عوامل تاثیرگذار بر نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 8، دوره 7، شماره 26، شهریور 1394، صفحه 119-137   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

زهره حاجیها^{* 1}؛ سهیلا محمد حسین نژاد²

¹استادیار دانشگاه آزاد واحد تهران شرق

²کارشناس ارشد واحد الکترونیکی

چکیده

کنترل بر گزارشگری مالی و گزارش نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی[i] طبق بیانیه سازمان بورس اوراق بها دار تهران و طراحی یک سیستم کنترل داخلی اثر بخش جهت پیشبرد اهداف خرد و کلان شرکت دارای اهمیت می باشد. هدف تحقیق حاضر بررسی این موضوع است که ضعف‌های بااهمیت کنترل داخلی در گزارش حسابرسی تحت تاثیر چه عواملی قرار دارد. در این تحقیق به بررسی عوامل اثر گذار بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی نمونه ای از شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته شده است. نمونه شامل 97 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است. برای پاسخ به این فرضیه، تاثیر هشت متغیر توضیحی بر روی متغیر وابسته نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی مورد آزمون قرار گرفته است. تجزیه و تحلیل‌های رگرسیون ترکیبی نشان داد که بین لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، نسبت موجودی کالا به جمع کل دارایی و زیان با نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه مثبت و معنی داری وجود دارد و تسعیر نرخ ارز، رشد درآمد، ارزش بازار بر ارزش دفتری، نمرهz آلتمن و جمع کل بدهی بر دارایی رابطه ای با نقاظ ضعف بااهمیت کنترل داخلی ندارد. در نتیجه می‌توان گفت ضعف‌های بااهمیت موجود در گزارش حسابرس از بعضی معیارهای مالی تاثیر می‌پذیرد



[
Abstract

Control over financial reporting and reporting Internal control material weaknesses in terms of Tehran stock market manifesto and design an effective internal control system to advance firm’s small and massive goals indicate the importance of internal control reporting significant in firms’ auditing report. The present study investigates those effective factors on internal control prominent weakness in audit report. We have studied the effective factors on internal control material weaknesses in a sample of accepted firms in Tehran stock exchange. Sample consisted of 97 accepted firms in Tehran stock exchange. The influences of eight explanatory variables on dependent variable of internal control material weakness were tested to find the answer of the hypothesis. Analyzing combined regression showed that there is a positive, significant relation between logarithms of share price multiplied share numbers, Inventory divided by total assets and loss with internal control material weakness. There may seem no relation of foreign currency translation, the growth in revenue, the market to book ratio, Altman’s Z-Score, and Current liabilities plus long-term debt divided by assets with internal control material weakness. Therefore, we may conclude that material weakness in auditor reports have been influenced by some monetary criterion.

 

Key Words: Effective Internal Control, Internal Control Material Weaknesses, Sarbanes–Oxley.
i]. Internal Control Material Weaknesses

کلیدواژه‌ها

کنترل داخلی اثر بخش؛ نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی؛ قانون ساربینز - اوکسلی

اصل مقاله

چکیده

کنترل بر گزارشگری مالی و گزارش نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی[i] طبق بیانیه سازمان بورس اوراق بها دار تهران و طراحی یک سیستم کنترل داخلی اثر بخش جهت پیشبرد اهداف خرد و کلان شرکت دارای اهمیت می باشد. هدف تحقیق حاضر بررسی این موضوع است که ضعف‌های بااهمیت کنترل داخلی در گزارش حسابرسی تحت تاثیر چه عواملی قرار دارد. در این تحقیق به بررسی عوامل اثر گذار بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی نمونه ای از شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته شده است. نمونه شامل 97 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است. برای پاسخ به این فرضیه، تاثیر هشت متغیر توضیحی بر روی متغیر وابسته نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی مورد آزمون قرار گرفته است. تجزیه و تحلیل‌های رگرسیون ترکیبی نشان داد که بین لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، نسبت موجودی کالا به جمع کل دارایی و زیان با نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه مثبت و معنی داری وجود دارد و تسعیر نرخ ارز، رشد درآمد، ارزش بازار بر ارزش دفتری، نمرهz آلتمن و جمع کل بدهی بر دارایی رابطه ای با نقاظ ضعف بااهمیت کنترل داخلی ندارد. در نتیجه می‌توان گفت ضعف‌های بااهمیت موجود در گزارش حسابرس از بعضی معیارهای مالی تاثیر می‌پذیرد.

 

واژه‌های کلیدی: کنترل داخلی اثر بخش، نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی، قانون ساربینز - اوکسلی.

 

 

 

1- مقدمه

واحدهای اقتصادی برای دستیابی به اهداف کوتاه مدت و بلند مدت و تحقق ماموریت‌ها و چشم اندازها، حفظ توان مالی و سود آوری، مقابله با رویدادهای غیر منتظره و پاسخ گویی در برابر پاسخ خواهان(صاحبان سرمایه، دولت و....) باید از یک سیستم کنترل داخلی اثربخش برخوردار باشند. کنترل داخلی، یک رویداد یا وضعیت خاص نیست، بلکه مجموعه‌ای از اقدامات متوالی و فراگیر است که به همه فعالیت‌های سازمان نفوذ و تسری پیدا می‌کند. این اقدامات در گستره عملیات یک سازمان و به شکلی مستمر روی می‌دهد. آن‌ها در مسیری که مدیریت سازمان را اداره می‌کند و پیش می‌برد، به‌صورتی فراگیر و جدایی‌ناپذیر از آن وجود دارند (شعری، 1386،3).

کمیسیون بورس اوراق بهادار اجرای بند 404 قانون ساربینز - اوکسلی [ii] را مستلزم وجود چارچوب کنترل داخلی می‌داند معمولا مسئولیت این چهارچوب بر عهده هیئت مدیره است و این چهارچوب باید شامل پنج جزء باشد. مدیران موسسات و سازمانها توجه وافری به سیستم‌های کنترل داخلی دارند، زیرا مدیران به خوبی می‌دانند در نبود یک سیستم کنترل داخلی اثر بخش، تحقق رسالت اصلی شرکت، حفظ سودآوری و به حداقل رساندن رویدادهای غیر منتظره بسیار مشکل است و سیستم کنترلی وسیله ایست که موجب می‌شود، نسبت به ارقام و اطلاعات حسابداری اطمینان بیشتری بیابند واعداد و اطلاعات مذکور را مبنای تصمیمات خود قرار دهند وهمچنین آنان را مطمئن می‌سازد که سیستم و روشهای صحیح مالی و اداری در داخل موسسه ایشان به طور کامل اجراء می‌شود (ارجمند نژاد،1385،4) .صاحبان سرمایه و سایر اشخاص ذی نفع در واحدهای اقتصادی تصور می‌کنند کنترل‌های داخلی ابزار دستیابی به اهداف واحد اقتصادی هستند(حساس یگانه و نتایج ملکشاه، 1385،3).

مدت‌های طولانی است که کنترل‌های داخلی مورد توجه است خصوصا بعد از رسوایی‌های سال2002 و تصویب قانون ساربینز- اوکسلی. بخش 404 این قانون به کنترل‌های داخلی و وظایف مدیریت در ایجاد و نگهداری یک سیستم اثر بخش کنترل داخلی  پرداخته است. بخش 404 مدیریت شرکت‌ها را ملزم به ارائه و نگهداری گزارشی از کنترل داخلی به همراه گزارش سالانه می‌کند (جواهری،1385،1). مقررات کمیسون بورس اوراق بهادارآمریکا (SEC) در قالب بخش404 مدیریت شرکت را ملزم می‌دارد تا تغییرات مهم در کنترلهای داخلی ناظر بر گزارشگری مالی را که طی 3ماهه آخر سال رخ داده است، افشا کند و براساس بند 302 این قانون، مدیریت باید در گزارش سه ماهه و سالانه تمام نقاط ضعف موجود در کنترل داخلی را افشا کند (قانون ساربینز- اوکسلی). هدف خاص قسمت‌های 302 و404 قانون ساربینز- اوکسلی اطلاع رسانی به سرمایه گذاران در مورد افشای نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی است که ممکن است اشتباهات مالی را افزایش و توانایی مدیران برای مدیریت سود  را کاهش دهد (لامبرت و همکاران،1987،91)[iii].

کنترل‌های داخلی موثر این اطمینان را می‌دهد که واحد تجاری می‌تواند به اهدافش برسد. برای رسیدن به این هدف باید اطمینان حاصل شود که گزارش‌های کنترل داخلی قابل اعتماد هستند. این شامل دستیابی کارآمد به قوانین و مقررات و سیاست‌ها و تعهدات شرکت است(حساس یگانه وتقی نتاج ملکشاه،1385،3). آنچه که حائز اهمیت است این است که حسابرس باید اطلاعات کاملی از کنترل‌های داخلی و ضعف‌های آن به طور کلی داشته باشد تا به محض مشاهده و برخورد با آن‌ها، پی به ضعف‌ها در کنترل‌های داخلی ببرد و آن‌ها را به واحد مورد رسیدگی گزارش کند. بعضی از نقاط ضعف کنترل‌های داخلی در بیشتر واحدهای مورد رسیدگی وجود دارند و بعضی از نقاط ضعف، خاص واحدهای رسیدگی بخصوصی هستند و بنابراین عمومیت چندانی ندارند و آن‌ها را فقط می توان با بررسی دقیق سیستم‌های کنترل‌های داخلی، کشف کرد(نعمت پژوه،1381،5). وجود گزارش نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی می‌تواند به استفاده کنندگان اطلاعاتی در مورد ضعف‌ها و نحوه عملکرد مدیریت بدهد اما در کشور ما در حال حاضر گزارشی تحت عنوان گزارش ضعف‌های کنترل داخلی وجود ندارد. اما بعد از تصویب ماده 35 قانون بورس اوراق بهادار تهران، مدیریت ملزم به تهیه گزارشی در موردکنترل داخلی و همچنین طراحی و استقرار گزارش کنترل داخلی است. بنابراین مسئله مهم در این تحقیق این است که چه عواملی بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی تاثیر خواهد گذاشت. در این راستا برخی از مهم ترین شاخص‌های مالی تاثیر گذار بر اساس پیشینه تحقیق مورد بررسی و آزمون قرار گرفته است تا عوامل تاثیر گذار روی نقاط ضعف با اهمیت سیستم کنترل داخلی در شرکت‌های ایرانی مشخص گردد.

 

2- چارچوب نظری و پیشینه پژوهش

فرض اساسی در بحث‌های عمومی و گزارش‌ها این است که کنترل داخلی، کیفیت گزارشگری مالی را بهبود می بخشد و مشکلات حاکمیتی را کاهش می‌دهد و در این بخش، تئوری نمایندگی، چارچوبی را برای این فرض ارائه می‌کند و آن افزایش هزینه‌های نمایندگی است (حساس یگانه و نتایج ملکشاه، 1385،5). مدیریت می‌تواند هزینه‌های نمایندگی را از طریق اقدامات نظارتی سطوح پایین کاهش دهد. یک ساز و کار نظارتی ممکن، سیستم کنترل داخلی شرکت است(عبدالخالیک[iv]،1993،همان منبع،9). مک مولن و همکاران[v](1996) دو دلیل برای این موضوع ارائه می‌‌دهند که چرا گزارش کنترل داخلی شرکت توسط مدیریت می‌تواند موجب ارتقاء  کنترل‌های داخلی شود که هر دو دلیل با ساز و کار نظارت، قابل بررسی است و می‌تواند هزینه‌های نمایندگی را کاهش دهد. اولا این گزارشگری کنترل داخلی می‌تواند آگاهی مدیریت عالی را نسبت به کنترل داخلی شرکت افزایش دهد که به نوبه خود موجب جلب توجه بیشتر مدیریت عالی به سیستم کنترل داخلی به صورت کلی است. ثانیا این که گزارش کنترل داخلی موجب کنترل داخلی بهتر می‌شود.

طراحی و استقرار مناسب سامانه‌های کنترل داخلی در واحدهای اقتصادی یکی از مهم ترین عوامل تحقق اثر بخشی و کارایی عملیات، ارتقای پاسخگویی و شفافیت مالی، رعایت قوانین و مقررات و کمک به پیشگیری از تقلب و سوء استفاده‌های مالی به شمار می رود. از این رو نهادهای حرفه ای و قانون گذاری کشورهای مختلف به تدوین چارچوب‌ها، بیانیه‌ها و رهنمودهایی در ارتباط با نحوه ی استقرار، ارزیابی و گزارشگری کنترل‌های داخلی توسط مدیریت و حسابرسی کنترل داخلی توسط حسابرسان واحدهای  اقتصادی پرداخته اند (قنبریان،1390،1). کنترل داخلی بخش مهمی از مدیریت یک سازمان است. بخشی که شامل برنامه‌ها، روش‌ها و رویه‌های مورد استفاده سازمان در دستیابی به رسالت وجودی و اهداف خرد و کلان خود است(استاندارد کنترل داخلی دولت فدرال1999)[vi].

از آنجا که بیشتر تصمیمات مدیریت با اتکاء بر اطلاعات مالی از سیستم حسابداری اتخاذ می شود وجود سیستم کنترل داخلی قوی قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری را که مبنای اخذ اینگونه تصمیمات است به مدیریت ارائه می دهد همچنین کنترلهای داخلی قوی بر نحوه رسیدگی حسابرسان نیز تاثیرگذار می باشد. هر اندازه کنترلهای داخلی قوی باشند خطر تحریف با اهمیت کاهش یافته و نتیجتاً خطر حسابرسی نیز کاهش می یابد. برخی از استانداردها نشان می دهند که ارزیابی حسابرس از خطر ذاتی ممکن است درک حسابرس از ساختار کنترل یک صاحبکار و در نتیجه ارزیابی حسابرس از خطر کنترل را تحت تاثیر قرار دهند (خورات،2008، حاجیها،1389،2).

نخستین هدف سیستم کنترل داخلی سازمان، ارائه اطمینان معقول به مدیریت اجرایی است که هدفهای مشخص‌شده برای عملیات و برنامه‌ها دستیافتنی‌اند. حسابرسان داخلی به‌دنبال این هستند که ناکارآمدیهای عملیاتی و طراحی کنترلها را ارزیابی کنند و حدود و میزانی را تعیین نمایند که مدیران می‌توانند اطمینانی معقول از دستیابی به هدفهای سازمان داشته باشند. برای دستیابی به اکثر اهداف مهم، بکارگیری کنترل‌های داخلی گریز ناپذیر است. به همین جهت، تقاضا برای سیستم بهتر و برتر کنترل داخلی و گزارش عملکرد آن‌ها دائما رو به افزایش است. با دقت نظر بیشتر، می‌توان دریافت که کنترل داخلی ابزاری مفید برای حل بسیاری از مشکلات بالقوه است(بالتاسی و یلماز،2006،12)[vii].

بعد از رسوایی‌های مالی  تصویب قانون ساربینز - اوکسلی توجه مدیریت را بیش از پیش به کنترل‌های داخلی جلب کرد با تصویب قانون ساربینز - اوکسلی الزامات متعددی برای شرکت‌های سهامی عام وضع گردید که به لحاظ تنوع الزامات و دامنه تاثیر گذاری اش، قانون معتبر و نافذی محسوب می‌شود. اهمیت قانون ساربینز - اوکسلی توجیه کننده موثر بودن ضعف‌های کنترل داخلی است. تحقیقات بسیار به بررسی عوامل تعیین کننده و آثار و نتایج نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی پرداخته‌اند. تحقیقات اولیه (اسکافی،کولینز و کینی، 2007،170)[viii] ارتباطی بین این نقاط ضعف و ویژگی‌های شرکت همچون پیچیدگی شرکت، تغییرات سازمانی، اندازه شرکت، سودآوری شرکت و سرمایه گذاری منابع روی کنترل‌های داخلی نشان داده‌اند

در کشور ما نیز به تازگی سازمان بورس و اوراق بهادار در راستای ماده35دستورالعمل پذیرش بورس  اوراق بهادار  تهران اقدام به انتشار پیش نویس دستورالعمل کنترل‌های داخلی برای ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران کرده است برطبق این ماده  مدیریت مسئول ارزیابی اثر بخشی کنترل داخلی است و باید در مورد نتایج ارزیابی کنترل داخلی گزارش تهیه کند (دستورالعمل سازمان بورس اوراق بهادارتهران،1391).

در بیشتر موارد ضعف‌ها‌ی کنترل داخلی که توسط حسابرس گزارش می‌شود، در نامه مدیریت آورده می‌شود و به مدیریت ابلاغ می‌شود اما بین ضعف‌ها‌یی که در نامه مدیریت وجود دارد با ضعف‌ها‌یی که در گزارش حسابرس و بازرس قانونی افشا می‌شود تفاوتی وجود دارد نوع دوم ضعف‌ها‌ ضعف‌ها‌ی بااهمیت کنترل داخلی هستند که بدلیل اهمیتشان در متن گزارش حسابرس افشا می‌شوند.(پوریا نسب و مهام1377،179). نامه مدیریت اختیاری است و شکل استاندارد مشخص ندارد ولی گزارش موارد با اهمیت ساختار کنترل داخلی منطبق بر استاندارد حسابرسی است و علاوه بر موارد ذکر شده عمدتا با دو هدف زیر تهیه می شود:

1- بهبود روابط با مدیریت، 2- پیشنهاد خدمات مالیاتی و مدیریتی که موسسات حسابرسی قادر به ارائه آن‌ هستند (زارعی،1381،2).

از اینرو نامه مدیریت نمی‌تواند جایگاه قانونی گزارش نقاط ضعف را مطابق آنچه قوانین برخی کشورها تعیین کرده اند، بگیرد. علی رغم طراحی و اجرای مناسب کنترل‌ها‌ حسابرسان تلاش می‌کنند تا ضعف‌ها‌ی بااهمیت در طراحی کنترل‌ها‌ و انجام آزمون‌ها‌یی در مورد اجرا یا عدم اجرای کنترل‌ها‌ را کشف نمایند. روش‌ها‌ی رایج در این زمینه شامل پرس وجو ^[ix]اغلب مبتنی بر پرسش نامه‌ها‌ و دیگر روش‌ها‌ی چک لیستی، نمودگرهای تجزیه و تحلیل^[x]، مستند سازی متنی مشاهدات^[xi]، شناخت سیستم^[xii] و برخی رسیدگی‌ها‌ی مستند می‌باشد. حسابرسان سعی دارند ضعف‌ها‌ی بااهمیت در اثربخشی عملیات کنترل‌ها‌ را از طریق اجرای آزمون کنترل برطرف نمایند. انجام ازمون را وقتی کافی می گوییم که ریسک ناتوانی در کشف در سطح پایین باشد. در این زمینه، یک مدل ریسک مناسب برای حسابرسی کنترل داخلی به حسابرسان در زمینه تعیین میزان اثربخشی عملیات کنترل‌ها‌ کمک می‌کند(برون و لیم[xiii]،2012،4).

براساس بند 49 استاندارد شماره 40 حسابرسی ایران، حسابرس مستقل موظف است در اولین فرصت ممکن، رده مناسبی از مدیریت را از نقاط ضعف با اهمیت موجود در طراحی یا عملکرد سیستم‌ها‌ی حسابداری و کنترل داخلی که با آن‌ها برخورد کرده است آگاه کند. ضعف‌های نظام کنترل داخلی از جمله مشکلات مبتلا به اکثریت قریب به اتفاق واحدهای اقتصادی کشور اعم از خصوصی و دولتی است هر ساله این واحدها و در نهایت، اقتصاد کشور از ضعف کنترل‌های داخلی متحمل خسارت و زیان‌های قابل توجه و سنگینی می شود(نعمت پژوه،1381،3). در مورد نقاط ضعف بااهمیت کنترل‌های داخلی شرکت تحقیقاتی در دنیا انجام شده است:

بالسام، جیانگ و لیو[xiv] (2012) تحقیقی با عنوان"مشوق‌های حقوق صاحبان سهام و ضعف‌های کنترل داخلی"انجام دادند آن‌ها بررسی کردند چگونه اثر انگیزهای مالی برای مالکیت سهام، مدیران را به حفظ کنترل داخلی قوی در شرکت ترقیب می‌کند. نتایج بدست آمده از این تحقیق مبنی بر این است که بیشتر ضعف‌های کنترل داخلی در سطح شرکت با انگیزه‌های فراهم شده توسط صاحبان سهام به شدت محدود شده اما این ضعف‌ها در ارتباط بیشتر است با انگیزه‌های مدیران.

تحقیقی که هویتاش، هویتاش و جانستون [xv]در رابطه با "نقاط ضعف کنترل‌های داخلی و پاداش مدیر ارشد امور مالی "در سال 2011 انجام دادند نیز نشان داد که معیارهای غیر مالی مانند نقاط ضعف کنترل داخلی در تعیین پاداش مدیران تاثیر گذار هستند. تحقیق او بر ارتباط بین پاداش و نقاط ضعف کنترل داخلی تاکید دارد. فرضیه اول تحقیق آن‌ها به بررسی رابطه بین نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی و تغییرات در پاداش مدیرا ن در شرکت‌ها‌یی با تجربه قوی مدیریتی پرداخته است. آن‌ها با استناد به قانون ساربینز - اوکسلی و این که کنترل‌ها‌ی داخلی تحت مسئولیت مستقیم مدیران است ثابت کردند افشای نقاط ضعف کنترل داخلی نشان دهنده ضعف در عملکرد مدیر است و شرکت‌ها‌یی با تجربه قوی مدیریتی بعد از افشای نقاط ضعف شاهد کاهش بیشتر در پاداش هستند نسبت به شرکت‌ها‌یی که از لحاظ تجربه مدیریتی ضعیف تر هستند.

در تحقیقی که یازوا[xvi] (2010) انجام داد به بررسی عوامل موثر بر  نقاط ضعف بااهمیت در کنترلهای داخلی، ارتباط بین نقاط ضعف مواد و کیفیت سود و واکنش بازار سهام به افشای  نقاط ضعف بااهمیت  را بررسی کردند آن‌ها دریافتند که شرکتهای دارای ضعفهای کنترل داخلی  شرکت‌هایی هستند کوچک،پیچیده تر، از نظر مالی ضعیفتر و دارای کاهش رشد و همچنین دریافتند نقاط ضعف کنترل داخلی تاثیری بر  قیمت سهام ندارند  و از سوی دیگر دریافتند که شرکتها ممکن است نقاط ضعف عمده را شناسایی نکنند.

همرسلی، میرز و شکسپیر[xvii](2008) در تحقیقی با عنوان "واکنش بازار به افشای نقاط ضعف کنترل داخلی و ویژگی ان نقاط ضعف براساس بخش302قانون ساربینز - اوکسلی "، واکنش قیمت سهام به افشای نقاط ضعف کنترل داخلی طی بخش 302 قانون ساربینز - اوکسلی را برسی کردند و به این نتیجه رسیدند که محتوای اطلاعات ضعف‌های کنترل داخلی، به شدت این ضعف‌ها بستگی دارد و نقاط ضعف کنترل داخلی به قیمت سهام واکنش منفی نشان می‌دهد.

جی و جی و مک وای[xviii](2007) رابطه بین کیفیت اقلام تعهدی و کنترل‌های داخلی را در شرکت‌هایی که گزارش نقاط ضعف کنترل‌های داخلی را بر گزارشگری مالی تحت قانون 302 و 404 ساربینز - اوکسلی گزارش کرده بودند بررسی کردند. هنگامی که ضعف‌های کنترل داخلی بااهمیت وجود داشته باشد این احتمال وجود دارد که تحریفات با اهمیت سالانه پیشگیری و یا تشخیص داده نشود. آن‌ها به این نتیجه رسیدند که ضعف‌های کنترل داخلی با اقلام تعهدی با  کیفیت نسبتا پایین همراه است و نقاط ضعف کنترل داخلی بااهمیت در ارتباط مستقیم با کیفیت اقلام تعهدی (به عنوان مثال سود آوری )است و همچنین بررسی کردند که کنترل‌های داخلی قوی با مدیریت سود رابطه دارد. آن‌ها به این نتیجه رسیدند که مشکلات کنترل داخلی علت ریشه‌ای برای اقلام تعهدی با کیفیت پایین است.

ژانگ، جیان ژو و نان ژو[xix]( 2006) در مقاله‌ای رابطه بین کیفیت کمیته حسابرسی، استقلال حسابرس وافشای نقاط ضعف کنترل‌های داخلی  را بعد از تصویب قانون ساربینز - اوکسلی بررسی کردند. آن‌ها نمونه‌هایی شامل شرکت‌های دارای نقاط ضعف کنترل داخلی را براساس نوع صنعت، اندازه و عملکرد شرکت طبقه بندی کرده و این شرکت‌ها  را با نمونه‌هایی ازشرکت‌های بدون نقاط ضعف کنترل داخلی مقایسه کردند و هر یک از عوامل کیفیت کمیته حسابرسی استقلال حسابرس را برای هر یک از این شرکت‌ها مورد بررسی قرار دادند. تحلیل‌ها‌ی انجام شده نشان دادکه میان کیفیت کمیته حسابرسی، استقلال حسابرس و نقاط ضعف کنترل‌های داخلی رابطه وجود دارد. اغلب شرکت‌های طبقه بندی شده به عنوان شرکت‌های دارای نقاط ضعف کنترل داخلی، اعضای کمیته حسابرسی با دانش مالی کمتری داشتند. همچنین اکثرشرکت‌های طبقه بندی شده دارای نقاط ضعف کنترل داخلی دارای حسابرسان مستقلتری بودند. به علاوه بیشترشرکت‌هایی که به تازگی حسابرس خود را تغییر داده بودند، دارای نقاط ضعف کنترل داخلی بودند.

بدارد [xx](2006) تحقیقی در رابطه با الزامات کنترل داخلی مربوط به بخش 302 و 404 قانون ساربینز - اوکسلی انجام داد که مربوط به بهبود کیفیت سود بود با استفاده از اقلام تعهدی غیر منتظره به عنوان ابزار اندازگیری کیفیت سود بود، تحقیق آن‌ها نشان داد که اقلام تهعدی غیر منتظره در سالی که نقاط ضعف سیستمهای کنترل داخلی افشا شدند بیشتر است زیرا نقاط ضعف فرصت طلبی مدیریت را افزایش می‌دهد صورتهای مالی هم ممکن است از طریق تحریف عمدی در اقلام تعهدی برای مدیریت سود ضعف داشته باشد و مقایسه بخش 302و404 نشان می‌دهد اقلام تعهدی برای بخش 302 بیشتر است اما برای شرکتهایی که گزارش کنترل داخلی موثر در بخش 404 داشتند اقلام تعهدی کمتر است به طور کلی نتایج نشان می‌دهد که  الزامات قانون ساربینز - اوکسلی کنترل داخلی منجر به بهبود کیفیت سود می‌شود.

دویل، جی و ام سی وای[xxi] (2006) در تحقیقی با عنوان   "تعین نقاط ضعف بااهمیت  کنترل داخلی در طی گزارشگری مالی"  به بررسی عوامل موثر بر نقاط ضعف کنترل داخلی در شرکت‌هایی که این نقاط ضعف را افشا می‌کنند پرداختند. آن‌ها به دنبال این موضوع بودند که آیا نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی بیشتر در شرکت‌هایی وجو دارند که کوچکتر، تازه تاسیس و از نظر مالی ضعیف هستند و شرکت‌هایی که به سرعت در حال رشد می باشند ،و این که ایا این عوامل در سطح حساب یا در سطح شرکت متفاوت هستند و نقاط ضعف در کدام مورد بیشتر است. آن‌ها به این نتیجه رسیدند که مشکلات کنترل داخلی در شرکت‌هایی جدی تر است که تازه تاسیس تر (جوان تر)، و از نظر مالی ضعیف ترهستند؛ در حالی که نقاط ضعف کنترل داخلی در سطح حساب در این شرکت‌ها کمتر است و از لحاظ عملیات مالی سالم تر هستند.

بنیش، بیلینگ و هودر[xxii] (2006) در تحقیقی با عنوان "ضعف‌های کنترل داخلی و عدم اطمینان اطلاعات"به بررسی واکنش بازار سرمایه به اجرای بخش‌های 302و404توسط شرکت‌ها و بررسی اینکه ایا سود پیش بینی شده و هزینه‌های ضمنی ان پس از افشای نقاط ضعف بااهمیت تغییر کرده است یا خیر،‌پرداختند. آن‌ها به این نتیجه رسیدند که بخش 302 اطلاعات مفید ارائه می‌دهد، در مقابل یافتند که بخش404 هیچ تاثیر قابل توجهی بر روی قیمت سهام یا هزینه‌های سرمایه ای شرکت ندارد.

چان، فارل و لی[xxiii] (2005) تحقیقی با عنوان " مدیریت سود و بازده جمعی از شرکت‌ها که ضعف‌های بااهمیت کنترل داخلی را طبق بند404 از قانون ساربینز - اوکسلی افشا می‌کنند" انجام دادند. هدف تحقیق آن‌ها بررسی شرکت‌هایی بود  که طبق بند 404 نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی خود را افشا می‌کنند. نتایج نشان داد مدیریت سود آن‌ها بیشتر و بازده سود آن‌ها در مقایسه با شرکت‌های دیگر کمتر  است. نقاط ضعف کنترل داخلی باید در گزارش حسابرسان  و مدیریت افشا شود. نتایج تحقیقشان حاکی از شواهد در مورد این است که شرکت‌هایی که نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی خود را افشا می‌کنند بازده و سود کمتری دارند.

در ایران نیز زارعی در سال 1371 در تحقیقی به بررسی تحلیلی توصیفی نقاط ضعف کنترل‌های داخلی شرکت‌های سهامی خاص، تولیدی، ایرانی و با حداقل 10 سال فعالیت از منظر حسابرس مستقل پرداخت. نتایج تحقیق حاکی از وجود نقاط ضعف با اهمیت کنترل‌های داخلی در بخشی از شرکت‌های تحت بررسی کشور است. چنین نارسایی‌ها‌یی می‌تواند ساز ناکار آمدی، بی برنامگی، اختلاس و تبانی و سایر مشکلات ساختاری و عملکردی شرکت‌ها گردد. بر این اساس، ضرورت دارد که مدیران شرکت‌ها در جهت بازنگری و تدوین مناسب ساختارهای کنترل داخلی به منظور دستیابی به اهداف سازمانی اقدام عاجل کنند.

 

3- فرضیه های پژوهش

برای دستیابی به اهداف تحقیق و مطابق پیشینه تحقیق 8 فرضیه به شرح زیر ارائه گردیده است:

1)    بین ارزش بازار سرمایه شرکت و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه  معنی داری وجود دارد.

2)    بین تغییرات نرخ ارز و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد .

3)    بین رشد درآمد شرکت  و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد.

4)    بین نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری سهام و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد.

5)    بین گزارش زیان شرکت و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد.

6)    بین شاخص ورشکستگی  و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد.

7)    بین  نسبت موجودی کالا به جمع کل دارایی شرکت و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد.

8)    بین  نسبت جمع اهرم شرکت و نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه معنی داری وجود دارد.

 

4- مدل پژوهش، متغیر‌های پژوهش و شیوه اندازه گیری آن‌ها

متغیر  وابسته ضعف‌های بااهمیت کنترل داخلی است و متغیر  مستقل لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام (شاخص ارزش بازار سرمایه شرکت)، تسعیر نرخ ارز[xxiv]، رشد درآمد[xxv]، شاخص ورشکستگی ( که در این تحقیق از نمره z  آلتمن[xxvi] استفاده شده است)، نسبت موجودی کالا[xxvii] به جمع کل دارایی و اهرم (نسبت کل بدهی بر جمع کل دارایی) می‌باشد. شرکت‌های کوچک‌تر و تازه تاسیس که از نظر مالی ضعیف تر و از نظر درآمد در حال رشد هستند نقاط ضعف بااهمیت بیشتری نسبت به دیگر شرکت‌ها دارند. شرکت‌هایی که رشد فروش بالایی دارند این رشد با نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی ارتباط مثبت و معنی داری دارد. برخی تحقیقات نشان می‌دهد در شرکت‌هایی با گزارش نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی احتمال ورشکستگی بالاتر از سایر شرکت‌ها می تواند باشد. عوامل مختلفی می تواند بر کیفیت کنترل داخلی تاثیر گذار باشد وجود ارزهای خارجی  و تسعیر ارز بیشتر برای شرکت‌هایی که نقاط ضعف بااهمیت دارند به عنوان پیچیدگی حسابداری هستند که کیفیت کنترل داخلی را به چالش می اندازد (جی و مک وایو، 2006،196). جی و مک وایو (2007 ) به این نتیجه رسیدند که شرکت‌هایی که نقاط ضعف کنترل داخلی خود را افشا می کنند کیفیت پایین تری در درآمد دارند، نسبت به شرکت‌هایی که این نقاط ضعف را افشا نمی کنند. گزارش نقاط ضعف کنترل داخلی در شرکت‌هایی که گزارش تسعیر ارز دارند سود آوری کمتری دارند و از لحاظ تجربه سابقه کمتری دارند نسب به شرکت‌های دیگر بیشتر است (اسکایفی و همکاران[xxviii]، 2005). شرکت‌هایی که دارای موجودی کالای بیشتر و مطالبات بیشتر هستند به دلیل احتمال سرقت یا از بین رفتن موجودی احتمال وجود ضعف در کنترل داخلی آن‌ها بیشتر است (یازوا، 2010،11). بر اساس مباحث نظری ارائه شده و سازگار با ادبیات تحقیق، مدل تحقیق به شکل رابطه 1 می‌باشد:

 

ICMW=_β0+_β1MKTVAL_i,t +_{β 2}FT_i,t +_β3SALESGRWTH_i,t  +_β4MTB_i,t+_β5LOSSi,t +β6ZSCOREi,t+_β7INVi,t +_β8LEVERAGE_i,t+ εi,t

(1)

در این تحقیق متغیرها با حروف اختصاری زیر در مدل قرار گرفتند:

ICMW: نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی  از گزارش حسابرسان مستقل بدست آمده است. با توجه به اینکه در گزارش حسابرسی تنها نقاط ضعف بااهمیت کنترل های داخلی شرکت به عنوان بند شرط ارائه می گردد و از ارائه همه نقاط ضعف که حسابرس قبلا در نامه مدیریت به آنها پرداخته است پرهیز می گردد، در این تحقیق همه بندهای شرط مربوط به ضعف های کنترل های داخلی به عنوان نقاط ضعف با اهمیت کنترل های داخلی در نظر گرفته شده است. تعداد ضعف‌های بااهمیت کنترل داخلی در گزارش حسابرسی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی دوره تحقیق استخراج شده است. بنابراین در این تحقیق، منظور از ضعف های بااهمیت ضعف هایی است که حسابرس در گزارشش به آن اشاره می کند و معمولا طی سال مالی بر طرف می شود و در برخی موارد برطرف نمی گردد. به عنوان مثال ضعف های موجود در حساب های دریافتنی، موجودی کالا، دارایی ها، مالیات یا به عنوان مثال مواردی که مربوط به تصمیمات هیئت مدیره است و این ضعف ها در سطح حساب های شرکت و در سطح خود شرکت وجود دارند.

 

MKTVAL: لگاریتم قیمت سهام ضربدر تعداد سهام موجود.

FT: متغیر شاخص، برابر با یک است اگر شرکت تسعیر ارز غیر صفر در آن سال داشته باشد و در غیر این صورت برابر با صفر است. با استفاده از یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی سود و زیان ناشی از تسعیر ارز شناسایی شد و در صورت وجود به عدد یک و در غیر این صورت صفرداده شد. انتظار می رود شرکت‌هایی که دارای خرید و فروش‌های خارجی هستند و دارای عملیات متنوع در دیگر کشورها هستند نیاز به یک کنترل داخلی قوی تری است و معمولا انتظار می رود در این شرکت‌ها به دلیل عملیات پیچیده تری که دارند دارای نقاط ضعف بیشتری در کنترل داخلی خود هستند(یازوا،2010،5).

SALESGRWTH: رشد درآمدکه از رقم درآمد در سال پایه منهای سال قبل تقسیم بر سال پایه به دست آمد.

MTB که از نسبت رابطه 2 بدست می‌آید:

MTB= (2)                                                  

 

LOSS: متغیر شاخص برابر 1در صورتیکه شرکت گزارش زیان داشته باشد، در غیر اینصورت صفر با توجه به صورت سود و زیان شرکت‌ها سود یا زیان شرکت مشخص شد.

نمرهZ: (آلتمن  Z-) برابر است با نمره حاصل از مدل آلتمن به شرح رابطه 3 :

(3)

(1)( )+(2) +(3) +(4)[ (تعداد سهام منتشر شده × قیمت سهام) جمع بدهی بلندمدت]+(5)

 

وجود سلامت مالی در یک شرکت انتظار می رود مستلزم وجود یک کنترل داخلی قوی باشد، شرکت‌هایی که از لحاظ کنترل داخلی ضعیف هستند به سادگی قادر به افزایش درآمد خود نیستند. انتظار می رود  نقاط ضعف کنترل داخلی در شرکت‌هایی با سلامت مالی قوی، کمتر باشد(همان منبع).

نسبت موجودی کالا و اهرم که به ترتیب از رابطه 4 و 5 به شرح زیر محاسبه شده است:

                                                           (4)

 

   (5)                                                    LEVERAG=                   

        

5-روش شناسی  پژوهش

این تحقیق از نظرهدف، نوعی تحقیق کاربردی و از نظر ماهیت و روش، نوعی تحقیق همبستگی محسوب می شود. در این پژوهش با توجه به فرضیه‌های تحقیق از مدل رگرسیونی ترکیبی برای آزمون فرضیه‌ها بهره می بریم. رگرسیون ترکیبی با مدل های پولد^[xxix] یا پانل^[xxx] انجام می گیرد. برای تصمیم گیری در استفاده از مدل های پولد یا پانل از آزمون چاو استفاده شده است. داده‌های اولیه با استفاده از نرم افزار اکسل جمع آوری و پس از جمع آوری، نتایج حاصل با نرم افزار "اس.پی.اس.اس"نسخه14و "ایویوز"نسخه16^[xxxi] مورد تجزیه و تحلیل واقع شد. ابزار گرداوری داده‌ها، اسناد و مدارک و گزارش های شرکت‌ها در بورس اوراق بهادار تهران است و روش نمونه گیری حذفی و سیستماتیک استفاده شده است. دوره هشت ساله بین سال‌های1383تا1390 و نمونه ای از 97 شرکت بورسی در نظر گرفته شده است. 

 

6-یافته‌های پژوهش

1-6- آمار توصیفی پژوهش

تسعیر نرخ ارز به صورت اسمی‌دو وجهی یا متغیر ظاهری (موهومی‌یا دامی) بوده و با کدهای صفر و یک مشخص شده اند. برای توصیف این متغیرها با توجه به مقیاس اندازه گیری آن‌ها از شاخص‌های فراوانی، درصد فراوانی و نما استفاده شده است. جدول 1 آماره‌های توصیفی این متغیر را نشان داده است:

 

جدول 1- فراوانی، درصد فراوانی نمای متغیر تسعیر نرخ ارز

نام متغیر	فراوانی		درصد فراوانی		تعداد کل	نما وضعیت
	صفر	یک	صفر	یک
تسعیر نرخ ارز	124	555	18.3	81.7	679	یک

منبع :‌یافته های پژوهشگر

 

متغیرهای دارای مقیاس نسبتی با توجه به شاخص‌های اندازه گیری با استفاده از شاخص‌های آماری گرایش مرکزی و پراکندگی توصیف و تحلیل شده است. جداول در مورد نقاط ضعف بااهمیت کنتر ل داخلی  و رشد درآمد، شاخص آلتمن، موجودی کالا بر جمع کل دارایی، جمع بدهی بر جمع دارایی و مورد لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام  نشان می دهد که مشاهده دورافتاده در دامنه راست توزیع واقع شده و تراکم مشاهده در محور شاخص‌های مرکزی شدیدتر است و شکل توزیع تفاوت جدی با یک توزیع نرمال دارد. جزئیات در جدول 2 آمده است.

 

جدول 2- آمار توصیفی متغیرهای تحقیق

متغیر مستقل	تعداد	میانگین	انحراف معیار	واریانس	چولگی	کشیدگی	انحراف ضرایب
							چولگی	کشیدگی
ارزش بازار بر ارزش دفتری	679	1.036	0.720	0.519	5.590	49.137	59.597	262.315
رشد درآمد	679	0.239	1.368	1.871	19.877	451.481	211.455	2404.930
نمره z	679	2393291702.059	15238554159.955	2.32214E+20	14.963	243.374	159.523	1299.248
موجودی کالا بر جمع کل دارایی	679	0.233	0.162	0.026	1.590	5.751	16.952	30.699
بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی	679	0.701	0.337	0.113	2.017	8.291	21.504	44.262
لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام	679	8.570	0.750	0.562	0.045	2.073	0.485	11.059
نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی	679	7.610	5.150	26.524	0.830	0.820	8.851	4.378

منبع :‌یافته های پژوهشگر

                  

2-6-آزمون فرضیه‌های پژوهش

برای آزمون مدل تحقیق مدل تاثیر متغیرهای توضیحی: لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، تسعیر نرخ ارز، رشد درآمد، ارزش بازار بر ارزش دفتری، زیان، نمرهz، موجودی کالا بر جمع کل دارایی و بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی بر متغیر وابسته نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی بررسی شده است. در این مدل مقاطع با پانل و اثرات تصادفی و دوره‌ها با پولد بررسی شده است، بدین صورت که ابتدا برای تعیین روش به کارگیری داده های ترکیبی و تشخیص همگن یا ناهمگن بودن آن ها از آزمون چاو[xxxii] و آماره لیمر استفاده شد که در صورت همگن بودن داده ها با یکدیگر ترکیب و به وسیله یک رگرسیون کلاسیک براورد پارامترها انجام می گیرد و در صورت ناهمگن بودن داده ها به صورت داده های پانلی لحاظ شده و برای به کارگیری داده ها در تخمین مدل پژوهش از یکی از مدل های اثرات ثابت[xxxiii] و یا ثرات تصادفی[xxxiv] از آزمون هاسمن[xxxv] استفاده شده و مدل مناسب انتخاب شده است. در آزمون چاو فرض صفر مبنی بر همگن بودن و کاربرد مدل پول و فرض مخالف دال بر ناهمگن بودن و کاربرد مدل پانل بررسی می شود و در آزمون هاسمن فرض صفر مبنی بر کاربرد مدل اثرات تصادفی و فرض مخالف مبنی بر کاربرد مدل اثرات ثابت بررسی می گردد. جدول شماره 3 نتایج آزمون های فوق را ارائه می دهد:

 

جدول 3- نتایج آزمون های چاو و هاسمن

مدل	هدف و ازمون
		آماره F	سطح خطا	نتیجه	آماره مربع کا	سطح خطا	نتیجه
	آزمون دوره	2.484594	0.0220	عرض از مبدا نابرابر	5.319676	0.9675	اثرات تصادفی
	آزمون مقطع	0.292036	1.0000	شیب برابر

منبع :‌یافته های پژوهشگر

 

همان‌گونه که در جدول 3 مشاهده می‌شود، نتایج آزمون چاو نشان می‌دهد که احتمال به‌دست آمده (سطح معنی‌داری) کمتر از 5 درصد است. بنابراین برای آزمون داده‌ها به‌صورت پانلی مورد استفاده قرار گرفته است. سپس برای تعیین این‌که برای تخمین پارامترهای مدل از مدل اثرات ثابت یا اثرات تصادفی استفاده شود از آزمون هاسمن استفاده شده است. از آن‌جایی که سطح معنی‌داری آزمون هاسمن بیش از 5 درصد است بنابراین بایستی برای تخمین پارامترهای معادله‌ی رگرسیون چند متغیره‌ی پژوهش از مدل اثرات تصادفی استفاده کرد.

در جدول شماره 4 نتایج آزمون فرضیه های تحقیق ارائه شده است. در این جدول آماره دوربین واتسون این مدل با مقدار 511/1 در دامنه بین 50/1 تا 50/2 واقع شده است که بیانگر عدم خودهمبستگی سریالی است. آماره فیشر مدل (f) با مقدار 442/2 بزرگتر از مقدار بحرانی و سطح معناداری محاسبه شده آن کوچکتر از 05/0 است که از وجود رابطه خطی بین حداقل یکی از متغیرهای توضیحی با متغیر وابسته است. آماره t محاسبه شده برای متغیرهای: لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، زیان و موجودی کالا بر جمع کل دارایی بزرگتر از قدرمطلق مقدار بحرانی 96/1 مشاهده شده و به بیان دیگر سطح معناداری محاسبه آن‌ها کوچکتر از 05/0 مشاهده شده است که نشان می‌دهد تاثیر این متغیرها بر نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی حداقل در سطح 95% اطمینان معنادار است. آماره t محاسبه شده برای متغیرهای: تسعیر نرخ ارز، رشد درآمد، ارزش بازار بر ارزش دفتری، نمرهz و بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی کوچکتر از قدرمطلق مقدار بحرانی 96/1 و 64/1 مشاهده شده و به بیان دیگر سطح معناداری محاسبه آن‌ها بزرگتر از 05/0 و 10/0 محاسبه شده است که نشان می‌دهد تاثیر این متغیرها بر نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی حتی در سطح 90% اطمینان معنادار نیست. مقدار ضریب تشخیص نشان می‌دهد که حدود 3% از نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی به وسیله متغیرهای توضیحی مدل تبیین می‌گردد. نتایج این مدل در جدول3 نمایش داده شده است.

برای پاسخ به فرضیه‌های تحقیق، تاثیر هشت متغیر توضیحی بر روی متغیر وابسته نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی مورد آزمون قرار گرفته است. در این آزمون، فرضیه‌های صفر بیانگر این است که متغیرهای توضیحی بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی تاثیر ندارند و در مقابل فرضیه‌های مخالف بیانگر این است که متغیرهای توضیحی بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی تاثیر دارند.

 

 

 

براساس نتایج بدست آمده از تحلیل رگرسیون ترکیبی با مدل پانل، ضریب تاثیر سه متغیر توضیحی: لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، زیان و موجودی کالا بر جمع کل دارایی از آماره t محاسبه شده بزرگتر از قدرمطلق 96/1 برخوردار هستند و سطح معنی داری محاسبه شده آن کوچکتر از 05/0 است. در نتیجه فرضیه صفر دال بر نبود تاثیر از متغیرهای لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، زیان و موجودی کالا بر جمع کل دارایی بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی رد شده و فرضیه مخالف دال بر معنادار بودن تاثیر پذیرفته شده است. از میان سه متغیر یاد شده تاثیر متغیرهای لگاریتم قیمیت سهام در تعداد سهام و موجودی کالا بر جمع کل دارایی معکوس و تاثیر متغیر توضیحی زیان مستقیم است.

 

جدول 4- نتایج تحلیل رگرسیون و تاثیر متغیرهای توضیحی بر نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی

متغیر وابسته: نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی، تعداد دور: 7، تعداد مقطع: 97، تعداد مشاهده شده سالم: 679
ضریب	خطای استاندارد	آماره t	سطح معنی داری
	C	ضریب ثابت	13.25291	2.458081	5.391567	0.0000
	MKTVAL	لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام	-0.633949	0.275750	-2.299000	0.0218
	FT	تسعیر نرخ ارز	0.352805	0.547856	0.643974	0.5198
	SALESGRWTH	رشد درآمد	0.023005	0.114373	0.201138	0.8407
	MTB	ارزش بازار بر ارزش دفتری	-0.072264	0.217056	-0.332928	0.7393
	LOSS	زیان	2.474907	0.995289	2.486621	0.0131
	ZSCORE	نمرهz	1.59E-11	1.29E-11	1.228629	0.2196
	INV	موجودی کالا بر جمع کل دارایی	-3.605864	1.412724	-2.552419	0.0109
	LEVERAGE	بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی	0.390915	0.548326	0.712925	0.4761
0.028506	میانگین متغیر وابسته		2.845135
0.016837	انحراف متغیر وابسته		3.758947
3.727436	مجموع مربع انحرافات توجیه نشده		9253.255
2.442770	آماره دوربین - واتسون		1.511861
ICMW = 13.252 - 0.633*MKTVAL + 0.352*FT + 0.023*SALESGRWTH - 0.072*MTB + 2.474*LOSS + 1.59021289511e-11*ZSCORE - 3.605*INV + 0.390*LEVERAGE + [CX=R]

منبع :‌یافته های پژوهشگر

 

آماره t محاسبه شده برای تاثیر پنج متغیر توضیحی: تسعیر نرخ ارز، رشد درآمد، ارزش بازار بر ارزش دفتری، نمرهz و بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی کوچکتر از قدرمطلق مقدار بحرانی 96/1 و سطح معنی داری محاسبه شده آن بزرگتر از 05/0 مشاهده شده است که که بیانگر عدم رد فرضیه صفر این متغیرها حداقل در سطح 90% اطمینان است که بیانگر معنادار نبودن تاثیر این متغیرها بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی است. ضریب تشخیص نشان داده است که حدود 3%  از تغییرات نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی به وسیله هشت متغیر توضیحی قابل تبیین است. مقدار ضریب تشخیص نشان این است که قدرت تبیین کنندگی مدل ضعیف است. بنابراین متغیرهای مورد بررسی در پیشینه تحقیق تاثیر اندکی در محیط ایران داشته اند. در جدول شماره5 نیز نتایج آزمون هر فرضیه به تفکیکی و به طور خلاصه ارائه شده است:

 

جدول 5- نتایج آزمون تاثیر متغیرهای توضیحی بر متغیر وابسته (نقاط ضعف با اهمیت کنترل داخلی)

فرضیه شماره	نماد متغیر مستقل	متغیر مستقل	نتایج آزمون فرضیه
1	MKTVAL	ارزش بازار سرمایه شرکت	تایید
2	FT	تسعیر نرخ ارز	رد
3	SALESGRWTH	رشد درآمد	رد
4	MTB	ارزش بازار بر ارزش دفتری	رد
5	LOSS	گزارش زیان	تایید
6	ZSCORE	شاخص ورشکستگی	رد
7	INV	موجودی کالا بر جمع کل دارایی	تایید
8	LEVERAGE	بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی	رد

منبع :‌یافته‌های پژوهشگر

 

7- بحث و نتیجه گیری

در این تحقیق به بررسی عوامل تاثیر گذار بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی پرداخته شد. بر اساس ادبیات تحقیق متغیر‌ها شامل: لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام، تسعیر نرخ ارز، رشد درآمد، ارزش بازار بر ارزش دفتری، زیان، نمرهz، موجودی کالا بر جمع کل دارایی و بدهی جاری با بدهی غیر جاری بر دارایی بر متغیر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی مورد آزمون قرار گرفت. طبق نتایج به دست آمده از آزمون فرضیه‌های تحقیق می‌توان عواملی را که بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی موثر است لگاریتم قیمت سهام در تعداد سهام ، زیان ده بودن شرکت و نسبت موجودی کالا بر کل دارایی نام برد.

نتایج این تحقیق نشان داد بین موجودی کالا، ارزش سهام و زیان ده بودن شرکت با نقاظ ضعف بااهمیت کنترل داخلی رابطه مثبت وجود دارد که این نتیجه  مشابه با نتایج تحقیق یازوا (2010)  است، موجودی کالا در شرکت‌ها به دلیل سرقت یا از بین رفتن همواره نیاز به کنترل داخلی قوی دارد و شرکت‌ها با موجودی کالای بالا همواره انتظار می رود دارای نقاط ضعف بیشتر در کنترل داخلی باشند. بازار سهام به نقاط ضعف موجود در کنترل داخلی واکنش نشان می‌دهد این نتایج نشان می‌دهد بازار سهام ضعف موجود در کنترل داخلی  را به رسمیت می‌شناسد. بازار سهام به نقاط ضعف موجود در کنترل داخلی واکنش منفی نشان می دهد. همچنین شرکت‌های کوچکتر که از نظر مالی ضعیف تر  و تازه تاسیس هستند و یا رشد درآمد کمتر و دارای زیان هستند، دارای نقاط ضعف بیشتر در کنترل داخلی خود هستند. یازوا در تحقیقش به این موضوع اشاره کرد و به این نتیجه رسیده که شرکت‌های تازه تاسیس و زیان ده دارای نقاط ضعف بیشتری هستند.

نتایج این تحقیق نشان داد شاخص ورشکستگی آلتمن رابطه منفی با نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی دارد که این نتیجه سازگار  با نتایج تحقیق دویل و همکاران (2006) نیست. آن‌ها  به این نتیجه رسیدند احتمال بالاتری از ورشکستگی در شرکت‌هایی که نقاط ضعف بااهمیت خود را افشا می کنند وجود دارد.

طبق تحقیق یان ژانگ (2006)یکی  از عوامل تاثیر گذار بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی استقلال  حسابرسان مستقل است. اشباق اسکافی و همکاران(2006) نشان دادند کیفیت کمیته حسابرسی و تخصص مالی و حسابداری آن‌ها یکی از عوامل تاثیر گذار بر نقاط ضعف کنترل داخلی است.

یازوا (2010،1) در تحقیقش به این نتیجه رسید که شرکت‌هایی که نقاط ضعف کنترل داخلی خود را افشا می کنند باعث آسیب قابل توجهی به شهرت شرکت‌هایی که تجارت در سطح بین المللی دارند یا به سرعت در حال رشد هستند، می شوند. او به این موضوع پی بردند که افشای نقاط ضعف کنترل داخلی اثر مستقیم و منفی بر کیفیت اقلام تعهدی دارد و منجر به خطاهایی در اقلام تعهدی می شود. آن‌ها دریافتند که شرکت‌های دارای ضعف‌های کنترل داخلی شرکت‌ها‌یی هستند کوچک، پیچیده تر، از نظر مالی ضعیفتر و دارای کاهش رشد. طبق نتایج آن‌ها شرکت‌ها با معملات خارجی بیشتر و رشد کمتر، کمتر تمایل دارند نقاط ضعف خود را افشا کنند. با توجه به این نتایج می توان پیشنهاد کاربردی زیر را ارائه داد:

1-با توجه به نتایج به دست آمده از فرضیه می توان تحقیقاتی در رابطه با سایر عوامل تاثیر گذار بر نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی از جمله استقلال کیمته حسابرسی و حق الزحمه حسابرس انجام داد.

همچنین پیشنهادات برای تحقیقات آتی به شرح زیر است:

1-با توجه به دستور العمل سازمان بورس در رابطه با مسئولیت هیئت مدیره نسبت به استقرار و به کارگیری کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش به منظور دستیابی به اهداف شرکت، تحقیقات آتی می تواند در رابطه با ویژگی‌های یک سیستم اثر بخش کنترل داخلی باشد. 2- با توجه به نتایج به دست آمده  از تحقیقات محققین در ایران  در خصوص این موضوع که کنترل‌های داخلی موثر این اطمینان را می‌دهد که واحد تجاری می‌تواند به اهدافش برسد، برای رسیدن به این هدف باید اطمینان حاصل شود که گزارش‌های کنترل داخلی قابل اعتماد هستند. تحقیقات آتی می تواند به بررسی کنترل‌های داخلی قوی و رابطه آن با پیشبرد اهداف سازمان بپردازد و بررسی این موضوع که آیا بین ضعف‌های کنترل داخلی و اثر بخشی کنترل‌های داخلی و برنامه‌های خرد و کلان شرکت رابطه وجود دارد یا خیر. 3-در ایران تحقیقی که به دسته بندی نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی که در گزارش حسابرس و بازرس قانونی افشا می‌شود انجام نشده، یعنی اینکه این نقاط ضعف کنترل داخلی به دو دسته نقاط ضعف بااهمیت در سطح حساب و سطح شرکت تفکیک نشده، لذا یک رویکرد فرارو، به منظور انجام تحقیقات آتی آن است که تفکیک نقاط ضعف به سطح حساب و سطح شرکت انجام شود.

 

---

[i]. Internal Control Material Weaknesses

[ii]. Sarbanes–Oxley

[iii]. Lambert et al.

[iv]. Abdel Khalik

[v]. McMullen et al.

[vi]. Standards for Internal Control in the Federal Government

[vii]. Baltaci and Yilmaz

[viii]. Skaife, Collins & Kinney

[ix]. Inquiry

[x]. Analyzing flowcharts

[xi]. Reading documentation

[xii]. Walk-throughs

[xiii]. Brown, Lim

[xiv]. Balsam, Jiang, Lu

[xv]. Hoitash, Hoitash, & Johnstone

[xvi]. Yazawa

[xvii]. Hammersley, Myers, Shakespeare

[xviii]. Ge, Ge & McVay

[xix]. Zhang, Jian Zhou, and Nan Zhou

[xx]. Bédard

[xxi]. Doyle, Ge & McVay

[xxii]. Beneish, Billings, Hodder

[xxiii]. Chan,.Farrell, Lee

[xxiv]. Fforeign currency translation

[xxv]. Growth in revenue

[xxvi]. Altman's Z-Score

[xxvii]. Inventory

[xxviii]. Skaife et al.

[xxix]. Pooled

[xxx]. Panel

[xxxi]. SPSS And Eviews

[xxxii]. Chow

[xxxiii]. Fixed Effects Model

[xxxiv]. Random Effects Model

[xxxv]. Hausman

مراجع

فهرست منابع

1)    ارجمند تژاد، عبدالمهدی (1385) چارچوبی برای نظام‌های کنترل داخلی در واحدهای بانکی.انتشارات کمیته نظارت بر بانکداری بال مستقر در بانک تسویه حساب‌های بین المللی،گروه مطالعاتی بانکی و اعتباری،مدیریت کل نظارت بر بانکها و موسسات اعتباری، صص64-1.

2)    پوریا نسب، امیرومهام، کیهان (1377)" کنترل داخلی چارچوب یکپارچه"،جلد اول،چاپ  سوم،نشر سازمان حسابرسی.

3)    جواهری، اسماعیل (1385) "قانون ساربینز - اوکسلی "، .مجله حسابرس،شماره35 ،صص5-1.

4)    حاجیها، زهره (1389) "بررسی رابطه خطر ذاتی و کنترل در رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسک". فصلنامه علمی پژوهشی حسابداری مالی،شماره 2،صص120-95.

5)    حساس یگانه، یحیی و تقی نتایج ملکشاه، غلامحسین (1385) "رابطه گزارش کنترل‌های داخلی با تصمیم گیری استفاده کنندگان"، فصلنامه مطالعات حسابداری ،شماره 14،صص44-1.

6)    زارعی، حسین (1381) "بررسی توصیفی-تحلیلی نقاط ضعف کنترلهای داخلی شرکت‌ها"، مجله حسابدار، شماره 147،صص4-1.

7)    شعری، صابر و آذین فر،کاوه (1386) "سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری و کنترل‌های داخلی"، نشریه حسابدار،شماره184،صص9-1.

8)    قنبریان، رضا (1390) "کنترل‌های داخلی از گذشته تا امروز"، دانشنامه حسابداری، 5 شماره 237، صص5-1.

9)    نعمت پژوه، ابراهیم (1381) "نارسایی‌ها و موانع استقرار کنترل داخلی"، نشریه حسابدار،شماره 151،صص 5-1.

10)   وفادار،عباس، (1391)،"دستورالعمل کنترل داخلی بورس اوراق و بهادار"،<< www.irbourse.com

11)   Ashbaugh-Skaife, H., Collins, D., & Kinney, W ,(2007), The Discovery and Reporting of Internal Control Deficiencies Prior to SOX-Mandated Audits. Journal of Accounting and Economics, NO 44., PP.166–192.

12)   Balsam. Steven, Wei Jiang, Bo Lu ,(2012), Equity Incentives and Internal Control Weaknesses November 15, NO 48.,PP.1-34.

13)   Baltaci. Mustafa and Serdar Yilmaz ,(2006), Keeping an Eye on Sub-national Governments: Internal Control and Audit at Local Levels, world Bank Institute,Washington.D.C,PP1-35

14)   Beneish. Messod Daniel, Mary Brooke Billings, Leslie Davis Hodder ,(2006), Internal Control Weaknesses and Information Uncertainty. NO 62.,PP.1-35.

15)   Brown .Kareen E., Jee-Hae Lim ,(2012), The Effect of Internal Control Deficiencies on the Usefulness of Earnings in Executive Compensation. University of Waterloo., NO13, PP1-13.

16)   Bédard. Jean ,(2006), Sarbanes Oxley Internal Control Requirements and Earnings Quality. Working paper. Laval University,PP.1-41.

17)   Chan. Kam C, Barbara R. Farrell , Picheng Lee  ,(2005), Earnings Management and Return-Earnings , Association of Firms Reporting Material Internal Control Weaknesses Under Section 404 of the Sarbanes-Oxley Act. June 15,PP.1-35.

18)   Doyle, J., Ge, W., & McVay, S ,(2007), Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting. Journal of Accounting and Economics, NO 44,PP.193–223.

19)   Doyle. Jeffrey, Weili Ge,. Sarah McVay (2006) Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting. Utah State University, University of Washington, New York University, NO 49,PP.10-49.

20)   Hammersley. Jacqueline S , Linda A. Myers, Catherine Shakespeare ,(2008),  Market Reactions to the Disclosure of Internal Control Weaknesses and to the Characteristics of those Weaknesses under Section 302 of the Sarbanes Oxley Act of 2002, Review of Accounting Studies.PP.1-42.

21)   Hoitash,U.,Hoitash,R.,& Johnstone. K ,(2011), Internal Control Material Weaknesses and CFO Compensation", Working paper. Madison: University of Wisconsin, NO 57,PP.1-31.

22)   Lambert, R., & Larcker, D ,(1987), An analysis of the use of accounting and market measures of performance in executive compensation contracts. Journal of Accounting Research, NO 25,PP.85–125.

23)   McMullen,D.A.,K.Raghunandan.and D.V.Rama ,(1996), Internal control reports and financial reporting problems. Accounting Horizons ,December 10,PP.67-75.

24)   Standards for Internal Control in the Federal Government,(1999), United States General Accounting Office (GAO),November,PP.1-4.

25)   Yazawa, Kenichi ,(2010), Why Don’t Japanese Companies Disclose Internal Control Weakness? : Evidence from J-SOX Mandated Audits. Aoyama Gakuin University, NO 32, PP.2-11.

Yan Zhang, Jian Zhou, and Nan Zhou, (2006), Audit Committee Quality, Auditor Independence, and Internal Control Weaknesses. NO 39, PP.2-