شناسایی علائم هشداردهنده وجود مشکلات کنترل داخلی در موسسات غیرانتفاعی

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 5، دوره 7، شماره 26، شهریور 1394، صفحه 67-86   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

اسفندیار ملکیان؛ اسماعیل توکل نیا؛ منصور خواجه وند

دانشیار دانشگاه مازندران

چکیده

موسسات غیرانتفاعی سهام صادر نمی کنند و مأموریت آنها حداکثرسازی سود نیست. درحالی که مدیران موسسات غیرانتفاعی با مسئله پاسخگویی به سهامداران مواجه نیستند، آنان باید به اهداکنندگان و کمک کنندگان که منبع مهم سرمایه اند، پاسخگو باشند. این کمک کنندگان و اهداکنندگان منابع نا محدود ندارند و بنابراین موسسات غیرانتفاعی باید برای جذب سرمایه رقابت نمایند. اگر موسسه ای کنترل داخلی نامطلوبی داشته باشد، اهداکنندگان و کمک کنندگان می­توانند به حمایت موسسه­ای دیگر بپردازند، جایی که احتمال می­رود استفاده کارآمدتری از سرمایه شود. هدف اصلی این مطالعه، شناسایی علائم هشداردهنده وجود مشکلات کنترل داخلی در موسسات غیرانتفاعی است. نمونه نهایی مورد استفاده برای این مطالعه شامل 162 عضو جامعه حسابداران رسمی ایران می­باشد. همچنین به­منظور گردآوری داده­ها، از پرسشنامه استفاده شده است. به­منظور پردازش داده­ها، از آمار توصیفی و آزمون فریدمن استفاده شده است.نتایج پژوهش نشان می دهد که از نظر اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران، پیچیدگی سازمانی، وجود کسری، انتقال گیرنده جدید بودن، خطر تداوم فعالیت، سطح ریسک و کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال گذشته، از علائم بااهمیت وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیر انتفاعی قلمداد می­شوند.
 
Abstract
Nonprofit organizations do not issue shares and their missions are not to maximize profit. While nonprofit managers are not accountable to shareholders, they are accountable to donors and grantors who provide an important source of capital. These donors and grantors do not have limitless resources and, therefore, nonprofit organizations must compete for funding. If an organization has an internal control problem, donors and grantors could choose to support another organization where, presumably, the capital is used more efficiently. The main purpose of this study is to explore warning signs of existence internal control problems in nonprofit organizations. The final sample used for this study consists of 162 members of Iranian Association of Certified Public Accountants. Also, data were collected using a questionnaire survey. Descriptive statistics and Friedman test were used to analyze data. The result of this study showed that from viewpoint of the members of Iranian Association of Certified Public Accountants, organizational complexity, deficit, new grantee, going concern risk, risk level and smallness of audit firm in prior year are important warning signs of existence internal control problems in nonprofit organizations.
 

کلیدواژه‌ها

کنترل داخلی؛ مشکلات کنترل داخلی؛ موسسات غیر انتفاعی؛ اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران

اصل مقاله

 

چکیده

موسسات غیرانتفاعی سهام صادر نمی کنند و مأموریت آنها حداکثرسازی سود نیست. درحالی که مدیران موسسات غیرانتفاعی با مسئله پاسخگویی به سهامداران مواجه نیستند، آنان باید به اهداکنندگان و کمک کنندگان که منبع مهم سرمایه اند، پاسخگو باشند. این کمک کنندگان و اهداکنندگان منابع نا محدود ندارند و بنابراین موسسات غیرانتفاعی باید برای جذب سرمایه رقابت نمایند. اگر موسسه ای کنترل داخلی نامطلوبی داشته باشد، اهداکنندگان و کمک کنندگان می­توانند به حمایت موسسه­ای دیگر بپردازند، جایی که احتمال می­رود استفاده کارآمدتری از سرمایه شود. هدف اصلی این مطالعه، شناسایی علائم هشداردهنده وجود مشکلات کنترل داخلی در موسسات غیرانتفاعی است. نمونه نهایی مورد استفاده برای این مطالعه شامل 162 عضو جامعه حسابداران رسمی ایران می­باشد. همچنین به­منظور گردآوری داده­ها، از پرسشنامه استفاده شده است. به­منظور پردازش داده­ها، از آمار توصیفی و آزمون فریدمن استفاده شده است.نتایج پژوهش نشان می دهد که از نظر اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران، پیچیدگی سازمانی، وجود کسری، انتقال گیرنده جدید بودن، خطر تداوم فعالیت، سطح ریسک و کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال گذشته، از علائم بااهمیت وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیر انتفاعی قلمداد می­شوند.

 

واژه‌های کلیدی: کنترل داخلی، مشکلات کنترل داخلی، موسسات غیر انتفاعی، اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران.

1- مقدمه

بخش غیرانتفاعی دارای سهمی بزرگ در اقتصاد ایالات متحده است. موسسات غیرانتفاعی بیش از 3400  میلیارد دلار دارایی تحت کنترل خود دارند و کمک­های خیریه به این موسسات حدود 259 میلیارد دلار تخمین زده شده است که 2/2 درصد از تولید ناخاص ملی ایالات متحده در سال 2006 می­باشد (وینگ^[i] و همکاران 2008). باتوجه به رسوایی­هایی که در سال­های اخیر برای موسسات غیرانتفاعی ایالات متحده به­وقوع پیوسته، کنترل داخلی این موسسات اهمیت بالاتری پیدا کرده است. از جمله این موارد می­توان به رسوایی­های صلیب سرخ^[ii] ایالات متحده و موسسه یونایتد وی^[iii]، اشاره کرد. بر اساس مقاله منتشر شده در روزنامه نیویورک تایمز^[iv] به قلم استرم و رابرتسن^[v] (2005)، پس از توفان کاترینا^[vi]، صلیب سرخ ایالات متحده، متهم شد که بیش از یک میلیارد دلار کمک جمع­آوری کرده است، در حالی که این مبلغ، بیش از نیاز بوده و به­طور مناسب، مصرف نشده است و قربانیان، شاکی از عدم تمایل صلیب سرخ به تقسیم وجوه بین آن­ها بوده­اند. موسسه یونایتد وی نیز از اوایل دهه 1990 تا اوایل دهه 2000، تحت انتقاد شدید بود. علت این انتقادها، متهم­شدن تعداد زیادی از مدیران رده بالای آن در سال 1992، به دریافت حقوق بیش ازحد و اسراف منابع بوده است. به عنوان نمونه، رئیس وقت یونایتد وی، ویلیام آرامونی^[vii]، متهم به دریافت 436 هزار دلار بابت حقوق و مزایا شد. همچنین رالف دیکرسن جونیور^[viii]، مدیر اجرایی یونایتد وی شهر نیویورک، در آپارتمانی اجاره­ای با هزینه 4700 دلار در ماه اقامت داشت که این مبلغ توسط کارفرمای وی پرداخت می­شد. در نتیجه، اهداکنندگان دیگر به این موسسه اعتماد نداشتند و کمک­های مالی خود را به سمت موسسات با ثبات­تر و امین­تر، روانه نمودند (بوتگلیری^[ix]و همکاران، 2011).

در ایران نیز موسسات غیرانتفاعی، رشد فراگیری داشته­اند و لذا ضروری است در مورد کنترل داخلی این موسسات، تحقیقات بیشتری صورت گیرد، مشخصات کنترل داخلی قوی معین گردد و علل و عواقب مشکلات کنترل داخلی، بررسی شود. البته گفتنی است که توجه عمومی به وظایف و مسئولیت­های موسسات غیرانتفاعی و همچنین خطراتی که این موسسات را تهدید می­کند، بسیار اندک بوده است. کافی است که در رایانه شخصی خود واژه موسسه غیرانتفاعی را وارد کرده و منتظر بمانید تا نتایج جستجوی اینترتنی نمایش داده شود، آنگاه با توده­ای از اطلاعات راجع به موسسات آموزش عالی، ثبت نام و مطالبی از این دست، روبرو می­شوید که به­واقع بی­توجهی عمومی به وظایف انواع موسسات غیرانتفاعی را نشان می­دهد. کمیته امداد امام (ره) یکی از موسسات غیرانتفاعی است که در ایران شکل گرفته و هدف آن یاری نمودن محرومان و مستضعفان، امداد درماندگان و آسیب­دیدگان و خودکفاکردن محرومان، عنوان شده است.

سیستم کنترل داخلی، به­منظور مساعدت به مدیریت برای دستیابی به اهداف سازمان و نتایج مطلوب، طراحی شده است (کنهال^[x]،2003). با توجه به راهبرد واحد تجاری، کنترل­های داخلی در راههای گوناگونی به­کار می­روند (میلر و دروگ^[xi]، 1986). تعاریف مطرح در مورد سیستم­های کنترل داخلی، آشکار می­سازد که این سیستم­ها، اساساً از کنترل­های مدیریت متمایز نیستند (چامبرز^[xii]و همکاران، 1987). هرگاه اندازه سازمانی گسترش یابد، فرآیندهای کنترلی آن نیز تخصصی­تر، مشکل­تر و پیچیده­تر می­شوند (هوکو جمز^[xiii]، 2000). همچنین، اعتقاد بر این است که سیستم کنترل داخلی، ریسک­ها را کاهش می­دهد و در اطمینان­دهی از قابلیت اعتماد صورت­های مالی و انطباق با قوانین و مقررات، به مدیریت کمک می­کند (اسپیرا و پیج^[xiv]، 2003). شرکت­ها به­منظور اطمینان از کارایی و بهره­وری فعالیت­ها، قابلیت اعتماد اطلاعات و مطابقت با قوانین اجرایی، به کنترل داخلی مناسب و کافی نیاز دارند (جوکیپی^[xv]، 2009). بنابراین، می­توان کنترل داخلی را سیستمی دانست که در راستای بهبود دستیابی موسسه به اهداف تعیین شده، تدارک دیده می­شود و به واقع، به دنبال این هدف است. حسابرسی کنترل داخلی برای بخش غیرانتفاعی، مبحثی جدید نیست، بلکه سازمان­هایی که از دولت فدرال ایالات متحده وجوهی را دریافت می­کنند، از سال 1990، هدف بررسی­های کنترل داخلی بوده­اند. اما به هرحال، بخش غیرانتفاعی توجه زیادی را معطوف به موضوع کنترل داخلی نکرده است. مخالفان افزایش مقررات، اینچنین استدلال می­کنند که اکثر اهداکنندگان، از اطلاعات مالی تفصیلی برای تصمیم­گیری استفاده نمی­کنند و اینکه موسسات غیرانتفاعی، بودجه کافی برای مطابقت با قوانین سنگین را ندارند (برای نمونه ایروین^[xvi]، 2005 ؛ مولیگان^[xvii]، 2007).

موسسات غیرانتفاعی در اندازه و حوزه فعالیت، متفاوتند ولی همگی آن­ها، به­طور مشترک به کنترل داخلی جهت کمک به دستیابی به اهداف خود نیاز دارند. موسسات غیرانتفاعی، سهام صادر نمی­کنند و مأموریت آن­ها حداکثرسازی سود نیست. حال که مدیران غیرانتفاعی­ها با مسئله پاسخگویی به سهامداران مواجه نیستند، باید به اهداکنندگان و کمک­کنندگان که منبع مهم سرمایه­اند، پاسخگو باشند. این کمک­کنندگان و اهداکنندگان، منابع نامحدود ندارند و بنابراین، موسسات غیرانتفاعی باید برای جذب سرمایه، رقابت نمایند.

 

1-1- اهمیت کنترل داخلی برای موسسات غیرانتفاعی

کنترل داخلی، فرآیندی است که به­وسیله مدیریت و سایر کارکنان، طراحی و اجرا می­شود تا از دستیابی به هدف­های واحد مورد رسیدگی در زمینه اعتمادپذیری گزارشگری مالی، اثربخشی و کارایی عملیات و رعایت قوانین و مقررات مربوط، اطمینانی معقول به­دست آید (رحیمیان و توکل نیا، 1391). سازمان­های غیرانتفاعی، سازمان­هایی رسمی هستند که هدف اصلی آن­ها، پشتیبانی از یک مورد یا موضوع خاص یا همگانی، بدون داشتن مقاصد تجاری در کنار آن است. سازمان­های غیرانتفاعی، بیشتر در جهت خدمات اجتماعی، فرهنگی، آموزشی، مذهبی یا عمومی، شکل گرفته­اند. تصور غلط رایج درمورد سازمان­های غیرانتفاعی این است که آن­ها، به دنبال سودآوری نیستند. آن­ها از دیدگاه اساسنامه­ای، موسسه­ای بدون سهامدارند، یعنی همانند شرکت­های انتفاعی به دنبال سودآوری برای تقسیم بین سهامداران نیستند، اما به­منظور بهبود برنامه­ها و موقعیت مستحکم آتی، امید به کسب سود (مازاد درآمد بر هزینه) دارند. سودآوری، بیشتر به معنای اتکای کمتر به سرمایه­گذاری برون سازمانی است. هیچ یک از افرادی که در این سازمان­ها کار می­کنند، به­طور خاص، از کسب سود (مازاد درآمد بر هزینه) توسط موسسه، منتفع نمی­شوند. افرادی که در موسسات غیرانتفاعی فعالیت می­کنند را می­توان به صورت زیر دسته­بندی کرد:

• آن­هایی که به­صورت موظف و با حقوق­های مرسوم و تعریف­شده و بدون پاداش­های غیرمرسوم، کار می­کنند.
• آن­هایی که به­صورت قراردادهای کوچک محدود و با دریافتی­های مشخص و مرسوم، کار می‌کنند.
• آن­هایی که به­صورت داوطبانه، بدون دریافت هیچ­گونه درآمد، به فعالیت می­پردازند.
• ازجمله نتایج فرآیند کنترل داخلی در موسسات غیرانتفاعی را می­توان، استفاده موثر از منابع و پاسخ­گویی مالی مطلوب دانست. در حالی که دلایل بسیار فراوانی در مورد اینکه چرا یک موسسه باید کنترل داخلی را به اجرا درآورد، وجود دارد، با کمک بررسی­های جمیل^[xviii] (2010) می­توان گفت که قانع­کننده­ترین دلیل، اطمینان­دهی به اهداکنندگان و اعضای هیئت مدیره درباره موارد زیر است:
• پاسخگویی: منابع، مطابق با قراردادهای کمک­های بلاعوض، قوانین، مقررات و سیاست­ها، مورد استفاده قرار می­گیرند. همچنین گزارشگری به­صورت قابل اتکا انجام می­گردد و داده­ها به­طور مناسب و طبق دستورالعمل­ها، جمع­آوری، ذخیره و طبقه­بندی می­شوند.
• پیشگیری از تقلب: منابع در قبال از بین رفتن، هدر رفتگی و سوءاستفاده، محافظت می­شوند.
• کارایی: عملیات موسسه با حداکثر توان انجام شده و از منابع موجود، بیشترین استفاده صورت می­گیرد.
• کنترل­های حسابداری باید حتماً از موارد زیر در موسسات غیرانتفاعی مطمئن شوند:
• برای تهیه صورت­های مالی، مطابق با اصول پذیرفته شده حسابداری و سایر معیارها، معاملات برطبق مجوز مدیریت انجام و ثبت می­شوند.
• دسترسی به موجودی بانک، تنها با مجوز مدیریت امکانپذیر است.       
• هزینه­های غیرمستقیم بر مبنایی منصفانه به کمک­های مالی و برنامه­ها، تخصیص می­یابند.
• منابع محدود به­صورت جداگانه ردیابی می­شوند و با مبنای مقرر، تطبیق داده می­شوند.

به بیان ساده، سیستم کنترل داخلی مطلوب (در هر دو زمینه طراحی و اجرا)، موضوع بسیار مهمی برای موسسات غیرانتفاعی است.

همانطور که گفته شد، موسسات غیرانتفاعی در ایران مورد توجه جدی قرار نگرفته­اند و ارائه اطلاعاتی درباره کنترل داخلی و علل نیاز به وجود کنترل داخلی در این موسسات، به نظر ضروری می­رسد. هدف اصلی این مطالعه، شناسایی علائم هشداردهنده وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی از دیدگاه نمونه­ای از اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران است. ضمناً به­دلیل کمبود ادبیات و همچنین توضیح اهمیت موضوع، در قسمت مبانی نظری و پیشینه پژوهش، مطالبی درباره عواقب وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی نیز ارائه می­گردد.

 

2- ادبیات و پیشینه پژوهش

بسیاری از موسسات غیرانتفاعی در شناخت این موضوع مشکل دارند که چه مقدار پول در دسترس دارند و چگونه آن مقدار پول را برای سرمایه­گذاری بلندمدت، مدیریت کنند (بوتگلیری و همکاران، 2011). لازم به ذکر است که در حالی موسسات غیرانتفاعی عمدتاً به­وسیله کمک­های مالی، اوقاف و سرمایه­گذاری دولت، تأمین مالی می­شوند که اکثر اهداکنندگان، به جای تمرکز روی کل موسسه به­عنوان یک کلیت واحد، روی پروژه­ها و موارد خاص متمرکز هستند (دی ماگی و آنهر^[xix]،1990). هاگر^[xx] و همکاران (2004) نیز چنین استدلال می­نمایند که فشار وارده از جانب کمک­کنندگان و گروههای نظارتی برای بیشینه­سازی مصارف مربوط به مأموریت­های موسسه و محدودسازی هزینه­های سربار به سطوح بسیار پایین غیرواقعی، در دراز مدت، مضر خواهد بود. به این ترتیب، سرمایه­گذاری ناکافی در هزینه­های اداری-اجرایی (مانند کنترل­های داخلی)، می­تواند نهایتاً عواقب منفی بر فعالیت­های مربوط به مأموریت موسسه داشته باشد. خصوصاً شواهد ناشی از بررسی­ها نشان می­دهد که بهبود کنترل­های داخلی نه تنها ریسک از دست دادن وجه ناشی از تقلب یا خطای حسابداری را می­کاهد، بلکه توانایی موسسه برای ارائه خدمات به­وسیله جذب بودجه اضافی را نیز می­افزاید. اِفا^[xxi] (2011) به ارزیابی کنترل­های داخلی مالی بیمارستان­های عمومی در غنا پرداخت. نتیجه مطالعه وی نشان داد که کنترل­های داخلی مالی در سازمان­های انتفاعی در قیاس با سازمان­های غیرانتفاعی مانند بیمارستان­های عمومی، بهتر اجرا می­شود. گرچه بیمارستان­های عمومی در انطباق با کنترل­های داخلی مالی بوده­اند، اما تمرکز و تأکیدشان به اندازه سازمان­های انتفاعی نبوده است. با مرور ادبیات خارجی، مشهود است که کارهای پژوهشی اندکی درباره سیستم کنترل داخلی بخش عمومی و متعاقب آن، بیمارستان­ها انجام شده است. ابدولکدیر^[xxii] (2014) نیز در بررسی چالش­های پیاده­سازی سیستم کننرل داخلی در سازمان­های مردم­نهاد کنیا، نتیجه گرفتند که وضعیت سیستم کنترل داخلی این نهادها مطلوب نبوده و آنان بر کنترل­های غیررسمی و ابتدایی، تکیه می­نمایند.  

 

2-1- عوامل تعیین کننده ناکارآمدی در کنترل داخلی موسسات غیر انتفاعی

موسسات غیرانتفاعی از لحاظ اندازه و مأموریت و منابع عمده درآمد، تفاوت­های قابل توجهی دارند. مدیریت باید پیش از شروع به کار حسابرس، مشکلات کنترل داخلی را شناسایی و برطرف نماید (جمیل، 2010). جی و مک وی^[xxiii] (2005) پس از انجام بررسی­های متعدد، نتیجه گرفتند شرکت­هایی که نقاط ضعفی عمده در کنترل داخلی گزارش می­کنند، نسبت به شرکت­هایی که نقاط ضعف عمده­ای گزارش نمی­کنند، پیچیده­تر، کوچک­تر و کمتر سودآورند. دویل^[xxiv] و همکاران (a2007) مطالبی را به نتیجه جی و مک وی (2005) افزودند، آن­ها عنوان کردند شرکت­هایی که نقاط ضعف در کنترل داخلی گزارش می­کنند، جوان­ترند، به­سرعت درحال رشد هستند و یا دستخوش بازسازی­اند. همچنین اشبا-اسکایف^[xxv] و همکاران (2007) عنوان کردند شرکت­هایی ناکارآمدی در کنترل داخلی گزارش می­کنند که عملیات پیچیده­تری دارند، در معرض خطر حسابرسی گسترده­تری قرار دارند، منابع کمتری برای سرمایه­گذاری درکنترل داخلی دارند و احتمال استفاده ازحسابرس برجسته در آن­ها، بیشتر است. کیتینگ^[xxvi] وهمکاران (2005) نیز با انجام تحقیقاتی به این نتیجه رسیدند که موسسات غیرانتفاعی کوچک­تر و موسساتی که به­عنوان کم­خطر درنظر گرفته شده­اند، مشکلات کنترل داخلی بیشتری دارند. آن­ها همچنین اظهار کردند که موسسات غیرانتفاعی که احتمال مشکلات کنترل داخلی در آن­ها زیاد است، موسسات حسابرسی کوچک را برمی­گزینند. کیچینگ^[xxvii] (2009) شواهدی یافت که اهداکنندگان، حسابرسان برجسته را نشانی از اعتبار موسسه می­دانند. گرینلی^[xxviii] و همکاران (2007) نیز بیان نمودند که موسسات غیرانتفاعی قدیمی­تر و بزرگتر، به احتمال بیشتری دستورالعمل حسابرسی داخلی را به­موقع انجام می­دهند. پترویتس^[xxix] و همکاران (2011) با انجام بررسی­های دقیق آماری، احتمال گزارش نقاط ضعف در کنترل داخلی سازمان­هایی که سلامت مالی ضعیفی دارند، در حال رشد، پیچیده­تر و کوچکترند را بالاتر ارزیابی نمودند.

 

2-2- آثار ناکارآمدی ­های کنترل داخلی

بنیش^[xxx]و همکاران (2008) یافتند که سرمایه­گذاران، نسبت به افشای اطلاعات وجود نقاط ضعف مربوط به بخش 302 قانون ساربینز-اکسلی، واکنش منفی دارند، اما نسبت به وجود نقاط ضعف کنترل داخلی مربوط به بخش 404، واکنشی پیدا نکردند. نتایج تحقیقات آن­ها نشان می­دهد که وقتی گزارش حسابرسی با ادعاهای مدیریت سازگار است، واکنش­ها مثبت و قابل توجه است و هنگامی­که گزارش حسابرسی با ادعاهای مدیریت متناقض است، این واکنش منفی خواهد بود. تحقیقات انجام شده همچنین یافته­اند هنگامی که شرکتی وجود نقاط ضعف را در سیستم کنترل داخلی خود تجربه می­نماید، اعتباردهندگان، هزینه تأمین مالی بالاتری را به آن شرکت تحمیل می­کنند (کاستلوو ویتنبرگ- مورمن^[xxxi]، 2011). بنیش و همکاران (2008) همچنین اثر افشای اطلاعات نقاط ضعف کنترل داخلی بر هزینه تأمین مالی را بررسی نمودند و به این نتیجه رسیدند که گزارش­های مربوط به بخش 302، هزینه تأمین مالی را افزایش می­دهند، در حالی­که گزارش­های مربوط به بخش 404، بر هزینه تأمین مالی بی­تأثیرند. اگنوا^[xxxii] و همکاران (2007) با انجام بررسی و پژوهش در این زمینه یافتند که گزارش نقاط ضعف کنترل داخلی موجب افزایش هزینه حقوق صاحبان سهام نمی­شود. اما اشبا-اسکایف و همکاران (2008) به این نتیجه رسیدند که افشای اطلاعات مشکلات کنترل داخلی، به طور مستقیم با ریسک شرکت و هزینه حقوق صاحبان سهام مرتبط است.

بررسی­های اندکی برای درک آثار ناکارآمدی کنترل داخلی در بخش غیرانتفاعی انجام شده است. کنترل های داخلی، برای اطمینان­دهی از انجام موثر عملیات و گزارشگری مالی قابل اتکا، پایه­گذاری شده­اند. می­توان انتظار داشت موسسات غیرانتفاعی که مشکلات کنترل داخلی دارند، بهره­وری عملیاتی و کیفیت گزارشگری مالی پایینی داشته باشند. بنابراین، مشکلات کنترل داخلی می­تواند به طور مستقیم یا غیرمستقیم بر مقدار وجوه در دسترس برای اجرای مأموریت های موسسه تأثیرگذار باشد. همچنین از آنجایی که ناکارآمدی های کنترل داخلی می­توانند نشان­دهنده فقدان اثربخشی در ارائه خدمات خیریه و احتمالی بالاتر برای خلاف کاری کشف نشده و تمام موارد مشابه دیگر باشند، موسسات غیرانتفاعی با ناکارآمدی­های کنترل داخلی، سازمان­هایی نامطمئن تلقی شده و نسبت به موسسات با کنترل داخلی کارآمد،کمک­های کمتری از مردم دریافت خواهند کرد (پترویتس و همکاران، 2011). جا دارد که در اینجا به نظرات مخالف نیز اشاره شود، برای نمونه، فاما و جنسن^[xxxiii] (1983) معتقدند که برخلاف سهامداران، اهداکنندگان نهایتاً از فعالیت­های موسسه منتفع نمی­شوند و بدین ترتیب، احتمال کمتری برای نظارت بر موسسات غیرانتفاعی وجود دارد. آثار ناکارآمدی­های کنترل داخلی را می توان در دو زمینه حمایت­های عمومی و حمایت­های دولتی، بررسی نمود.

2-2-1- حمایت های عمومی

حمایت عمومی شامل کمک­های دریافتی از اشخاص، هیئت امناء، شرکت­ها و سازمان­های خیریه (حمایت مستقیم) و کمک­های دریافتی از واحدهای جمع آوری کمک­های مردمی (حمایت غیرمستقیم) می­شود. اهداکنندگان، اغلب اطلاعات اندکی از کیفیت خدمات دارند، اما حمایت قابل توجهی از بخش غیرانتفاعی می­نمایند. بررسی­های متعدد انجام شده در مورد حمایت­های عمومی از موسسات غیرانتفاعی، نشان­دهنده این است که بهره­وری عملیاتی موسسات خیریه، ارتباط مستقیم با مقدار حمایت­های دریافتی آن­ها از اهداکنندگان دارد (برای نمونه؛ ویسبرود و دمینگوئز^[xxxiv]، 1986؛ پسنت و ساندلر^[xxxv]، 1989؛ گرینلی و برون^[xxxvi]، 1999؛ تینکلمن^[xxxvii]، 2004؛ تینکلمن و منکنی^[xxxviii]، 2007). همچنین یتمان^[xxxix] (2009) به این نتیجه رسید که مردم به سازمان­هایی که در هزینه­های مربوط به مأموریت خود اغراق می­کنند و همچنین در مورد هزینه­های جمع­آوری کمک­های مردمی حقیقت را اظهار نمی کنند، کمک­های کمتری می­نمایند. در مجموع، تحقیقات انجام شده اشاره به این دارند که اکثریت مردم، اما نه همه، از اطلاعات در دسترس خود برای تفاوت قائل شدن بین موسسات غیرانتفاعی با کیفیت و موسسات غیرانتفاعی بی کیفیت استفاده می­کنند و بر اساس آن، تصمیمات خود را اتخاذ می­کنند. خنّا و ساندلر^[xl](2000) و اکتن و ویسبرود^[xli] (2000) در تحقیقات خود از وجود رابطه مستقیم بین حمایت عمومی، کمک­های دولتی و درآمد خدمات برنامه^[xlii] خبر دادند. کیچینگ (2009) شواهدی یافت که اهداکنندگان، حسابرسان برجسته را نشانی از اعتبار می­دانند. پترویتس و همکاران (2011) نیز در تحقیقات خود یافتند که هزینه جمع­آوری کمک­های مردمی و عمر موسسه غیرانتفاعی با حمایت­های عمومی از موسسه، ارتباط مستقیم دارند و در مقابل، ارتباط ارزش موسسه با حمایت­های عمومی از آن، منفی است.

2-2-2- حمایت­های دولتی

گرچه ارتباط منفی بین مشکلات کنترل داخلی و کمک­های متعاقب دولت، به نظر ذاتی و مسلم می‌رسد، اما همواره سوالاتی در مورد عوامل تعیین کننده واقعی سرمایه­گذاری دولت در بخش غیرانتفاعی وجود دارد. ممکن است، عوامل سیاسی و نه کیفیت موسسه غیرانتفاعی که توسط نتایج حسابرسی مشخص شده است، تصمیمات کمک و مشارکت دولت را هدایت نماید. از جمله موارد قابل توجه، رابطه بین هزینه جمع­آوری کمک­های مردمی و حمایت های دولت از بخش غیرانتفاعی است. آندرونی و پاین^[xliii] (2003) یافتند که موسسات غیرانتفاعی، به هنگام دریافت کمک­های مالی از دولت، از تلاش­های خود به­منظور جمع­آوری کمک­های مردمی، می­کاهند. اگر موسسه غیرانتفاعی متوجه شود که در دوره بعد، حمایت­های دولت کاهش خواهد یافت، حال یا به علت از دست دادن منافع سیاسی یا محدودیت­های کلان اقتصادی بوجود آمده، با احتمال فراوان جمع­آوری کمک­های مردمی را افزایش خواهد داد. از این مطلب به­طور مشابه می­توان رابطه درآمد خدمات برنامه و کمک های مالی دولت را نیز استنباط کرد، به این ترتیب که اگر موسسه­ای هرچه بیشتر از دولت کمک دریافت نماید، کمتر به دنبال چنین درآمدهایی خواهد بود. پترویتس و همکاران (2011) در بررسی­ها و تجزیه و تحلیل­های خود به این نتیجه رسیدند که هزینه جمع آوری کمک­های مردمی، عمر موسسه غیرانتفاعی، ارزش آن و درآمد خدمات برنامه آن، با کمک­های مالی دولتی ارتباط مستقیم دارند و اعمال نفوذ موسسه غیرانتفاعی و حمایت­های عمومی از آن، با کمک­های دریافتی دولتی، ارتباط منفی دارند. همچنین لازم به ذکر است که  دولت­ها در اعطای کمک­های خود، عامل محرومیت منطقه­ای را نیز مورد توجه قرار می­دهد و یکی از اهداف کمک­ها و مشارکت­های دولت، توزیع مجدد درآمد در مناطق مختلف جغرافیایی، به منظور رفع نیازهای اقتصادی است. گفتنی است، پترویتس و همکاران (2011) برای شناسایی عوامل موثر بر وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی، از مدل شماره (1) استفاده نمودند.

 

Prob (ICD) = β₀ + β₁COMPLEXITY + β₂GOINGCONCONCERNRISK + β₃SURPLUS + β₄lnSIZE + β₅GROWTH + β₆RISK + β₇NEWGRANTEE + β₈BIG4 + β₉REGIONAL + β₁₀SPECIALIST + ∑γ_iINDUSTRY + ∑δ_iYEAR.                                                                                                               (1)

که این متغیرها از سمت چپ عبارتند از: احتمال وجود ناکارایی در سیستم کنترل داخلی؛ پیچیدگی؛ خطر تداوم فعالیت؛ وجود مازاد؛ اندازه موسسه؛ رشد؛ پر ریسک بودن موسسه؛ انتقال گیرنده جدید بودن؛ چهار موسسه حسابرسی بزرگ؛ هم منطقه بودن موسسه حسابرسی و موسسه غیرانتفاعی؛ و تخصص موسسه حسابرسی. در مطالعه حاضر، این مطالعه قوی و مبنایی انجام شده توسط پترویتس و همکاران (2011)، با توجه به شرایط ایران، مورد توجه، تعدیل و بازبینی قرار می­گیرد.

 

3- روش پژوهش

روش انجام این پژوهش، توصیفی-پیمایشی است. در بخش نظری با رجوع به کتاب­ها، مجله­ها و پایگاه­های اینترنتی، اطلاعات مورد نیاز برای انجام پژوهش، جمع­آوری شد. در بخش میدانی نیز برای جمع­آوری داده­ها، از ابزار اندازه­گیری پرسشنامه، استفاده شد. به منظور شناسایی مقدماتی علائم هشداردهنده وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی، از پژوهش انجام شده توسط پترویتس و همکاران (2011) استفاده شده است. هشت عامل شناسایی شده، در اختیار حسابداران رسمی باسابقه که با ادبیات علمی نیز آشنایی داشته­اند، قرار گرفت و از آن­ها خواسته شد تا کیفیت معیارهای مطرح شده را ارزیابی نموده و بنا بر اطلاعات شخصی خویش، کسورات و اضافاتی را بر عوامل شناسایی شده، اعمال کنند. تلاش شد تا فصل مشترک پیشنهادها و علل، مدنظر قرار گیرد که در نهایت، تغییری در هشت عامل ایجاد نشد و تنها در تعریف و عنوان برخی عوامل، تغییراتی ایجاد شد تا خواسته­های پیشنهاددهندگان، اعمال گردد. این عوامل در پرسشنامه­ای که دارای طیف پنج گزینه­ای لیکرت بوده، قرار گرفت. از پاسخ­دهندگان خواسته شد تا میزان اهمیت هر کدام از شش معیار مطرح شده را برگزینند (گزینه یک = بسیار کم اهمیت؛ گزینه دو = کم اهمیت؛ گزینه سه = نرمال؛ گزینه چهار = با اهمیت؛ گزینه پنج = بسیار با اهمیت). گفتنی است که به پیشنهاد گروه مذکور، توضیحات لازم درباره موسسات غیرانتفاعی، فعالیت­ها و کنترل­های داخلی آنان، به منظور یادآوری و قرار گرفتن در محیط پژوهش، در اختیار پاسخ دهندگان قرار گرفت تا منظور کار پژوهشی روشن باشد. در ابتدا، به منظور بررسی روایی و پایایی پرسشنامه­ها، پرسش­ها بین 18 نفر از اعضای جامعه آماری توزیع شد و اطلاعات گردآوری شده ارزیابی شدند.

 

3-1-  روایی پرسشنامه

اعتبار یا روایی یعنی اینکه ابزار اندازه گیری، تا چه حد مناسب انتخاب شده است و می­تواند متغیر مورد نظر را اندازه­گیری کند (خاکی، 1387). اعتبار محتوایی، بیانگر آن است که پرسش­ها در راستای هدف­های مورد نظر تهیه شده و هدف را به­طور مناسب، اندازه­گیری می­کنند (مهدوی و نمازی، 1390). در این پژوهش، با استفاده از مطالعه انجام شده توسط پترویتس و همکاران (2011) و نظرات خبرگان رشته، پرسشنامه­ای تدوین شد و مبنای بررسی­ها قرار گرفت. بنابراین، پرسشنامه از اعتبار محتوایی برخوردار است.

اعتبار ساختاری، مربوط به مفاهیم یا ویژگی­هایی است که از طریق پرسشنامه مورد سنجش قرار می­گیرد. این موضوع به طور مستقیم قابل مشاهده نبوده و تنها به صورت غیرمستقیم، قابل مشاهده و ارزیابی است. یکی از روش­های آزمون اعتبار ساختاری، مقایسه یافته­های پژوهش با نتایج پژوهش­های مشابه است. اگر نتایج به دست آمده به هم نزدیک باشند، اعتبار ساختاری ابزار اندازه­گیری، تأیید می­شود (مهدوی و نمازی، 1390). از آنجا که تا کنون، پژوهشی در ارتباط با موضوع پژوهش حاضر در ایران انجام نشده است، این شیوه نمی­توانست برای تعیین اعتبار ساختاری ابزار اندازه­گیری، مورد استفاده قرار گیرد. از این رو، برای آزمون اعتبار ساختاری، از نظرات متخصصان و تعدادی از افراد عضو جامعه حسابداران رسمی، استفاده شده است. به دلیل عدم شناسایی مشکلات مفهومی توسط ایشان، اعتبار ساختاری پرسشنامه تأیید شد.

 

3-2- پایایی پرسشنامه

پایایی ابزار اندازه­گیری یعنی اینکه ابزار اندازه گیری انتخاب شده، در صورت تکرار اندازه گیری متغیرها در شرایط یکسان، تا چه حد نتایج مشابهی را ارائه می­کند (خاکی، 1387). همچنین می­توان گفت که پایایی ابزار اندازه­گیری، درجه­ای است که نتایج به دست آمده می­تواند از اندازه­گیری مجدد نیز، به دست آید. به بیان دیگر، با به­کارگیری ابزار اندازه­گیری در موقعیت­های یکسان، باید نتایج یکسانی حاصل شود. در پژوهش حاضر، از معیار آلفای کرونباخ برای آزمون ثبات نتایج اندازه­گیری استفاده شد. مقدار آلفا 882/0 به دست آمد که نشان­دهنده میزان پایایی بسیار مطلوب پرسشنامه است.

 

4-  جامعه و نمونه آماری

برای گزینش جامعه آماری، از روش­ها و رویکردهای متعددی استفاده شد (تماس مستقیم با موسسات غیرانتفاعی، نظرخواهی از مدیران آن­ها، بهره­گیری از نظرات مدیران مالی بخش های غیرانتفاعی، استفاده از نظرات حسابرسان دیوان محاسبات و استفاده از نظرات اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران)، اما در انتها و پس از بررسی نتایج نخستین هر راهکار، توجه به جامعه آماری که در هر راهکار در دسترس بود و سایر موارد، استنتاج شد که دیدگاه حسابداران رسمی، دیدگاه روشن­تر، همگراتر، علمی­تر و معنادارتر و همچنین مبرا از اعمال نظرات شخصی و نفع شخصی و تمایلات جانبدارانه می­باشد. با توجه به سطح آگاهی و تجربه­ای که اعضای جامعه حسابداران رسمی طی مراحل تحصیل، عضویت در جامعه، و کار کسب کرده­اند، انتخاب این جامعه آماری معقول به­نظر می­رسد.

به این ترتیب، جامعه آماری پژوهش حاضر، تمام اشخاص حقیقی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ 20 اردیبهشت ماه 1391 می­باشد  که با توجه به اطلاعات ارائه شده در صفحات 105 تا 149 شماره هفده (بهار 91) مجله حسابدار رسمی، تعداد کل اعضای جامعه حسابداران رسمی، اعم از حسابداران رسمی شاغل شریک موسسات، حسابداران رسمی شاغل در سازمان حسابرسی، حسابداران رسمی شاغل در موسسات عضو، حسابداران رسمی شاغل انفرادی و حسابداران رسمی غیرشاغل، 1669 نفر بوده است. با استفاده از فرمول کوکران، تعداد نمونه برآورد شد. در این فرمول در سطح مقدار خطای 5 درصد، نمونه برآوردی 312 نفر می­باشد. بنابراین، 312 پرسشنامه به برخی از اعضای جامعه حسابداران رسمی که اکثراً ساکن تهران بوده­اند، به صورت اینترنتی، پستی و حضوری ارسال شد. گفتنی است که به دلیل وجود مشکلاتی در نمونه گیری تصادفی، از روش نمونه­گیری وضعی (حافظ نیا، 1389) یا نمونه­گیری در دسترس (دلاور، 1389) برای گزینش آزمودنی­ها استفاده شده است. در نهایت، پس از انجام پیگیری­های متعدد، تعداد 162 عدد پرسشنامه (تعداد نمونه مورد نیاز در سطح خطای 073/0) گردآوری شد.

 

5- فرضیه­های پژوهش

پس از بررسی ادبیات و مبانی نظری موضوع پژوهش، هشت علامت هشداردهنده وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی شناسایی شد و پس از تعدیلات، مورد آزمون قرار گرفت. به این ترتیب، فرضیه­های شماره یک تا هشت، تدوین شدند. این هشت عامل عبارتند از: (1) پیچیدگی سازمانی؛ (2) وجود کسری؛ (3) کوچک بودن اندازه موسسه؛ (4) انتقال گیرنده جدید^[xliv]؛ (5) رشد؛ (6) خطر تداوم فعالیت؛ (7) سطح ریسک؛ و (8) کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل. فرضیه­های مورد نظر، پس از ارائه تعریفی از هرکدام از این عوامل، ارائه می­شود. این تعاریف، غالباً برگرفته از تعاریف ارائه شده پترویتس و همکاران (2011) است که البته در اکثر موارد با تعدیلاتی همراه بوده­اند:

1)    پیچیدگی سازمانی: این عامل مربوط به تعداد منابع درآمدی موسسه است. سازمان­هایی که تنها از یک منبع، بودجه دریافت می­کنند، نسبت به سازمان­هایی که از چند منبع، تأمین بودجه می­شوند، اساساً در انواع کمتری از برنامه­های خیریه درگیر می­شوند. بنابراین، سازمان­هایی که منبع بیشتر تأمین مالی (حمایت مردمی، حمایت دولت و یا درآمد خدمات برنامه- درآمد خدمات برنامه، درآمدی است حاصل از فروش محصولات یا خدمات ایجاد شده طی دوره اجرای برنامه های مربوط به مأموریت) دارند، در عملیات متنوع­تری مشغولند، پیچیده­تر نیز هستند و بنابراین، احتمال وجود مشکل در کنترل داخلی آن­ها بیشتر است.

فرضیه نخست: پیچیدگیسازمانی، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی موسسه غیرانتفاعی است.

2)    وجود کسری: مطابق تحقیقات انجام شده درمورد شرکت­های سهامی عام که از وجود زیان برای اندازه­گیری سلامت مالی استفاده می­شود، در اینجا نیز مقیاس دیگری تحت عنوان وجود مازاد (کسری)، به عوامل هشدار دهنده وجود مشکلات کنترل داخلی، افزوده می­شود. موضوع مورد بررسی این است که آیا درآمدهای موسسه، مازاد بر مخارج آن هست یا نه. اگر مازاد درآمد بر مخارج وجود داشته باشد، آنگاه، شرکت وضعیت مطلوب و مساعد مالی خواهد داشت و مشکلات کنترل داخلی کمتری خواهد داشت و برعکس.

فرضیه دوم: وجود کسری، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی موسسه غیرانتفاعی است.

3)    کوچک­تر بودن اندازه موسسه: سازمان­های بزرگ­تر، برای برنامه­ریزی اینکه چه زمانی کنترل­های داخلی را اجرا کنند، منابع و تجربه بیشتری دارند. موسسات غیرانتفاعی قدیمی­تر و بزرگ­تر، به احتمال بیشتری دستورالعمل حسابرسی داخلی را به­موقع انجام می­دهند (گرینلی و همکاران، 2007).

فرضیه سوم: کوچک­تر بودن اندازه موسسه غیرانتفاعی، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی آن است.

4)    انتقال گیرنده جدید: مورد دیگری که با توجه به مطالب مذکور می­توان افزود، احتمال بالای مشکل کنترل داخلی در سازمان­های تازه وارد است. سازمان­هایی که برای نخستین بار کمک­های دولتی و مردمی را دریافت می­کنند، به احتمال کمتری تمام سیستم­های کنترل داخلی را درجای خود قرار می­دهند.

فرضیه چهارم: انتقال گیرنده جدیدبودن موسسه غیرانتفاعی، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی آن است.

5)    رشد: کنترل­های داخلی باید در واکنش به تغییرات سازمانی، تغییر کنند، زیرا کنترل­های موجود، ممکن است نامربوط یا ناموثر شوند و کنترل­های جدید نیاز باشند. سازمان­هایی که به سرعت در حال تغییرند، اغلب در ارزیابی کفایت و به روز نمودن کنترل­های داخلی خود، با همان سرعتی که توسعه سازمانی به وقوع می پیوندد، ناتوانند. می­توان گفت، سرعت رشد تأثیری نامطلوب بر کنترل داخلی دارد.  

فرضیه پنجم: سرعت رشد موسسه غیرانتفاعی، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی آن است.

6)    خطر تداوم فعالیت: وجود خطر تداوم فعالیت، اشاره به این دارد که در مورد توانایی موسسه جهت اجرای تعهداتش (مطابق قراردادها)، تردید وجود دارد. وجود بند تداوم فعالیت، نشان از سلامت مالی ضعیف موسسه دارد که این امر، احتمال اینکه موسسه غیرانتفاعی منابع کافی برای سرمایه­گذاری در کنترل داخلی داشته باشد را بسیار کم خواهد نمود. جریان منفی وجوه نقد حاصل از عملیات، نقض مفاد قراردادهای وام، نسبت­های مالی نامساعد، تعطیلی فعالیت­ها و وجود دعاوی دادگاهی، از شرایطی هستند که می­توانند تهدیدی جدی برای تداوم فعالیت باشند.

فرضیه ششم: وجود خطر تداوم فعالیت،از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی است.

7)    سطح ریسک موسسه: موسسات غیرانتفاعی را می­توان به دو دسته کم خطر و پرخطر، تقسیم نمود. برای اینکه یک موسسه کم خطر درنظر گرفته شود، باید طی دو سال گذشته به­طور سالانه حسابرسی شود و نتیجه این حسابرسی­ها، اظهارنظر مقبول، کنترل داخلی کارآمد و عدم وجود یافته حسابرسی باشد (پترویتس و همکاران، 2011).

فرضیه هفتم: بالابودن سطح ریسک درموسسه غیرانتفاعی، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی آن است.

8)    کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده در سال قبل: عامل نهایی که به موارد مذکور افزوده می­شود، تأثیر نوع موسسه حسابرسی بر احتمال وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی است. با توجه به اینکه کیتینگ و همکاران (2005) با تحقیقات خود نشان دادند موسسات غیرانتفاعی که احتمال مشکلات کنترل داخلی در آن­ها زیاد است، موسسات حسابرسی کوچک را برمی­گزینند و اینکه کیچینگ (2009)، شواهدی یافت که اهداکنندگان، حسابرسان بزرگ را نشانی از اعتبار می­دانند، می­توان نتیجه گرفت که هرچه موسسه حسابرسی بزرگ­تر باشد، احتمال وجود ناکارآمدی کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی، کمتر خواهد بود.

فرض هشتم: حسابرسی شدن موسسه غیرانتفاعی توسط موسسات حسابرسی کوچک تر در سال قبل، از علائم هشداردهنده وجود ناکارآمدی در کنترل داخلی آن است.

 

6- پردازش یافته­های پژوهش

6-1-  شناسایی علائم وجود نقاط ضعف در کنترل داخلی

پاسخ­های گردآوری شده در قالب پرسشنامه، وارد نرم افزار Excel شدند و پس از آماده­سازی­های لازم، داده­ها به نرم افزار SPSS منتقل گشتند. در جدول یک، آمار توصیفی پراکندگی داده­ها، ارائه شده است. با دقت در ارقام ارائه شده در جدول یک، مشهود است که وجود کسری با میانگین 37/4، بیشترین میانگین را دارد و پس از آن، شاخصه­های پیچیدگی سازمانی، سطح ریسک و خطر تداوم فعالیت، در رتبه­های بعدی قرار دارند. با توجه به نتایج ارائه شده در جدول یک، میانگین اهمیتی که پاسخ­دهندگان برای پیچیدگی سازمانی، وجود کسری، انتقال گیرنده جدید، خطر تداوم فعالیت، سطح ریسک و کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل، منظور کرده­اند، بالای 3 است که نشان از باهمیت­بودن این شاخصه­ها است.

 

جدول 1- آمار توصیفی پراکندگی داده­ها

شاخصه­ها	میانگین	میانه	انحراف معیار	بیشینه	کمینه
پیچیدگی سازمانی	35/4	5	92/0	5	1
وجود کسری	37/4	5	1/1	5	1
کوچک بودن اندازه موسسه	75/2	3	06/1	5	1
انتقال گیرنده جدید	12/3	4	44/1	5	1
رشد	95/2	3	28/1	5	1
خطر تداوم فعالیت	77/3	4	39/1	5	1
سطح ریسک	17/4	5	23/1	5	1
کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل	37/3	3	4/1	5	1

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

در جدول دو نیز نسبت تقریبی پاسخ­هایی که به هر گزینه داده شده، ارائه شده است. بنابر جدول دو، 70 درصد پاسخ­دهندگان، وجود کسری را بسیار با اهمیت قلمداد کرده­اند و پس از آن، 61 درصد پاسخ­دهندگان، پیچیدگی سازمانی را بسیار بااهمیت ارزیابی کرده­اند. سطح ریسک و خطر تدام فعالیت نیز در رتبه­های بعدی قرار دارند. با توجه به جدول دو شاهد هستیم که 80 درصد پاسخ­دهندگان، پیچیدگی سازمانی را بااهمیت یا بسیار بااهمیت قلمداد کرده­اند که این مقدار برای وجود کسری، 81 درصد، انتقال گیرنده جدید، 52 درصد، خطر تداوم فعالیت، 64 درصد، سطح ریسک، 76 درصد و کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل، 50 درصد است که بالاتر از نصف می­باشند و از این طریق نیز بااهمیت بودن این متغیرها قابل تشخیص است.

در مجموع، با بررسی دو دسته بندی مطرح، می­توان ادعا کرد که از دیدگاه پاسخ­دهندگان، شاخصه­های پیچیدگی سازمانی، وجود کسری، انتقال گیرنده جدید، خطر تداوم فعالیت، سطح ریسک و کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل، از علائم هشداردهنده وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیر انتفاعی، قلمداد می­شوند. بنابراین می­توان فرضیه­های نخست، دوم، چهارم، ششم، هفتم و هشتم را پذیرفته دانست و فرضیه­های سوم و پنجم را رد کرد.

 

جدول 2- آمار توصیفی نسبت گزینه­ها

شاخصه­ها	بسیار بااهمیت	بااهمیت	نرمال	بی اهمیت	بسیار بی اهمیت
پیچیدگی سازمانی	61/0	19/0	17/0	02/0	01/0
وجود کسری	70/0	11/0	09/0	07/0	03/0
کوچک بودن اندازه موسسه	09/0	08/0	43/0	28/0	12/0
انتقال گیرنده جدید	20/0	32/0	12/0	16/0	20/0
رشد	17/0	16/0	28/0	25/0	14/0
خطر تداوم فعالیت	45/0	19/0	11/0	15/0	10/0
سطح ریسک	60/0	16/0	09/0	09/0	06/0
کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل	33/0	17/0	21/0	17/0	12/0

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

6-2- رتبه­بندی علائم وجود نقاط ضعف در کنترل داخلی

به منظور رتبه­بندی عوامل تعیین کننده وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی از دیدگاه حسابداران رسمی، از آزمون فریدمن استفاده شده است. آزمون فریدمن، یک آزمون ناپارامتری، معادل آنالیز واریانس با اندازه­های تکراری (درون گروهی) است که از آن برای مقایسه میانگین رتبه­ها در K متغیر (گروه) استفاده می­کنیم. این آزمون زمانی کاربرد پیدا می­کند که قصد داشته باشیم نظرات یک گروه را در چند زمینه مورد بررسی قرار دهیم و براساس نظرات افراد این گروه، اولویت هر کدام از موارد را بر اساس رتبه­بندی معنادار، مشخص نماییم. در این قسمت، هر هشت متغیر گنجانده شده­اند. نتیجه اولیه آزمون فریدمن، در جدول سه ارائه شده است.

 

جدول 3- نتیجه اولیه آزمون فریدمن

162	تعداد
331/301	آماره کای­دو
7	درجه آزادی
000/0	سطح معناداری

منبع: یافته­های پژوهشگر

بنا بر نتایج ارائه شده در جدول سه، اهمیتی که حسابداران رسمی برای هشت معیار مورد پرسش قائل شده­اند، متفاوت می­باشد، اما این نتیجه برای رتبه­بندی این معیارها، کافی نمی­باشد. یکی دیگر از نتایج آزمون فریدمن، رتبه­بندی امتیازات می­باشد که نتایج آن، در جدول چهار آمده است.

 

جدول 4- نتایج رتبه­بندی متغیرها

شاخصه­ها	رتبه میانگین
پیچیدگی سازمانی	51/5
وجود کسری	13/6
کوچک بودن اندازه موسسه	00/4
انتقال گیرنده جدید	41/3
رشد	4/3
خطر تداوم فعالیت	02/5
سطح ریسک	42/5
کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل	11/3

منبع: یافته­های پژوهشگر

 

بنابر نتایج آن، وجود کسری با رتبه میانگین 13/6، بالاترین امتیاز را دارد، پیچیدگی سازمانی با رتبه میانگین 51/5 در جایگاه بعدی قرار دارد. سطح ریسک با رتبه میانگین 42/5 و وجود خطر تداوم فعالیت با میانگین رتبه 02/5 نیز در مرتبه­های بعدی قرار دارند. رتبه های پنجم و ششم هم به ترتیب به کوچک­بودن اندازه موسسه حسابرسی سال قبل با رتبه میانگین 4 و انتقال گیرنده جدید با میانگین رتبه 41/3، اختصاص یافته است. در انتها نیز همانطور که انتظار می­رفت، رشد موسسه با رتبه میانگین 4/3 و کوچکی اندازه موسسه با رتبه میانگین 11/3، قرار دارند.

 

7- بحث و نتیجه گیری

سازمان­های غیرانتفاعی، سازمان­هایی رسمی هستند که هدف اصلی آن­ها، پشتیبانی از یک مورد یا موضوع خاص یا همگانی، بدون داشتن مقاصد تجاری در کنار آن است. کنترل داخلی، شامل کلیه اقداماتی است که برای تأمین اطمینان نسبی از اجرای صحیح امور و مطابقت آن با قوانین و مقررات و سیاست­های واحد تجاری، صورت می­گیرد. این کنترل­ها، برای تمام سازمان­ها لازم و ضروری­اند. موسسات غیرانتفاعی، از نظر اندازه و حوزه فعالیت متفاوتند ولی همه آن­ها، مشترکاً به کنترل داخلی جهت کمک به دستیابی به اهداف خود، نیاز دارند. دلایل بسیار فراوانی در مورد اینکه چرا موسسه غیرانتفاعی باید کنترل داخلی را به اجرا گذارد، وجود دارد که از جمله آن­ها، مسئولیت غیرانتفاعی­ها در قبال مردم است. اجرای کنترل داخلی، همیشه با احتمال بروز مشکلاتی همراه است و این مشکلات، همواره عواملی دارند که با بررسی این عوامل و شناسایی آن­ها، می­توان از بروز مشکلات کنترل داخلی، جلوگیری کرد. از آنجایی که ناکارآمدی­های کنترل داخلی می­تواند نشان­دهنده فقدان اثربخشی در ارائه خدمات خیریه و احتمالی بالاتر برای سوءاستفاده­های کشف نشده و تمام موارد مشابه دیگر باشد، موسساتی که مشکلات کنترل داخلی دارند، نامطمئن خوانده می­شوند و کمک­های کمتری نسبت به موسسات با کنترل داخلی کارآمد، از مردم دریافت خواهند کرد. کنترل داخلی در بخش غیرانتفاعی، عرصه­ای نسبتاً ناشناخته برای پژوهشگران است و سوالات زیادی همواره باقی مانده است. تحقیقات بیشتری نیاز است تا سایر علائم هشدار دهنده وجود مشکلات کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی شناخته شوند و چگونگی تأثیر نقاط ضعف کنترل داخلی بر سایر جنبه­های عملیات بخش غیرانتفاعی،  بررسی و شناسایی شوند.

در این پژوهش تلاش شد تا گامی هرچند کوچک در راستای کسب شناخت بهتر از موسسات غیرانتفاعی و علائم هشداردهنده وجود نقاط ضعف در کنترل داخلی آن­ها، برداشته شود. نتایج بررسی­ها نشان داد که  از دید نمونه­ای از حسابداران رسمی، پیچیدگی سازمانی (مطابق با یافته­های جی و مک­وی، 2005؛ اشبا-اسکایف و همکاران، 2007؛ پترویتس و همکاران، 2011)، وجود کسری، انتقال گیرنده جدید (مطابق با یافته های جی و مک­وی، 2005؛ دویل و همکاران، a2007؛ گرینلی و همکاران، 2007)، خطر تداوم فعالیت، سطح ریسک (مغایر با یافته کیتینگ و همکاران، 2005) و کوچک بودن موسسه حسابرسی کننده سال قبل (مغایر با یافته اشبا-اسکایف، 2007)، از علائم بااهمیت هشداردهنده وجود نقاط ضعف در سیستم کنترل داخلی موسسات هستند. در مجموع علائم شناسایی شده نیز به ترتیب، وجود کسری، پیچیدگی سازمانی، سطح ریسک، وجود خطر تدام فعالیت، کوچک بودن اندازه موسسه، انتقال گیرنده جدید، رشد موسسه، و کوچکی اندازه موسسه حسابرسی سال قبل، بیشترین تا کمترین اهمیت را داشته­اند. هدف اصلی این مطالعه، افتتاح باب گفتگو راجع به کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی و گسترش ادبیات آن در ایران، به همراه ارائه رهنمودهایی به موسسات غیرانتفاعی و حسابرسان بوده است. نتایج این مطالعه می­تواند رهنمودی برای هوشیاری حسابرسان و مدیران موسسات غیرانتفاعی در مواجه با مشکلات احتمالی کنترل داخلی این موسسات باشد. بنابراین، در ادامه ضمن ارائه پیشنهادهایی برای پژوهشگران علاقمند، راهکارهایی ابتدایی و کاربردی نیز برای موسسات غیرانتفاعی ارائه می­گردد.

نتایج بررسی­های پژوهش حاضر نشان داد که با در نظرگرفتن جمیع شرایط، پیچیدگی سازمانی، وجود کسری، انتقال گیرنده جدید بودن شرکت، خطر تدام فعالیت، بالا بودن سطح ریسک و کوچک بودن موسسه حسابرسی سال گذشته، از نشانه­های وجود ناکارایی احتمالی در سیستم کنترل داخلی موسسات غیرانتفاعی می­باشند و لذا، حسابرسان می­توانند در انجام حسابرسی اینگونه موسسات، به موارد مذکور توجه جدی داشته باشند. البته این موارد می­توانند، مورد استفاده مدیران این موسسات نیز قرار بگیرند.

 

---

[i]. Wing

[ii]. Red Cross

[iii]. United Way

[iv]. New York Times

[v]. Strom and Robertson

[vi]. Katrina Hurricane

[vii]. William Aramony

[viii]. Ralph Dickerson Jr.

[ix]. Bottiglieri

[x]. Chenhall

[xi]. Miller and Droge

[xii]. Chambers

[xiii]. Hoque and James

[xiv]. Spira and Page

[xv]. Jokipii

[xvi]. Irvin

[xvii]. Mulligan

[xviii]. Jamail

[xix]. Di Maggio and Anheier

[xx]. Hager

[xxi]. Effah

[xxii]. Abdulkadir

[xxiii]. Ge and McVay

[xxiv]. Doyle

[xxv]. Ashbaugh-Skaife

[xxvi]. Keating

[xxvii]. Kitching

[xxviii]. Greenlee

[xxix]. Petrovits

[xxx]. Beneish

[xxxi]. Costello and Wittenberg-Moerman

[xxxii]. Ogneva

[xxxiii]. Fama and Jensen

[xxxiv]. Weisbrod and Dominguez

[xxxv]. Posnett and Sandler

[xxxvi]. Greenlee and Brown

[xxxvii]. Tinkelman

[xxxviii]. Tinkelman and Mankaney

[xxxix]. Yetman

[xl]. Khanna and Sandler

[xli]. Okten and Weisbrod

[xlii]. Program service revenue

[xliii]. Andreoni and Payne

[xliv]. New Grantee

مراجع

1)    اسامی و فهرست ها. (1390) ، مجله حسابدار رسمی، شماره 17، صص 105-149.        

2)    حافظ نیا، محمدرضا. (1389)، "مقدمه ای بر روش تحقیق در علوم انسانی". تهران: انتشارات سازمان مطالعه و تدوین کتب علوم انسانی (سمت).

3)    خاکی، غلامرضا. (1387)،  "روش تحقیق با رویکردی به پایان نامه نویسی (چاپ دوم)". تهران: انتشارات بازتاب.

4)    دلاور، علی. (1386)، "روش تحقیق در روانشناسی و علوم تربیتی". تهران:  انتشارات نشر ویرایش.

5)    رحیمیان، نظام الدین؛ توکل نیا، اسماعیل. (1391)، نقش حسابرسی داخلی در کیفیت سیستم کنترل داخلی، مجله حسابرس، شماره 59، صص 104-113.

6)    مهدوی، غلامحسین و نمازی، نویدرضا. (1390) "رتبه بندی عوامل موثر بر خطر حسابرسی با استفاده از تکنیک "TOPSIS، مجله دانش حسابرسی.  شماره 45، صص 28-50.

7)    Abdulkadir, H. S. ,(2014), "Challenges of Implementing Internal Control Systems in Non-Governmental Organizations (NGO) in Kenya: A case of Faith-Based Organizations (FBO) in Coast Region. IOSR Journal of Business and Management, Vol. 16, No. 3, PP. 57-62.

8)    Andreoni, J. and Payne, A. ,(2003), "Do Government Grants to Private Charities Crowd Out Giving or Fund-Raising?", The American Economic Review, Vol. 93, No. 3, PP. 792–812.

9)    Ashbaugh-Skaife, H., Collins, D., and Kinney, W. ,(2007), "The Discovery and Reporting of Internal Control Deficiencies Prior to SOX-Mandated Audits", Journal of Accounting and Economics, Vol. 44, Nos. 1–2, PP. 166–192.

10)   Ashbaugh-Skaife, H., Collins, D., Kinney, W. and LaFond, R. ,(2008), "The Effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality", The Accounting Review, Vol. 83, Vo. 1, PP. 217-50.

11)   Beneish, M., Billings, M. and Hodder, L. ,(2008), "Internal Control Weaknesses and Information Uncertainty", The Accounting Review, Vol. 83, No. 3, PP. 665-703.

12)   Bottiglieri, W., Kroleski, S. L. and Conway, K. ,(2011), "The Regulation of Non-Profit Organizations", Journal of Business & Economics Research, Vol. 9, No. 9, PP. 51-60.

13)   Breland, J. F. ,(2008), "An Internal Control listing For Nonprofit Organizations, Available At: lri.lsc.gov.

14)   Chambers, A. D., Selim, G. M. and Vinten, G. ,(1987), "Internal Auditing (2nd ed.)", Chicago, IL: Commerce Clearing House.

15)   Chenhall, R. ,(2003), "Management Control Systems Design with in Its Organizational Context: Findings from Contingency-Based Research and Directions for The Future", Accounting, Organizations and Society, Vol. 28, Nos. 2–3, pp. 127–168.

16)   Costello, A. M. and Wittenberg-Moerman, R. ,(2011), "The Impact of Financial Reporting Quality on Debt Contracting Evidence from Internal Control Weakness Reports", Journal of Accounting Research, Vol. 49, PP. 97-136.

17)   Di Maggio, P. and Anheier, H. ,(1990), "The Sociology of Non-profit Organizations and Sectors", Annual Review of Sociology, Vol. 16 (1990), PP. 137-159.

18)   Doyle, J., Ge, W. and McVay, S. ,(2007a), "Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting", Journal of Accounting and Economics, Vol. 44, Nos. 1–2, PP. 193–223.

19)   Effah, A. ,(2011), "An Evaluation of Internal Financial Controls in Public Hospitals. A case study of Regional and Municipal Hospital", Sunyani and District Hospital, Bechem (Brong-Ahafo). A Dissertation Submitted to The Institute of Distance Learning, Kwame Nkrumah University of Science and Technology in Partial Fulfillment of The Requirements for The Degree of Commonwealth Executive Master of Business Administration (CEMBA). Institute of Distance Learning, KNUST. MAY 2011.

20)   Fama, E. and Jensen, M. ,(1983), "Separation of Ownership and Control, The Journal of Law & Economics", Vol. 26, No. 2, PP. 301–325.

21)   Ge, W. and McVay, S. ,(2005), "The Disclosure of Material Weaknesses in Internal Control after The Sarbanes- Oxley Act", Accounting Horizons, Vol. 19, No. 3, PP. 137–158.

22)   Greenlee, J., Fischer, M., Gordon, T. and Keating, E. ,(2007), "An investigation of Fraud in Nonprofit Organizations: Occurrences and deterrents, Nonprofit and Voluntary Sector Quarterly", Vol. 36, No. 4, PP. 676–694.

23)   Greenlee, J.S. and Brown, K.L. ,(1999), "The Impact of Accounting Information on Contributions to Charitable Organizations", Research in Accounting Regulation, Vol. 13, PP. 111-125.

24)   Hager, M., Pollak, T. and Wing, K. ,(2004), "Getting What We Pay for: Low Overhead Limits Nonprofit Effectiveness", Nonprofit Overhead Cost Project Brief, No. 3. Available at: http://urban.org.

25)   Hoque, Z. and James, W. ,(2000),"Linking Balanced Scorecard Measures to Size and Market Factors: Impact on Organizational Performance", Journal of Management Accounting Research, Vol. 12, PP. 1–17.

26)   Irvin, R. (2005). State regulation of nonprofit organizations: Accountability regardless of outcome, Nonprofit and Voluntary Sector Quarterly, Vol. 34, No. 2, PP.161–178.

27)   Jamail, L. (2010), "The Importance of Internal Controls for Nonprofit Organizations", April, 2010, Available ,At: http://www.txnp.org.

28)   Jokipii, A. ,(2009), "Determinants and Consequences of Internal Control in Firms: a Contingency Theory Based Analysis", Journal of Management and Governance, ISSN 1385-3457 (Print) 1572-963X (Online), PP. 1-30.

29)   Keating, E., Fischer, M., Gordon, T. and Greenlee. J. ,(2005), "The Single Audit Act: How Compliant are Nonprofit Organizations?", Accounting and Financial Management, Vol. 17, No. 3, PP. 285–309.

30)   Khanna, J. and Sandler, T. ,(2000), "Partners in giving: The Crowding-in Effects of UK Government Grants, European Economic Review", Vol. 44, No. 8, PP. 1543-1556.

31)   Kitching, K. ,(2009), "Audit Value and Charitable organizations, Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 28, No. 6, PP. 510–524.

32)   Miller, D. and Droge, C. ,(1986),"Psychological and Traditional Determinants of Structure, Administrative Science Quarterly", Vol. 31, PP. 539–560.

33)   Mulligan, L. ,(2007), "What’s Good for The Goose is not Good for The Gander: Sarbanes-Oxley-Style Nonprofit Reforms", Michigan Law Review, Vol. 105, No. 8, PP. 1981–2009.

34)   Ogneva, M., Subramanyam, K. and Raghunandan, K. ,(2007), "Internal Control Weakness and Cost of Equity: Evidence from SOX Section 404 Disclosures", The Accounting Review, Vol. 82, No. 5, PP. 1255-97.

35)   Okten, C. and Weisbrod, B. ,(2000), "Determinants of Donations in Private Nonprofit Markets", Journal of Public Economics, Vol. 75, No. 2, PP. 255–272.

36)   Petrovits, C., Shakepeare, C. and Shih, A. ,(2011), "The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit Organizations", Journal of The Accounting Review, Vol. 86, No. 1, PP. 325-357.

37)   Posnett, J. and Sandler, T. ,(1989), Demand for Charity Donations in Private Non-profit Markets, Journal of Public Economics, Vol. 40, PP. 187-200.

38)   Spira, L. and Page, M. ,(2003), "Risk Management: The Reinvention of Internal Control and The Changing Role of Internal Audit", Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol. 16, No. 4, PP. 640–661.

39)   Strom, S. and Robertson, C. ,(2005), "As Its Coffers Swell, Red Cross is Criticized on Gulf Coast Response", New York Times Newspaper, 20 Sept 2005, Available at: http://www.nytimes.com.

40)   Tinkelman, D. ,(2004), "Using Nonprofit Organization-Level Financial Data to Infer Managers' Fund-Raising Strategies", Journal of Public Economics, Vol. 88, No. 9/10, PP. 2181-2192.

41)   Tinkelman, D. and Mankaney, K. ,(2007), "When is Administrative Efficiency Associated with Charitable Donations?", Nonprofit and Voluntary Sector Quarterly, Vol. 36, PP. 41- 64.

42)   Weisbrod, B. and Dominguez, N. ,(1986), "Demand for Collective Goods in Private Nonprofit Markets: Can Fundraising Expenditures Help Overcome Free-Rider Behavior?", Journal of Public Economics, Vol. 30, No. 1, PP. 83–95.

43)   Wing, K., Pollak, T. and Blackwood, A. ,(2008), "The Nonprofit Almanac. Washington", D.C.: Urban Institute Press.

44)   Yetman, M. H. ,(2009), "Economic Consequences of Expense Misreporting in Nonprofit Organizations", Working Paper. University of California – Davis, presented at 2009 AAA meeting