تأثیر اخلاق و دوره تصدی بر توانایی حسابرس در تشخیص شیوه های حساب‌آرایی

قضاوت و تصمیم گیری در حسابداری

دوره 2، شماره 8، دی 1402، صفحه 141-169   

نوع مقاله: مقاله پژوهشی

شناسه دیجیتال (DOI): 10.30495/jdaa.2023.707960

نویسندگان

حسن همتی¹؛ الهام بیات مزلقانی²؛ مجید مرادی^{* 3}

¹گروه حسابداری موسسه آموزش عالی پرندک، تهران،ایران

²کارشناسی ارشد حسابداری از موسسه آموزش عالی پرندک، تهران ،ایران

³گروه حسابداری، موسسه آموزش عالی ناصر خسرو ساوه، ایران

چکیده

چکیده
هدف مقاله حاضر، بررسی تأثیر اخلاق و دوره تصدی بر توانایی حسابرس در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی می‌باشد. روش تحقیق کلی مورد استفاده در این پژوهش توصیفی پیمایشی از نوع همبستگی است و بر حسب این که هدف این پژوهش تعیین رابطه بین مؤلفه‌های اخلاق حسابرسان و دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرس در کشف تحریفات است از نوع روش همبستگی و همچنین بر حسب نوع داده‌ها و نحوه‌ی اجرای روش پژوهش پیمایشی با استفاده از پرسشنامه مستقل و استاندارد فولرتون و دوتسچی (2004)، برای توانایی کشف تقلب، پرسشنامه استانداردآرمگا زارفر(2016) برای اخلاق حرفه‌ای قابل استفاده می‌باشد. نتیجه آزمون فرضیه اول نشان داد اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد. نتیجه آزمون فرضیه دوم نشان داد دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد. نتیجه آزمون فرضیه سوم نشان داد اندازه مؤسسه حسابرسی بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد.

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: اخلاق حسابرس؛ دوره تصدی حسابرس؛ توانایی حسابرس در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی

اصل مقاله

تأثیر اخلاق و دوره تصدی بر توانایی حسابرس در تشخیص شیوه های حساب‌آرایی

 

 

 

تاریخ دریافت: 10/07/1402                  تاریخ پذیرش: 12/09/1402

حسن همتی[1] الهام بیات مزلقانی[2] مجید مرادی*[3]

 

 

چکیده

هدف مقاله حاضر، بررسی تأثیر اخلاق و دوره تصدی بر توانایی حسابرس در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی می‌باشد. روش تحقیق کلی مورد استفاده در این پژوهش توصیفی پیمایشی از نوع همبستگی است و بر حسب این که هدف این پژوهش تعیین رابطه بین مؤلفه‌های اخلاق حسابرسان و دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرس در کشف تحریفات است از نوع روش همبستگی و همچنین بر حسب نوع داده‌ها و نحوه‌ی اجرای روش پژوهش پیمایشی با استفاده از پرسشنامه مستقل و استاندارد فولرتون و دوتسچی (2004)، برای توانایی کشف تقلب، پرسشنامه استانداردآرمگا زارفر(2016) برای اخلاق حرفه‌ای قابل استفاده می‌باشد. نتیجه آزمون فرضیه اول نشان داد اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد. نتیجه آزمون فرضیه دوم نشان داد دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد. نتیجه آزمون فرضیه سوم نشان داد اندازه مؤسسه حسابرسی بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد.

واژه‌های کلیدی: اخلاق حسابرس، دوره تصدی حسابرس، توانایی حسابرس در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی.

 

1- مقدمه

تصمیمات حسابرسان در اقتصاد امروز از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است، زیرا برای ذینفعان در مورد قابلیت اطمینان صورت‌های مالی امری ضروری می‌باشد. تقلب و گزارشگری نادرست، تصمیمات اخلاقی حسابرسان را در جریان حسابرسی دوباره در کانون توجه مردم قرار داده است و نهادها به‌طور فزاینده‌ای بر موضوعاتی مانند رفتار اخلاقی و صداقت تأکید می‌کنند (IESBA، 2018). با این حال، تاکنون مشخص نیست که چه عواملی بر اخلاق حسابرسان و فرایندهای تصمیم‌گیری تأثیر می‌گذارند، به‌ویژه اطلاعات کمی در مورد اولین قدم مهم یعنی فرایند تصمیم‌گیری اخلاقی شناخته شده است. درک بهتر عواملی که بر آگاهی اخلاقی تأثیر می‌گذارند، بسیارمهم است. برای حسابرسان، آگاهی اخلاقی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است زیرا عدم شناسایی یک اصول اخلاقی مسئله به خودی خود (همانطور که در رسوایی‌های متعدد حسابداری رخ داده است) می‌تواند به جامعه کل آسیب برساند و اعتبار حسابرس‌، مؤسسه حسابرسی و حرفه حسابرسی را در معرض خطر قرار دهد (گانون و کلود^[4]، 2019). یکی از ویژگی‌های اصلی حرفه حسابداری، پذیرش مسئولیت پاسخگویی نسبت به عموم می‌باشد. متأسفانه وقوع رسوایی‌های مالی در سراسر جهان، اعتماد به حرفه حسابداری را کمرنگ نموده است. بسیاری از محققان بر این باورند که با هدایت اخلاقی و آموزش اخلاق می‌توان اعتماد از بین رفته را احیا نمود، بنابراین یک حسابرس باید با استانداردهای حرفه‌ای ایجاد شده توسط سازمان‌های حرفه‌ای در انجام وظایف حسابرسی خود طبق برنامه‌ریزی عمل نماید. هر حسابرس باید اخلاق حرفه‌ای خود را در تکمیل صورت‌های مالی مشتریان خود از قوانین رعایت نماید تا منحرف نشوند (والاندری و سوپتارا^[5]، 2018). همچنین شواهد پژوهشی در حرفه حسابرسی بیانگر آن است که حسابرسان شاغل در بخش خصوصی حسابرسی، شرکای حسابرسی تمایل دارند تا به‌منظور ماندن در بازار رقابت و تأمین هزینه‌های خود بیشتر وقت خود را صرف فعالیت‌های بازاریابی و کسب سود در این حرفه نمایند (شجاع و همکاران، 1397). استفاده از مکانیزم و ابزار نظارتی گزارش خطا کاری توسط حسابرسان در حرفه حسابرسی زمانی با اهمیت‌تر می‌شود که بین مدیران صاحب‌کار و سرپرست و شرکای حسابرسی سازش و تبانی در راستای انجام تقلب و فساد وجود داشته باشد. افشاء و گزارش خطا کاری به مؤلفه‌های سازمانی ازجمله فرهنگ سازمانی وابسته است. در سازمانی که فرهنگ سازمانی در راستای تعالی سازمانی تدوین شده است، در آن صورت، انتظار بر آن است که کارکنان سازمان، تمایل بیشتری بر افشای تخلفات سازمانی داشته باشند. مطالعات نشان می‌دهند که فرهنگ بر تدوین اهداف و استراتژی‌ها، رفتار فردی و عملکرد کارکنان، انگیزش و رضایت شغلی، خلاقیت و نوآوری، نحوه تصمیم‌گیری و میزان مشارکت کارکنان در امور، میزان فداکاری و تعهد، انضباط، سخت‌کوشی، سطح اضطراب کارکنان و مانند آن تأثیر می‌گذارد (دریایی و همکاران، 1399).

 

2- مبانی نظری

در دنیای تجارت وجود حسابداران عمومی برای توسعه سریع بسیار مهم است،این وظیفه به دلیل نقش حسابداران عمومی در ارائه خدمات حسابرسی برای تجزیه و تحلیل و اظهارنظر در مورد صورت‌های مالی یک واحد تجاری که به‌عنوان راهنمای تصمیم‌گیری برای کسانی که دارای اختیار و توانایی تصمیم‌گیری و رتبه مدیریتی هستند (مدیریت سطح بالا) و همچنین افراد عمومی که به اطلاعات در مورد صورت‌های مالی نیاز دارند. عموم مردم انتظار دارند که اطلاعات ارائه‌شده توسط مدیریت شرکت در صورت‌های مالی ارزیابی مستقل و بی‌طرفی از این حرفه انجام شود. گزارش‌های مالی که اولین برداشت شرکت از طرف ذینفعان مختلف نتیجه پردازش حساب‌های زیادی بوده است. پردازش هوشمند گاهی از مرزها عبور می‌کند و از خلاقیت به فریب می‌افتد. البته، نقش حسابدار و حسابرس در همین جا نگرش شایستگی توجه است. حسابرسان طبق کدهای اخلاقی مؤثر نمی‌توانند چشم خود را از دست‌کاری احتمالی ببندند (خانجا^[6]، 2017) رسوایی‌های گسترده‌تر دست‌کاری حسابداری شرکتی باعث کاهش اعتماد کاربران از اطلاعات گزارش مالی حسابرسی شده است سرمایه‌گذاران و بستانکاران نیز شروع به زیر سؤال بردن وجود حسابداران عمومی کرده‌اند انرون^[7]، یک شرکت انرژی از هوستون، تگزاس، ایالات متحده است نمونه‌ای از موارد جعل و دست‌کاری صورت‌های مالی بین‌المللی که جهان شوکه شده است. در تلاش برای گسترش رشد تجارت و حفظ سهام به نفع سرمایه‌گذاران، در انرون دست‌کاری گزارش های مالی با مشارکت شرکت حسابداری عمومی، آرتور اندرسون، جایی که هنگام حسابرسی انرون این شرکت، تخلفات اخلاقی و جرایم تقلب را به‌صورت از بین بردن اسناد انجام داده است. افشای تخلفات اخلاقی و جرایم تقلب در حرفه حسابرسی، عمل داوطلبانه‌ای است که بر اساس آن، یک حسابرس می‌تواند رفتارهای مغایر با اخلاق حرفه‌ای همکاران خود را صرف‌نظر از استانداردها و الزامات قانونی موجود، به هر نهادی (داخلی یا خارجی) گزارش نمایند تا به موجب آن، این رفتارها اصلاح شود. افشای خطا کاری یکی از مهم‌ترین ابزارهای نظارتی در پیشگیری از تخلفات و رسوایی‌های مالی در سازمان‌ها است. طبق قوانین، در اکثر سازمان‌ها به‌ویژه مؤسسات حسابرسی این افشاء باید به‌عنوان ‌یک بخش مهم از فرهنگ سازمانی آن مؤسسات در نظر گرفته شود (آلین و همکاران^[8]،2013). همچنین شواهد پژوهشی در حرفه حسابرسی بیانگر آن است که حسابرسان شاغل در بخش خصوصی حسابرسی، شرکای حسابرسی تمایل دارند تا به‌منظور ماندن در بازار رقابت و تأمین هزینه‌های خود بیشتر وقت خود را صرف فعالیت‌های بازاریابی و کسب سود در این حرفه نمایند (شجاع و همکاران، 1397). به عقیده برابرگ و همکاران^[9] (2013)، کسب سود و پرداختن به فعالیت‌های بازاریابی، می‌تواند موجب تبانی میان حسابرس و مدیریت واحد مورد رسیدگی شود و درنهایت استقلال حسابرس را خدشه‌دار نماید (دریایی و همکاران، 1399). مهندسی صورت مالی می‌تواند به دلیل شیوه‌های خلاقانه حسابداری رخ دهد. حسابداری خلاق ریشه بسیاری از رسوائی‌های حسابداری است. این نشاندهنده تحول در حسابداری اعدادی از آنچه مطابق با واقعیت اقتصادی انجام می‌دهند گرفته تا آنچه مدیران با بهره‌گیری از آن‌ها می‌خواهند مقررات موجود و یا نادیده گرفتن برخی از آن‌ها می‌باشد (اکپانکو ویومورن^[10]، 2018). از نظر تئوری، تلاش‌های فرینده حسابداری بیشتر مربوط به بهره‌برداری از خلا موجود در استانداردها برای تهیه گزارش‌های اطلاعات مالی، بدون نیاز به نقض استانداردهای حسابداری می‌باشد. کریم و همکاران^[11] (2016) نیز اظهار داشتند که حسابداری خلاق یک عمل تقلبی نیست، زیرا طرف‌های درگیر در اینجا فقط از مزایای استفاده می‌کنند روزنه‌هایی در سیاست‌های حسابداری برای ارائه گزارش‌های مالی بهتر. اما از دید کاربر، این عمل غیراخلاقی است زیرا اطلاعات نامناسبی را ارائه می‌دهد و کاربران گزارش مالی حسابداری را خلاق می‌کند تا کمتر تصمیم می‌گیرد یوسف و اسماعیل^[12] (2017) ادبیات طولانی خود را مبنی بر اینکه شرکت‌ها در معرض خطر قرار می‌گیرند پیش‌بینی می‌کند آن‌ها از روش‌های خلاقانه حسابداری استفاده می‌کنند، زیرا این روش‌ها فقط مزایای کوتاه‌مدت را فراهم می‌کنند شرکت‌ها سرانجام برای انجام اقدامات غیراخلاقی حسابداری با رسوایی‌هایی مواجه خواهند شد. اخلاق نقش مهمی در حرفه حسابرس بازی می‌کند زیرا اخلاق یک حسابرس بر استانداردهای کیفیت حسابرسی در بررسی صورت‌های مالی تأثیر می‌گذارد (پسپیتارسی^[13]، 2019). از سوی دیگر، طی چند سال اخیر موضوعی که استقلال حسابرسان و درنتیجه کیفیت کاری آن‌ها را خدشه‌دار کرده و مورد سرزنش قرار داده و بیش از سایر عوامل توجه منتقدان را به خود جلب کرده است، وجود رابطۀ طولانی‌مدت بین آن‌ها و صاحب‌کاران است. نگرانی موتز و شرف (1961)، بیش از 50 ‌سال قبل در زمینۀ افزایش تدریجی سطح روابط دوستی بر اثر ارتباط‌های طولانی‌مدت بین حسابرس و صاحب‌کار نیز نشان از اهمیت موضوع از سالیان دور داشته است (اعتمادی، 1388) تصمیم به تغییر حسابرس نباید با بی‌دقتی انجام شود. صاحب‌کار در صورتی تصمیم به تغییر حسابرس می‌گیرد که یک یا تعداد بیشتری از ویژگی‌های مربوط به انتخاب حسابرس تغییر کند. بحث محدود‌کردن حسابرس، موافقان و مخالفانی با استدلال‌های مختلف داشته است. یافته‌های تجربی بیان می‌کنند توانایی رسیدگی به بی‌نظمی‌های حسابداری تابعی از مدت تصدی حسابرس در سطح مؤسسۀ حسابرسی یا سطح حسابرس است و اقلام تعهدی اختیاری به‌صورت معنا‌داری طی سال‌های تصدی یک حسابرس واحد، پایین‌تر است (دیس و پاندیت^[14]، 2010).  دیدگاه خلاف این استدلال نیز، چرخش حسابرس را مانعی مؤثر برای جلوگیری از گزارشگری مالی متقلبانه محسوب می‌کند. نتایج مطالعات نشان می‌دهد مدت تصدی حسابرس، کیفیت حسابرسی را به‌صورت معکوس متأثر می‌سازد. به‌عبارتی دیگر، کیفیت حسابرسی هنگامی که مدت تصدی حسابرس افزایش می‌یابد از طریق رشد اقلام تعهدی اختیاری رو به کاهش می‌گذارد (کارسلو و نایگی^[15]، 2004). حسابرسان مستقل به‌دلیل اعتبار بخشیدن به‌صورت‌های مالی منتشر شده از سوی شرکت‌های سهامی عام و درنتیجه کاهش مخاطره‌ی اطلاعات، نقش به‌سزایی در بازار سرمایه ایفا می‌کنند (کرباسی یزدی و همکاران، 1393). حرمت و ارزش این نقش حسابرسی بستگی زیادی به ماهیت شهادت‌دهی حسابرسان دارد. استدلال می‌شود که رابطه‌ی درازمدت حسابرس و صاحب‌کار ممکن است باعث سهل‌انگاری و قصور حسابرس در انجام نقش شهادت‌دهی خود شود. ضعف استقلال حسابرس نیز موضوع مهمی است که نگرانی زیادی به‌همراه دارد. راهکار پیشنهادی برای رفع این نگرانی، چرخش اجباری حسابرسان است. به همین دلیل چرخش اجباری حسابرسان این اواخر در محافل حقوقی و قانونی توجه زیادی را به خود جلب کرده است (لی[16]، 2010). حامیان تغییر حسابرس بر این باورند که در صورت تغییر اجباری، حسابرسان در موقعیتی قرار می‌گیرند که قادر خواهند بود در مقابل فشارها و خواسته‌های مدیران مقاومت کنند و قضاوت‌های بی‌طرفانه‌ای را اجرا کنند. حضور درازمدت حسابرس در کنار یک صاحب‌کار موجب ایجاد تمایلاتی برای حفظ و رعایت نقطه‌نظرهای مدیریت صاحب‌کار می‌شود؛ وضعیتی که استقلال و بی‌طرفی او را مخدوش می‌کند. در مقابل مخالفان تغییر اجباری حسابرس معتقدند تلاشی که حسابرسان در راستای حفظ اعتبار و شهرت خود به‌کار می‌گیرند مانع از رفتارهای نامناسب حسابرسان می‌شود. حسابرسان با گذشت زمان شناخت جامع‌تری از سیستم کلی فعالیت‌های صاحب‌کار کسب می‌کنند و توانایی آنان در قضاوت راجع به مناسب بودن یا نبودن رویه‌های حسابداری و گزارش‌گری افزایش می‌یابد. بنابراین ارتباط درازمدت حسابرس و صاحب‌کار کیفیت حسابرسی را بهبود می‌بخشد (چن و همکاران[17]، 2009).

 

3- پیشینه پژوهش

شاهعلی زاده و نیکومرام و حیدرپور (1400) در پژوهشی به بررسی نقش رهبری اخلاقی، هویت حرفه‌ای و هویت سازمانی بر قصد هشداردهی حسابرسان مستقل پرداختند. جامعه آماری پژوهش شامل حسابرسان مستقل شاغل در مؤسسات حسابرسی بخش خصوصی و دولتی در سال 1399 است که تعداد 441 نفر از آن‌ها به‌عنوان نمونه نهایی انتخاب شدند. داده‌ها از طریق پرسشنامه جمع‌آوری‌شده و با استفاده از معادلات ساختاری به کمک نرم‌افزار لیزرل مورد تحلیل قرارگرفته است. یافته‌های این پژوهش نشان می‌دهد که رهبری اخلاقی بر قصد هشداردهی حسابرسان به‌صورت مستقیم و به‌واسطه هویت حرفه‌ای و هویت سازمانی تأثیر مثبت و معناداری دارد. بر اساس نتایج این پژوهش اجرای رهبری اخلاقی و تقویت هویت حرفه‌ای و هویت سازمانی تمایل به هشداردهی در حرفه حسابرسی را افزایش می‌دهد و این مسئله موجب کاهش خطاکاری در مؤسسات حسابرسی خواهد شد. پژوهش حاضر می‌تواند منجر به توجه بیشتر به موضوع هشداردهی، اهمیت اخلاق در مدیران، رفتار اخلاقی مناسب نسبت به هشداردهی و کاهش تخلفات در حرفه حسابرسی در ایران شود.

پاشایی و همکاران (1399) در پژوهشی به بررسی تأثیر اخلاق حرفه‌ای و فلسفه اخلاقی شخصی بر توانایی کشف تقلب حسابرس با توجه به نقش میانجی تردید حرفه‌ای پرداختند. هدف این مقاله مطالعه اثر اخلاق حرفه­ای و فلسفه اخلاقی شخصی (هنجار ذهنی) و همچنین تردید حرفه‌ای (نوعی نگرش) بر توانایی کشف تقلب حسابرسان خارجی بر اساس تئوری رفتار برنامه‌­ریزی شده می‌باشد. پژوهش حاضر از نوع کاربردی است. مبانی نظری پژوهش از طریق مطالعات کتابخانه‌ای و همچنین داده­‌های پژوهش با استفاده از پرسشنامه جمع­‌آوری شده است. نمونه آماری شامل 159 نفر از حسابرسان بخش خصوصی و عمومی، روش نمونه­‌گیری خوشه­ ای تصادفی و زمان انجام تحقیق سال 1399 می‌باشد. برای تحلیل داده‌ها، از الگویابی معادلات ساختاری با رویکرد حداقل مربعات جزئی و نرم‌افزار پی­ ال­ اس استفاده شده است. نتایج پژوهش نشان می‌دهد که متغیرهای اخلاق حرفه‌ای و  جهت­‌گیری اخلاقی آرمانگرایی، به‌طور مستقیم و همچنین به‌طور غیر مستقیم (از طریق متغیر میانجی تردید حرفه‌ای)،  بر توانایی کشف تقلب اثر مثبت دارند. اما متغیر جهت­گیری اخلاقی نسبی‌گرایی، به‌طور مستقیم و همچنین به‌طور غیرمستقیم (از طریق متغیر میانجی تردید حرفه­‌ای) بر توانایی کشف تقلب اثر منفی می­گذارد.

باباجانی و همکاران (1399) در پژوهشی به ارائه مدلی برای آموزش صلاحیت‌های اخلاقی در رشته حسابداری پرداختند. مدل مذکور سه بعد شناسایی صلاحیت­های اخلاقی، شیوه آموزش و دسته درسی را شامل می‌شود. داده­‌های مورد نیاز با استفاده از پرسشنامه محقق ساخته از 150 نفر از خبرگان غربال­ شده شامل استادان حسابداری و حسابداران رسمی ایران در سال 1398 جمع­‌آوری شده است. در این تحقیق از روش دلفی فازی با رویکرد غربالگری برای تجزیه و تحلیل داده‌ها استفاده شده است .بر اساس نتایج تحقیق، یازده صلاحیت اخلاقی به‌عنوان صلاحیت­های اخلاقی مورد نیاز برای آموزش در رشته حسابداری شناسایی شد. در خصوص شیوه آموزش، روش تلفیقی مورد اجماع خبرگان قرار گرفت. روش تلفیقی ترکیبی از روش­ آموزش شناختی اخلاق، روش آموزش مستقیم و روش شفاف­‌سازی ارزش­هاست. همچنین، در خصوص دسته درسی آموزش، تدریس جداگانه صلاحیت­های اخلاقی و نه آموزش آن به‌عنوان سرفصلی از سایر دروس رشته حسابداری مورد تأیید خبرگان حسابداری قرار گرفت.  با استفاده از مدل کاربردی فوق برای آموزش صلاحیت­های اخلاقی در محیط دانشگاهی، می‌توان انتظار داشت تا دانش‌آموختگان رشته حسابداری با صلاحیت­های لازم برای اتخاذ تصمیم اخلاقی به شیوه مناسب آشنا شده و از طریق ارتقای تصمیم‌گیری حسابداری موجبات احیای اعتماد به حرفه حسابداری را فراهم آورند.

دیباکیا و همکاران (1399) در پژوهشی به بررسی تأثیر آگاهی و قضاوت اخلاقی حسابداران در تمایل به گزارش تخلفات مالی با تأکید بر نقش تعدیل‌گر شدت اخلاقی درک شده پرداختند. این پژوهش، از نوع پژوهش‌های پیمایشی است و نمونه آماری پژوهش را 173 نفر از دانش‌آموختگان رشته حسابداران شاغل در بخش‌های مختلف شرکت‌های دولتی و خصوصی تشکیل می‌دهند. اطلاعات مورد نیاز این پژوهش از طریق تکمیل پرسشنامه در سال 1399 و با روش نمونه‌گیری غیراحتمالی جمع‌آوری شده است. نتایج حاصل از آزمون فرضیه‌ها با استفاده از مدل‌سازی معادلات ساختاری به روش حداقل مربعات جزئی نشان می‌دهد که آگاهی اخلاقی تأثیر مثبت و معناداری بر قضاوت اخلاقی حسابداران دارد و شدت اخلاقی درک شده در این رابطه نقش تعدیل‌گر ایفا می‌کند. همچنین نتایج نشان می‌دهد که قضاوت اخلاقی حسابداران تأثیر مثبت و معناداری بر تمایل آنان به گزارش تخلفات مالی به مراجع داخل و خارج سازمان دارد و این رابطه به‌واسطه متغیر شدت اخلاقی درک شده تعدیل نمی‌گردد. به‌طورکلی نتایج بیانگر آن است که ﻣﺪل تصمیم‌گیری اخلاقی اﻗﺘﻀﺎیی ـ مسئله، تا حدودی منجر به درک بهتری از عوامل مؤثر بر گزارش تخلفات مالی می‌گردد. لذا ضروری است که یکی از عمده‌ترین دغدغه‌‌های حسابداران در سطوح مختلف مدنظر قرادادن اخلاق و اصول اخلاقی برای ایجاد بستری مناسب برای بهبود عملکرد حرفه حسابداری باشد.

انگرینی و همکاران (2020)، در پژوهشی به بررسی تأثیر اخلاق حسابرسان و دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرس در کشف تحریفات پرداختند.این مطالعه بر روی حسابرسان که در استان بالی کار می‌کنند انجام‌شده است، روش انتخاب نمونه از نمونه‌گیری تکنینک هدفمند استفاده می‌کند. تعداد نمونه‌های تحقیق 60 نفر  و تکنیک تحلیل مورد استفاده چند خطی است تجزیه‌وتحلیل رگرسیون. نتایج نشان می‌دهد که اخلاق حسابرس تأثیر منفی قابل توجهی بر توانایی حسابرسان برای تشخیص شیوه‌های حسابداری  گره‌کننده داشته است، همچنین نشان می‌دهد هنگامی که یک حسابرس حسابداری فریبنده را تشخیص می‌دهد حسابرس در صورت‌های مالی، تصمیمات اخلاقی را نادیده گرفته است. در همین حال، تصدی حسابرسی تأثیر مثبت قابل توجهی بر توانایی حسابرسان در تشخیص حسابداری فریبنده داشته است، همچنین نشان می‌دهد هرچه دوره تصدی حسابرسان طولانی‌تر باشد یا مدت زمان تعهد حسابرسی بیشتر باشد، توانایی حسابرس در تشخیص شیوه‌های تحریفات حسابداری در صورت‌های مالی افزایش می‌یابد.

سولیستسانتی و همکاران^[18] (2020)، در پژوهشی به بررسی تردید حرفه‌ای و تجربه و آموزش بر توانایی حسابرسان دولتی در کشف تقلب پرداختند. نتایج تحقیق نشان داد که تردید حرفه‌ای و تجربه به‌طور قابل توجهی بر توانایی کشف تقلب تأثیر می گذارد اما آموزش بر توانایی کشف تقلب تأثیر نمی‌گذارد.

پاویترا^[19] و همکاران (2019)، در پژوهشی به بررسی اثر جنبه‌های رفتار فردی بر قضاوت حسابرس و خودکارآمدی پرداختند. نتایج نشان داد که دانش تأثیر مثبت و قابل توجهی بر قضاوت حسابرسی دارد و برعکس تجربه حسابرسی تأثیر مثبتی بر قضاوت حسابرسی ندارد و فشار و انطباق و پیچیدگی وظیفه تأثیر منفی بر قضاوت حسابرسان ندارد. خودکارآمدی به‌عنوان ‌یک متغیر تعدیل‌کننده، فقط قادر است فشار انطباق را تعدیل نماید.

مرزوکی باری و دلاپورتاس^[20] (2017)، درپژوهشی با عنوان اخلاق حرفه‌ای حسابرس و آموز حسابرسان دریافتند که رابطه مثبت و معناداری بین متغیرهای نگرش، حمایت همکاران، حمایت مدیران و خودکارآمدی آموزش اخلاق حرفه‌ای حسابداری وجود دارد. همچنین، یافته‌ها رابطه مثبتی را بین خودکارآمدی آموزش اخلاق حرفه‌ای حسابداری و گسترش آموزش اخلاق حرفه‌ای حسابداری نشان داد.

تاپر (2017)، طی پژوهشی با عنوان مسئولیت حسابرسان برای کشف خطاها و تقلب در صورت‌های مالی، اقدام به بررسی عوامل ایجاد ریسک مرتبط با وقوع تقلب در فعالیت‌های حسابرسی نمود. این عوامل در 5 طبقه اصلی شامل بدهی‌ها، مشتریان، صاحبان سهام، حساب‌های سود و زیانی و موجودی کالا مورد تحلیل قرار گرفتند. محقق در این پژوهش به وظایف حسابرسان در پیشگیری و کشف تقلب در قالب این 5 طبقه اشاره نموده است.

زمزمی‌ و همکاران[21] (٢٠١٧) در مطالعه‌‌ای‌ به‌ اثرات استقلال حسابرس و تجربه‌، اندازه سلامت‌ مالی‌ مشتری‌ و هزینه‌ حسابرسی‌ بر کیفیت‌ حسابرسی‌: مطالعه‌ تجربی‌ در عمومی‌ شرکت‌های‌ حسابداری‌ در اندونزی‌ پرداختند. برای‌ جمع‌‌آوری‌ داده‌ها از نظرسنجی‌ شرکت‌های‌ حسابداری‌ دولتی‌ در اندونزی‌ استفاده گردید. تحلیل‌ داده‌ها نیز با استفاده از رگرسیون صورت پذیرفت‌. یافته‌‌های‌ پژوهش‌ نشان می‌‌دهد که‌ استقلال حسابرس و تجربه‌ بر کیفیت‌ حسابرسی‌ تأثیرگذار می‌باشد اما سلامت‌ مالی‌ مشتری‌ و هزینه‌ حسابرسی‌ تأثیر معناداری‌ بر کیفیت‌ حسابرسی‌ ندارد.

 

4- روش پژوهش

روش تحقیق کلی مورداستفاده در این پژوهش توصیفی- پیمایشی از نوع همبستگی است و بر حسب این که هدف این پژوهش تعیین رابطه بین مؤلفه­های اخلاق حسابرسان و دوره تصدی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفات است از نوع روش همبستگی و همچنین بر حسب نوع داده­ها و نحوه­ی اجرای روش پژوهش پیمایشی با استفاده از پرسشنامه مستقل و استاندارد فولرتون و دوتسچی^[22] (2004)، برای توانایی کشف تقلب، پرسشنامه استانداردآرمگا زارفر (2016) برای اخلاق حرفه‌ای قابل استفاده می­باشد.

قلمرو موضوعی پژوهش حاضر، بررسی تأثیر اخلاق و دوره تصدی بر توانایی حسابرس در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی می‌باشد. قلمرو مکانی پژوهش حاضر، جامعه آماری حسابداران رسمی می‌باشد.

قلمرو زمانی پژوهش سال 1400 می‌باشد.

 

 

 

5- فرضیه‌های پژوهش

• فرضیه اول: اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد.
• فرضیه دوم: دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد.
• فرضیه سوم: اندازه مؤسسه حسابرسی بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد.

 

6- تعریف و اندازه‌گیری متغیرهای پژوهش

• متغیر وابسته

تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی

گرچه مسئولیت کشف تقلب و اشتباه با مدیریت و افراد عهده‌دار راهبری شرکت است اما استانداردهای جدید حسابداری بین‌المللی (استاندارد حسابرسی 240) از حسابرسی انتظار دارد که تا حدی مسئولیت ثانویه کشف تقلب و اشتباه در صورت‌های مالی را بپذیرد (خواجوی و ابراهیمی، 1396). کشف تقلب به طراحی، برنامه‌ریزی یا روش‌هایی به‌منظور یافتن بی‌نظمی‌ها یا علائم احتمالی اشاره دارد، با این حال بیانیه‌های استانداردهای حسابرسی شماره 99 سال 2002، با ارائه دستورالعمل‌های بیشتر در مورد تقلب شامل اهمیت تردیدگرایی حرفه‌ای و مشخصات تقلب، بر مسئولیت حسابرسان در مورد بررسی احتمال تقلب در هنگام حسابرسی صورت‌های مالی تأکید کرده است (سیوا و همکاران^[23]، 2018). برای گردآوری اطلاعات درباره تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی پرسشنامه مستقل و استاندارد فولرتون و دوتسچی^[24] (2004)، استفاده می‌شود. 

• متغیر مستقل

اخلاق حسابرسان

به گونه کلی اخلاق در حسابرسی، برگرفته از مبانی اصول کلی بحث علم اخلاق است و به سه حوزه فرا اخلاق ، اخلاق تجویزی یا هنجاری  و اخلاق کاربردی  تقسیم می‌شود.

فرا اخلاق عبارت است از مطالعه زبان اخلاق. این شاخه اخلاق دربرگیرنده بررسی ماهیت اخلاق و روابط و قوانین استدلال قیاسی اخلاق است و موارد زیر را پوشش می‌دهد:

پرسش‌ها و معانی مربوط به واژه‌های اخلاقی مانند خوب، درست و باید

پرسش‌های منطقی مربوط به بحث‌های اخلاقی

پرسش‌های مربوط به حکمت حقایق اخلاقی

پرسش‌های مربوط به معرفت‌شناسی معلومات اخلاقی و حدود آن.

 

دوره تصدی حسابرس

نحوه اندازه‌گیری دوره تصدی حسابرسی به‌صورت متغیر مجازی می‌باشد. درصورتی‌که حسابرس کمتر از یک سال در یک شرکت صاحب‌کار، باشد عدد ارزشی صفر و درصورتی‌که بیشتر از یک سال باشد عدد ارزشی یک تعلق می‌گیرد.

 

• مدل تحقیق

 

اخلاق حسابرسان

دوره تصدی حسابرسان

تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی

اندازه موسسه حسابرسی

مدل تحقیق

برگرفته از پژوهش انگرینی و همکاران^[25](2020)

 

7- جامعه‌ی آماری

برای به دست آوردن حجم نمونه از فرمول نمونه کوکران و روش نمونه­گیری تصادفی طبقه­ای استفاده شده است که در ادامه به توضیح آن پرداخته شده است:

 

(1)

در این فرمول

N= حجم جامعه آماری

n = حجم نمونه

 Z= مقدارمتغیر نرمال واحد استاندارد، که در سطح اطمینان 95 درصد برابر با 96/1 است.

 P= مقدار نسبت صفت موجود در جامعه است و اگر در اختیار نباشد می‌توان آن را 5/0 در نظر گرفت.

 q= درصد افرادی که فاقد صفت موجود در جامعه هستند (q=p-1).

d = مقدار اشتباه مجاز می‌باشد که در اینجا برابر 05/0 است. بنابراین با جایگذاری حجم جامعه در فرمول 1، خواهیم داشت:

(2)

 

با توجه به فرمول کوکران تعداد نمونه 357 نفر در نظر گرفته شد. روش نمونه‌گیری به‌صورت نمونه‌گیری تصادفی در دسترس است. در این روش محقق افرادی را مورد مطالعه قرار می‌دهد که در دسترس هستند و مصاحبه‌گر در چارچوب تعداد و حجم نمونه افرادی را به‌طور اتفاقی انتخاب کرده و با آن‌ها مصاحبه می‌کند.

 

8-  ابزار و روش گردآوری داده‌ها

در مطالعه حاضر برای گردآوری اطلاعات به‌صورت کتابخانه­ای و مربوط به چارچوب نظری و پیشینه آن از سایت‌ها و پایگاه‌های اینترنتی فارسی و لاتین، مقالات لاتین و نیز پایان‌نامه‌ها و کتب فارسی استفاده به عمل آمده است. به‌منظور گردآوری داده‌ها در بخش میدانی از پرسشنامه استفاده شده است. ابزار اصلی برای جمع­آوری داده­ها و اطلاعات در این پژوهش پرسشنامه­ای بود که بعد از انجام مطالعات کتابخانه‌ای و مصاحبه با متخصصان مربوطه طراحی شد.

 

9- روایی و پایایی پرسشنامه

روایی پرسشنامه این پژوهش با استفاده از روش محتوایی و صوری توسط اساتید و خبرگان بررسی و مورد تأیید قرارگرفته است. روایی صوری به‌عنوان یکی از مهم‌ترین شیوه‌های تعیین روایی محتوا محسوب می‌شود و به این نکته اشاره دارد که سؤال‌های آزمون تا چه حد در ظاهر شبیه به موضوعی است که برای اندازه‌‌گیری آن تهیه ‌شده است. یکی از روش‌های محاسبه قابلیت پایایی هر پرسشنامه، ضریب آلفای کرونباخ است که جهت محاسبه آن، باید میزان واریانس نمرات هر یک از سؤالات پرسشنامه و واریانس کل سوالات پرسشنامه محاسبه شود آنگاه با استفاده از فرمول مقدار ضریب به دست می­آید.

 

نام متغیر	تعداد سئوالات	الفای کرونباخ
تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی	42	901/0
اخلاق حسابرسان	34	978/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

با توجه به میزان آلفای کرونباخ برای متغییرهای ذکرشده که بالاتر از 7/0 می‌باشد روایی و پایایی لازم برای متغییرها وجود دارد.

 

جدول 1 : فراوانی مشخصات افراد

متغیر	مورد بحث	فراوانی	درصد فراوانی	درصد فراوانی تجمعی	بدون پاسخ
جنسیت	زن	119	3/33	8/36	34
	مرد	204	1/57	0/100
سمت	کمک حسابرس	136	1/38	1/47	68
	حسابرس	85	8/23	5/76
	حسابرس ارشد	51	3/14	1/94
	سرپرست ارشد حسابرسی	17	8/4	0/100
مدرک تحصیلی	کاردانی	34	5/9	0/10	17
	کارشناسی	119	3/33	0/45
	کارشناسی ارشد	187	4/52	0/100
رشته	حسابداری	238	7/66	7/73	34
	حسابرسی	34	5/9	2/84
	مدیریت	17	8/4	5/89
	سایر گرایش ها	34	5/9	0/100
تجربه کاری	کمتر از 5 سال	170	6/47	0/50	17
	بین 5 تا 10 سال	85	8/23	0/75
	بین 10 تا 15 سال	68	0/19	0/95
	بین 15 تا 20 سال	17	8/4	0/100
فعالیت	حسابرسی مستقل	136	1/38	4/44	51
	حسابرسی داخلی	68	0/19	7/66
	حسابرسی واحدهای داخلی	17	8/4	2/72
	حسابرسی عملیاتی	17	8/4	8/77
	سایر	68	0/19	0/100
عضویت حسابرسان	بله	51	8/15	8/15	34
	خیر	272	2+84	0/100

منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول 2 : شاخص‌های مرکزی، پراکندگی و توزیع عوامل

مورد بحث	پرسشنامه	مرکزی	پراکندگی		شکل توزیع
		میانگین	واریانس	انحراف معیار	چولگی	کشیدگی
روش‌های حساب‌آرایی	فرهنگ سازمانی مستعد تقلب	09/12	50/14	80/3	03/1-	127/0-
	روابط مشکوک با افراد خارج از سازمان	38/7	17/12	48/3	28/0-	30/1-
	فشار مالی	00/11	28/15	90/3	88/0-	700/0
	فرصت تقلب	00/7	84/11	44/3	33/0	916/0-
	علائم مشکوک کارکنان	42/8	25/21	61/4	13/0-	00/1-
	علائم توجیح  توسط کارکنان	71/19	02/55	41/7	125/0	416/0-
	علائم فردی	38/5	51/13	67/3	239/0	817/0-
	علائم حسابداری	95/10	11/43	56/6	088/0-	54/1-
	علائم در صورتهای مالی	04/12	50/43	59/6	151/0-	57/1-
	موقعیت تقلب خنثی	09/8	55/15	94/3	464/0	029/0
اخلاق حسابرس	صداقت و درستی	00/52	49/142	93/11	40/1-	977/0
	شایستگی حسابرس	04/50	77/124	17/11	67/1-	80/1
	بی طرفی حسابرس	42/33	61/62	91/7	77/1-	01/2

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

بررسی فرضیات

فرضیه اول: اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد.

 

جدول 3: ماتریس ضرایب همبستگی بین متغییرهای اصلی تحقیق

متغییرهای تحقیق	توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی
	همبستگی	سطح معناداری
اخلاق حسابرس	**492/0	000/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 4: نتایج آزمون KMO و کرویت بارتلت

پرسشنامه	آزمون KMO	آماره آزمون کرویت بارتلت	درجه آزادی	سطح معناداری
شیوه‌های حساب‌آرایی	739/0	985/4260	2145	000/0
اخلاق حسابرس	711/0	157/3222	2010	000/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

همانطور که در جدول فوق مشاهده می‌شود شاخص KMO برای هر چهار متغییر بیشتر از 7/0 محاسبه شده است که نشاندهنده کفایت نمونه‌گیری است . بارتلت نیز به علت کمتر از 05/0 بودن معنی‌دار است و حاکی از مناسب بودن ماتریس همبستگی برای تحلیل عاملی داده‌ها است.

 

تحلیل عاملی

دو نمودار 1 و 2 تحلیل عاملی و تی بین دو متغییر اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی را نشان می‌دهد. پس از تحلیل عاملی برازش مدل درستی رابطه را تأیید می‌کند. این تحلیل به اثبات فرضیه (اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد) تأیید دارد. با توجه به مقدارR²  که ضریب تأثیر اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی با مقدار 317/0 که مقداری مثبت است و نشانگر 32 درصد تأثیر می‌باشد.

 

نمودار 1: تحلیل عاملی بین دو متغیر اخلاق حسابرس و توانایی حسابرسی

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

نمودار 2:  آزمون تی

منبع: یافته‌های پژوهشگر

معیارهای برازش مدل

• معیار اول: بار عاملی

مقادیر بارهای عاملی تمامی گویه‌ها از حد مرزی 4/0 باید بیشتر باشد که روایی همگرا متغیرهای مدل مورد تأیید قرارگرفته شود. همچنین باید مقادیر تی بین گویه‌ها و متغیرها بیشتر از حد مرزی 96/1 باشد نشان از تأیید روابط بین گویه‌ها و متغیرهای مکنون می‌باشد.

 

جدول 5: بارعاملی و مقدار T

رابطه	بار عامل	T
اخلاق / فرهنگ سازمانی	361/0	461/6
اخلاق / روابط مشکوک	710/0	034/28
اخلاق / فشار ملی	684/0	458/38
اخلاق / فرصت تقلب	790/0	691/48
اخلاق / علامت مشکوک کارکنان	691/0	595/28
اخلاق / علائم توجیه توسط کارکنان	514/0	396/13
اخلاق / علائم فردی	738/0	841/40
اخلاق / علائم حسابداری	805/0	807/49
اخلاق /علائم در صورتهای مالی	774/0	029/54
اخلاق / موقعیت تقلب خنثی	731/0	107/25

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

• معیار دوم: بررسی ضریب پایایی ترکیبی

این شاخص توسط ورتس و همکاران (1974) معرفی شده است که برای بررسی همسانی درونی مدل اندازه‌گیری در روش Pls از معیار پایایی ترکیبی (CR) استفاده می‌شود اگر مقدار آن از 7/0 بیشتر شود نشان از پایداری درونی مناسب برای مدل اندازه‌گیری دارد.

 

جدول 6: ضریب پایایی ترکیبی

رابطه	CR
اخلاق / فرهنگ سازمانی	811/0
اخلاق / روابط مشکوک	719/0
اخلاق / فشار ملی	799/0
اخلاق / فرصت تقلب	894/0
اخلاق / علامت مشکوک کارکنان	784/0
اخلاق / علائم توجیه توسط کارکنان	765/0
اخلاق / علائم فردی	801/0
اخلاق / علائم حسابداری	811/0
اخلاق /علائم در صورتهای مالی	798/0
اخلاق / موقعیت تقلب خنثی	804/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

• معیار سوم: روایی همگرا

معیار متوسط واریانس استخراج شده (AVE) توسط فورنل و لارکر (1981) به‌عنوان شاخصی برای سنجش اعتبار درونی مدل اندازه‌گیری پیشنهاد شد به بیان ساده‌تر این شاخص میزان همبستگی یک سازه را با شاخص‌های نشاندهنده خود نشان می‌دهد. برای این شاخص حداقل مقدار 5/0 در نظر گرفته می‌شود.

 

جدول 7: نتایج بررسی روایی همگرا با معیار Ave

رابطه	AVE
اخلاق / فرهنگ سازمانی	918/0
اخلاق / روابط مشکوک	824/0
اخلاق / فشار ملی	832/0
اخلاق / فرصت تقلب	798/0
اخلاق / علامت مشکوک کارکنان	681/0
اخلاق / علائم توجیه توسط کارکنان	587/0
اخلاق / علائم فردی	748/0
اخلاق / علائم حسابداری	878/0
اخلاق /علائم در صورتهای مالی	814/0
اخلاق / موقعیت تقلب خنثی	879/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

• معیار چهارم: روایی واگرا

روایی واگرا نیز توانایی یک مدل اندازه‌گیری را در میزان افتراق مشاهده‌پذیرهای متغیر پنهان آن مدل با سایر مشاهده‌پذیرهای موجود در مدل می‌سنجد و درواقع مکمل روایی همگرا است که از طریق آزمون فورنل لارکر سنجیده می‌شود. قطر این جدول باید از اعداد زیرین و سمت راست بزرگتر باشد.

 

جدول 8: نتایج روایی واگرا به روش فورنل و لارکر

متغیرهای موردمطالعه	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1)   فرهنگ سازمانی	760/0
2)   روابط مشکوک	719/0	719/0
3)   فشار ملی	702/0	703/0	738/0
4)   فرصت تقلب	700/0	701/0	723/0	741/0
5)   علامت مشکوک کارکنان	697/0	621/0	719/0	721/0	740/0
6)   علائم توجیه توسط کارکنان	694/0	632/0	701/0	698/0	709/0	722/0
7)   علائم فردی	667/0	647/0	712/0	721/0	713/0	720/0	734/0
8)   علائم حسابداری	701/0	697/0	723/0	719/0	674/0	658/0	719/0	745/0
9)   علائم در صورتهای مالی	694/0	699/0	697/0	689/0	714/0	702/0	698/0	711/0	740/0
10)  موقعیت تقلب خنثی	712/0	705/0	677/0	699/0	728/0	719/0	702/0	721/0	713/0	757/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

• معیار پنجم: شاخص برازش حداقل مربعات جزئی

مقدار Q²  که برای همه رابطه‌ها بیشتر از 03/0 است. مقدار SRMR برابر 056/0 می‌باشد که باید کمتر از 08/0 باشد و این شرط برقرار است. مقدار NFI برابر 817/0 باید نزدیک به یک باشد که این مقدار نیز قابل پذیرش می‌باشد. مقدار Gof نیز که یکی از عوامل برازش است به‌صورت دستی محاسبه شده که از جذر  میانگین AVE و R²   محاسبه می‌شود و چون بیشتر از 36/0 است دارای مقدار قوی می‌باشد.

 

 

 

 

 

 

جدول 9: برازش کلی رابطه

رابطه	Q2	R2	058/0SRMR= 505/930=Chi-Square 781/0=NFI 446/0= GOF
اخلاق / فرهنگ سازمانی	110/0	13/0
اخلاق / روابط مشکوک	042/0	50/0
اخلاق / فشار ملی	104/0	47/0
اخلاق / فرصت تقلب	127/0	63/0
اخلاق / علامت مشکوک کارکنان	058/0	48/0
اخلاق / علائم توجیه توسط کارکنان	110/0	26/0
اخلاق / علائم فردی	108/0	55/0
اخلاق / علائم حسابداری	101/0	65/0
اخلاق /علائم در صورتهای مالی	097/0	60/0
اخلاق / موقعیت تقلب خنثی	108/0	53/0

GOF = √average (Commonality) × average (R²)

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

فرضیه دوم: دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد.

پنج بازه زمانی برای دوره تصدی حسابرس و تجربه کاری در زمینه حسابرسی مدنظر می‌باشد. بر اساس پرسشنامه این پنج بازه شامل کمتر از 5 سال، بین 5 تا 10 سال، بین 10 تا 15 سال، بین 15 تا 20 سال و بالاتر از 20 سال می‌باشد که در پاسخ‌ها شخصی با تجربه بالاتر از 20 سال وجود نداشت که برای نشان دادن اختلاف توانایی حسابرسان در 4 گروه فوق از آزمون آنوا و توکی استفاده شد. جدول 10 از تعداد 357 نفر پاسخ‌دهنده 340 نفر سابقه کاری خود را تعیین نموده‌اند که با توجه به میانگین توانایی هر چه سنوات کاری بالاتر رفته میانگین بیشتر شده است. جدول 11 آزمون آنوا می‌باشد که با توجه به سطح معناداری کمتر از 05/0 نشانگر تفاوت بین افراد با سنوات خدمت در بازه های مختلف می‌باشد. جدول 12 هر دو بازه را با هم مقایسه می‌کند. در هر 4 بازه به‌صورت  دو به دو مقایسه شدند و سطح معناداری کمتر از 05/0 تفاوت معناداری را بین همه آن‌ها اثبات می‌کند و درنهایت جدول 13 رابطه اسپرمن بین متغییر مدت زمان فعالیت و توانایی حسابرسان را نشان می‌دهد که مقدار 392/0 در سطح کمتر از 05/0 تأثیر مثبت و معنی‌داری این دو متغییر را به اثبات می‌رساند.

 

 

 

 

جدول 10: توصیف بازه‌ها

بازه	تعداد	میانگین	انحراف معیار	اختلاف میانگین	95% فاصله اطمینان برای متوسط
					حد پایین	حد بالا
کمتر از 5 سال	170	13/94	98/29	29/2	59/89	67/98
5 تا 10 سال	85	75/97	89/25	80/2	16/92	33/103
10 تا 15 سال	68	52/124	76/20	51/2	50/119	55/129
15 تا 20 سال	17	94/134	97/17	36/4	69/125	18/144
جمع	340	15/103	08/30	63/1	94/99	36/106

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 11: آزمون آنوا

	مجموع مربعات	سطح آزادی	میانگین مربعات	فیشر	سطح معناداری
بین گروهی	84/64553	3	94/21517	84/29	000/0
با گروهی	58/242277	336	064/721
جمع	42/306831	339

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

نمودار 12:  مقایسه گروه‌ها

گروه اول	گروه دوم	اختلاف میانگین	خطای استاندارد	سطح معناداری	کرانه پایین	کرانه بالا
کمتر از 5 سال	5 تا 10 سال	61/3-	56/3	041/0	82/12-	59/5
	10 تا 15 سال	39/30-	85/3	000/0	34/40-	44/20-
	15 تا 20 سال	80/40-	83/6	000/0	44/58-	16/23-
5 تا 10 سال	کمتر از 5 سال	61/3	56/3	041/0	59/5-	82/12
	10 تا 15 سال	77/26-	36/4	000/0	05/38-	49/15-
	15 تا 20 سال	18/37-	13/7	000/0	60/55-	76/18-
10 تا 15 سال	کمتر از 5 سال	39/30	85/3	000/0	44/20	34/40
	5 تا 10 سال	77/26	36/4	000/0	49/15	05/38
	15 تا 20 سال	41/10-	28/7	048/0	21/29-	38/8
15 تا 20 سال	کمتر از 5 سال	80/40	83/6	000/0	16/23	44/58
	5 تا 10 سال	18/37	13/7	000/0	76/18	60/55
	10 تا 15 سال	41/10	28/7	048/0	38/8-	21/29

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 13: ماتریس ضرایب همبستگی  اسپرمن  بین متغییرهای مدت فعالیت و توانایی حسابرسان

متغیرهای تحقیق	توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی
	همبستگی	سطح معناداری
مدت فعالیت	**392/0	000/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

فرضیه سوم: اندازه مؤسسه حسابرسی بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر دارد.

 نوع فعالیت که نشانگر اندازه مؤسسه حسابرسی می‌باشد در پرسشنامه آمده است. حسابرسی فناوری اطلاعات هیچ پاسخ‌دهنده‌ای نداشت. اما از بین افرادی که به این سؤال پاسخ دادند (51 نفر تعیین نکرده‌اند- بدون پاسخ) 68 نفر نیز پاسخ سایر فعالیت‌ها را انتخاب کرده‌اند. از 238 نفر پاسخ‌دهنده به عبارت‌های حسابرسی مستقل، حسابرسی داخلی، حسابرسی واحدهای دولتی و حسابرسی عملیاتی برای نشان دادن اختلاف توانایی حسابرسان در 4 گروه فوق از آزمون آنوا و توکی استفاده شد. جدول 10 از تعداد 238 نفر که نوع فعالیت خود را تعیین نموده‌اند که با توجه به میانگین توانایی بالاترین میانگین مربوط به دفاتر حسابرسی واحدهای داخلی می‌باشد. جدول 11 آزمون آنوا می‌باشد که با توجه به سطح معناداری کمتر از 05/0 نشانگر تفاوت بین افراد با نوع فعالیت‌های مختلف می‌باشد. جدول 12 هر دو بازه را با هم مقایسه می‌کند. در هر 4 بازه به‌صورت دو به دو مقایسه شدند و سطح معناداری کمتر از 05/0 تفاوت معناداری را بین همه آن‌ها اثبات می‌کند و درنهایت جدول 13 رابطه اسپرمن بین نوع فعالیت دفاتر (اندازه مؤسسه حسابرسی) و توانایی حسابرسان را نشان می‌دهد که مقدار 310/0 در سطح کمتر از 05/0 تأثیر مثبت و معنی‌داری این دو متغییر را به اثبات می‌رساند.

 

جدول 14: توصیف بازه‌ها

بازه	تعداد	میانگین	انحراف معیار	اختلاف میانگین	95% فاصله اطمینان برای متوسط
					حد پایین	حد بالا
حسابرسی مستقل	136	80/100	52/23	01/2	82/96	79/104
حسابرسی داخلی	68	33/108	93/33	11/4	12/100	55/116
حسابرسی واحدهای داخلی	17	29/129	39/26	40/6	72/115	86/142
حسابرسی عملیاتی	17	35/123	53/28	92/6	68/108	02/138
جمع	238	60/106	63/28	85/1	94/102	26/110

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 15: آزمون آنوا

	مجموع مربعات	سطح آزادی	میانگین مربعات	فیشر	سطح معناداری
بین گروهی	21/1829	3	73/6097	107/8	000/0
با گروهی	66/175999	234	13/752
جمع	87/194292	237

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

نمودار 16:  مقایسه گروه ها

گروه اول	گروه دوم	اختلاف میانگین	خطای استاندارد	سطح معناداری	کرانه پایین	کرانه بالا
حسابرسی مستقل	حسابرسی داخلی	52/7-	07/4	025/0	06/18-	01/3
	حسابرسی واحدهای داخلی	48/28-	05/7	000/0	74/46-	22/10-
	حسابرسی عملیاتی	54/28-	05/7	009/0	79/40-	28/4-
حسابرسی داخلی	حسابرسی مستقل	52/7	07/4	025/0	01/3-	06/18
	حسابرسی واحدهای داخلی	95/20-	43/7	027/0	19/40-	71/1-
	حسابرسی عملیاتی	01/15-	43/7	018/0	25/34-	22/4
حسابرسی واحدهای داخلی	حسابرسی مستقل	48/28	05/7	000/0	2/10	74/46
	حسابرسی داخلی	95/20	43/7	027/0	71/1	19/40
	حسابرسی عملیاتی	94/5	40/9	022/0	39/18-	28/30
حسابرسی عملیاتی	حسابرسی مستقل	54/22	05/7	009/0	28/4	79/40
	حسابرسی داخلی	01/15	43/7	018/0	22/4-	25/34
	حسابرسی واحدهای داخلی	94/5-	40/9	022/0	28/30-	39/18

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 17: ماتریس ضرایب همبستگی  اسپرمن  بین متغییرهای نوع فعالیت و توانایی حسابرسان

متغیرهای تحقیق	توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه های حساب‌آرایی
	همبستگی	سطح معناداری
نوع فعالیت ( اندازه موسسه)	**310/0	000/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

بحث و نتیجه گیری

نتیجه آزمون فرضیه اول نشان داد اخلاق حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد.

با توجه به اینکه نقش مستقیم اخلاق حسابرسان بر توانایی تشخیص شیوه‌های خلاق حسابداری حساب‌آرایی، باعث برجسته کردن اخلاق حسابرسان شده است. عموم مردم تصور می‌کنند که حسابرس باید به‌عنوان یک کنترل‌کننده روی شیوه‌های نادرست مدیریت باشند، به‌ویژه در مورد انرون همین تصور می‌شد. علاوه بر این، عموم موافق‌اند که حسابرسان در این مسئولیت شکست خوردند زیرا استقلال آن‌ها از مدیریت انرون به خطر افتاد. اگر حسابرسان می‌خواهد اعتماد را هم به بازار سرمایه و هم به جامعه خودشان بازگردانند، حرفه حسابرسی باید این نوع برداشت‌ها یا درواقع واقعیت‌ها را بپذیرد و به آن‌ها رسیدگی کند، لذا مهم‌ترین چالشی که این روزها حسابرسان با آن روبرو هستند، شناسایی این است که چگونه رفتار اخلاقی را می‌تواند بهبود یابد تا زمینه‌ساز بازسازی اعتماد عمومی به حرفه حسابرسی باشد. یکی از مواردی که در ارتقا اخلاق حسابرسان و توانایی کشف حساب‌آرایی مؤثر است، مربوط به زمانی می‌باشد که حسابرس برای همان مشتری حسابرسی، بررسی، جمع‌آوری صورت‌های مالی یا بررسی صورت‌های مالی آینده را نیز انجام دهد، عملاً نباید خدمات حرفه‌ای را در قبال حق‌الزحمه احتمالی انجام دهد. علاوه‌بر این، حسابرس در عمل از تبلیغات یا سایر اشکال درخواست به شیوه‌های نادرست، گمراه‌کننده، یا فریبنده، درخواست با استفاده از اجبار، بیش‌ازحد، یا رفتار آزاردهنده منع شده است. ازجمله قواعد لازم‌الاجرای حسابرسان در عمل این است که حسابرسان از دریافت یا پرداخت کمیسیون یا حق‌الزحمه ارجاع برای هر مشتری منع می‌شوند، درصورتی‌که حسابرس برای همان مشتری حسابرسی، بررسی، یا مجموعه خاصی از صورت‌های مالی را انجام دهد. که با تحقیقات شاهعلی‌زاده و همکاران (1400) و پاشایی و همکاران (1399) و با تحقیق انگرینی و همکاران (2020) مطابقت دارد.

نتیجه آزمون فرضیه دوم نشان داد دوره تصدی حسابرس بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد.

می‌توان گفت دوره تصدی بلندمدت‌تر باعث آشنایی بیشتر حسابرس با عملیات تجاری و مسائل گزارشگری صاحب‌کار می‌شود و لذا توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی افزایش و همچنین کیفیت حسابرسی افزایش می‌یابد، سازمان حسابرسی به‌عنوان شخصیت قانون‌گذاری اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور، در نشریه 123 آئین رفتار حرفه‌ای چنین  بیان‌شده است: به‌کارگیری کارکنان ارشد در ارتباط با یک صاحب‌کار برای سال‌های متمادی ممکن است تهدید برای استقلال باشد و در چنین شرایطی حسابدار حرفه‌ای مستقل باید اقداماتی را به‌منظور حصول اطمینان از حفظ استقلال و بی‌طرفی انجام دهد. ازجمله اقدامات کنترلی و حفاظت‌هایی که می‌توان در این زمینه انجام داد چرخش اعضای ارشد تیم اطمینان، درگیر نمودن یک حسابدار حرفه‌ای اضافی جهت مرور کار انجام‌شده اعضای ارشد یا مشورت در صورت لزوم، و درنهایت مرور کیفیت کار به‌صورت داخلی اما مستقل می‌باشد. که با تحقیق انگرینی و همکاران (2020) مطابقت دارد.

نتیجه آزمون فرضیه سوم نشان داد اندازه مؤسسه حسابرسی بر توانایی حسابرسان در تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی تأثیر مثبت و معنی‌دار دارد.

بر اساس تئوری اندازه مؤسسه حسابرسی، مؤسسات حسابرسی بزرگ می‌توانند خدمات حسابرسی باکیفیت ارائه دهند، زیرا کارکنان آن‌ها در یک بخش خاص متخصص هستند و آموزش مداوم باکیفیت را دریافت می‌کنند که باعث افزایش تشخیص شیوه‌های حساب‌آرایی می‌شود، بر اساس این ویژگی می‌توان گفت در مقایسه با مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی به دلیل تنوع و تعدد کار تنها می‌تواند از برخی تیم‌های حسابرسی خود در یک بخش خاص استفاده کند. علاوه بر این، این سازمان با توجه به دانش و تجربه کافی، امکان آموزش مستمر کارکنان خود را با آموزش‌های با کیفیت بیشتر می‌کند همچنین مؤسسات حسابرسی بزرگ نیز نسبت به حفظ شهرت خود بسیار حساس هستند این مورد نیز دلیلی دیگر در جهت افزایش کشف شیوه‌های حساب‌آرایی مدیریت می‌باشد. که با تحقیق زمزمی و همکاران (2017) و با تحقیق انگرینی و همکاران (2020) مطابقت دارد.  

با توجه به نتایج به‌دست‌آمده در این پژوهش پیشنهادهای مبتنی بر نتایج پژوهش در زیر بیان می‌شود.

با توجه به نتایج آزمون فرضیه‌ها پیشنهاد می‌شود با توجه به افزایش تکنولوژی در کسب‌وکارها و  درنتیجه پیچیدگی تحریفات، حسابرسان نیاز به آموزش مستمر و حرفه‌ای در ارتقاء مهارت‌های فن‌آوری در جهت تقویت و کشف حساب‌آرایی اقدام نمایند. ارتقای مهارت‌های حسابرسی فن‌آوری، مسئولیت پاسخگویی و منافع ذینفعان را تأمین می‌نماید.

همچنین به شرکت‌ها توصیه می‌شود یک سیاست افشاگر کارآمد داشته باشند که در آن کارکنان تشویق می‌شوند هرگونه بی‌نظمی مالی را به مدیریت ارشد گزارش دهند. اطمینان حاصل نمایند که افشاگران توسط افرادی که در آن بی‌نظمی مالی دست دارند قربانی می‌شوند.

  همچنین به استانداردگذاران پیشنهاد می‌شود با اتخاذ استانداردهای حسابداری، در جهت اهمیت دادن بیشتر به ملاحظات اخلاقی، کاهش انعطاف‌پذیری مدیران در تصمیم‌گیری در بین روش‌های مختلف حسابداری و معرفی حسابداری قانونی برای تشخیص حداکثر تلاش ممکن برای به حداقل رساندن حداقل اثرات منفی رویه‌های حسابداری داشته باشند.

 علاوه بر این، اقدامات تنبیهی قوی علیه همه آن دسته از مدیران شرکت‌هایی، اقدام به حساب‌آرایی می‌نمایند.

 

 

[1] گروه حسابداری، موسسه آموزش عالی غیر انتفاعی پرندک، ، تهران ،ایران [e-mail]

[2] گروه حسابداری، موسسه آموزش عالی غیر انتفاعی پرندک،تهران ، ایران [e-mail]

[3] گروه حسابداری، موسسه آموزش عالی ناصر خسرو ساوه، ایران. نویسنده مسئول. [e-mail]

[4] Gagnon and Gould

[5] Wulandari & Suputra

[6] Khaneja

[7] Enron

[8] Alleyne et al

[9] Brobeg

[10] Akpanuko and Umoren

[11] Karim et al

[12] Yousif and Ismael

[13] Puspitasari

[14] Das and Pandit

[15] Carcello and Nagy

[16] Li

[17] Chen

[18] Sulistiyanti

[19] Pawitra

[20] Marzuki and Barry and Dellaportas

[21] Zamzami & et al

[22] Fullerton and Durtschi

[23] Siewa

[24] Fullerton and Durtschi

[25] Anggreni et al

مراجع

فهرست منابع

• اعتمادی، حسین، محمدی، امیر، و ناظمی اردکانی، مهدی، 1388. بررسی رابطه بین تخصص در صنعت و کیفیت سود در شرکت‌های پذیرفته‌شده بورس اوراق بهادار تهران. پژوهش‌های‌ حسابداری مالی، 1(2)، صص. 32-17.
• باباجانی، جعفر، ثقفی، علی، و رستگار مقدم، هیوا، 1399. مدل سه بعدی آموزش صلاحیت های اخلاقی در رشته حسابداری. دو فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، ۵ (۱۰)، صص. 28-1.
• پاشائی فشتالی، محمد، آزادی هیر، کیهان، و وطن‌پرست، محمدرضا، 1399. بررسی تأثیر اخلاق حرفه‌ای و فلسفه اخلاقی شخصی بر توانایی کشف تقلب حسابرس با توجه به نقش میانجی تردید حرفه‌ای. دو فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، ۵ (۱۰)، صص. ۳۱۹-۳۴۹.
• دریایی، مجید، نیکو مرام، هاشم، و خان محمدی، محمد حامد، 1399. تأثیر فرهنگ سازمانی بر گزارش خطا کاری سازمانی در حرفه حسابرسی. پژوهش‌هایحسابداری مالی وحسابرسی، 12(46)، صص. 27-50.
• دیباکیا، پریا، شکری، اعشم، مرادزاده فرد، مهدی، و اکبریان شورکایی، رضا، ۱۳۹۶. تأثیر آگاهی و قضاوت اخلاقی حسابداران در تمایل به گزارش تخلفات مالی با تأکید بر نقش تعدیل‌گر شدت اخلاقی درک شده. دو فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، 2(12)، صص. 45-58.
• شاهعلی زاده، رامین، نیکومرام، هاشم، و حیدرپور، فرزانه، 1400. نقش رهبری اخلاقی، هویت حرفه‌ای و هویت سازمانی بر قصد هشداردهی خطاکاری حسابرسان مستقل. دو فصلنامه حسابداری ارزشی و رفتاری، 2(12)، صص. ۶۱–۸۶.
• شجاع، نفیسه، بنی مهد، بهمن، و وکیلی فرد، حمیدرضا، 1397. بررسی دیدگاه حسابرسان درباره فعالیت‌های بازاریابی. پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، 10(38)، صص. 31-46.

کرباسی یزدی، حسین، نوری‌فرد، یداله، و چناری، حسن، 1393. بررسی ارتباط دوره‌ی تصدی حسابرس با محافظه‌کاری در سودهای گزارش شده. فصلنامه‌ی دانش حسابرسی، 14(55)، صص. 112-95.