها
	l	m	u	l	m	u	l	m	u	l	m	u	l	m	u	l	m	u	l	m	u
	0	0	0.1	0	0.1	0.3	0.1	0.3	0.5	0.3	0.5	0.75	0.5	0.75	0.9	0.75	0.9	1	0.9	1	1
1	0	0	0	0	0	0	0	0	0	1	1	1	4	4	4	8	8	8	5	5	5
2	0	0	0	0	0	0	1	1	1	0	0	0	3	3	3	9	9	9	5	5	5
...	...	...	...	...	...	...	..	...	..	...	...	...	..	...	..	...	...	...	...	...	...
67	0	0	0	0	0	0	3	3	3	3	3	3	0	0	0	8	8	8	4	4	4

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

پس از این مرحله، بر اساس روابط (1)، (2) و (3) میانگین فازی از امتیازات (اعداد فازی) اخذ شد، و در نهایت مطابق با رابطه (4)، عدد قطعی از میانگین­های فازی محاسبه گردید.

شکل 1: عدد فازی مثلثی

(منبع: الحربی و همکاران، 2021)

رابطه (1)
رابطه (2)
رابطه (3)

 

در روابط بالا اندیس (i) به فرد خبره، اندیس (j) به شاخص تصمیم­گیری و (n) به تعداد خبرگان اشاره دارد. همچنین مقدار دی­ فازی شده میانگین عدد فازی از رابطه زیر بدست می­آید (راهداری و نصر، 1396).

رابطه (4)

 

نتایج تمامی محاسبات فازی سازی مطابق روش دلفی فازی نشان دهنده آن است که با توجه به آنکه امتیاز قطعی تمامی شاخص­های پژوهش؛ بیشتر از عدد آستانه در نظر گرفته در این پژوهش، یعنی (7/0) است. پس ­تمامی شاخص­ها مورد تأیید واقع گردید.

 

جدول 3- تجزیه و تحلیل تکنیک دلفی فازی عوامل اثرگذار

ردیف	کد شاخص	عدد قطعی (عدد غیر فازی)	پذیرش یا رد شاخص
1	A1	711/0	872/0	964/0	849/0	پذیرش
2	A2	714/0	869/0	956/0	846/0	پذیرش
...	...	...	...	...	...	پذیرش
67	E9	600/0	756/0	875/0	744/0	پذیرش

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

5-2- تجزیه­و­تحلیل داده­ها- بخش کمی

در مرحله کمی نیز برای تعیین وزن (رتبه) یا اهمیت هر یک از ابعاد، مولفه­ها و شاخص­های اثرگذار بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت از روش تحلیل سلسله مراتبی بهبود یافته^[13] استفاده گردید. به منظور اولویت­بندی ابعاد، مؤلفه­های و شاخص‌های اثرگذار؛ پرسشنامه­ای بر اساس جدول مقیاس‌های ساعتی (1-9) برای تعیین وزن و الویت­­بندی (5) بعد، (13) مؤلفه و (67) شاخص، طراحی و برای پاسخگویی در اختیار اعضای گروه خبره قرار گرفت. از هر خبره خواسته شده که به طور جداگانه نسبت به میزان اهمیت ابعاد، مؤلفه­ها و شاخص­ها مطابق با طیف ارائه شده در جدول 4 ارائه نظر نمایند. در این جدول، عدد (1) نمایانگر "کاملا کم اهمیت" و عدد (9) بیانگر "کاملا زیاد مهم" می­باشد. با توجه به آنکه پژوهش حاضر دارای بیش از یک خبره می­باشد، بنابراین؛ بایستی تحلیل سلسله مراتبی بهبود یافته یا مقایسات زوجی را برای تمامی خبرگان به صورت ادغام یافته پیاده­سازی کنیم. به صورتیکه برای تشکیل ماتریس مقایسه ادغام یافته از ماتریس­های مقایسه هر خبره بایستی با استفاده از میانگین هندسی درایه­های ماتریس محاسبه گردد. پس از تهیه ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته، ماتریس نرمال و وزن هر بعد، مؤلفه و شاخص محاسبه و رتبه­بندی به صورت زیر انجام خواهد پذیرفت.

 

جدول 4- جدول مقیاس‌های ساعتی (1-9) برای تعیین وزن و الویت­­بندی

کاملا زیاد مهم	بسیار زیاد مهم تا کاملا زیاد مهم	بسیار زیاد مهم	زیاد مهم	با اهمیت متوسط	کم اهمیت	بسیار کم اهمیت	بسیار کم اهمیت تا کاملا  کم اهمیت	کاملا کم اهمیت
9	8	7	6	5	4	3	2	1

منبع: وان و دائونگ، 2019؛ لی و همکاران، 2013

 

تعیین وزن ابعاد

برای تعیین میزان اهمیت (وزن یا رتبه) هر یک از ابعاد انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، ابتدا؛ بر اساس پاسخ اعضای گروه خبره، ماتریس مقایسه زوجی برای هر خبره تشکیل گردید. سپس، با استفاده از میانگین هندسی؛ ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته از ماتریس­های مقایسه زوجی اعضای گروه خبره به صورتیکه در جدول 5 بیان گردیده است؛ با استفاده از محیط نرم‌افزار اکسل 2016 محاسبه می­شود. نرخ ناسازگاری ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته 0004/0 بدست آمده است، که کوچک‌تر از 1/0 می‌باشد؛ بنابراین، می‌توان به مقایسه‌های انجام شده اعتماد کرد. برای نرمال­سازی داده­های ارائه شده در ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته، در گام نخست؛ بایستی جمع درایه­های هر ستون ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته محاسبه گردیده و سپس از حاصل تقسیم درایه هر ستون به جمع درایه­های متناظر؛ ماتریس نرمال محاسبه خواهد شد. 

 

 

 

جدول 5- ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته – ماتریس نرمال

ابعاد		A1	A2	A3	A4	A5
ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته (نرخ ناسازگاری: 0.0004)	A1	1	02/1	08/1	1	37/1
	A2	98/0	1	07/1	92/0	29/1
	A3	92/0	94/0	1	1	32/1
	A4	1	08/1	1	1	36/1
	A5	73/0	78/0	76/0	73/0	1
جمع درایه های هر ستون		625/4	824/4	911/4	656/4	34/6
ماتریس نرمال	A1	216/0	212/0	221/0	215/0	217/0
	A2	211/0	207/0	217/0	198/0	203/0
	A3	199/0	194/0	204/0	215/0	208/0
	A4	216/0	225/0	204/0	215/0	215/0
	A5	157/0	161/0	155/0	158/0	158/0

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

برای تعیین وزن نهایی هر بعد، با استفاده از میانگین حسابی درایه­های هر سطر ماتریس نرمال؛ وزن هر بعد محاسبه خواهد شد. از این رو، بر اساس محاسبات انجام یافته؛ بعد "سیاسی و مدیریتی" با وزن نهایی 216/0 دارای بیشترین وزن یا اهمیت و بعد "زیست محیطی" با وزن نهایی 158/0 دارای کمترین وزن یا اهمیت بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت خواهد بود.

 

جدول 6- وزن نهایی ابعاد

ابعاد	وزن نهایی هر بعد	رتبه
سیاسی و مدیریتی	216/0	1
فناوری	215/0	2
اقتصادی و مالی	207/0	3
اجتماعی	204/0	4
زیست محیطی	158/0	5

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

 

 

نمودار 2- وزن نهایی هر بعد

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

تعیین وزن مؤلفه­ها و شاخص­ها

همانند مراحل انجام تعیین وزن ابعاد، به منظور تعیین وزن مؤلفه­ها و شاخص­ها نیز ابتدا؛ بر اساس پاسخ اعضای گروه خبره، ماتریس مقایسه زوجی برای هر خبره تشکیل گردید. از آنجا که دارای (5) بعد و (13) مؤلفه می­باشیم، بنابراین؛ تعداد ماتریس­های مقایسه زوجی مؤلفه­ها نیز برابر با تعداد ابعاد و تعداد ماتریس مقایسه زوجی شاخص­ها برابر با مؤلفه­ها تشکیل می­گردد. سپس، با استفاده از میانگین هندسی؛ ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته از ماتریس­های مقایسه زوجی اعضای گروه خبره برای مؤلفه­ها و شاخص­ها حاصل خواهد شد. با توجه به آنکه بر اساس خروجی محیط نرم‌افزار اکسل 2016، نرخ ناسازگاری ماتریس­ها زوجی ادغام یافته کمتر از 1/0 محاسبه گردید؛ بنابراین، می‌توان به این ماتریس­ها اعتماد کرد. برای نرمال­سازی داده­های ارائه شده در ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته، در گام نخست؛ بایستی جمع درایه­های هر ستون ماتریس مقایسه زوجی ادغام یافته محاسبه گردیده و سپس از حاصل تقسیم درایه هر ستون به جمع درایه­های متناظر؛ ماتریس نرمال محاسبه خواهد شد.

برای تعیین وزن نهایی هر مؤلفه، ابتدا؛ با استفاده از میانگین حسابی درایه­های هر سطر ماتریس نرمال مؤلفه­های زیر مجموعه هر بعد؛ وزن نسبی هر مؤلفه محاسبه خواهد شد. سپس، از حاصلضرب وزن نسبی هر مؤلفه در وزن نهایی هر بعد متناظر جدول 6؛ وزن نهایی هر مؤلفه بدست می­آید. از این رو، بر اساس محاسبات انجام یافته؛ مؤلفه "بکارگیری و مدیریت مناسب سیستم­های اطلاعاتی" با وزن نهایی 1116/0 دارای بیشترین وزن یا اهمیت و مؤلفه­های " کیفیت گزارشگری بمالی بخش عمومی" با وزن نهایی 00526/0 دارای کمترین وزن یا اهمیت بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت می­باشند.

 

 

 

جدول 7- وزن نسبی و نهایی مولفه­ها

وزن

B11

B10

B8

B9

B13

B1

B12

B2

B3

B5

B6

B7

B4

نسبی

519/0

481/0

5/0

5/0

532/0

349/0

468/0

339/0

312/0

268/0

222/0

256/0

254/0

نهایی

1116/0

1033/0

1020/0

1020/0

0839/0

0754/0

0738/0

0733/0

0675/0

0556/0

0556/0

0532/0

0526/0

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

نمودار 3- وزن نهایی مؤلفه­ها

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

برای تعیین وزن نهایی هر شاخص نیز با استفاده از میانگین حسابی درایه­های هر سطر ماتریس نرمال شاخص­های زیر مجموعه هر مؤلفه؛ وزن نسبی هر شاخص محاسبه خواهد شد. سپس، از حاصلضرب وزن نسبی هر شاخص در وزن نهایی هر مؤلفه متناظر؛ وزن نهایی هر شاخص بدست می­آید. از این رو، بر اساس محاسبات انجام یافته؛ شاخص "بکارگیری مدیران و کارکنان در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی بر اساس احراز شرایط عمومی و اختصاصی قانونی" با وزن نهایی 040/0 دارای بیشترین وزن یا اهمیت و شاخص­های "تأمین درآمد کافی به منظور تامین تعهدات آتی متناسب با حفظ نسبت بدهی به درآمد احتمالی آتی در سطح معقول"، "حذف تدریجی اوراق تسویه خزانه و استفاده از اوراق بدهی با تصویب مجلس شورای اسلامی" و "تخصیص کد بودجه­ای مستقل برای تمامی دستگاه­های اجرایی بخش عمومی در قوانین بودجه سنواتی، با وزن نهایی 007/0 دارای کمترین وزن یا اهمیت بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت خواهند بود.

 

جدول 8- وزن نسبی و نهایی شاخص­ها

شاخص

وزن نسبی

وزن نهایی

شاخص

وزن نسبی

وزن نهایی

شاخص

وزن نسبی

وزن نهایی

شاخص

وزن نسبی

وزن نهایی

C3

544/0

040/0

C60

259/0

019/0

C37

115/0

012/0

C51

094/0

010/0

C2

519/0

039/0

C61

249/0

018/0

C19

211/0

012/0

C52

093/0

010/0

C1

481/0

036/0

C63

248/0

018/0

C59

104/0

012/0

C50

092/0

010/0

C4

456/0

033/0

C62

244/0

018/0

C57

104/0

012/0

C29

182/0

010/0

C36

254/0

026/0

C43

145/0

015/0

C58

103/0

011/0

C31

180/0

010/0

C34

250/0

025/0

C12

268/0

014/0

C9

169/0

011/0

C28

174/0

009/0

C33

250/0

025/0

C44

132/0

013/0

C18

203/0

011/0

C30

169/0

009/0

C35

246/0

025/0

C13

254/0

013/0

C7

167/0

011/0

C24

157/0

009/0

C46

219/0

023/0

C11

248/0

013/0

C10

166/0

011/0

C32

164/0

009/0

C65

260/0

022/0

C56

115/0

013/0

C55

099/0

011/0

C23

156/0

009/0

C64

250/0

021/0

C42

125/0

013/0

C53

099/0

011/0

C26

147/0

008/0

C47

201/0

021/0

C40

124/0

013/0

C54

098/0

011/0

C21

138/0

008/0

C67

248/0

021/0

C41

122/0

012/0

C15

197/0

011/0

C20

138/0

008/0

C45

199/0

021/0

C14

230/0

012/0

C6

161/0

011/0

C22

134/0

007/0

C66

243/0

020/0

C38

118/0

012/0

C16

196/0

011/0

C25

130/0

007/0

C48

191/0

020/00

C5

178/0

012/0

C17

193/0

011/0

C27

131/0

007/0

C49

190/0

020/0

C39

118/0

012/0

C8

158/0

011/0

منبع: یافته­های پژوهشگر

نمودار 4- وزن نهایی شاخص­ها

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

یافته­های پژوهش

برای دستیابی به اهداف ویژه پژوهشی و پاسخ به سئوال­های تحقیق، در گام نخست برای تعیین عوامل اثرگذاری بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت؛ با استفاده از مطالعات کتابخانه­ای و بررسی مبانی نظری و پیشینه­پژوهشی، (5) بعد، (13) مؤلفه و (67) شاخص شناسایی گردید. سپس، به منظور کسب اجماع نظری عمومی خبرگان بخش عمومی کشور (حسابرسان، ناظران، ذیحسابان، مدیران و ...) با استفاده از تکنیک دلفی­فازی؛ عوامل اثرگذار از دیدگاه پذیرش و غربالگری مورد تجزیه­و­تحلیل واقع گردیده و (67) شاخص مورد پذیرش قرار گرفتند. نهایتا، برای رتبه­بندی ابعاد، مؤلفه­ها و شاخص­ها، از فرآیند تحلیل سلسله ­مراتبی بهبود یافته استفاده شد. مطابق با یافته­های خروجی از تکنیک IAHP، بعد "سیاسی و مدیریتی" با وزن نهایی (216/0)، مولفه "بکارگیری و مدیریت مناسب سیستم­های اطلاعاتی" با وزن نهایی (1116/0) و شاخص­ "بکارگیری مدیران و کارکنان در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی بر اساس احراز شرایط عمومی و اختصاصی قانونی" با وزن نهایی (046/0) دارای بیشترین اهمیت بر انطابق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت می‌باشند. بنابراین، مطابق با یافته­های بخش کیفی و کمی پژوهش، مدل پژوهش مبتنی بر روابط بین ابعاد، مؤلفه­ها و شاخص­های اثرگذار، میزان تناسب آن­ها و نیز وزن (رتبه) هر یک از آن­ها؛ از دیدگاه میزان اثرگذاری بر انطباق تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، به صورت زیر ارائه شده است. 

 

 

شکل 1- مدل پژوهش

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

بحث ونتیجه­گیری

توسعه سیستم دولتی از دهه 1980 که منجر به تغییر حکمرانی از رویکرد سنتی به مفهوم مدیریت عمومی نوین شد، خدمات بهتری را برای مردم ایجاد نمود و به دولت اختیار داد تا بودجه‌ها را بر اساس عملکرد؛ مدیریت نماید (مارتین و همکاران، 2021). مطابق با دیدگاه مارتین و همکاران (2021) وکریستن­سن و لاگرید (2015)، در صورتیکه سیستم ارزیابی عملکرد به درستی و مناسب توسط دولت اجرا شود؛ انجام کارایی و اثربخشی خدمات عمومی، تخصیص منابع و نهایتا تصمیم‌گیری را آسان‌تر خواهد نمود و می‌تواند مسئولیت­ پاسخگویی و عملکرد سازمانی را افزایش دهد. عملکرد بخش عمومی در طول پانزده تا بیست سال گذشته در مرکز بحث­های مدیریت عمومی قرار داشته است (مارتین و همکاران، 2021؛ پولیت و بوکائرت، 2017).

همزمان با تصویب اصلاحات مدیریت عمومی نوین و بحران اقتصادی و مالی، بخش عمومی در سراسر جهان تحت فشار قرار گرفته است تا عملکرد خود را برای دستیابی به کارایی بالاتر و احیای اعتماد شهروندان به دولت بهبود بخشیده (مارتین و همکاران، 2021؛ رائودلا و همکاران، 2015) و منجر به ایفای مسئولیت ­پاسخگوی دولت نسبت به عملکرد خود شود (مارتین و همکاران، 2021؛ دستورالعمل 3910 اینتوسای، 2019). در جوامع مردم سالار، مسئولیت­پاسخگویی یک مفهوم برجسته است و مبتنی بر آن؛ مجلس وزرای دولت را ملزم به پاسخگویی در برابر شهروندان می­نماید (نسباک و کوروپا، 2018). در واقع، مدیریت و مقاماتی که منابع عمومی به آنها سپرده شده است، مسئول انجام وظایف عمومی و ارائه خدمات به مردم به طور اثربخش، کارا، با صرفه اقتصادی، اخلاقی و عادلانه در قالب چارچوب مرزهای قانونی برنامه خاص دولت می­باشند (استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا، 2021).

مسئولیت پاسخگویی در بخش عمومی نظیر دولت، شهرداری­ها و نیز سایر سازمان­های بزرگ بخش عمومی که فعالیت­های غیر بازرگانی انجام می­دهند، بر دو نوع است (1) مسئولیت پاسخگویی عملیاتی (برنامه­ریزی یا بودجه­ریزی بر مبنای عملکرد) و (2) مسئولیت پاسخگویی مالی (تصمیم­گیری یا گزارشگری مالی بخش عمومی). "مسئولیت پاسخگویی عملیاتی"، دولت و سایر نهادهای بخش عمومی نظیر شهرداری­ها را به ارائه گزارش­هایی ملزم می­کند تا از طریق آن ذینفعان را در مورد میزان دستیابی به اهداف عملیاتی، از نظر کارایی و اثربخشی و مصرف منابع مالی در جهت تحقق اهداف مربوط، متقاعد کنند و اطلاعاتی مبنی بر اینکه آیا تحقق اهداف در آینده نیز قابل پیش­بینی است یا خیر، ارائه نماید. "مسئولیت پاسخگویی مالی" نیز منجر به الزام سازمان­های بخش عمومی به ارائه دلایل و گزارش­هایی خواهد شد که از طریق آن شهروندان و نهادهای نظارتی مستقل متقاعد ­شوند که اعمال و فعالیت­ها این نهادها و سازمان­ها در دوره جاری (به عنوان مثال یک سال مالی یا بودجه­ای) در خصوص تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی، در چارچوب قوانین و مقررات و منطبق با تصمیمات اتخاذ شده توسط نمایندگان مردم، انجام گرفته است (ناصری و نیک­اندیش، 1395).

از این رو می­توان بیان نمود که تهیه و ارائه اطلاعات مفید و قابل فهم، یکی از مؤلفه­های مهم مسئولیت­پذیری و پاسخگویی در مدیریت عمومی نوین است (کردستانی و فتاحی، 1400؛ بروسکا و مونتسینوس، 2006)، همچنین؛ این اطلاعات نقش مهمی در درک و اجرای درست پاسخگویی مالی دارد (کردستانی و فتاحی، 1400؛ وانگ، 2002). از دهه 1990،  سیستم­های گزارشگری مالی؛ همواره یکی از معیارهای مهم برای ارزیابی عملکرد مالی، تصمیم­گیری اقتصادی؛ اجتماعی و سیاسی در بخش عمومی بوده و به دولت­ها کمک کرده است تا پاسخگویی عمومی خود را به خوبی انجام دهند (کردستانی و فتاحی، 1400). مسئولیت پاسخگویی بالاخص در حوزه پاسخگویی مالی با حسابداری و گزارشگری مالی دولتی از بدو پیدایش دولت­ها رابطه داشته است. اگرچه رابطه مسئولیت پاسخگویی مالی و حسابداری از زمان استقرار نظام­های سیاسی پارلمانی و متناسب با توزیع و تعدیل قدرت به قدر کافی تقویت شده است، اما همواره حاکمان از سیستم حسابداری و گزارشگری مالی به طریق مقتضی برای اداره امور استفاده کرده­اند. سیر تطور ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی بیانگر آن است که مسئولیت پاسخگویی مفهومی است که ریشه در عقیدهای سیاسی دارد که حق دانستن حقایق را برای شهروندان به عنوان صاحبان اصلی حق به رسمیت می­شناسد. این عقیده عمدتا در قالب نظام­های سیاسی مبتنی بر تفکیک قوا و توزیع و تعدیل قدرت تبلور یافته و در قانون اساسی کشورها مورد تأکید قرار گرفته است.

سیستم حسابداری و گزارشگری مالی نقش اساسی در ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی به عهده دارد. این نقش به قدری اهمیت دارد که چارچوب­های نظری حسابداری در سه دهه اخیر بر مبنای مفهوم مسئولیت پاسخگویی تدوین یافته است. در چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی که اول بار توسط ایجیری (1984) معرفی گردید، هدف حسابداری ایجاد یک سیستم مناسب جریان اطلاعات بین پاسخگو و پاسخ­خواه است. این چارچوب بر پایه ارتباطی دو طرفه بنا شده است. بر اساس این رابطه که ایجیری آن را رابطه مسئولیت پاسخگویی می­خواند، پاسخ­خواه حق دارد بداند؛ همانطور که پاسخگو حق دارد در افشای اطلاعات، حریمی قانونی برای خود قائل شود. از این رو، چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت­پاسخگویی به جای سودمندی اطلاعات حسابداری در تصمیم­گیری، بر سودمندی سیستم حسابداری تأکید می­کند تا از طریق این سیستم و مطابق توافقی که به نحو مقتضی بین پاسخگو و پاسخ­خواه صورت می­گیرد، اطلاعات لازم و کافی برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی فراهم شود.

ابزار اصلی ایفای مسئولیت پاسخگویی و نظارت مالی دولت "حسابرسی" می­باشد، که در طول تاریخ با تطور پاسخگویی و تغییر در مبانی و اهداف آن، انواع مختلف حسابرسی نیز بکار گرفته شده است (نخبه­فلاح و همکاران، 1400؛ زارعی و فاضلی­نژاد، 1395). به عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی جهت ارتقای سطح مسئولیت­پاسخگویی خود در برابر مردم و نمایندگان آن­ها؛ به دنبال کسب اطلاعات بیشتر و فراتر از اطلاعات مندرج در صورت­های مالی هستند. انجام این امر، مستلزم وجود فرآیندی سیستماتیک است که به حسابرسی عملکرد مدیریت موسوم شده است (باباجانی و همکاران، 1398).

الزام و ضرورت اینکه هر سازمانی نیازمند آن است که بداند برنامه‌هایش چقدر به اهداف از پیش تعیین شده نزدیک شده است یا انحراف دارد، و اینکه آیا این سازمان در رسیدن به اهداف محوله از حداقل منابع استفاده می‌کند یا منابع برای آنها مهم نیست، در قلمرو حسابرسی عملکرد مدیریت قرار دارد. در واقع، پاسخ به چنین پرسشی که متضمن حداقل تضمین برای بهبود مستمر سازمانی چیست؛‌ باید گفت که تحقق این هدف تنها با حسابرسی عملکرد مدیریت امکانپذیر است. از این رو، خدمات حسابرسی پیشین؛ توجه کمی نسبت به فواید برنامه‌ریزی بلندمدت، حداکثر استفاده توانایی کارکنان و ارزیابی روش­ها و عملکرد مدیریت داشته­اند. در پاسخ به نیاز برای رفع این شکاف، حسابرسی عملکرد به عنوان یکی از ابزارهای مدیریت به وجود آمده است.

حسابرسی عملکرد مدیریت به دلیل طراحی شدن برای مشاهده نحوه اجرای عملیات، ارزیابی کارایی فعالیت­ها، کنترل­ها و اطمینان دادن به مدیریت در رابطه با رعایت سیاست­ها و روش­ها، کنترل طرح­ها و اهداف مؤثر، بررسی نظرات نوین، پیشرفت­های جدید و تعیین سودمند بودن فعالیت­های نهادهای بخش عمومی در تمام سطوح، در خدمت مدیریت بوده (داودی و دیگران، 1398) و به عنوان بخشی از سیستم حسابرسی که از شیوه­های پیشرفته­ای برای ارزیابی صرفه­اقتصادی، کارایی و اثربخشی منابع مالی عمومی و عملکرد دستگاه­های اجرایی استفاده می­کند؛ در ارزیابی انواع و سطوحی از مسئولیت پاسخگویی به ایفای نقش می­پردازد (نوش­آذر و همکاران، 1396).

در واقع، در مدیریت عمومی نوین؛ محور اصلی؛ مطالعه اصلاحات اداری در قلمرو بخش عمومی و مدیریت دولتی است (کردستانی و فتاحی، 1400؛ آمادو، 2002). بارزترین ویژگی مدیریت عمومی نوین و همچنین گزارشگری مالی نوین در بخش عمومی، تأکید بر اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی در مصرف یا بکارگیری منابع عمومی است که هم جهت با مفهوم محتوایی حسابرسی عملکرد مدیریت می­باشد. این مدل مدیریت، مجموعه­ای از فنون و راهبردهایی را مورد استفاده قرار می­دهد که ضمن ارتقای سطح عملکرد نهادهای بخش عمومی، به اصلاح توانایی و قابلیت­های این نهادها برای کسب نتایج پرداخته (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397)، در سال­های اخیر کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسی­های بخش عمومی و خصوصی را دستخوش دگرگونی­هایی نموده و بیان می­دارد که با توجه به نواقص صورت­های مالی برای تأمین پاسخگویی نیازهای اطلاعاتی مدیریت، مدیران در بخش خصوصی و دولتی نیازمند کسب اطلاعات بیشتر به منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفت­های عملیاتی خواهند بود. در نتیجه، ایجاد چنین زمینه­هایی توسط مدیریت عمومی نوین؛ افزایش نیاز چشمگیری به ضرورت وجود فنون حسابرسی عملکرد مدیریت برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی را در پی خواهد شد (رهنمای رودپشتی و زندی، 1399).

به طور کلی، می­توان بیان نمود که در اکثر کشورها سهم بزرگی از استفاده صحیح بودجه، ارزیابی عملکرد؛ و نیز ارائه راهکارها و پیشنهادها برای حل مشکلات دستگاه­های دولتی بوسیله حسابرسی عملکرد مدیریت انجام می­پذیرد (عزیزگرد و همکاران، 1398). برای بهبود حسابرسی عملکرد مدیریت نیاز است به عواملی که بر موفقیت این نوع حسابرسی اثر گذارند، توجه شود؛ تا میزان اثرگذاری آن بر عملکرد و بهبود مدیریت دولتی افزایش یابد (­پارکر و همکاران، ؛ 2019؛ کریستین و سیگنی، 2017). از این رو، بایستی مزایای استقرار حسابرسی عملکرد مدیریت را به صورت عمده در پاسخ به نیازهای ارزیابی مسئولیت ­پاسخگویی عملیات جستجو نمود (نوش­آذر و همکاران، 1396).

از دیدگاه مسئولیت ­پاسخگویی مالی؛ گزارشگری مالی بخش عمومی از مهمترین ابزارهایی است که به مسئولین بخش عمومی کمک می‌کند تا بتوانند نحوه ایفای وظایف خود را به ویژه در زمینه تامین منابع عمومی و مصارف بودجه برای خدمت‌رسانی به گونه­ای اثربخش، کارا و با رعایت صرفه اقتصادی نشان دهد. چارچوب نظری حسابداری بخش عمومی نیز در سال­های اخیر بر مبنای مسئولیت ­پاسخگویی تدوین و اهداف گزارشگری مالی نیز تحت تأثیر این مفهوم قرارگرفته است (مجبوری­یزدی و همکاران، 1397؛ معینیان و پورزمانی، 1396). حسابخواهی و پاسخگویی مطلوب بخش دولتی هنگامی ایجاد می­شود که دستگاه­های اجرایی با برنامه­ریزی و عملکرد بر اساس بیان آشکار اهداف و نتایج مورد انتظار، مورد رسیدگی قرار گیرند (فتاحی و همکاران، 1394). بنابراین، تحقق این مهم بدون بهره­گیری از یک سیستم اطلاعاتی مناسب؛ امکان­پذیر نمی­باشد. سیستمی که در واقع یک جریان منصفانه و صحیح اطلاعاتی را بین دولت به عنوان پاسخگو، مردم و نمایندگان ایشان به عنوان پاسخواه، برقرار کند و به پاسخواه این اطمینان را بدهد که دولت منابعی را که در اختیار می­گیرد به نحوی مناسب و در جهت هدف­های مصوب نمایندگان ایشان مصرف می­کند. مسئولیت ­پاسخگویی مالی در واقع مرکز ثقل پاسخگویی دولت و پاسخ­خواهی شهروندان بوده و جامعه را قادر می­سازد تا از طریق نظام گزارشگری مالی کارآمد؛ نسبت به چگونگی ارائه خدمات، نحوه مصرف منابع، استفاده و نگهداری اموال و دارایی­ها؛ آگاه گردیده و عملکرد مسئولین را مورد ارزیابی قرار دهند.

بنابراین، استفاده صحیح و مناسب از مفهوم مسئولیت­ پاسخگویی به عنوان معیاری برای انجام ارزیابی عملکرد و تحقق حسابرسی عملکرد مدیریت، مستلزم سازوکار خاصی است که بتواند بستری مناسب را برا ارائه قضاوتی آگاهانه فراهم نماید. بدین معنا که باید مبنایی برای ارزیابی عملکرد فراهم شود تا مقامات منتخب و مسئول بر اساس آن اقدام نموده و نسبت به نتایج و پیامدهای آن پاسخگو باشند. در این صورت امکان استفاده از مسئولیت ­پاسخگویی به عنوان شاخصی جهت ارزیابی عملکرد و نیز حسابرسی عملکرد مقامات منتخب و مسئول فراهم خواهد آمد (ناصری و نیک­اندیش، 1395).

مطابق با یافته­های پژوهش حاضر در ارائه الگوی تصمیم­گیری مالی مبتنی بر حسابرسی عملکرد مدیریت؛ با توجه به آنکه مهمترین ابعاد اثرگذار در انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت شامل ابعاد "سیاسی و مدیریتی" و "فناوری" می­باشند. بنابراین، سازوکارهای عملیاتی اساسی و پیشنهادهای کاربردی به منظور ایجاد و توسعه بستر لازم برای تحقق مناسب مسئولیت ­پاسخگویی مالی و نیز گزارشگری مالی مربوط، منصفانه و بموقع بخش عمومی متناسب با سطح وزن (رتبه) یا سطح اهمیت مولفه­ها و شاخص­های زیر مجموعه هر یک از ابعاد "سیاسی و مدیریتی" و نیز "فناوری" به صورت زیر ارائه می­گردد.

به عبارت دیگر، ارائه این سازوکارهای عملیاتی بیانگر آن است که برای کاهش موانع عدم انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت در سطح تمام الگو (تمامی ابعاد و مؤلفه­ها)، کدام راهکار­های عملیاتی بایستی در درجه نخست اهمیت مورد توجه واقع گردیده و در مقایسه با سایر راهکارها از شدت اثرگذاری بیشتری برای افزایش این انطباق برخودار است و متناسب با این روند کدام سازوکارهای عملیاتی در رتبه­های تأثیرگذاری پایین­تر، طبقه­بندی می­گردند.

• در ارتباط با بعد "سیاسی و مدیریتی"، با توجه به آنکه مؤلفه­های "توسعه فرهنگ شایسته سالاری در بکارگیری مدیران و کارکنان" در درجه نخست اهمیت قراردادشته و از وزن (شدت) اثرگذاری بالاتری برای تحقق انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت برخوردار است؛ بنابراین، در سطح این مولفه به منظور کاهش موانع عدم انطباق­پذیری لازم است که در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی بکارگیری مدیران و کارکنان بر اساس احراز شرایط عمومی و اختصاصی قانونی شامل تحصیلات دانشگاهی، دانش مناسب مدیریت سازمانی، توانایی تجزیه­و­تحلیل، قضاوت خوب حرفه­ای، استقلال، توانایی مشخص کردن نارسائی­های عملیاتی، تخصیص در صنعت و ... انجام پذیرفته و متناسب با برخورداری مدیران و کارکنان از صلاحیت­ و شایستگی­های مناسب دانشی- حرفه­ای به انجام عملیات و فعالیت­های مالی دستگاه­های اجرایی بخش عمومی نظیر شرکت در مناقصات، مزایدات، قراردادهای مطالعات و مشاوره­های فنی و مالی و حقوقی بخش عمومی، بپردازند،
• همچنین، علاوه بر توجه به مؤلفه "توسعه فرهنگ شایسته سالاری در بکارگیری مدیران و کارکنان"، لازم است به منظور افزایش انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت، دو مؤلفه­ اساسی دیگر شامل " قوانین و مقررات لازم­الاجراء و اصلاح آن" و نیز " برنامه­ریزی راهبردی" نیز مورد مداقه واقع گردد. بررسی این مؤلفه­ها بیانگر آن است که توسعه بعد "سیاسی و مدیریتی" در دستگاه­های اجرایی بخش عمومی در کاهش موانع عدم انطباق حوزه­های تصمیم­گیری مالی و حسابرسی عملکرد همواره نیازمند تصویب قوانین، مقررات، آیین­نامه­ها، بخشنامه­ها و دستورالعمل­های جامع، روشن و صریح در حوزه­های مالی- بودجه­ای- نظارتی در سطح مجلس، هیات دولت و دستگاه اجرایی مربوطه در زمان مناسب، مطابق با اسناد بالادستی و سیاست­های کلی اقتصادی نظیر قانون محاسبات عمومی کشور، سیاست­های کلی اصل (44) قانون اساسی و ...، عدم تصویب قوانین و مقررات دارای مخارج اضافی به دولت و دستگاه­های اجرایی بخش عمومی، و همچنین پایبندی به قوانین و مقررات توسط دستگاه­های اجرایی بخش عمومی از طریق کاهش بندهای موارد عدم رعایت قوانین و مقررات، اقدامات پیشگرانه و ضعف­های کنترل داخلی در گزارش حسابرسی دیوان محاسبات نسبت به عملکرد آنان می­باشد،
• از دیدگاه بعد "فناوری" نیز به منظور ارائه سازوکارهای عملیاتی به منظور افزایش انطباق حوزه تصمیم­گیری مالی با حسابرسی عملکرد مدیریت و همچنین کاهش موانع عدم انطباق­پذیری این حوزه­ها لازم است در گام نخست سرمایه­گذاری زیر بنایی مناسب در حوزه­های فناوری اطلاعات به منظور تسریع در روند اسقرار سیستم­های اطلاعاتی مالی- بودجه­ای-  نظارتی یکپارچه متناسب با راهبرد سازمانی در سطح دستگاه­های اجرایی بخش عمومی و در سطح تمام دولت انجام پذیرفته، و تمامی فرآیندها و خدمات مالی- بودجه­ای-  نظارتی بخش عمومی با قابلیت انجام الکترونیکی یکپارچه و تکمیل بانک­های اطلاعاتی بر بستر شبکه امن اطلاعاتی نظیر سامانه­های جامع بودجه­ای، گزارشگری مالی،  نظارت مالی و ... بخشی و فرا بخشی بین دستگاه­های متولی نظیر دیوان محاسبات کشور، وزارت اموراقتصادی و دارایی، سازمان برنامه­ و بودجه کشور صورت پذیرد،

 

 

[1]. گروه حسابداری و مدیریت مالی، د ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران.  [e-mail]

[2]. گروه حسابداری و مدیریت مالی، ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران نویسنده مسئول. [e-mail]

[3] . گروه حسابداری و مدیریت مالی، ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران.   [e-mail]

[4]. گروه حسابداری و مدیریت مالی، ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران.  [e-mail]

[5]. گروه حسابداری و مدیریت مالی، ، واحد علوم و تحقیقات، دانشگاه آزاد اسلامی، تهران، ایران.  [e-mail]

[6] Public Accountability

[7] Effectiveness

[8] Efficiency

[9] Economy

[10] New Public Management (NPM)

[11] Fuzzy Delphi Method (FDM)

[12] Improved Analytic hierarchy process  (IAHP)

[13] Improvement Analytic hierarchy process (IAHP)

مراجع

فهرست منابع

• آذر، عادل و حبشی، نعمت، 1396. ارائه الگویی مؤثر برای حسابرسی بخش عمومی دیوان محاسبات جمهوری اسلامی ایران. دانش حسابرسی، 17(66) ، صص. 5-40.
• آذر، عادل، 1389. بودجه­ریزی بر مبنای عملکرد و حسابرسی عملکرد. مجموعه مقالات همایش حسابرسی عملکرد، پاسخگویی و ارتقای بهره­وری. مرکز تحقیقات و برنامه­ریزی دیوان محاسبات کشور.
• ایمانی برندق، محمد، 1396. چالش­های پیش­روی الزامی شدن حسابرسی عملکرد در دستگاه­های دولتی ایران. فصلنامه حسابداری سلامت. 3 (4)، صص. 1-19.
• باباجانی، جعفر، 1390. بررسی تطبیقی فراز و فرود ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی از طریق گزارشگری مالی دولتی در سده گذشته. دانش حسابرسی، 17 (44)، صص. 72-37،
• باباجانی، جعفر، برزیده، فرخ، و ایمان زاده، پیمان، 1398. ارزیابی وضع موجود حسابرسی عملکرد در نهادهای بخش عمومی ایران و ارائه راهکارهایی جهت بهبود آن. پژوهش مطالعات تجربی حسابداری مالی، 15(61)، صص. 26-1.
• باباجانی، جعفر و قنبریان، رضا، 1390. ارزیابی فرآیند تشخیص و شناسایی درآمدهای شهرداری تهران جهت تعیین مبنای مناسب حسابداری و گزارشگری درآمدها. تحقیقات حسابداری و حسابرسی، 3(10)، صص. 36-55.
• برزگی، فرزاد، 1383. اهداف فردی سازمانی و اجتماعی. ماهنامه تدبیر، 144.
• حبشی، نعمت، حمیدیان، محسن، آذر، عادل، موسی، بزرگ اصل، و بیات، کریم، 1400. شناسایی عناصر بنیانی حسابرسی عملکرد بخش عمومی ایران (مبتنی بر مدلهای فرآیند و قابلیت). دانش حسابرسی، 21(85)، صص. 207-136.
• داودی، کیومرث، ایزدی، حسین، و خردیار، سینا، 1398. نقش حسابرسی عملکرد در بهبود پاسخگویی مدیران بخش عمومی. دانش حسابرسی، 19(76)، صص. 127-145.
• راهداری، علیرضا و نصر، مصطفی، 1396. چالش­های اتاق فکر در ایران. فرآیند مدیریت و توسعه، 30(100)، صص. 23-54.
• رضائی، زینب و تامرادی، علی، 1401. بررسی رابطه بین شیوع کوید 19 و خطر سقوط قیمت سهام با تأکید بر نقش مسئولیت اجتماعی شرکت‌ها در بورس اوراق بهادار تهران. قصاوت و تصمیم­گیری در حسابداری و حسابرسی، 4(4)، صص. 51-82.
• رهنمای­رودپشتی، فریدون و زندی، آناهیتا، 1399. مدیریت عملکرد راهبردی بر بستر حسابداری مدیریت. تهران، نوبت چاپ اول، انتشارات: هوشمند تدبیر.
• زارعی، محمد حسین و فاضلی­نژاد، جواد، 1395. الزامات حقوقی حسابرسی عملکرد در دیوان محاسبات کشور. دانش حسابرسی، 16(63)، صص. 269-288.
• صراف، فاطمه، بشارت­پور، فاطمه، و علی­اکبری، محمد، 1401. شناسایی عوامل مؤثر بر تصمیم برونسپاری حسابداری ابری با استفاده از معادلات ساختاری. قصاوت و تصمیم­گیری در حسابداری و حسابرسی، 3(3)، صص. 101-124.
• علی­اکبری، علی و وقفی، سید حسام، 1401. تحلیل سطح فناوری اطلاعات بر میزان احتمال خطر اقامه دعوا علیه حسابرس با تأکید بر نقش کیفیت حسابرسی و تخصص حسابرس. قصاوت و تصمیم­گیری در حسابداری و حسابرسی، 1(1)، صص. 92-112.
• فتاحی، سیروس، خشنود، ابراهیم، و قلی­پور، ایرج، 1394. بررسی تأثیر اجرای حسابرسی عملکرد بر ارتقاء بهره وری بخش‌های دولتی ایران (مورد مطالعه در دیوان محاسبات کشور). دانش حسابرسی، 16 (61)، صص. 104-134.
• کردستانی، غلامرضا و ایرانشاهی، علی­اکبر، 1388. بررسی عوامل مؤثر بر به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش دولتی. دانش حسابرسی، 28(35)، صص. 10-28.
• کردستانی، غلامرضا و فتاحی، یاسین، 1400. تبیین نقش حسابداری بخش عمومی در دوره پسا مدیریت نوین. حسابداری و بودجه­ریزی بخش عمومی، 2(3)، صص. 42-60.
• گرد، عزیز، مومنی، علیرضا، و صفایی­نسب، عبداله، 1398. بررسی عوامل مؤثر بر موفقیت حسابرسی عملکرد در دیوان محاسبات کشور با رویکرد فازی. دانش حسابرسی، 19(77)، صص. 166-189.
• مجبوری­یزدی، هدی، محمدی، شعبان، نجف­آبادی، عبدالحسین، و کرمانی، نرجس، 1397. بررسی نقش تعدیل­کنندگی حسابرسی عملکرد در تأثیر حسابداری تعهدی بر حسابداری بخش عمومی با استفاده از معادلات ساختاری. حسابداری دولتی، 2(8)، صص. 135-154.
• محمودخانی، مهناز و احمدی، ریحانه، 1397. حسابرسی عملکرد با تاکید بر بخش عمومی. پژوهش حسابداری، 29، صص. 72-96.
• معینیان، داودد و پورزمانی، زهرا، 1396. بررسی کیفیت گزارشگری مالی بر مبنای استانداردهای حسابداری بخش عمومی از نظر نحوه ارائه اطلاعات. حسابداری دولتی، 2(6)، صص. 93-104.
• مهدوی، غلاحسین و محمدیان، محمد، 1396. چالش­های اجرای حسابرسی عملکرد در دستگاه­های اجرایی. پژوهش­های حسابداری مالی و حسابرسی، 36، صص. 27-48.
• ناصری، احمد و نیک­اندیش، مسعود، 1395. تأثیر استقرار نظام جدید حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی ایران بر قابلیت مسئولیت پاسخگویی عمومی. اولین همایش ملی حسابرسی و نظارت مالی ایران.
• ناصری، احمد، کمالیان، امین­رضا، و فلاطون‌زاده، بهزاد، 1396. ارزیابی نقش دیوان محاسبات در ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دستگاه­های اجرایی (مطالعه موردی استان سیستان و بلوچستان. دانش حسابرسی، 17(66)، صص. 189-216.
• نخبه­فلاح، افشین، کردستانی، غلامرضا، و رحیمیان، نظام­الدین، 1400. نقش حسابرسی عملکرد در بهبود پاسخگویی عمومی: تأکید بر محتوای گزارش. دانش حسابرسی، 21(84)، صص. 80-118.
• نظری­پور، محمد، 1396. ضرورت استقرار حسابرسی عملکرد از دیدگاه حسابرسان بخش عمومی. حسابداری دولتی، 2(6)، صص. 79-92.
• حبشی، نعمت، 1392. مطالعه روش­های حسابرسی دیوان محاسبات (مؤسسات عالی حسابرسی) دوازده کشور توسعه یافته و در حال توسعه در مقایسه با کشور جمهوری اسلامی ایران. پایان­نامه کارشناسی ارشد. دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران جنوب.
• نوش­آذر، محسن، برشد، عبدالحسین، و عمرانی، رحمان، 1396. بررسی حسابرسی عملکرد ، نقش آن در نظام پاسخگویی، ارتقای بهره‌وری و چالش‌ها و مشکلات پیش رو. دانش و پژوهش حسابداری، 49، صص. 1-29.