احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی با تاکید بر نقش حسابرس

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 4، دوره 10، شماره 37، اردیبهشت 1397، صفحه 85-106   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

حسین اعتمادی^{* 1}؛ محمد علی ساری²؛ موسی جوانی قلندری³

¹دانشیار گروه حسابداری، دانشگاه تربیت مدرس، تهران، ایران،

²مربی و عضو هیات علمی گروه حسابداری، واحد مشهد، دانشگاه آزاد اسلامی، مشهد، ایران.

³کارشناس ارشد حسابداری، دانشگاه تهران، تهران، ایران.

چکیده

در این پژوهش با استفاده از اطلاعات 73 شرکت و با تحلیل لاجیت، نقش حسابرس در تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل شرکت‌ها بررسی گردیده است. برای این منظور، از چهار ویژگی اندازه حسابرس، حق‌الزحمه حسابرس، تخصص صنعتی حسابرس و دوره تصدی حسابرس استفاده شده است. یافته‌های پژوهش نشان می‌دهد افزایش تعداد شرکای مؤسسات حسابرسی و حق‌الزحمه آن‌ها، احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل را به‌ترتیب افزایش وکاهش می‌دهد؛ همچنین تأثیر مثبت دوره تصدی حسابرس با احتیاط پذیرفته شده، اما تأثیر تخصص صنعتی حسابرس بر احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل تأیید نمی‌شود. تجزیه‌وتحلیل اثرنهایی متغیرهای پژوهش نیز تأثیر متغیرهای یادشده بر احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل را تأیید می‌نماید. این یافته‌ها می‌تواند به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی حسابرسی شده کمک نماید تا با ارزیابی ویژگی‌های حسابرس و ویژگی‌های شرکت براساس الگوی معرفی شده در این پژوهش، احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارزیابی نمایند.
 
Abstract
In this study, we used the information of 73 publicly-held companies with Logit analysis, in order to examine the effect of auditor characteristic on the likelihood of financial statement restatements. We used four characteristics for auditor: auditor size, auditor fees, auditor industry expertise, and audit tenure. The research findings show that raising the number of auditing partner and their fees increases and decrease the likelihood of financial statement restatements of prior year respectively. Moreover, positive impact of audit tenure on prior year financial statement restatements accepted with cautiously; however auditor industry expertise has no significant relation. Analysis of marginal effect of research variables, also certify the impact of aforementioned variables on the probability of previous year financial statement restatements. Our findings enable the users of audited financial statements to assess the probability of previous year financial restatements by evaluating the auditor characteristics and company features by using the Logit model of this research.
 
Keywords: Audit, Restatement, Reporting, Logit

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: حسابرسی؛ تعدیلات؛ گزارشگری؛ لاجیت

اصل مقاله

 

احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی با تاکید بر نقش حسابرس

 

 

حسین اعتمادی

تاریخ دریافت: 12/10/1396           تاریخ پذیرش: 13/12/1396

[1]

محمدعلی ساری[2]

موسی جوانی قلندری[3]

 

 

چکیده

در این پژوهش با استفاده از اطلاعات 73 شرکت و با تحلیل لاجیت، نقش حسابرس در تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل شرکت‌ها بررسی گردیده است. برای این منظور، از چهار ویژگی اندازه حسابرس، حق‌الزحمه حسابرس، تخصص صنعتی حسابرس و دوره تصدی حسابرس استفاده شده است. یافته‌های پژوهش نشان می‌دهد افزایش تعداد شرکای مؤسسات حسابرسی و حق‌الزحمه آن‌ها، احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل را به‌ترتیب افزایش وکاهش می‌دهد؛ همچنین تأثیر مثبت دوره تصدی حسابرس با احتیاط پذیرفته شده، اما تأثیر تخصص صنعتی حسابرس بر احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل تأیید نمی‌شود. تجزیه‌وتحلیل اثرنهایی متغیرهای پژوهش نیز تأثیر متغیرهای یادشده بر احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل را تأیید می‌نماید. این یافته‌ها می‌تواند به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی حسابرسی شده کمک نماید تا با ارزیابی ویژگی‌های حسابرس و ویژگی‌های شرکت براساس الگوی معرفی شده در این پژوهش، احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارزیابی نمایند.

 

واژه‌های کلیدی: حسابرسی، تعدیلات، گزارشگری، لاجیت.

 

1- مقدمه

تجدید ارائه صورت‌های مالی در کانون مباحث مطرح پیرامون کیفیت گزارشگری مالی قرار دارد. سازمان بورس اوراق بهادار آمریکا[i]، تجدید ارائه صورت‌های مالی را به‌عنوان «عینی‌ترین معیار برای سنجش نادرستی ارائه صورت‌های مالی اصلی قبل از تجدید ارائه» می‌داند (اسکرودر[ii]،2001). تجدید ارائه صورت‌های مالی نشانگر شکست کیفیت گزارشگری مالی بوده که نگرانی درباره قابلیت اعتماد به محیط گزارشگری مالی را بر می‌انگیزد (یوهو و سان[iii]،2014). در این میان، نقش اعتبار دهی حسابرسان به صورت‌های مالی با چالش‌هایی مواجه گردیده و این سؤال را برمی‌انگیزد که آیا ویژگی‌های حسابرس بر احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل تأثیر دارد؟

در این پژوهش، چهار ویژگی حسابرس شامل اندازه حسابرس، حق الزحمه حسابرس، تخصص حسابرس در یک یا چند صنعت خاص و دوره تصدی حسابرس مورد مطالعه قرار گرفته و تأثیر این ویژگی‌ها بر احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل شرکت‌ها بررسی گردیده است.

در بخش بعدی مبانی نظری پژوهش معرفی و در ادامه پژوهش‌های مرتبط مرور می‌شود. سپس فرضیه‌های پژوهش ارائه و روش‌شناسی پژوهش معرفی می‌گردد. در بخش پایانی نیز با تجزیه و تحلیل یافته‌های آزمون‌های آماری، نتیجه‌گیری و پیشنهادهایی برای پژوهش‌های بعدی ارائه می‌شود.

 

2- مبانی نظری و پیشینه پژوهش

تجدید ارائه صورت‌های مالی که موضوع بسیاری از پژوهش‌های نوظهور می‌باشد، یک رویکرد عینی مناسبی برای آزمون کیفیت حسابرسی فراهم نموده است؛ چرا که یکی از دلایل اولیه و زیربنایی تجدید ارائه صورت‌های مالی، ناتوانی حسابرس در کشف تحریفات با اهمیت صورت‌های مالی قبل از انتشار آن‌ها می‌باشد (الیفسن و میزیر[iv] – 2000).

دلایل زیربنایی افزایش تجدید ارائه صورت‌های مالی در بسیاری از پژوهش‌ها (از جمله پلاملی و یوهن[v]، 2010) مورد بحث قرار گرفته است. تحقیقات انجام شده، اصلاح اشتباه را به‌عنوان شایع‌ترین دلیل تجدید ارائه صورت‌های مالی ذکر نموده‌اند (کردستانی و همکاران،1389).

نقش حسابرس در ساختار حاکمیت شرکتی به‌عنوان مکانیزم نظارتی بیرونی بر گزارشگری مالی شرکت‌ها مورد تاکید قرار گرفته است. ویژگی‌های حسابرس از طریق تاثیرگذاری بر کیفیت حسابرسی بر احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی تأثیر می‌گذارد. دی آنجلو[vi] (1981)، توانایی فنی برای شناسایی تحریفات صورت‌های مالی و داشتن استقلال کافی برای گزارش این تحریفات را به‌عنوان دو ویژگی حسابرس مؤثر بر کیفیت حسابرسی معرفی نموده است. در این پژوهش اندازه حسابرس و تخصص صنعتی حسابرس به‌عنوان دو معیار اندازه گیری توانایی فنی حسابرس بکار رفته است. همچنین حق الزحمه حسابرس و دوره تصدی حسابرس نیز به‌عنوان ویژگی‌های مؤثر بر استقلال حسابرس شناسایی شده‌اند.

ازطرفی، برخی ویژگی‌های خاص شرکت بر کیفیت گزارشگری مالی اثر گذاشته و باعت تغییر در احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی می‌گردد. شرکت‌های متفاوت از نظر دارایی و سود دهی، منابع متفاوتی برای گزارشگری مالی در اختیار داشته و لذا انتظار می‌رود اندازه شرکت بر کیفیت گزارشگری تأثیر گذار باشد (سجادی و همکاران،1390). از آنجاییکه اطلاعات مالی شرکت‌ها معیاری را جهت ارزیابی ریسک اعتباری شرکت فراهم می‌نماید لذا براساس تئوری علامت دهی، اهمیت کیفیت گزارشگری مالی به میزان افزایش تأمین مالی نیز افزایش می‌یابد (چن و همکاران، 2011).

 

ویژگی‌های شرکت

 

بازده عملیاتی شرکت

ریسک مالی شرکت

اندازه شرکت

اندازه حسابرس

ویژگی‌های حسابرس

حق الزحمه حسابرس

استقلال حسابرس حسابرس

دوره تصدی حسابرس

توانایی فنی حسابرس

تخصص صنعتی حسابرس

کیفیت حسابرسی

تجدید ارائه صورت‌های مالی

کیفیت

‌گزارشگری مالی

نمودار 1- چارچوب مفهومی پژوهش

منبع: یافته‌هایپژوهشگر

براساس چارچوب مفهومی پژوهش به شرح نمودار 1، تجدید ارائه صورت‌های مالی را می‌توان نقطه مشرک تلاقی کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی دانست.

بسیاری از پژوهش‌های پیشین، به بررسی کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی اصلی قبل از تجدید ارائه پرداخته‌اند. هر کدام از آن‌ها نیز جنبه‌های خاصی از کیفیت حسابرسی را بررسی نموده که در ادامه معرفی می‌شوند.

ترنر و سنیتی[vii](2001)، ارتباط میان اندازه موسسه حسابرسی با احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی را بررسی نموده‌اند. آنان با استفاده از مدلی که ریسک قبل و بعد از تجدید ارائه صورت‌های مالی را با هم ترکیب نموده، دریافتند در مورد شرکت‌هایی که توسط مؤسسات حسابرسی بزرگ حسابرسی می‌شوند، احتمال کمتری برای تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد می‌رود.

وودلند و رینولدز[viii] (2003)، با مطالعه یک نمونه متشکل از 345 مشاهده از بین شرکت‌هایی که در فاصله سال‌های 1999 تا 2002 اقدام به تجدید ارائه صورت‌های مالی خود نموده‌اند، ارتباط چهار معیار غیرمستقیم کیفیت حسابرسی با تجدید ارائه صورت‌های مالی را بررسی نموده‌اند. آنان دریافتند وابستگی مالی به صاحبکار، با تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد رابطه مستقیم دارد؛ اما هیچ شواهدی حاکی از ارتباط اندازه موسسه حسابرسی، دوره تصدی حسابرس و تخصص صنعتی حسابرس با تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد نیافتند. با توجه به اینکه این پژوهشگران از تجدید ارائه صورت‌های مالی به‌عنوان معیار عینی برای کیفیت حسابرسی ذکر نموده‌اند، این یافته‌ها، اعتبار بکارگیری سه معیار یاد شده به‌عنوان جایگزین‌هایی برای کیفیت حسابرسی در پژوهش‌ها را به چالش می‌کشاند.

کینی[ix] و همکاران (2004)، به بررسی حق الزحمه‌های حسابرسی، به تفکیک خدمات ارائه شده، در یک نمونه از شرکت‌هایی که در فاصله سال‌های 1995 تا 2000، اقدام به تجدید ارائه صورت‌های مالی خود نموده بودند ‌، پرداخته‌اند. آنان شواهدی حاکی از ارتباط مستقیم معنادار میان حق الزحمه‌های دریافت شده بابت طراحی سیستم‌های اطلاعاتی و نیز خدمات حسابرسی داخلی، با تجدید ارائه صورت‌های مالی نیافتند. اما چنین رابطه‌ای میان سایر خدمات غیر حسابرسی و تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد را مشاهده نموده‌اند. یافته‌های آنان همچنین نشان می‌دهد که میان حق‌الزحمه خدمات مالیاتی و تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد رابطه منفی معناداری وجود دارد. این رابطه‌های معنادار، عمدتاً در شرکت‌هایی مشاهده شده که به‌طور گسترده اقدام به تجدید ارائه صورت‌های مالی خود نموده‌اند.

استانلی و دزورت[x](2007)، ارتباط میان تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد با دوره تصدی حسابرس[xi]، تخصص صنعتی حسابرس و استقلال حسابرس را بررسی نموده‌اند. آنان یافتند احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده توسط حسابرسان با تخصص صنعتی و نیز استقلال بالا، برای یک دوره حسابرسی کوتاه (کمتریا مساوی 3 سال) رابطه معکوس دارد؛ هرچند این رابطه برای یک دوره حسابرسی طولانی (بزرگ‌تر یا مساوی 5 سال) مشاهده نگردید.

رومانوس [xii] و همکاران (2008)، تأثیر تخصص صنعتی حسابرس بر تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد را بررسی نموده‌اند. آنان در یافتند تخصص صنعتی حسابرس با احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد رابطه معکوس دارد. آنان همچنین در یافتند زمانی که شرکت‌ها، یک حسابرس غیر متخصص (از نظر صنعت) را با یک حسابرس متخصص تغییر می‌دهند، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد افزایش می‌یابد و هنگامی که تغییر حسابرس از متخصص به غیر متخصص باشد، این احتمال کاهش می‌یابد.

عبدلی و همکاران (1392) با استفاده از داده‌های 130 شرکت بورسی به بررسی تأثیر ویژگی‌های حسابرس بر تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های بعد پرداختند. آن‌ها برای ویژگی‌های حسابرس معیارهایی نظیر اندازه موسسه حسابرسی، چرخش ونوع اظهار نظر حسابرسی استفاده کردند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که بین چرخش حسابرس واندازه مؤسسه حسابرسی با میانگین ارقام تجدید ارائه شده در صورت‌های مالی در سال‌های بعد رابطهٔ منفی وجود دارد؛ اما بین نوع اظهارنظر حسابرس و میانگین ارقام تجدید ارائه شده در صورت‌های مالی در سال‌های بعد رابطه معناداری نیافتند.

در پژوهش‌های پیشین بجز مطالعه وودلند و رینولدز (2003)، از مدل رگرسیون برای آزمون فرضیه‌ها استفاده شده اما در پژوهش حاضر مدل لاجیت بکار رفته است. همچنین در پژوهش حاضر بر ویژگی‌های حسابرس به جای کیفیت حسابرسی تاکید شده که با معیارهای بکار گرفته شده در پژوهش‌های پیشین متفاوت می‌باشند.

 

3- بسط فرضیه‌های پژوهش

در پژوهش حاضر، همسو با مطالعات پیشین، چهار متغیر به‌عنوان معیارهای اندازه گیری ویژگی‌های حسابرس بکار گرفته شده‌اند. در هر مورد ضمن معرفی این معیارها، ارتباط هریک از آن‌ها با تجدیدارائه صورت‌های مالی، در قالب فرضیه‌های پژوهش بیان می‌شود.

 

3-1- اندازه حسابرس

شایع‌ترین معیار بکار رفته برای کیفیت حسابرسی در اکثر پژوهش‌ها، تفکیک مؤسسات حسابرسی به دو دسته مؤسسات بزرگ و کوچک می‌باشد (از جمله فرانسیس و ویلسون[xiii]، 1988). دی آنجلو (1981)، بنیاد تئوریکی بکارگیری این متغیر به‌عنوان معیاری برای کیفیت حسابرسی را ارائه نموده است. بر این اساس، مؤسسات حسابرسی بزرگ به دلیل اینکه برای بدست آوردن شهرت و اعتبار خود هزینه‌های زیادی نموده‌اند، سعی می‌کنند با انجام حسابرسی‌های با کیفیت، از این اعتبار بدست آمده محافظت نمایند. بدارد[xiv]و همکاران (1989)، بکارگیری این معیار، به‌عنوان یک متغیر دووجهی[xv] در پژوهش‌ها را برانگیختند. دلیل بکارگیری گسترده این معیار به‌عنوان جایگزینی برای کیفیت حسابرسی، سهولت درک و ارزیابی آن توسط استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی می‌باشد. شواهد تجربی نیز از اعتبار کاربرد این متغیر حمایت می‌کنند. بیکر[xvi]و همکاران (1998)، دریافتند صاحبکاران مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقایسه با صاحبکاران سایر مؤسسات حسابرسی، اقلام تعهدی اختیاری کمتری دارند. نتایج پژوهش چن[xvii]و همکاران (2009) با استفاده از اطلاعات شرکت‌های پذیرفته شده در بورس تایوان نشان داد بین اندازه موسسه و کیفیت حسابرسی رابطهٔ مثبت و معناداری وجود دارد و شدت این رابطه برای مؤسسات حسابرسی بزرگ بیش تر از سایر مؤسسات است؛ اما خدمات حسابرسی ارائه شده توسط مؤسسات حسابرسی متوسط و کوچک از کیفیت یکسانی برخوردار بوده‌اند. پیری و همکاران (1392) اندازه موسسه حسابرسی را از طریق تعداد صاحبکاران موسسه اندازه گیری نموده‌اند. آن‌ها در پژوهش خود نتیجه‌گیری کردند که مؤسسات حسابرسی دارای تعداد صاحبکار بالا، در مقایسه با مؤسسات حسابرسیِ دارای تعداد صاحبکار کم، از کیفیت حسابرسی پایین تری برخوردارند. هشی و مظاهری فرد (1392) نیز در پژوهشی نشان دادند که حسابرسی انجام شده توسط سازمان حسابرسی نسبت به مؤسسات حسابرسی خصوصی از کیفیت بالاتری برخوردار نیست.

فرضیه 1، ارتباط این ویژگی حسابرس با تجدید ارائه صورت‌های مالی را بررسی می‌نماید:

H₁: اندازه موسسه حسابرسی با احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل رابطه مثبت دارد.

 

3-2- دوره تصدی حسابرس

دوره تصدی حسابرس، طول رابطه بین حسابرس و صاحبکار می‌باشد؛ که به صورت بالقوه هم توانایی حسابرس برای کشف تحریفات صورت‌های مالی را متأثر می‌سازد و هم بی‌طرفی حسابرس در تصحیح و یا گزارش این تحریفات را تحت تأثیر قرار می‌دهد. هرچه تعداد سال‌های حسابرسی یک شرکت توسط یک حسابرس خاص کمتر باشد، توانایی فنی حسابرس برای شناسایی موارد تحریف صورت‌های مالی نیز کمتر می‌باشد. این در حالی است که گفته می‌شود «بکارگیری کارکنان ارشد درارتباط با یک صاحبکار برای سال‌های متمادی ممکن است تهدیدی برای استقلال باشد (آیین رفتار حرفه ای، بند 21-17)». به همین دلیل است که برخی قوانین، از جمله قانون بورس اوراق بهادار و قانون ساربینز-آکسلی[xviii]، دوره تصدی حسابرس یک شرکت برای مدت طولانی را محدود نموده‌اند؛ هرچند تعویض کوتاه مدت حسابرس را نیز جایز ندانسته‌اند. به هر حال، توجه قوانین موضوعه به طول رابطه حسابرس با صاحبکار، گواه تأثیر این متغیر بر کیفیت حسابرسی می‌باشد.

شواهد پژوهش‌های تجربی موجود نیز موید این مطلب است که رابطه کوتاه مدت حسابرس با صاحبکار، به دلیل عدم کفایت شناخت از صاحبکار، کاهش کیفیت حسابرسی را به دنبال دارد (بک[xix] و همکاران،1988). استی پییرو اندرسون[xx] (1984)، و استایس[xxi] (1991)، یافتند که دعاوی حقوقی اقامه شده علیه حسابرسان، در شرکت‌های با دوره تصدی حسابرس پایین، بیشتر از شرکت‌های با دوره تصدی حسابرس بالا بوده است. جیجر و رقانندن[xxii] (2002)، با مطالعه ورشکستگی شرکت‌ها و نوع اظهارنظر حسابرسی ارائه شده، به این نتیجه رسیدند که در شرکت‌های با دوره تصدی حسابرس پایین، در مقایسه با شرکت‌های با دوره تصدی حسابرس بالا، اظهار نظر حسابرسی، ناکامی بیشتری در انعکاس وضعیت واقعی شرکت داشته است.

در این میان، پژوهش‌هایی (از جمله هویل[xxiii]، 1978 و شوکلی[xxiv]،1981) نیز وجود دارند که ادعا می‌کنند رابطه طولانی‌تر حسابرس با صاحبکار، باعث کاهش تردید حرفه‌ای حسابرس و درنتیجه کاهش کیفیت حسابرسی می‌گردد.

فرضیه 2، ارتباط این ویژگی حسابرس با تجدید ارائه صورت‌های مالی را بررسی می‌نماید:

H₂: طول رابطه حسابرس با صاحبکار، با احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل رابطه مثبت دارد.

 

3-3- وابستگی مالی حسابرس به صاحبکار

تئوری ارائه شده توسط دی آنجلو (1981)، اظهار می‌دارد که اندازه یک موسسه حسابرسی، شاخصی برای کیفیت حسابرسی می‌باشد؛ چون شرکت‌های بزرگ، التزام بیشتری به رعایت ضوابط حرفه‌ای جهت حفظ شهرت خود دارند و به همین خاطر، کمتر تحت تأثیر میزان حق الزحمه دریافتی از صاحبکار قرار می‌گیرند. اما اگر قسمت عمده‌ای از درآمد یک موسسه حسابرسی توسط یک صاحبکار تأمین شود، دراین‌صورت ممکن است حسابرس تحت تأثیر قرار گرفته و با صاحبکار خود مصالحه نماید. زمانی‌که اجازه داده می‌شود تا مؤسسات حسابرسی مشابه از نظر اندازه، حق الزحمه‌های متفاوتی، بابت خدمات متفاوت، از صاحبکاران اخذ نمایند، در این‌صورت، اندازه موسسه حسابرسی به تنهایی نمی‌تواند معیاری برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی تلقی شود. اما بدلیل عدم دسترسی به حق الزحمه حسابرسان، این متغیر عمدتاً توسط پژوهش‌های انجام شده بر روی کیفیت حسابرسی یا نادیده گرفته شده و یا اینکه به‌صورت غیر مستقیم به‌عنوان تابعی از اندازه و پیچیدگی عملیات صاحبکار اندازه‌گیری شده است (وودلند و رینولدز،2003).

در اواخر دهه 1990، کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا (SEC)، به یافتن علت افزایش خدمات غیر حسابرسی در مقایسه با خدمات حسابرسی در مؤسسات حسابرسی، علاقمند شد. از این رو، از 5 فوریه 2001، از شرکت‌های سهامی عام خواست تا میزان حق الزحمه پرداختی به حسابرسان از بابت حسابرسی صورت‌های مالی را به شکل مجزا از حق الزحمه پرداختی بابت سایر خدمات مالی افشا نمایند. قانون ساربینز-آکسلی نیز محدودیت‌های بیشتری برای ارائه خدمات غیر حسابرسی حسابرسان به صاحبکاران خود اعمال نمود. مبنای نظری این محدودیت‌ها تأثیر وابستگی مالی به صاحبکاران بر کیفیت حسابرسی می‌باشد. اما یافته‌های پژوهش انجام شده توسط نیکبخت و مهربانی (1385)، نشان می‌دهد که ارائه خدمات غیر حسابرسی در مجموع استقلال حسابرسان را نقض نمی‌کند.

دو رویکرد جهت اندازه‌گیری وابستگی مالی حسابرس به صاحبکار وجود دارد. در رویکرد اول، میزان خدمات غیر حسابرسی ارائه شده به صاحبکار اندازه‌گیری می‌شود. رویکرد مذکور بر این استدلال مبتنی است که ارائه خدمات غیرحسابرسی به صاحبکار وابستگی بیشتر حسابرس به صاحبکار را به دنبال داشته و لذا «نسبت خدمات غیر حسابرسی به خدمات حسابرسی» تأثیر منفی بر کیفیت حسابرسی دارد (فرانکل[xxv] و همکاران، 2002). در رویکرد دوم، استدلال می‌شود که درنظر گرفتن کل حق الزحمه حسابرسی، اعم از اینکه بابت خدمات حسابرسی یا غیر حسابرسی باشد، معیار بهتری برای اندازه‌گیری وابستگی مالی حسابرس به صاحبکار می‌باشد. چون در صورتی که بخش عمده‌ای از درآمد سالانه حسابرس به‌طور مستمر از طریق یک صاحبکار یا گروهی از صاحبکاران مرتبط تأمین شود، چنین وضعی می‌تواند موجب بروز شک و ابهام نسبت به استقلال وی گردد (آیین رفتار حرفه ای، بند 21-11). در پژوهش انجام شده توسط رینولود[xxvi]و همکاران (2004)، این رویکرد بکار رفته، اما هیچ رابطه‌ای بین مجموع حق‌الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی مشاهده نگردید.

به دلیل مشکلات گردآوری اطلاعات لازم برای استفاده از رویکرد اول و نیز به دلیل درک بهتر رویکرد دوم، در بسیاری از پژوهش‌ها رویکرد دوم بکار رفته است.

فرضیه 3، ارتباط این ویژگی حسابرس با تجدید ارائه صورت‌های مالی را بررسی می‌نماید:

H₃: وابستگی مالی حسابرس به صاحبکار (حق الزحمه حسابرس) با احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل رابطه منفی دارد.

 

3-4- تخصص صنعتی حسابرس

براساس استانداردهای حسابرسی، «حسابرس پیش از پذیرش کار حسابرسی باید شناختی مقدماتی از صنعت مربوط و مالکیت، مدیریت و عملیات واحد مورد رسیدگی بدست آورد و همچنین باید امکان کسب چنان شناختی را که برای انجام حسابرسی ضروری است، ارزیابی کند (استانداردهای حسابرسی - بخش 31)». تخصص صنعتی حسابرس به‌طور مستقیم توانایی فنی او را جهت شناسایی تحریفات صورت‌های مالی افزایش داده و می‌تواند احتمال درج این تحریفات در گزارش حسابرسی را افزایش دهد.

پژوهش‌های انجام شده نشان می‌دهد آن دسته از مؤسسات حسابرسی که به دلیل حسابرسی فراوان شرکت‌های یک صنعت خاص، با ویژگی‌ها و مشکلات آن صنعت آشنایی کافی بدست می‌آورند، بهتر می‌توانند زمینه‌های تحریف صورت‌های مالی را کشف نمایند (از جمله مالتا و رایت[xxvii]، 1996- اُسو[xxviii] و همکاران، 2002 - هوگن و جتر[xxix]، 1999)

افزون براین، حسابرسان متخصص در صنایع خاص، به دلیل متمایز بودن نسبت به سایر حسابرسان، از شهرت بیشتری برخوردار بوده و لذا بیشتر تلاش می‌کنند تا از طریق ذکر تحریفات صورت‌های مالی در گزارش حسابرسی خود، از این شهرت بدست آمده محافظت نمایند (وودلند و رینولدز[xxx]، 2003).

بالسام[xxxi] و همکاران (2003) و اعتمادی و همکاران (1388)، اقلام تعهدی اختیاری و ضریب پاسخ سود (ERC)[xxxii] را در شرکت‌های با حسابرس متخصص و شرکت‌های با حسابرس غیر متخصص مقایسه نموده‌اند. یافته‌های هردو پژوهش نشان می‌دهد که صاحبکاران حسابرسان متخصص، نسبت به صاحبکاران حسابرسان غیر متخصص، اقلام تعهدی کمتر و ضریب پاسخ سود بالاتری دارند. کریشنان[xxxiii] (2003) نیز دریافت که صاحبکاران حسابرسان غیر متخصص نسبت به صاحبکاران حسابرسان متخصص، اقلام تعهدی اختیاری بیشتری گزارش می‌نمایند. آقایی و ناظمی (1391) در پژوهش خود گزارش کرده‌اند مدیریت سود در شرکت‌هایی که حسابرس آن‌ها متخصص صنعت بوده پایین بوده و چنین شرکت‌هایی دارای سطح مدیریت اقلام تعهدی اختیاری پایین تری هستند. این یافته بیانگر آن است که حسابرسان متخصص صنعت، حسابرسی با کیفیت تری به صاحبکاران خود ارائه می‌دهند.

کارسلو[xxxiv] و همکاران (2004)، در یک پژوهش پیمایشی عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی از دیدگاه تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی را بررسی نموده‌اند. در آن پژوهش نیز تخصص صنعتی حسابرس به‌عنوان یکی از مهم‌ترین متغیرهای کیفیت حسابرسی شناسایی گردید.

بطورکلی دو روش برای اندازه گیری تحصص صنعتی حسابرس معرفی شده است. در رویکرد سهم بازار، یک حسابرس متخصص صنعت به‌عنوان یک مؤسسه حسابرسی که خود را از سایر رقیبان از نظر سهم بازار در یک صنعت خاص متمایز کرده است، معرفی می‌شود. بر اساس این معیار، میزان درآمد صاحبکاران موسسه‌های حسابرسی (شرکت‌های حسابرسی شده) ملاک اندازه‌گیری قرار می‌گیرد. در رویکرد سهم پرتفوی، توزیع نسبی خدمات حسابرسی در صنایع مختلف برای هر مؤسسه حسابرسی درنظر گرفته می‌شود. در شرایط جاری، این رویکرد به دلیل عدم دسترسی به اطلاعات درآمد مؤسسات حسابرسی به تفکیک هر صنعت قابل اندازه گیری نمی‌باشد. از این رو، در این پژوهش رویکرد اول بکار رفته است.

فرضیه 4، ارتباط این ویژگی حسابرس با تجدید ارائه صورت‌های مالی را بررسی می‌نماید:

H₄: تخصص صنعتی حسابرس با احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل رابطه مثبت دارد.

پژوهش‌های پیشین به بررسی کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی اصلی قبل از تجدید ارائه پرداخته‌اند. اما در در پژوهش حاضر، ویژگی‌های حسابرس سال تجدید ارائه صورت‌های مالی مورد بررسی قرار گرفته است. از اینرو فرضیه‌های پژوهش به صورت عکس پژوهش‌های پیشین بیان شده است. در این پژوهش، فرض شده اندازه، دوره تصدی و تخصص صنعتی حسابرس ویژگی‌های مثبت بوده که منجر به بهبود کیفیت گزارشگری مالی شده ولی وابستگی مالی به صاحبکار به دلیل تهدید استقلال وی، یک ویژگی منفی از این نظر می‌باشد.

 

4- روش شناسی پژوهش

برای آزمون فرضیه‌های پژوهش از مدل لاجیت استفاده گردیده است. کاربرد این مدل برای وضعیت انتخاب دووجهی (دو مقداری) است. در این مدل متغیر وابسته، خود ماهیتاً ًبیانگر دو گروه شرکت‌های بدون تجدیدارائه و با تجدیدارائه صورت‌های مالی است که هر یک مقادیر ۰ و ۱ اختیار می‌کنند.

تحلیل لاجیت به جای پیش‌بینی اینکه رویداد واقع می‌شود یا نه، احتمال وقوع رویداد را پیش‌بینی می‌کند. به این طریق متغیر وابسته می‌تواند دامنه‌ای از مقادیر بین صفر و یک را در برگیرد. برای اینکه روابط متغیرهای مستقل و متغیر وابسته بین صفر و یک محدود شود، تحلیل از یک رابطه مفروض S شکل استفاده می‌کند. این رابطه تضمین می‌کند که احتمال وقوع رویداد هرگز از یک بیشتر نشود؛ اما مدل‌های خطی سنتی رگرسیون نمی‌توانند با چنین رابطه‌ای منطبق شوند.

احتمال تجدید ارائه یا عدم تجدید ارائه صورت‌های مالی در این مدل با استفاده از تابع توزیع تجمعی رابطه 1 محاسبه می‌شود:

(1)

 

در این مدل ؛ احتمال وقوع  (تجدیدارائه صورت‌های مالی)،  و  پارامترهای مدل و ها متغیرهای مستقل مدل هستند. احتمال همواره عددی بین صفر و یک است. اگر z به سمت منفی بی‌نهایت حرکت کند،  به سمت صفر میل می‌کند. اگر z به سمت مثبت بی‌نهایت میل کند،  به سمت عدد یک میل می‌کند. وقتی که z مساوی با صفر است، احتمال بدست آمده برابر 5/0 است. فرم تبعی رابطه 1 را می‌توان با عملیات ساده ریاضی به شکل رابطه 2 بیان کرد:

 

(2)

 

رابطه 2 به معادله کلی رگرسیون لاجیت معروف است و قابل برآورد می‌باشد. در این پژوهش، متغیر وابسته (z) لگاریتم نسبت احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی به عدم تجدید ارائه صورت‌های مالی است. متغیرهای مستقل ( ) نیز مشتمل بر متغیرهای اندازه گیری ویژگی‌های حسابرس (چهار متغیر ابتدایی زیر) و سایر عوامل اثر گذار (متغیرهای کنترلی) به شرح زیر هستند:

AUDSIZE = لگاریتم طبیعی تعداد شرکای موسسه حسابرسی

TENURE = لگاریتم طبیعی تعداد سال‌های حسابرسی صورت‌های مالی توسط یک حسابرس

FEES = لگاریتم طبیعی هزینه حسابرسی

 EXPERT = اگر سهم از بازار موسسه حسابرسی از نسبت ] 2/1× (تعداد شرکت‌های موجود در یک صنعت /1)[بزرگ‌تر باشد، برابر 1 و در غیر این‌صورت صفر می‌باشد.

 

سهم از بازار موسسه حسابرسی نیز به شرح ذیل محاسبه می‌گردد:

 

جمع درآمد شرکت‌های حسابرسی شده یک صنعت خاص توسط حسابرس	= سهم از بازار موسسه حسابرسی
جمع درآمد کل شرکت‌های موجود درآن صنعت

 

LEVERAGE = حاصل تقسیم جمع بدهی‌ها بر دارایی‌های پایان دوره

FINRAISED = مجموع جریان‌های نقدی ناشی از تأمین مالی تقسیم بر مجموع دارایی‌ها

ROA = نسبت سود عملیاتی به جمع دارایی‌های ابتدای سال

SIZE = جمع دارایی‌های شرکت (به هزار میلیارد ریال)

 

برای ارزیابی اثر تغییر هر یک از متغیرهای مستقل ( ) روی احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی ( ) باید از تابع توزیع تجمعی رابطه 1، نسبت به  مشتق‌گرفته شود. در این صورت تابع 3 حاصل گردیده که به تابع اثر نهایی یا اثر حاشیه‌ای معروف است.

 

(3)

 

بر اساس رابطه 3 می‌توان به اهمیت دقیق هر یک از متغیرهای مستقل در تعیین متغیر وابسته پی برد و نهایتاً متغیرها را بر اساس اهمیت آن‌ها رتبه‌بندی نمود.

 

5- جامعه و نمونه پژوهش

جامعه آماری مورد استفاده، شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و مؤسسات حسابرسی شرکت‌های مذکور هستند. در این پژوهش از نمونه‌گیری آماری استفاده نشده است؛ و کلیه شرکت‌های عضو جامعه آماری هدف که دارای شرایط زیر بوده جزء جامعه آماری دردسترس لحاظ شده‌اند:

1)   شرکت‌ها قبل از سال 1388 در بورس پذیرفته شده باشند و تا سال 1391 نیز از لیست شرکت‌های پذیرفته شده در بورس خارج نشده باشند.

2)   اطلاعات مورد نیاز آن‌ها جهت اندازه گیری متغیرهای بکار رفته در مدل پژوهش بصورت عمومی منتشر شده باشد.

3)   جزء بانک‌ها وموسسات مالی (شرکت‌های سرمایه گذاری، واسطه گران مالی، شرکت‌هایهلدینگ و لیزینگ‌ها) نباشند، زیرا ممکن است بدلیل الزامات خاص قانونی این صنایع، قابلیت تعمیم یافته‌های بررسی نمونه‌ای آن‌ها به سایر شرکت‌ها با تردید همراه باشد.

با اعمال شرایط یادشده، تعداد 73 شرکت به‌عنوان جامعه در دسترس انتخاب ومورد بررسی قرارگرفته‌اند. قلمرو زمانی پژوهش، بین سال‌های 1388 تا 1391 می‌باشد که اطلاعات جمعیت شناختی مشاهدات مورد بررسی درادامه ذکر می‌گردد.

 

6- آمار توصیفی

قبل از آزمون فرضیه‌های پژوهش، میانگین، میانه و انحراف معیار متغیرهای پژوهش به تفکیک شرکت‌های دارای تجدید ارائه و شرکت‌های بدون تجدید ارائه صورت‌های مالی محاسبه گردیده است. افزون براین، میانگین متغیرهای یادشده، بین دو گروه شرکت‌ها مقایسه و معناداری تفاوت میانگین‌ها بررسی گردیده است. جدول 1 نشان می‌دهد طی سال‌های 1387 تا 1391، 23 درصد از صورت‌های مالی شرکت‌های مورد مطالعه تجدید ارائه شده است.

 

جدول 1- مقایسه متغیرهای شرکت‌های دارای تجدید ارائه و فاقد تجدیدارائه صورت‌های مالی

متغیر	علامت	تفاوت میانگین‌ها (آزمون آماره t)
		میانگین	میانه	انحراف معیار	میانگین	میانه	انحراف معیار	اختلاف میانگین	انحراف معیار	مقدار آماره t	سطح معناداری
اندازه حسابرس	AUDSIZE	701/1	610/1	549/0	589/1	610/1	404/0	112/0	072/0	554/1	121/0
دوره تصدی حسابرس	TENURE	933/1	000/2	987/0	761/1	000/2	818/0	172/0	132/0	301/1	194/0
وابستگی مالی حسابرس	FEES	860/5	780/5	614/0	105/6	080/6	738/0	245/0-	090/0	737/2-	007/0
تخصص صنعتی حسابرس	EXPERT	684/0	000/1	203/0	806/0	000/1	398/0	122/0-	063/0	935/1-	054/0
اهرم مالی	LEVERAGE	659/0	610/0	329/0	566/0	570/0	224/0	093/0	043/0	174/2	031/0
جریان نقدی تأمین مالی	FINRAISED	019/0	010/0	106/0	002/0-	000/0	083/0	022/0	014/0	540/1	124/0
بازده عملیاتی	ROA	176/0	170/0	160/0	203/0	170/0	170/0	027/0-	023/0	199/1-	232/0
اندازه شرکت	SIZE	439/1	740/0	927/1	954/2	810/0	386/5	516/1-	428/0	540/3-	000/0

منبع: یافته‌هایپژوهشگر

 

بررسی تفاوت میانگین متغیرهای دو گروه نشان می‌دهد که وابستگی مالی حسابرس در شرکت‌های با تجدیدارائه به صورت معناداری کمتر از شرکت‌های بدون تجدیدارائه می‌باشد. متغیرهای اندازه حسابرس و دوره تصدی حسابرس نیز گرچه در شرکت‌های با تجدیدارائه بیشتر بوده اما تفاوت میانگین این متغیرها بین دو گروه در سطح اطمینان 90% معنادار نمی‌باشد. تفاوت میانگین تخصص صنعتی حسابرس، بازده عملیاتی و جریان نقدی تأمین مالی نیز معنادار نمی‌باشد. اهرم مالی و اندازه شرکت به ترتیب در شرکت‌های با تجدیدارائه و بدون تجدیدارائه بزرگ‌تر می‌باشد که این تفاوت در بین دو گروه معنادار می‌باشد.

در این قسمت صرفاً براساس آزمون t تفاوت میانگین متغیرها در دو گروه مورد بررسی واقع شده اما این آزمون اطلاعات چندان مفیدی در مورد تأثیر تغییر مقدار این متغیرها بر احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی فراهم نمی‌کند. بر این اساس، برای دستیابی به شواهد قویتر جهت آزمون فرضیه‌ها، استفاده از مدل رگرسیونی لاجیت ضرورت می‌یابد. لذا در ادامه، فرضیه‌ها براساس مدل رگرسیونی مورد اشاره آزمون می‌شود.

 

7- آزمون فرضیه‌های پژوهش و تجزیه و تحلیل یافته‌ها

مدل رگرسیونی لاجیت جزء مدل‌های گام به گام به شمار می‌آید. در مدل‌های گام به گام، دو رویکرد کلی (رو به عقب و رو به جلو) وجود دارد. در رویکرد رو به عقب، ابتدا مدل با حضور تمام متغیرها برآورد شده، سپس طی دو یا چند مرحله، با حذف متغیرهای بی معنی، قدرت توضیح‌دهندگی مدل افزایش می‌یابد. رویکرد رو به جلو عکس این حالت است. در این پژوهش، رویکرد اول با لحاظ شرایط شیوه‌های برآورد داده‌های پانلی (تابلویی) بکار رفته است. در ابتدا مدل پژوهش با حضور تمامی متغیرهای معرفی شده در بالا به صورت اثرات ثابت برآورد شده، سپس با استفاده از آزمون چاو، فرضیه مبتنی بر همگنی مقاطع بررسی و با توجه به تأیید فرضیه مذکور، مدل دوباره به روش بین گروهی (تلفیقی) برآورد گردید. در ادامه طی دو مرحله، تعداد متغیرها در مدل با توجه به سطح معناداری ضرایب آن‌ها تعدیل شدند. نتایج مدل نهایی پژوهش با حضور متغیرهای اندازه حسابرس، دوره تصدی حسابرس، حق الزحمه حسابرس، اهرم مالی، جریان نقدی تأمین مالی و اندازه شرکت در جدول 2 خلاصه شده است.

بر اساس نتایج آماره نسبت درست‌نمایی (مقدار 862/27)، کل مدل برآورد شده در سطح اطمینان 99% کاملاً معنادار است. در نتیجه نتایج حاصله به لحاظ آماری از اعتبار کافی برخوردار هستند.

جدول 2 نشان می‌دهد اندازه حسابرس و حق الزحمه حسابرس به ترتیب تأثیر مثبت و منفی معناداری بر تجدید ارائه صورت‌های مالی دارد. بعبارتی هرچه تعداد شرکای مؤسسات حسابرسی بیشتر باشد احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل افزایش می‌یابد. همچنین با افزایش حق الزحمه حسابرس نیز احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل کاهش می‌یابد. براساس این یافته‌ها فرضیه‌های 1 و 3 تأیید می‌شود.

جدول 2- نتایج آزمون مدل پژوهش

متغیر	علامت اختصاری	ضریب متغیر	آماره Z	انحراف معیار	سطح معناداری
مقدار ثابت	b0	364/0	280/3	111/0	001/0
اندازه حسابرس	AUDSIZE	524/0	795/1	292/0	073/0
دوره تصدی حسابرس	TENURE	246/0	509/1	163/0	131/0
حق الزحمه حسابرس	FEES	481/0-	925/1-	250/0	054/0
اهرم مالی	LEVERAGE	259/1	903/1	661/0	057/0
جریان نقدی تأمین مالی	FINRAISED	547/2	575/1	617/1	115/0
اندازه شرکت	SIZE	081/9-	825/1-	971/4	068/0
ضریب تعیین مک فادن	081/0	862/27
انحراف معیار متغیر وابسته	421/0	000/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

از آنجا که حذف دو متغیر دوره تصدی حسابرس و جریان نقدی تأمین مالی به شدت کاهش آماره‌های نیکویی برازش را به دنبال داشته و همچنین مقادیر آماره Z آن‌ها بیشتر از 5/1 (سطح معناداری کمی بیشتر از 10%) است، لذا تشخیص داده شد که این دو متغیر متعلق به مدل بوده و عدم معناداری آن‌ها می‌تواند از ارتباط خطی با سایر متغیرها ناشی شده باشد. براساس اساس این توضیح می‌توان گفت که فرضیه 2 پژوهش با احتیاط تأیید می‌شود.

بررسی تأثیر ویژگی‌های خاص شرکت بر احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی نشان می‌دهد که شرکت‌های با اهرم مالی بالا تجدید ارائه بیشتری دارند. همچنین، میزان تجدید ارائه صورت‌های مالی در شرکت‌های با دارایی‌های بیشتر، کمتر است.

با توجه به اینکه در مدل نهایی متغیرهای تخصص صنعتی حسابرس و بازده عملیاتی حضور ندارند، در نتیجه فرضیه 4 پژوهش تأیید نمی‌شود.

از آنجاییکه ضرایب برآورد شده در مدل لاجیت، از نظر علامت و نه مقدار قابل تفسیر هستند، لذا برای بدست آوردن اطلاعات مفید از مقدار ضرایب، باید اثر نهایی مربوط به هر ضریب محاسبه شود. نتایج حاصل از این محاسبات براساس رابطه 3 در جدول 3 خلاصه شده است.

 

 

 

جدول 3- اثر نهایی متغیرهای مدل پژوهش

متغیر	علامت اختصاری	میانگین	اثرات حاشیه‌ای
اندازه حسابرس	AUDSIZE	674/1	086/0
دوره تصدی حسابرس	TENURE	894/1	040/0
حق الزحمه حسابرس	FEES	916/5	079/0-
اهرم مالی	LEVERAGE	637/0	206/0
جریان نقدی تأمین مالی	FINRAISED	014/0	418/0
اندازه شرکت	SIZE	786/1	015/0-
	164/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

حال اگر شرکتی را با ویژگی‌های زیر در نظر بگیریم، که مقدار متغیرهای اندازه حسابرس، دوره تصدی حسابرس، حق الزحمه حسابرس، اهرم مالی، جریان نقدی تأمین مالی و اندازه شرکت به ترتیب برابر با 674/1، 894/1، 916/5، 637/0، 014/0 و 786/1 باشد در اینصورت، اثر نهایی برابر با عبارت 4 خواهد بود:

164/0                                                                                                                        (4)

 

برای چنین شرکتی می‌توان احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی را بر اساس جدول 3 بدین صورت بیان نمود: اگر جریان نقدی تأمین مالی و اهرم مالی یک واحد افزایش یابد، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی به ترتیب 42% و 21% بیشتر خواهد شد. همچنین یک واحد افزایش در لگاریتم طبیعی تعداد شرکای حسابرس، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی را 1% افزایش می‌دهد. با اضافه شدن یک واحد به لگاریتم طبیعی تعداد سال‌های تصدی حسابرس، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی 04/0% افزایش می‌یابد. افزون براین، افزایش یک واحد در لگاریتم طبیعی حق الزحمه حسابرس، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی را به میزان 08/0% کاهش می‌دهد. همچنین افزایش یک واحدی در دارایی‌های شرکت (به هزار میلیارد ریال) نیز کاهش 02/0% در احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی را به دنبال خواهد داشت.

 

 

8- بحث و نتیجه گیری

یکی از دلایل تجدید ارائه صورت‌های مالی اصلاح اشتباه است. حسابرس بدلیل نقش اطمینان بخشی مطلوبیت ارائه صورت‌های مالی طبق استانداردهای حسابداری، نقش مهمی در تجدید ارائه صورت‌های مالی دارای اشتباه ایفا می‌نمایند. این پژوهش با استفاده از چهار متغیر بکار رفته در پژوهش‌های پیشین، شواهدی در زمینه نقش حسابرس در تجدید ارائه صورت‌های مالی فراهم نموده است. یافته‌های پژوهش نشان می‌دهد هرچه تعداد شرکای مؤسسات حسابرسی بیشتر باشد احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل افزایش می‌یابد. همچنین با افزایش حق الزحمه حسابرس نیز احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی سال قبل کاهش می‌یابد. تأثیر مثبت تعداد سال‌های حسابرسی صورت‌های مالی توسط یک حسابرس بر احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی با احتیاط پذیرفته شده اما تأثیر تخصص صنعتی حسابرس بر این احتمال تأیید نمی‌شود.

همان‌گونه که در بخش پیشینه پژوهش ذکر گردیده، عبدلی و همکاران (1392) به بررسی کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی اصلی قبل از تجدید ارائه پرداخته‌اند. اما در در پژوهش حاضر، ویژگی‌های حسابرس سال تجدید ارائه صورت‌های مالی مورد بررسی قرار گرفته است. از اینرو طبق یافته‌های آن پژوهش، اندازه حسابرس صورت‌های مالی اصلی قبل از تجدید ارائه کاهش تجدیدارائه بعدی صورت‌های مالی را به دنبال داشته و براساس یافته‌های پژوهش حاضر، اندازه حسابرس سال تجدید ارائه صورت‌های مالی، احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی سال قبل را افزایش می‌دهد. بنابراین یافته‌های هر دو پژوهش در یک راستا بوده و هر دو بر نقش کیفیت حسابرسی بر تجدید ارائه صورت‌های مالی طبق چارچوب مفهومی پژوهش جاری تاکید دارند؛ هرچند طبق یافته‌های وودلند و رینولدز (2003) تأثیر اندازه حسابرس بر تجدید ارائه صورت‌های مالی معنادار نیست. افزون براین، همسو با یافته‌های پژوهش حاضر، وودلند و رینولدز (2003) نیز ارتباط معناداری بین تخصص صنعتی حسابرس و تجدید ارائه صورت‌های مالی نیافتند.

تجزیه و تحلیل آزمون‌های آماری پژوهش حاضر همچنین نشان می‌دهد شرکت‌های با اهرم مالی و جریان‌های نقدی تأمین مالی بالا تجدیدارائه بیشتری دارند؛ اما تجدیدارائه صورت‌های مالی شرکت‌های بزرگ‌تر، کمتر است. افزون‌براین، شواهدی در خصوص رابطه بازده عملیاتی بر احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی شرکت‌ها مشاهده نگردید.

براساس تحلیل اثر نهایی متغیرهای مدل پژوهش می‌توان گفت که یک واحد افزایش جریان نقدی تأمین مالی، اهرم مالی، لگاریتم طبیعی تعداد شرکای حسابرس و لگاریتم طبیعی تعداد سال‌های تصدی حسابرس احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی را به ترتیب 42%، 21%، 1% و 04/0% افزایش می‌دهد. همچنین با افزایش یک واحد در لگاریتم طبیعی حق الزحمه حسابرس و یک واحد در دارایی‌های شرکت (به هزار میلیارد ریال)، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی به ترتیب به میزان 08/0% و 02/0% کاهش می‌یابد.

یافته‌های این پژوهش می‌تواند به استفاده کنندگان صورت‌های مالی حسابرسی شده کمک نماید تا با ارزیابی ویژگی‌های حسابرس و ویژگی‌های شرکت براساس الگوی معرفی شده در این پژوهش، احتمال تجدیدارائه صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارزیابی نمایند.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

---

1- دانشیار گروه حسابداری، دانشگاه تربیت مدرس، تهران، ایران، (نویسنده اصلی) [e-mail]   

2- مربی و عضو هیات علمی گروه حسابداری، واحد مشهد، دانشگاه آزاد اسلامی، مشهد، ایران.

[3]-  کارشناس ارشد حسابداری، دانشگاه تهران، تهران، ایران.

---

[i] SEC

[ii] Schroeder

[iii] Yu-Ho & Sun

[iv] Eilifsn & Missier

[v] Plumlee & Yohn

[vi] Deangelo

[vii] Turner & Sennetti

[viii] Woodland & Reynolds

[ix] Kinney

[x] Stanley & Dezoort

[xi] Audit tenure

[xii] Romanus

[xiii] Francis & Wilson

[xiv] Bedard

[xv] Dummy

[xvi] Becker

[xvii] Chen

[xviii] Sarbanes-Oxley

[xix] Beck

[xx] Pierre & Anderson

[xxi] Stice

[xxii] Gieger & Raghunandan

[xxiii] Hoyle

[xxiv] Shockley

[xxv] Frankel

[xxvi] Raynolds

[xxvii] Malletta & Wright

[xxviii] Owhoso

[xxix] Hogan & Jeter

[xxx] Woodland & Reynolds

[xxxi] Balsam

[xxxii] Earnings Response Coefficient

[xxxiii] Krishnan

[xxxiv] Carcello

مراجع

1)    اعتمادی، حسین، محمدی و ناظمی اردکانی، (1388)، "بررسی رابطه بین تخصص صنعت حسابرس و کیفیت سود در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران"، مجله پژوهش‌های حسابداری مالی، شماره اول و دوم، صص 17-23.

2)    آقایی، محمد علی و ناظمی اردکانی، (1391)، "تخصص حسابرس در صنعت و مدیریت اقلام تعهدی اختیاری"، مجله دانش حسابداری، شماره 46، صص 4-17.

3)    پیری، پرویز، شیخ محمدی و جوادی، (1392)، "بررسی ارتباط بین اندازه موسسه حسابرسی، تعداد صاحبکاران موسسه حسابرسی با کیفیت حسابرسی"، مجله دانش حسابداری، شماره 51، صص 1-26.

4)    سجادی، سیدحسین و قربانی، (1390)، "رابطه بین ویژگی‌های خاص شرکت‌ها و تعدیلات سنواتی آن‌ها"، فصلنامه پژوهش‌های تجربی حسابداری مالی، شماره 2، صص 62-75.

5)    عبدلی، محمد رضا، فعال قیومی و پرتوی، (1392)، "تأثیر ویژگی‌های حسابرس بر تجدید ارائه صورت‌های مالی"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، دوره 20، شماره 73، صص 85-100.

6)    کردستانی، غلامرضا، آزاد و کاظمی، (1389)، "آزمون تجربی اهمیت تعدیلات سنواتی در بازار سرمایه"، تحقیقات حسابداری و حسابرسی، شماره 8، صص 62-73.

7)    کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی، (1391)، "استانداردهای حسابرسی ایران نشریه 124"، چاپ سیزدهم، تهران، سازمان حسابرسی.

8)    کمیته فنی سازمان حسابرسی، (1391)، "آیین رفتار حرفه ای نشریه 123"، چاپ نهم، تهران، سازمان حسابرسی.

9)    نیکبخت، محمدرضا و مهربانی، (1385)، "بررسی اثر خدمات و میزان حق الزحمه‌های غیر حسابرسیِ مؤسسات حسابرسی بر استقلال حسابرس"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی،، شماره 44، صص 129-147.

10) هشی عباس، مظاهری فرد، (1392)، "بررسی رابطه بین اندازه موسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی"، فصلنامه تحقیقات حسابداری و حسابرسی، شماره 17، صص 1-26.

11)  Balsam, S., Balsam, J., and Yang, J. S, )2003(, “Auditor Industry Specialization and Earnings Quality”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 22 (2), PP. 71-97.

12)  Beck, P., Frecka, T., and Solomon, I, )1988(, “A Model of the Market for MAS and Audit Services: Knowledge Spillovers and Auditor-Auditee Bonding”, Journal of Accounting Literature, 7(1), PP. 50-64.

13)  Becker, C. L, DeFond, M. L, Jiambalvo, J. J, and Subramanyam, K. R, (1998), “The Effect of Audit Quality on Earnings Management”, Contemporary Accounting Research, 15(1), PP.1-24.

14)  Bedard, J., Chi, M., Graham, L., and Shanteau, J, (1989), “Expertise in Auditing: Myth or Reality?”, Accounting, Organizations and Society, 14(1), PP. 113-131.

15)  Carcello, J. V., and Nagy, A. L, (2004), “Client Size, Auditor Specialization, and Fraudulent Financial Reporting”, Managerial Auditing Journal, 19(5), PP. 651-668.

16)  Chen, Y. S., & Hsu, J, (2009), “Auditor Size, Auditor Quality, and Auditor Fee Premiums: Further Evidence from the Public Accounting Profession”, Online, www.ssrn.com (Accessed January, 8, 2009).

17)  Chen, F., Hope, O.K., Li, Q., & Wang, X, (2011), “Financial Reporting Quality and Investment Efficiency of Private Firms in Emerging Markets”, The Accounting Review, 86 (4), PP. 1255-1288.

18)  DeAngelo, L. E, )1981(, “Auditor size and Audit Quality”, Journal of Accounting and Economics, 3(3), PP. 183-199.

19)  Eilifsen, A., and Messier, W. F, (2000), “The Encidence and Detection of Misstatements. A review and Integration of Archival Research”, Journal of Accounting Literature, 19, PP.1-43.

20)  Francis, J.R., Wilson, E.R, (1988), “Auditor Changes: A Joint Test of Theories Relating to Agency Costs and Auditor Differentiation”, The Accounting Review, 63(4), PP.663-82.

21)  Frankel, R., Johnson, M., and Nelson, K, (2002), “The relation between Auditors’ Fees for Non-audit Services and Earnings Quality”, Online, www.ssrn.com (Accessed January 20, 2002).

22)  Geiger, M. A., and Raghunandan, K, )2002(, “Auditor Tenure and Audit Reporting Failures”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 21(1), PP. 67-78.

23)  Hogan, C.E., and Jeter, D.C, (1999), “Industry Specialization by Auditors”, Journal of Accounting Research, 18(1), PP. 1-17.

24)  Hoyle, J, (1978), “Mandatory Auditor Rotation: the Arguments and an Alternative”, Journal of Accountancy, 145(5), PP. 69-78.

25)  Johnson, V. E., Khurana, I. K., & Reynolds, J. K, (2002), “Audit-Firm Tenure and the Quality of Financial Reports”, Contemporary accounting research, 19(4), PP. 637-660.

26)  Kinney. W.R, Palmrose. Z.V., and Scholz, S, (2004), “Auditor Independence, Non-Audit Services, and Restatements: Was the U.S. Government Right?”, Journal of Accounting Research, 42(3), PP. 561–588.

27)  Krishnan, G. V, (2003), “Does Big 6 Auditor Industry Expertise Constrain Earnings Management?”, Accounting Horizons,17, PP. 1-16.

28)  Maletta, M., & Wright, A, (1996), “Audit Evidence Planning: An Examination of Industry Error Characteristics”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 15 (1), PP. 71-86.

29)  Owhoso, V. E., Messier, W. F., and Lynch, J. G, (2002), “Error Detections by Industry-Specialized Teams During Sequential Audit Review”, Journal of Accounting Research, 40(3), PP. 883-900.

30)  Plumlee, M., & Yohn, T. L, (2010), “An Analysis of the Underlying Causes Attributed to Restatements”, Accounting Horizons, 24(1), PP. 41-64.

31)  Reynolds, J. K., Deis Jr, D. R., & Francis, J. R, (2004), “Professional Service Fees and Auditor Objectivity”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 23(1), PP. 29-52.

32)  Romanus, R. N., Maher, J. J., & Fleming, D. M, )2008(, “Auditor Industry Specialization, Auditor Changes, and Accounting Restatements”, Accounting Horizons, 22(4), PP. 389-413.

33)  Schroeder, M, (2001), “SEC List of Accounting Fraud Probes Grows”, Wall Street Journal, 6.

34)  Shockley, R, )1981(, “Perceptions of Auditors Independence: An Empirical Analysis”, The Accounting Review, PP. 785-800.

35)  St. Pierre, K., & Anderson, J. A, (1984), “An Analysis of the Factors Associated with Lawsuits Against Public Accountants”, The Accounting Review, PP. 242-263.

36)  Stanley, J. D., and DeZoort, F. T, )2007(, “Audit Firm Tenure and Financial Restatements: An Analysis of Industry Specialization and Fee Effects”, Journal of Accounting and Public Policy, 26)2), PP. 131-159.

37)  Stice, J. D, (1991), “Using Financial and Market Information to Identify Pre-Engagement Factors Associated with Lawsuits against Auditors”, The Accounting Review, PP. 516-533.

38)  Turner, J. L., & Sennetti, J. T, (2001), “Post-Audit Restatement Risk and Audit Firm size”, Journal of Forensic Accounting, 2(1), PP. 67-94.

39)  Woodland, A. M., Reynolds, J. K., & Scholar, C. D, (2003), “Restatements and Audit Quality”, Online, www.ssrn.com (Accessed April, 15, 2003).

40)  Yu-Ho, C. & Sun, H, (2014), “Reoccurrence of Financial Restatements: The Effect of Auditor Change, Management Turnover and Improvement of Internal Control”, Journal of Accounting and Finance, 14(2), PP. 28-44.

 

 

یادداشت‌ها