تأثیر تجربه بر رفتارهای غیرارادی حسابرسان

پژوهش های حسابداری مالی و حسابرسی

مقاله 9، دوره 11، شماره 41، فروردین 1398، صفحه 197-228   

نوع مقاله: مقاله علمی پژوهشی

نویسندگان

عیسی اکبری نفت چالی¹؛ امید پور حیدری^{* 2}؛ احمد خدامی پور³

¹استادیار گروه حسابداری،دانشگاه مازندران،دانشکده علوم اقتصادی واداری،مازندران، ایران

²استادگروه حسابداری، دانشگاه شهیدباهنرکرمان،دانشکده مدیریت واقتصاد،کرمان، ایران

³دانشیار گروه حسابداری،دانشگاه شهیدباهنرکرمان،دانشکده مدیریت واقتصاد،کرمان، ایران.

چکیده

فرآیند حسابرسی متأثر از ویژگی‌های فردی حسابرس است، لذا انتظار می‌رود تا حسابرس در فرآیند تصمیم‌گیری و قضاوت خود دچار سوگیری‌های شناختی گردد. ارزیابی حسابرس از تداوم فعالیت، ممکن است در معرض اثر پیشگویی‌کامبخش قرارگیرد. به بیان دیگر، ممکن است حسابرس دچار این ترس شود که صاحبکار خود را ازدست بدهد. تئوری اغوا کنندگی اخلاقی بیان می‌دارد که این رفتار حسابرسان غیرارادی است. تجربه در سازمان‌دهی و جمع‌آوری اطلاعات، قضاوت و انتخاب نوع گزارش تأثیر می‌گذارد. از این رو هدف این پژوهش بررسی تأثیر تجربه بر رفتارهای غیرارادی حسابرسان است. به همین منظور داده‌های مورد نیاز از طریق پرسشنامه‌ای که بین حسابرسان توزیع‌گردید جمع‌آوری گردید. از طریق تحلیل مسیر در معادلات ساختاری عملیات تجزیه و تحلیل داده‌ها انجام پذیرفت. یافته‌هانشانمی‌دهدکه تجربه در حسابرسان با تجربه بالا توانسته تا اثر پیشگویی کامبخش را تعدیل نماید. به همین خاطر بهتر است از طریق آموزش موجب آشنایی حسابرسان با تجربه کم با این پدیده شده تا اثر آن را بر روی تصمیمات خود در نظر داشته‌باشند.
The auditing process is affected by the auditor's individual characteristics, so it is expected the auditors to be experienced cognitive biases in his decision making and judgment process. Auditors assessment of the going-concern may be subject to self-fulfilling prophecy effect. In other words, auditor may be afraid that he will lose his client. The moral seduction theory states that this behavior is unconscious. Experience in gathering information, judging and selecting the type of report affects. Therefore, the purpose of this study is to investigate the impact of experience on auditors' unconscious behaviors. For this purpose, the required data was collected through a questionnaire distributed among auditors. Through analysis of the path, the structural equations of the data analysis operation were performed. The findings show that experience in auditors with high-level of experience has been able to modify the effect of self-fulfilling prophecy. Therefore, it is better to educate the less experienced auditors to understand the nature of their unconscious bias effects on their decisions.

کلیدواژه‌ها

تجربه؛ تضاد منافع؛ پیشگویی کامبخش؛ تئوری اغواکنندگی اخلاقی

اصل مقاله

تأثیر تجربه بر رفتارهای غیرارادی حسابرسان

 

 

عیسی اکبری نفت چالی

تاریخ دریافت: 25/10/1397            تاریخ پذیرش: 27/12/1397

[1]

امید پورحیدری[2]

احمد خدامی پور[3]

 

 

چکیده

فرآیند حسابرسی متأثر از ویژگی‌های فردی حسابرس است، لذا انتظار می‌رود تا حسابرس در فرآیند تصمیم‌گیری و قضاوت خود دچار سوگیری‌های شناختی گردد. ارزیابی حسابرس از تداوم فعالیت، ممکن است در معرض اثر پیشگویی‌کامبخش قرارگیرد. به بیان دیگر، ممکن است حسابرس دچار این ترس شود که صاحبکار خود را ازدست بدهد. تئوری اغوا کنندگی اخلاقی بیان می‌دارد که این رفتار حسابرسان غیرارادی است. تجربه در سازمان‌دهی و جمع‌آوری اطلاعات، قضاوت و انتخاب نوع گزارش تأثیر می‌گذارد. از این رو هدف این پژوهش بررسی تأثیر تجربه بر رفتارهای غیرارادی حسابرسان است. به همین منظور داده‌های مورد نیاز از طریق پرسشنامه‌ای که بین حسابرسان توزیع‌گردید جمع‌آوری گردید. از طریق تحلیل مسیر در معادلات ساختاری عملیات تجزیه و تحلیل داده‌ها انجام پذیرفت. یافته‌هانشانمی‌دهدکه تجربه در حسابرسان با تجربه بالا توانسته تا اثر پیشگویی کامبخش را تعدیل نماید. به همین خاطر بهتر است از طریق آموزش موجب آشنایی حسابرسان با تجربه کم با این پدیده شده تا اثر آن را بر روی تصمیمات خود در نظر داشته‌باشند.

 

واژه‌های کلیدی:تجربه، تضاد منافع، پیشگویی کامبخش، تئوری اغواکنندگی اخلاقی.

 

1- مقدمه

استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی‌جهت تصمیم‌گیری‌های آگاهانه خود به نتایج کار حسابرسان اتکا می‌کنند، در نتیجه چنین اتکایی برای حسابرسان درقبال حفظ منافع عمومی ایجاد مسئولیت می‌کند.حفظ اعتماد عمومی به حرفه حسابرسان تا زمانی میسر است که حسابرسان خدمات خود را در سطحی ارائه کنند که شایسته اعتماد جامعه باشد (جامعه حسابداران رسمی، 1382). البته جامعه، به حسابرسان مستقل اعتماد دارد و این اعتماد نقش مهمی در عملکرد مؤثر بازارهای مالی و اقتصادی دارد (دوسکا،^[i] 2005). یکی از ویژگی‌هایی که باعث می‌شود تا جامعه نسبت به حسابرسان اعتماد داشته باشد، استقلال حرفه‌ای حسابرسان می‌باشد (جامعه حسابداران رسمی، 1382). استقلال حسابرس باعث می‌شود تا توانـایی حسـابرس برای درستکاری و حفظ بی‌طرفی و نگرش تردید حرفه‌ای افزایش یابد. اما در برخی مواقع حسابرسان دچار تضاد منافع می‌شوند. به نظرکلمنتس، نیل و اسکات^[ii] (2012) از جمله دلایلی که می‌تواند باعث ایجاد تضاد منافع در حسابرسی شود می‌توان به تضاد منافع جهت حفظ صاحبکار از یک طرف و حفظ منافع عمومی جامعه از طرف دیگر اشاره کرد. این تضاد منافع می‌تواند بر روی اظهار نظر حسابرسان تأثیر بگذارد. در شرایط بد اقتصادی، استقلال حسابرسان به خاطر حق الزحمه و فشار صاحبکاران، جهت انتشار گزارش، ضعیف می‌شود، (اتچ[iii] وهمکاران، 2017) و یا ممکن است به خاطر این‌که حسابرس در سال‌های اولیه حسابرسی صاحبکار متحمل هزینه‌هایی می‌شود، لذا به منظور جبران آن‌ها تمایل به حفظ صاحبکار خود دارد و همین امر ممکن است استقلال وی را به خطر اندازد (علوی طبری و حاجی مرادخانی،1394). یکی از مهم‌ترین تضادمنافع‌ها اثر ناخودآگاه پیشگویی‌کامبخش^[iv] می‌باشد که منجر به انحراف رفتاری در گزارش حسابرس می‌شود. این اثر ترس از این است که انتشار یک علامت هشداردهنده^[v] ممکن است موجب شتاب در ورشکستگی صاحبکار به خاطر اثر منفی هشدار بر روی استفاده کنندگان صورت‌های مالی حسابرسی شده، شود (لاورس، مسینا و ریچارد[vi]، 1999). حسابرسان دارای رویکرد عمیق در انجام کار خود می‌باشند. رویکرد عمیق می‌تواند چارچوب و روشی را برای تفکر ارائه کند و از این جهت، نگاه عمیق قادر است توانایی‌های تفکر را گسترش داده و بین فکر و عمل وحدت و یگانگی به‌وجود آورد (بولو وهمکاران،1396). بدین ترتیب حسابرس منافع شخصی خود را جایگزین منافع عمومی می‌نماید چرا که می‌ترسد پس از انتشار علامت هشدار از کار برکنار شود (سیترن و تافلر،^[vii] 2001؛ و گویرال، رویز و رودگرز،^[viii]2011) و یا صاحبکار خود را از دست بدهد. چرا که اثر پیشگویی کامبخش بر روی تصمیم‌گیری‌های اقتصادی افراد تأثیر می‌گذارد (پتروپالوس،ون چی و هندریکس[ix]،2017). تئوری فتنه‌انگیزی (اغواکننده) اخلاقی^[x]پیشنهاد می‌کند که سوگیری انجام شده در قضاوت حسابرس در سطح ناخود آگاه صورت گرفته و دلیل انحراف حسابرسان در اجرای مسئولیت حرفه‌ای باید به عنوان یک مورد غیر عمد تفسیر شود تا یک عمل عمدی (بیزرمن، مورگان و لوونستین،^[xi] 1997؛ مور[xii] و دیگران، 2006). به هرحال، سوگیری در قضاوت حسابرس، می‌تواند نتیجه مکانیزم‌های ناخودآگاه (غیرعمدی) باشد.

از آنجاییکه کیفیت تصمیم‌گیری و قضاوت نیز مرتبط با ویژگی‌های فردی حسابرس می‌باشد، انتظار می‌رود تا حسابرس در فرآیند تصمیم‌گیری و قضاوت خود دچار سوگیری‌های شناختی گردد. با این وجود فرض می‌شود حسابرسان در انجام فعالیت و وظایف خوداز استانداردهای کیفی بالایی برخوردار باشند و با بکارگیری تردید حرفه‌ای به راحتی گمراه نشوند. تردیدحرفه‌ای عنصر ضروری در حسابرسی است. حسابرسان همواره شک و تردید به خود راه می‌دهندکه این شک و تردید طبق تجربه و آموزش‌های لازم بدست می‌آید (مهام، 1383). اشخاص از تجربه برای ایجاد مدل‌های ذهنی مؤثر به منظور تفسیر شواهد در زمان قضاوت حرفه‌ای خود از آن استفاده می‌کنند (بانر و لویئس،^[xiii] 1990؛ لیبی و لافت،^[xiv] 1993). تجربه، تأثیر غیر قابل انکاری بر دقت قضاوت حسابرس دارد. تجربه باعث افزایش توانایی‌های حسابرس در پردازش اطلاعات و ایجاد راه کارهای مختلف در شرایط خاص می‌شود. هم‌چنین باعث ایجاد ساختاری برای قضاوت حسابرس می‌شود که این ساختارها موجب ایجاد روش‌های تصمیم‌گیری و تفسیر اطلاعات می‌شود (سیرانی، خواجوی و نوشادی، 1388). به بیان دیگر هرچه تجربه حسابرسان بیشتر باشد، انتظار می‌رود تا حسابرسان، حسابرسی را با کیفیت بالاتری انجام داده و دچار سوگیری‌های رفتاری کمتری در قضاوت‌های خود شوند. از طرفی دیگر گزارش‌های حسابرسی دارای محتوای اطلاعاتی است و سرمایه گذاران در تصمیم‌گیری‌های خود به نوع اظهار نظر حسابرسی توجه دارند (حاجی‌ها و ابراهیمی 1395).از این رو در این مقاله به دنبال پاسخ به این سؤال هستیم که آیا تجربه حسابرس متغیر احتمالی توضیح دهنده خوبی برای کاهش انحرافات گزارشگری غیرعمدی می‌شود یا خیر؟

 

2- چارچوب نظری وپیشینه پژوهش

استانداردهای حسابرسی مقرر می‌دارد تا حسابرسان همه مدارک مربوط را به صورتی بی‌طرفانه و هدفمند، ارزیابی نمایند. استاندارد حسابرسی 570 (سازمان حسابرسی، 1384) حسابرسان را ملزم به ارزیابی تداوم فعالیت صاحبکار می‌نماید. مطابق با این استاندارد، حسابرس می‌بایست همه شواهد و مدارک اثبات و نقض کننده (مثبت و منفی) تداوم فعالیت صاحبکار را جمع‌آوری نماید. چنانچه تردید اساسی پس از در نظر گرفتن تمامی اطلاعات مربوط وجود داشته باشد، حسابرس می‌بایست نظر خود را در مورد تردید نسبت به تداوم فعالیت اظهار نماید. از منظر استاندارد گذار، فرآیند تصمیم‌گیری در رابطه با تداوم فعالیت تنها باید بر اساس ارزیابی موضوعی و تحلیلی صورت‌گیرد. به هرحال تحقیقات گذشته نشان‌داده است که ارزیابی حسابرس از تداوم فعالیت، ممکن است در معرض اثر پیشگویی‌کامبخش قرار گیرد. یکی از نتایج مفروض این است که ممکن است که حسابرس دچار این ترس شود که به خاطر اثرات منفی پیشگویی‌کامبخش، صاحبکار خود را ازدست بدهد (سیترون و تافلر، 2001). در نتیجه وقتی حسابرسان به اثرات احتمالی مربوط به پیشگویی‌کامبخش در اظهارنظر خود راجع به تداوم فعالیت توجه نمایند، ممکن است یک تضاد منافع بین تمایل به دستیابی به یک ارزیابی صحیح و تمایل رسیدن به نتیجه مورد نظری که اثرات اقتصادی نامطلوب اظهار نظر تداوم فعالیت را کاهش می‌دهد، بوجود بیاید (مور، تانلو و بیزرمن،^[xv] 2010). ماهیت پیشگویی‌کامبخش، بیان می‌کند که انتشار گزارش تداوم فعالیت، احتمال از بین رفتن شرکت را به خاطر توجه به این واقعیت که سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، تامین‌کنندگان مواد اولیه و مشتریان متمایل می‌شوند به این نظر حرفه‌ای از طریق تعدیل رفتار خود جهت تأیید آن عکس العمل نشان دهند، افزایش می‌یابد (لاورس، مسینا و ریچارد، 1999). تحقیقات رفتاری اخیر نشان‌داده‌اند که حسابرسان با انتظار بالا از اثر پیشگویی‌کامبخش، حساسیت بیشتری نسبت به کاهش شواهد و تمایل کمتری نسبت به شواهد نافی تداوم فعالیت دارند (گویرال، رویز و رودگرز، 2011).

در تلاش برای مشخص کردن نقشی که اثر غیرعمدی پیشگویی‌کامبخش در رابطه با موضوع تداوم فعالیت دارد، گویرال، رویز و رودگرز (2010) یک مدل اخلاقی تصمیم‌گیری پیشنهاد داده‌اند (شکل 1). این مدل فرآیند تصمیم‌گیری را به 4 مرحله اصلی تقسیم می‌کند: 1- ادراک^[xvi] 2- اطلاعات^[xvii] 3- قضاوت^[xviii] 4- و انتخاب تصمیم.^[xix]

 

 

شکل 1- مدل تصمیم‌گیری اخلاقی

 (گاپرال و همکاران 2010)

نخستین مرحله پردازش (ادراک) شامل شکل‌دهی به اطلاعات است. این مرحله شامل شکل‌دهی به اطلاعات مالی و سایر اطلاعات داخلی و خارجی است که می‌تواند تصمیم حسابرس را تحت تأثیر قرار دهد. مرحله دوم (اطلاعات) به مشکلات مربوط به دسترس بودن اطلاعاتی اشاره دارد که برای حسابرس جهت تعیین توانایی تداوم فعالیت صاحبکار مهم هستند. در مرحله سوم (قضاوت)، ادراک همراه با اطلاعات مالی و غیرمالی تحلیل می‌گردد. علاوه براین، به اطلاعات کلیدی اقلام جهت مقایسه راه حل‌های جایگزین یا معیارهای موجود در این راه حل‌ها، وزن داده می‌شود. حسابرسان مستقل، آیین نامه‌های داخلی مقرر شده را مورد رسیدگی و تجزیه و تحلیل قرار می‌دهند تا وضعیت شرکت را تشخیص دهند. فرآیند ارزیابی و قضاوت از طریق دلایل استقرایی که جهت تشخیص مؤثر نیازمند است، تعیین می‌شود. همان‌طور که در شکل 1 می‌بینید این فرآیند از طریق جمع آوری داده‌ها هم از سمت اطلاعات به طرف قضاوت و هم از سمت ادراک به سمت قضاوت رخ‌می‌دهد. خط ادراک هم‌چنین می‌تواند ایده‌ها و پیشنهاداتی مبتنی بر تجربیات قبلی حسابرس و مبنای دانش او ارائه دهد. در آخر، هم ادراک و هم قضاوت عناصری هستند که می‌توانند بر روی مرحله چهارم انتخاب تصمیم (تصمیم‌گیری) اثر بگذارند. مطابق با استاندارد 570 (سازمان حسابرسی، 1384)، فرآیند تصمیم‌گیری راجع به تداوم فعالیت باید شامل ارزیابی تحلیلی از همه عوامل (اثبات کننده و نافی) مربوط به تداوم فعالیت باشد، این یک تلفیق شناختی در زمان قضاوت است (برآورد احتمال ورشکستگی صاحبکار) و در نهایت، تصمیم به انتشار نظر حسابرسی می‌باشد (مسیر اطلاعات به قضاوت به تصمیم‌گیری در شکل 1).

مور و دیگران (2006) نظریه‌ای در رابطه با سوگیری گزارشگری در حسابرسی از طریق تئوری اغواکننده اخلاقی، ارائه کردند. آن‌ها این تئوری را به عنوان یک فرآیند شناختی تعریف کردند که از طریق ویژگی‌های ساختاری رابطه بین حسابرس و صاحبکار، بر روی نظر حسابرس تأثیر می‌گذارد. از جمله این موارد می‌توان به ادراک انتخابی، تشدید تعهد، تخفیف دهندگی اطلاعات، دسترسی انتخابی نام برد.

سوگیری ادراک انتخابی[xx]، اشاره به تمایل غیرارادی حسابرس در رسیدن به منافع شخصی خود دارد علی‌رغم اینکه دستور العمل‌های حسابرسی استقلال حسابرس را الزامی می‌کند. ازآن‌جایی‌که حسابرسان توسط صاحبکاران به کار گرفته و استخدام می‌شوند دارای استدلال‌های اقتصادی قانع کننده برای حمایت از اهداف مورد نظر صاحبکار هستند. در نتیجه، به خاطر حق الزحمه‌های حسابرسی مورد انتظار (آتی)، ممکن است حسابرسان تمایلی به انتشار گزارش تعدیل شده نداشته باشند (گایرال و همکاران 2008). شواهد در مورد سوگیری غیرارادی نشان می‌دهد که افراد حتی زمانی‌که می‌خواهند کار به خوبی انجام شود، در نادیده گرفتن علاقه شخصی خود هنگام ارزیابی بی‌طرفانه اطلاعات موفق نیستند. افراد با اتخاذ استدلال‌هایی که به نفع آن‌هاست، تصمیمات خودخواهانه خود را بدون آگاهی از این انتخاب پذیری، توجیه می‌کنند. به نظر می‌رسد زمانی‌که افراد علاقه‌ای برای رسیدن به نتیجه خاصی داشته باشند، شواهد را به روشی انتخابی ارزیابی می‌کنند. آن‌ها به گونه‌ای بر روی شواهد تمرکز می‌کنند که از نتیجه مورد دلخواه آن‌ها حمایت می‌کند. هنگامی که نتوانند شواهد متناقض را نادیده بگیرندآن شواهد را با رویکردی انتقادی به دقت مورد بررسی قرار می‌دهند (مور و همکاران،2006).

یکی دیگر از سوگیری‌های خاصی که در حوزه تضاد منافع وجود دارد، تمایل افراد به تشدید تعهد[xxi] نسبت به عمل خود در دوره قبل است (گایرال و همکاران 2010). بدین ترتیب شاید بتوان به این سؤال پاسخ دادکه چگونه آرتوراندرسون همیشه رویه‌های حسابدارای انرون را تأیید می‌نمود. فرض براین است که اغواکنندگی اخلاقی در یک برهه‌ای از زمان رخ داده است. به عنوان مثال، دریک سال، حسابرس ممکن است تقاضای صاحبکار را برای تغییر یک شیوه عمل حسابداری که در مرز پذیرش بود، رد کند. در سال بعد حسابرس ممکن است احساس کند که نیاز به اصلاح گزارش سال قبل دارد و ممکن است درمقابل فشارهای صاحبکار نسبت به موارد نزدیک به سطح اهمیت چشم پوشی کند. سال بعد حسابرس ممکن است عملیات حسابداری را علی‌رغم عدم تطابق با استانداردهای حسابداری، تأیید کند تا از پذیرش اشتباهات دو سال گذشته اجتناب کند، به این امید که صاحبکار تا حسابرسی سال بعد مشکل را حل کند. در سال چهارم، حسابرس و صاحبکار هر دو در تلاش‌اند تا عملکرد سال قبل را پنهان کنند (مور و همکاران 2006).

سوگیری تخفیف دهندگی اطلاعات[xxii] اشاره به تمایل افراد برای توجه به پیامدهای فوری عملکرد آن‌هاست. این سوگیری ممکن است منجر شود که حسابرسان هزینه‌های احتمالی مربوط به شهرت و دعاوی قضایی را دوراز دسترس و غیر ممکن فرض کنند (کیل، دپلجد و رأی[xxiii]،2007)

تحقیقات نشان‌داده‌اند که دسترسی انتخابی[xxiv] اطلاعات در حافظه موجب بروز تأثیر اتکا[xxv] می‌شود. بدین صورت که مردم بر همان اطلاعات در دسترس اتکا کرده و همان را پاسخ صحیح فرض می‌کنند. استدلال این است که نقش این اطلاعات در حافظه بیشتر شده و در دسترس بوده و این اطلاعات بر تصمیمات بعدی تأثیر می‌گذارد. به عنوان مثال زمانی‌که یک حسابرس چنین استدلال می‌کند که صاحبکار به خاطر افزایش احتمال موفقیت در آینده، می‌تواند شرکت خود را حفظ کند، احتمالاً زمانی‌که می‌خواهد در مورد تداوم فعالیت صاحبکار گزارش تهیه کند، تحت تأثیر این تفکر و دلایل قرار می‌گیرد. (مور و همکاران 2010). شواهد نشان می‌دهد که این توجهات انتخابی و یا فرآیندهای ذهنی عمدتاً در خارج از بخش آگاه ذهن عمل می‌کنند. افراد آگاه نیستند که روش‌هایی که از طریق اتکا کردن، ارائه می‌شود موجب انحراف در قضاوت‌های بعدی آن‌ها می‌شود (مور و همکاران 2010)

گویرال، رویز و رودگرز، (2010) با استفاده از حالت ادراک به برجسته سازی نظریه اغواگری اخلاقی به منظور ارائه بینش بیشتر راجع به سوگیری عمدی و هم غیر عمدی حسابرسان نمودند. از دیدگاه تئوریکی، نظریه اغوا گری اخلاقی، توضیح می‌دهد که چرا تصمیم‌گیری حسابرسان در رابطه با تداوم فعالیت تنها مبتنی بر تحلیل‌های مقرر شده توسط استانداردهای حسابرسی نیست. مطابق با مباحث مور و دیگران (2006) وگویرال، رویز و رودگرز (2010)، بیان شد که تأثیر تضادمنافع در تصمیم‌گیری حسابرسان باید به عنوان یک سوگیری غیرعمدی تفسیر شود تا عمدی. این سوگیری غیرعمدی در گزارشگری حسابرسی در مدل مزبور نشان‌داده شده است به این صورت که 1- ارتباط مستقیم از ادراک به مرحله قضاوت و 2- ارتباط غیر مستقیم بین ادراک و اطلاعات زمانی‌که حسابرسان رفتار تحلیلی را بکارمی‌گیرند (شکل 1). بنابراین این رفتار غیرعمدی احتمالی باعث خواهد شد تا حسابرس تصمیمی بر اساس منافع شخصی خود، از طریق نادیده گرفتن اطلاعات موجود بگیرند. نتایج تحقیق گویرال، رویز و رودگرز (2010) نشان داد که بی میلی ناخودآگاه حسابرسان جهت انتشار اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت هشداردهنده به سهامداران، به خاطر ترس آن‌ها از تسریع در ورشکستگی نهایی صاحبکار است.

تجربه عبارتست از پیشرفت در ساختارهای دانش فرد در طی تکامل از مرحله تازه کار (مبتدی) تا خبره شدن (هارتیئس و بیلت،^[xxvi] 2013). در حالی‌که فرد کم تجربه تنها بر سطح ساختارهای دانش توجه می‌کند، حسابرسان با تجربه هم از سطح و هم از عمق ساختارهای دانش استفاده می‌کنند که موجب بهبود دقت بیشتر تصمیمات می‌شود که خود ناشی از نمایش بهتر، درک، سازماندهی و جمع‌آوری اطلاعات گسترده که بر روی قضاوت و انتخاب نوع گزارش تأثیر می‌گذارد (چی، گلیزر و ریس، 1981). به علاوه دانش تخصصی در کارهای پیچیده حسابرسی، تعیین کننده در نظر گرفته می‌شود (شنتو،^[xxvii] 1993). حال آن‌که تجربه در یک کار خاص یک جزء حیاتی از تجربه حسابرس شناخته می‌شود. مشکل اصلی تجربه در فرآیند جمع آوری غیرعمدی آن و ماهیت غیر قابل مشاهده آن نهفته است (کاپلان، اودانل و آریل، 2008).

 

شکل 2- مدل تجربه

 (لیبی و لافت 1993)

 

مدل سوابق و پیامدهای دانش در حسابداری لیبی و لافت (1993)، چارچوب مناسبی را را فراهم می‌آورد تا بتوانیم نقشی را که تجربه در ارزیابی تداوم فعالیت دارد، را بررسی کنیم (شکل 2). این مدل برای تجربه دو دسته متغیر ورودی (تخصص و توانایی حل مساله)، یک متغیر خروجی میانه (دانش فنی) و خروجی آخر (عملکرد) را فرض می‌کند. در حالی‌که دانش فنی برای ارزیابی تداوم فعالیت، عمدتاً از طریق تجربه حسابرس بدست می‌آید (خط 1)،دانش فنی بر روی عملکرد حسابرس تأثیر می‌گذارند (خط 3). به علاوه توانایی حل مساله هم موجب تقویت دانش فنی (خط 2) و هم موجب بهبود عملکرد می‌شود (خط 4).با استفاده از مدل اخلاقی تصمیم‌گیری و مدل تجربی در حسابرسی از طریق آزمون به کمک معادلات ساختاری نهفته می‌توان دریافت که چه موقع تجربه حسابرس، مطابق با تعریف لیبی و لافت (1993)، می‌تواند انحراف گزارشگری غیرعمدی در بیان تداوم فعالیت را کاهش دهد. برای این منظور، دو مدل فوق را ترکیب و مدلتجربه - تصمیم‌گیری اخلاقی مطابق با شکل زیر ارائه شد (شکل 3).

بدین‌گونه که تجربه نه تنها بر قضاوت و تصمیم‌گیری حسابرس بلکه بر درک او نیز تأثیر می‌گذارد. در حالی‌که تأثیر بالقوه تجربه در مرحله ادراک و قضاوت غیرعمدی انگاشته می‌شود، تأثیر آن بر روی تصمیم‌گیری به عنوا ن عامدانه تفسیر می‌شود. در واقع، به طور ویژه به دنبال کاهش احتمالی نقش تجربه را برروی ترس حسابرس که ناشی از اثر پیشگویی‌کامبخش می‌باشد، هستیم (شکل 4). ادراک شامل فرآیندهای ساختار حل مساله فرد، نشان دهنده تجربه فرد، طبقه بندی و دسته بندی اطلاعات است (گویرال و دیگران، 2015). حسابرسان با توانایی بالای حل مساله و تجربه خاص در زمینه ارزیابی تداوم فعالیت (دانش فنی) احتمالاً نسبت به اثرات بلند مدت اظهار نظر خود حساسیت بیشتری دارندخط 3 و 4 در شکل 3. بنابراین حسابرسان با تجربه در موضوع تداوم فعالیت ممکن است رفتاری را نشان دهند که کمتر متأثر از تضادمنافع است. چرا که حفظ شهرت حرفه‌ای موسسه و اجتناب از هزینه‌های حقوقی ناخواسته موجب می‌شود تا به خاطر انگیزه‌های کوتاه مدت، فریب نخورند (مانند، اثر پیشگویی‌کامبخش). به بیان دیگر، تجربه حسابرس می‌تواند آن‌ها را به سمت منافع عمومی سوق دهد، به جای اینکه به دنبال منافع صاحبکار باشند.

 

 

شکل 3 - مدل ترکیبی تجربه- تصمیم‌گیری اخلاقی

(گایرال و همکاران 2015)

 

برای اولین بار سِلدِن (1912)، عوامل روانشناختی در بازار سهام را مطرح نمود. سایمون (1955)، عوامل روانشناختی را در مباحث اقتصادی مطرح کرد (بدری و شواخی زواره، 1390). تورسکی و کانمن^[xxviii] (1974) رویکرد اکتشافی و سوگیری را برای مطالعات مربوط به قضاوت پیشنهاد دادند. بر اساس این دیدگاه احتمال بروز اشتباهات سیستماتیک وجود دارد، که می‌تواند برروی قضاوت و تصمیم‌گیری تأثیر بگذارد. در تحقیقات روانشناسی از این دیدگاه برای شناسایی انحرافات استفاده می‌شود (کوج و ویوستمن،^[xxix]2009). بیزرمن، لوونستین و مور (2002) شرایطی را توصیف کردند که بر روحیات و افکار حسابرسان سایه افکنده و کارشان را تحت تأثیر قرارداده است یا به عبارت ساده‌تر یافته‌ها و گزارش‌های حسابرسی را خدشه‌دار می‌کند. آن‌ها این اوضاع را که به صورت ناخودآگاه غالب می‌گردند، «ریشه‌های سوگیری^[xxx]» خواندند و این سوگیری را ناشی از رفتار «خود خدمتی^[xxxi]» انسان‌ها دانستند. آن‌ها بیان کردند که وضع قوانین و مقررات تنها راه چاره برای چنین مسائلی نخواهد بود.نتایج تحقیق هاسین، چپل و مونرو[xxxii](2016)، نشان می‌دهد که جنسیت بر روند تصمیم‌گیری در زمان اتخاذ تصمیم برای نوع گزارش حسابرسی- در رابطه با تداوم فعالیت- تأثیر دارد. به نظر آن‌ها این تفاوت‌های رفتاری احتمالاً بر روی ادارک حسابرس از گزارشگری مالی و کیفیت حسابرسی تأثیر می‌گذارد.

 

شکل 4- مدل تجربه- تصمیم‌گیری اخلاقی به همراه متغیرهای توضیح دهنده

(گایرال و همکاران 2015)

 

مطالعات متعدد در روانشناسی،حسابداری و پزشکی بر روی موضوع تجربه درانجام وظایف مختلف تمرکز کرده‌اند. تحقیقات حسابداری در مورد تجربه بر روی تأثیر آن در عملکرد و قضاوت از میانه دهه 1970 شروع شده است. در ابتدا تمرکز بر روی تجربه حسابرسان از دیدگاه روانشناسی بود؛ مانند تحقیقات چو (1989)، دیویس و سلومون (1989)، بانر و پنیگتون (1991) و ...پس از آن تحقیقات به سمت آزمون تفاوت تجربه میان افراد و دلایل تفاوت سوق داده شد (لهمان و نورمن[xxxiii]،2006). کاپلان، اودانل و آریل (2008) دریافتند که ارزیابی قابلیت اطمینان توسط حسابرسان با تجربه از اطلاعات مدیریت تحت تأثیر ارزیابی‌های مدیریت قرار نمی‌گیرد، اما حسابرسان کم تجربه متأثر از اطلاعات مدیریت می‌شوند. به عبارت دیگر تجربه باعث می‌شود تا قدرت اقناع در حسابرسان بوجود بیاید. تحقیقات نشان‌دادند که تجربه حسابرس تحت تأثیر اعتبار منبع قرار می‌گیرد (کاپلان، اودانل و آریل، 2008). بانر و لوئیس (1990) نتیجه گرفتند که تفاوت در تجربه، بهتر تفاوت در عملکردها را توضیح می‌دهند. در حالی‌که افراد مبتدی و کم تجربه تنها بر سطح ساختارهای دانش توجه می‌کنند، حسابرسان با تجربه هم از سطح و هم از عمق ساختارهای دانش استفاده می‌کنند که موجب بهبود دقت بیشتر تصمیمات می‌شود که خود ناشی از نمایش بهتر، درک، سازماندهی و جمع‌آوری اطلاعات گسترده که بر روی قضاوت و انتخاب نوع گزارش تأثیر می‌گذارد (هیندزپاترسون وپففر،^[xxxiv] 2001؛ لهمان و نورمن، 2006). چی، گلیزر و ریس[xxxv] (1982) عنوان کردند که، تجربه در یک زمینه خاص بین افراد به لحاظ مقدار، محتوا و سازماندهی متفاوت است. سیرانی، خواجوی و نوشادی (1388) نشان دادند که در قضاوت مربوط به کارهای پیچیده حسابرسی، اثر تجربه بیشتر نمایان می‌شود. و تفاوت معنی داری بین حسابرسان با تجربه کم و بالا وجود دارد. لهمان و نورمن (2006) نیز به این نتیجه رسیدند که در کارهای پیچیده حسابرسی (ارزیابی تداوم فعالیت) بین حسابرسان کم تجربه و با تجربه از نظر قضاوت تفاوت وجود دارد. یافته‌های پژوهشگر سیرانی، خواجوی و نوشادی (1388) نشان داد که هر چه پیچیدگی موضوعات حسابرسی بیشتر می‌شود اثرات تجربه بیشتر نمایان می‌شود و حسابرسان کم تجربه خصوصاً در مورد وظایف ساختار یافته جانشین‌های مطمئنی برای حسابرسان محسوب نمی‌شوند. نونهال نهر،محمدزاده سالطه و حمدالهی (1393) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که مدرک تحصیلی و تجربه در وظایف پیچیده تر تأثیربسزایی بر قضاوت حسابرسان دارد.

 

3- فرضیه‌های پژوهش

با توجه به مبانی نظری مطرح شده و تحقیقات پیشین، فرضیه‌های تحقیق به صورت زیر تدوین شده است:

فرضیه 1:تجربه بالاتر، به معنی دانش فنی و توانایی حل مساله، باعث می‌شود تا حسابرسان حفظ منافع عمومی را به عنوان یک وظیفه حرفه‌ای مهم در مقایسه با ادراک آن‌ها از اثر پیشگویی‌کامبخش ترجیح دهند

مدل ترکیبی تأثیر تجربه را در قالب دانش فنی و توانایی حل مساله، بر روی مراحل قضاوت و تصمیم‌گیری نشان می‌دهد. این فرض که تجربه می‌تواند وابسته به تردید حرفه‌ای بیشتر در قضاوت و تصمیم‌گیری باشد ما را به آزمون فرضیات زیر سوق داد.

فرضیه 2: حسابرسان با تجربه بالاتر کمتر به خاطر تضاد مناقع منحرف می‌شوند و نسبت به تداوم فعالیت شرکت، تردید حرفه‌ای بیشتر در قضاوت به کار می‌برند.

فرضیه 3:حسابرسان با تجربه بالاتر بیشتر متمایل به صدور اظهار نظر در رابطه با تداوم فعالیت هستند.

4- روش پژوهش

روش مطالعه حاضر از نوع پیمایشی خواهد بود. برای جمع‌آوری داده‌ها پرسشنامه کتبی مورد استفاده قرار گرفت؛ پرسشنامه حاوی افت‌های طراحی شده‌ای می‌باشد که در آن به بررسی تداوم فعالیت یک شرکت فرضی باشرایط مالی نامناسب (زیان انباشته، سرمایه در گردش منفی، وضعیت نقدینگی ضعیف و اهرم مالی بالا) می‌پردازد. سپس به منظور محاسبه انحراف غیرارادی حسابرسان، سوالاتی طرح شد، تا به ارزیابی در مورد تضاد مناقع حسابرسان بپردازد. پاسخ به هریک از سؤالات با استفاده از طیف لیکرت، درجه بندی شد. علاوه براین به منظور محاسبه مشکل شرح داده شده به عنوان اثر پیشگویی‌کامبخش و مسئولیت‌پذیری حرفه‌ای جهت تهیه علامت هشداردهنده برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی از حسابرسان خواسته شد تا به سوالاتی پاسخ دهند. این سؤالات شامل اطلاعاتی راجع به تداوم فعالیت (خبرهای مثبت) و نیز اطلاعاتی راجع به نفی تداوم فعالیت (خبرهای منفی) می‌باشد. علاوه بر این سؤالات پرسشنامه شامل اطلاعات فردی اعم میزان سابقه فعالیت حسابرسی، میزان آموزش و سایر اطلاعات فردی می‌باشد.

در این تحقیق برای تجزیه و تحلیل داده‌ها و نتیجه‌گیری از تحلیل مسیر استفاده می‌شود. هنگامی که متغیرهای حاضر در مدل به صورت متغیرهای مکنون و با متغیرهای مشاهده‌شده سنجیده می‌شوند، اصطلاحاً به تحلیل مسیر، مدل‌یابی معادلات ساختاری گفته می‌شود. مدل‌یـابی معادلات ساختـاری یک رویکرد جامع برای آزمون فرضیه‌ها، دربارهٔ روابط متغیرهای مشاهده شده و مکنون است. تحلیل مسیر در معادلات ساختاری از بسیاری جهات شبیه روش‌های سنتی همبستگی و تحلیل رگرسیون است اما تفاوت‌های عمده‌ای با آن دارد. از جمله اینکه، از لحاظ روش شناختی جامع و از لحاظ تحلیل داده‌ها یک روش فوق‌العاده انعطاف‌پذیر است. هم‌چنین در روش‌های رگرسیونی مدل‌های خاصی تحلیل می‌شوند در صورتی که در مدل‌یابی معادلات ساختاری مدل‌های گوناگون با درنظر گرفتن محدودیت‌های ویژه محقق، تحلیل می‌شود. علاوه براین تحلیل مسیر یک فن چند متغیری است که روابط ویژه میان متغیرهای مشاهده شده را ارزیابی می‌کند (بشلیده،1391). از روش حداقل مربعات جزیی،^[xxxvi] که یک تکنیک مدل‌سازی معادلات ساختاری مکنون، برای تجزیه و تحلیل داده‌ها است استفاده شد. مزیت اصلی این تکنیک این است که در آن از روش برآورد بر اساس حداقل مربعات استفاده می‌شود. این روش نسبت به رگرسیون و مدل‌های ساختاری مبتنی بر کوواریانس برتر است، چراکه از همه واریانس‌های مشاهده شده به عنوان واریانس‌های مفید و توضیح دهنده استفاده می‌کند. در این روش علاوه بر این ازآن‌جایی‌که ضرایب رگرسیون به صورت مکرر برآورد می‌شود، حجم نمونه همانند روش‌های معمول، مساله ساز نمی‌باشد. این روش به محقق این اجازه را می‌دهد تا رابطه بین الگوها و رابطه فرض شده بین الگوها را به طور هم‌زمان اندازه‌گیری نماید. این روش برای مطالعه بین مدل‌های ساختاری شامل ساختارهای پنهان متعدد با شاخص‌های مختلف مفید می‌باشد. روش مربعات جزیی می‌تواند ساختارهای پیچیده با هر دو عامل انعکاسی و شکلی را اجرا نماید. شاخص‌های انعکاسی بیان می‌کنند که یک یا تعداد بیشتری عامل غیر قابل مشاهده علت عامل قابل مشاهده می‌باشند. با شاخص‌های شکلی، فرض می‌شود که عوامل غیر قابل مشاهده، معلول می‌باشند تا علت. در شکل 4 توانایی تداوم فعالیت، گزارش حسابرس پیشگویی‌کامبخش، علامت هشداردهنده، توانایی حل‌مساله و تجربه عمومی، به عنوان ساختارهای نهفته که از طریق شاخص‌های انعکاسی اندازه‌گیری می‌شوند، مدل‌بندی شدند. در حالی‌که شواهد منفی، شواهد مثبت و دانش به عنوان شاخص‌های شکلی اندازه‌گیری شدند. در روش حداقل مربعات جزیی، عمل معیارهای هر یک از ساختارها می‌تواند به عنوان عمل در یک جز اصلی تحلیل فاکتورها تفسیر شود. مسیر بین ساختارهای پنهان می‌تواند به عنوان وزن بتا (ضریب مسیر) استاندارد شده در تحلیل‌های رگرسیونی تفسیر شود. بدین ترتیب شکل 4 به همراه ضرایب مربوط به متغیرها به صورت شکل 5 درمی‌آید. از آنجا که این روش مفروضات توزیعی نمی‌سازد، روش‌های سنتی پارامتری آزمون معنی داری مناسب نیستند. بنابراین، از روش‌های نمونه سازی مجدد خودکار برای برآورد تأثیر عوامل و جهت ضرایب در مدل استفاده می‌نماییم (گویرال و دیگران،2015؛حاجی‌ها، گودرزی و فتاحی،1392). برای مدل‌یابی به روش حداقل مربعات جزئی (PLS) نرم افزارهای مختلف مانند Smart PLS، VisualPLS و PLS-Graph استفاده می‌شود (سید عباس زاده و دیگران، 1391) که در این تحقیق از نرم افزار SmartPLS2.3 استفاده شده است. پس از جمع آوری پرسشنامه‌ها با استفاده از میانگین پاسخ‌ها، پرسشنامه‌هایی مورد استفاده قرارگرفتند که ترس بالایی از پیشگویی کامبخش و احساس مسئولیت بالاتری برای اظهار نظر در رابطه با تداوم فعالیت (براساس علامت هشداردهنده) داشتند.

معادلات ساختاری برای مرحله قضاوت و تصمیم‌گیری عبارت است از:

(1)                                b₁ɤ₁+b₂ɤ₂+b₃l₁+b₄l₂+b₁₂c₁+b₁₆w₁+e= ₁ɳ

 

(2)                                            ɳ₂=b₅l₁+b₆l₂+b₇ɳ₁+b₁₃c₁+b₁₇w₁+e

 

در معادله 1، ₁ɤ میزان تأثیر اطلاعات منفی را بر روی تداوم فعالیت نشان‌می‌دهد؛ البته به همراه میزان تأثیری که اطلاعات اثبات کننده تداوم فعالیت، اثر پیشگویی کامبخش، علامت هشداردهنده، دانش فنی و توانایی حل مساله بر روی تداوم فعالیت دارند. در معادله 2، ₁(بیانگر میزان تأثیر اثر پیشگویی‌کامبخش بر روی گزارش حسابرسی، به همراه متغیرهای دیگر، که شامل علامت هشداردهنده، توانایی تداوم، دانش فنی و توانایی حل‌مساله می‌باشند، است.معادله مربوط به مدل تجربه عبارت است از:

(3)                                            c₁=b₈w₁+b₉w₂

 

در این معادله ₁(میزان دانش‌فنی پس از تأثیر عامل ساختاری تجربه عمومی (₂() را نشان‌می‌دهد. معادله مربوط به نقشی که تجربه (دانش و توانایی حل‌مساله) بر روی مرحله اداراک داردبه صورت زیر است:

(4)                                            l₁=b₁₁c₁+b₁₅w₁

 

(5)                                            l₂=b₁₀c₁+b₁₄w₁+e

 

معادله 4 نشان دهنده تأثیر کاهندگی احتمالی دانش فنی و توانایی حل‌مساله بر روی اثر پیشگویی‌کامبخش (₁l) می‌باشد. به صورت مشابه معادله 5 بیانگر تأثیر کاهندگی احتمالی دانش فنی و توانایی حل مساله بر روی علامت هشداردهنده می‌باشد (₂l).

 

5- جامعه و نمونه آماری

 جامعه آماری این تحقیق همه حسابداران رسمی که به صورت شریک، شاغل در حرفه می‌باشند است. با توجه به آمارهای ارائه شده در سایت جامعه حسابداران رسمی در آذر 95 تعداد حسابداران رسمی که به عنوان شریک فعال بوده‌اند، 923 نفر بوده است. علاوه براین تعداد 212 نفر حسابدار رسمی نیز در سازمان حسابرسی مشغول بوده‌اند (اگر چه همه آن‌ها مانند شرکاء مؤسسات حسابرسی گزارش امضاء نمی‌کنند) که در مجموع 1135 نفر بالغ گردیده‌اند. برای تعیین حجم نمونه از فرمول کوکران استفاده گردید:

(6)                                  

 

که در آن nحجم نمونه، N حجم جمعیت آماری، p نسبتی از جمعیت دارای صفت معین، q = (1-p)نسبتی از جمعیت فاقد صفتمعین، Z: مقدار متغیر نرمال واحد استاندارد، که در سطح اطمینان 95 درصد برابر 1.96 می‌باشد.d: مقدار اشتباه مجاز که معمولاً برابر 0.01 یا 0.05 می‌باشد. از بین این افراد تعداد 10 نفر از حسابداران رسمی از 5 موسسه حسابرسی در زمان توزیع پرسشنامه تعلیق از کار بوده‌اند. در نتیجه از بین افراد جامعه تقریباً 1% ویژگی حسابدار رسمی که امکان امضاء گزارش را داشته باشند، را دارا نبودند. با بکارگیری محافظه کاری این نرخ10% در نظر گرفته شده در نتیجه q= 10% و p= 90% در نظرگرفته می‌شود. که در سطح اطمینان 95%و براساس فرمول فوق تعداد نمونه 124 می‌باشد. به همین منظور 400 پرسشنامه بین شرکاء مؤسسات حسابرسی و مدیران سازمان حسابرسی در طی دو مرحله توزیع شد که از این تعداد به 148 عدد پرسشنامه پاسخ داده شد. تعداد 20 عدد پرسشنامه به دلیل عدم تکمیل و یا مخدوش بودن قابل استفاده نبودو حذف شد. اگر چه در روش PLS تعداد نمونه یا حجم نمونه گیری و نرمال بودن داده‌ها (به دلیل نمایش شاخص‌های برازش)مهم نمی‌باشد (سید عباس زاده و دیگران، 1391).

به منظور کنترل این موضوع که آیا نتایج پرسشنامه‌های دریافت نشده می‌توانست بریافته‌های پژوهشگر اثر بگذارد میانگین دو مرحله توزیع پرسشنامه از طریق اجرای آزمون t مقایسه شدند. با توجه به معناداری این آزمون (731/0) که بیشتر از 5درصد است می‌توان گفت در صورت پاسخگویی حسابرسان مستقل دیگر نیز، نتایج بدست آمده تغییری نمی‌کرد.

 

6- یافته‌های پژوهش

6-1- آمار توصیفی

در جداول 1 تا 5 نتایج آمار توصیفی پاسخ دهندگان به پرسشنامه ارائه شده است. پاسخ دهندگان به دوسته زن و مرد تقسیم شده‌اند و تقریباً متوسط صفات پاسخ دهندگان بر اساس جنسیت در بیشتر موارد شبیه یکدیگر و شبیه به کلنمونه می‌باشد.

 

جدول 1-آمار توصیفی پاسخ هندگان پرسشنامه‌ها

	مرد	زن	کل
نسبت جنسیت	38/84%	63/15%	100%
متوسط سن	40 تا 50 سال	40 تا 50 سال	40 تا 50 سال
متوسط تحصیلات	فوق لیسانس	فوق لیسانس	فوق لیسانس
متوسط سابقه حسابرسی	15 تا 20 سال	15 تا 20 سال	15 تا 20 سال
متوسط سالهای فعال به عنوان حسابدار رسمی	5 تا 10 سال	5 تا 10 سال	5 تا 10 سال
متوسط سالهای امضاء گزارش حسابرسی	5 تا 10 سال	کمتر از 5 سال	5 تا 10 سال

منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول 2- توزیع فراوانی شرکت کنندگان براساس میزان تحصیلات

	مرد		زن		کل
تحصیلات	فراوانی	درصد	فراوانی	درصد	فراوانی	درصد
کارشناسی	24	22/22%	6	00/30%	30	44/23%
کارشناسی ارشد	72	67/66%	13	00/65%	85	41/66%
دکتری	12	11/11%	1	00/5%	13	16/10%
کل	108	100%	20	100%	128	100%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 3- توزیع فراوانی شرکت کنندگان براساس سن

	مرد		زن		کل
سن	فراوانی	درصد	فراوانی	درصد	فراوانی	درصد
کمتر از 30 سال	2	85/1%	1	00/5%	3	34/2%
30 تا 40 سال	31	70/28%	11	00/55%	42	81/32%
40 تا 50 سال	36	33/33%	3	00/15%	39	47/30%
50 تا 60 سال	23	30/21%	4	00/20%	27	209/21%
بالاتراز 60 سال	16	81/14%	1	00/5%	17	128/13%
کل	108	100%	20	100%	128	100%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 4- توزیع فراوانی حسابداران رسمی بر اساس سابقه حسابرسی

	مرد		زن		کل
مدت زمان	فراوانی	درصد	فراوانی	درصد	فراوانی	درصد
کمتر از 10 سال	13	04/12%	3	00/15%	16	50/12%
10 تا 15 سال	20	52/18%	6	00/30%	26	31/20%
15 تا 20 سال	16	81/14%	3	00/15%	19	84/14%
20 تا 25 سال	31	70/28%	4	00/20%	35	34/27%
بیش از 25 سال	28	93/25%	4	00/20%	32	00/25%
کل	108	00/100%	20	00/100%	128	00/100%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

 

 

درجدول 5 نیز نتایج آمار توصیفی متغیرهای تحقیق ارائه شده است. همان‌طور که مشاهده می‌شود میانه و میانگین متغیرها به هم نزدیک است. هم‌چنین چولگی و کشیدگی نشان از نرمال بودن داده‌ها دارد. هر چند که روش PLS به تعداد نمونه یا حجم نمونه گیری حساس نمی‌باشد و نرمال بودن داده‌ها (به دلیل نمایش شاخص‌های برازش) ملاک محاسبه نیست (سید عباس زاده و دیگران، 1391).

 

جدول 5- آمار توصیفی متغیرهای تحقیق

متغیر	نماد	میانگین	میانه	اننحراف معیار	چولگی	کشیدگی
تحصیلات	du	867/1	000/2	566/0	021/0-	008/0
تجربه	ex	320/3	000/4	3741/1	301/0-	209/1-
سالهای امضاء گزارش	yer	078/2	000/2	113/1	785/0	041/0
دفعات برخورد با شرکت‌های دارای مشکل تداوم فعالیت	fr	844/1	000/1	083/1	300/1	079/1
قضاوت درباره تداوم فعالیت بعد اطلاعات منفی 1	jn1	047/3	000/3	034/1	182/0-	374/1-
قضاوت درباره تداوم فعالیت بعد اطلاعات منفی 2	jn2	172/3	000/4	095/1	312/0-	095/1-
قضاوت درباره تداوم فعالیت بعد اطلاعات مثبت 1	jp1	336/2	000/2	006/1	743/0	275/0-
قضاوت درباره تداوم فعالیت بعد اطلاعات مثبت 2	jp2	531/2	000/2	027/1	380/0	815/0-
گزارش حسابرسی با اطلاعات منفی	d1	086/2	000/2	050/1	821/0	317/0-
گزارش حسابرسی با اطلاعات مثبت	d2	563/1	000/1	820/0	838/1	726/3
اطلاعات منفی 1	n1	383/2	000/2	948/0	512/0	438/0-
اطلاعات منفی 2	n2	258/2	000/2	933/0	822/0	335/0
اطلاعات مثبت 1	p1	273/2	000/2	920/0	969/0	816/0
اطلاعات مثبت 2	p2	430/2	000/2	961/0	662/0	287/0-
ادراک از اثر پیشگویی کامبخش	sp	203/3	000/4	125/1	242/0-	067/1-
اداراک از اطلاعات هشدار دهنده	ws	656/1	000/2	756/0	552/1	710/3

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

6-2- پایایی و روایی ابزار اندازه‌گیری

پس از طراحی اولیه ابزار اندازه‌گیری، به منظور بررسی روایی آن به نظرخواهی صاحب‌نظران گذاشته شد. در این مرحله پرسشنامه در اختیار صاحبنظرانی از دانشگاه و حرفه قرار گرفت و نظرات آن‌ها در ارتباط با سؤالات مطرح‌شده مدنظر قرارگرفت. پایایی یا قابلیت اطمینان ابزارسنجش نیز به کمک ضریب آلفای کرونباخ در نرم افزار SPSS مشخص شد که مقدار آن 704/0 و بیشتر از 7/0 می‌باشد که مقدار قابل قبولی است. در نهایت، تجزیه و تحلیل داده‌ها و آزمون فرضیه‌ها از طریق تجزیه و تحلیل مسیر، با استفاده از روش شناسی مدل معادلات ساختاری در نرم افزار SmartPLS 2.3 صورت گرفت. در این نرم افزار برای برای اجرای آزمون و بررسی فرضیه‌ها، آزمون شامل دو بخش؛ آزمون الگوی اندازه‌گیری و الگوی ساختاری می‌باشد. آزمون الگوی اندازه‌گیری به بررسی روایی و اعتبار ابزارهای اندازه‌گیری و آزمون الگوی ساختاری به آزمون فرضیه‌های تحقیق و بررسی اثر متغیرها می‌پردازد. برای بررسی روایی نیز دو معیار وجود دارد که نخست با توجه به جدول استخراجی مربوط به بارمقطعی می‌بایست بارعاملی هر گویه برسازه خود حداقل 0.1(یک دهم) بیشتر از بار آن برسازه دیگر باشد.

 

جدول 6- پایایی،ضریب میانگین واریانس (AVE) > 0.5، پایایی ترکیبی و بار عاملی باید بزرگ‌تر از 7/0 باشند

		AVE	پایایی ترکیبی	علامت نشانگر	بار عاملی
تجربه	توانایی حل مساله	1	1	edu	1
	تجربه عمومی	1	1	ex	1
	دانش فنی	93/0	964/0	fr	963/0
				yer	966/0
ادراک	علامت هشداردهنده	1	1	sp	1
	پیشگویی کامبخش	1	1	ws	1
اطلاعات	شواهد منفی	742/0	851/0	n1	792/0
				n2	926/0
	شواهد مثبت	9/0	947/0	p1	945/0
				p2	952/0
قضاوت	توانایی تداوم فعالیت	637/0	875/0	jn1	838/0
				jn2	854/0
				jp1	716/0
				jp2	777/0
انتخاب و تصمیم‌گیری	گزارش حسابرسی	679/0	808/0	d1	859/0
				d2	787/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

برای ملاک دوم نیز، در قطر ماتریس همبستگی متغیرهای مکنون استخراج شده، جذر ضریب میانگین واریانس (AVE) جایگزین می‌شود کهباید بیشتر از همبستگی یک سازه با سازه دیگر باشد. در نهایت برای بررسی کیفیت ابزارهای اندازه‌گیری آزمون مقدار (1-SSE/SSO) نباید منفی باشد. پس از بررسی الگوی اندازه‌گیری، نوبت به بررسی وآزمون الگوی ساختاری می‌رسد. آزمون الگوی ساختاری یا فرضیه‌های پژوهش شامل؛ بررسی ضرایب مسیر (ضریب بتا)، معنی داری ضرایب مسیر می‌باشد. هم‌چنین برای بررسی کیفیت مدل ساختاری از ضریب استون-گیسر (Q2) که همان بررسی اعتبار حشو یا افزونگی[xxxvii] می‌باشد، استفاده می‌شود. مقادیر ضریب مسیر (بتا) از خروجی نرم افزار مشخص است. علاوه براین برای بررسی معنی‌داری ضرایب مسیر از مقادیر t که پس از اجرای آزمون بوت استراپ روی خط مسیر نشان‌داده می‌شوند استفاده می‌شود. نتایج درسطوح 1%، 5% و 10% قابل تفسیر می‌باشند. علاوه براین میزان ضریب استون - گیسر (Q2) نباید منفی باشد. (سید عباس زاده و دیگران، 1391).

 

جدول 7- بارمقطعی داده‌ها

	توانایی حل مساله	توانایی تداوم فعالیت	گزارش حسابرسی	تجربه عمومی	دانش فنی	شواهد منفی	شواهد مثبت	پیشگویی کامبخش	علامت هشدار دهنده
d1	142/0	371/0	859/0	240/0-	059/0-	297/0-	209/0	167/0-	052/0-
d2	036/0	134/0	787/0	352/0-	327/0-	008/0-	130/0	149/0-	075/0
Ex	299/0-	111/0-	352/0-	000/1	678/0	013/0-	096/0-	110/0	140/0-
fr	076/0-	094/0	218/0-	634/0	963/0	247/0-	322/0-	026/0	266/0-
jn1	081/0	838/0	310/0	060/0	252/0	258/0-	150/0	011/0-	081/0-
jn2	138/0	854/0	308/0	183/0-	055/0	253/0-	115/0	011/0	041/0-
jp1	121/0	716/0	050/0	092/0-	010/0-	127/0-	143/0	111/0	127/0
jp2	080/0	777/0	242/0	175/0-	068/0-	191/0-	256/0	040/0	158/0-
n1	245/0-	173/0-	194/0-	005/0	174/0-	792/0	250/0	231/0-	134/0
n2	077/0-	281/0-	164/0-	022/0-	246/0-	926/0	316/0	057/0-	177/0
p1	116/0	189/0	211/0	061/0-	299/0-	281/0	945/0	015/0	081/0
p2	154/0	204/0	187/0	118/0-	326/0-	347/0	952/0	118/0	151/0
sp	177/0	030/0	192/0-	110/0	057/0	141/0-	072/0	000/1	030/0-
ws	090/0-	080/0-	007/0	140/0-	268/0-	183/0	123/0	030/0-	000/1
yer	097/0-	091/0	203/0-	672/0	966/0	236/0-	315/0-	083/0	251/0-
edu	000/1	126/0	113/0	299/0-	090/0-	161/0-	143/0	177/0	090/0-

منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول 8- ضریب استون - گیسر

	SSO	SSE	1-SSE/SSO
توانایی حل مساله	000/62	556/0	991/0
توانایی تداوم فعالیت	000/248	747/99	598/0
گزارش حسابرسی	000/124	954/1112	089/0
تجربه عمومی	000/62	000/62	000/0
دانش فنی	000/124	781/8	929/0
شواهد منفی	000/124	146/33	733/0
شواهد مثبت	000/124	549/12	899/0
پیشگویی کامبخش	000/62	538/0	991/0
علامت هشداردهنده	000/62	426/0	993/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

جدول 9- ماتریس همبستگی متغیرهای مکنون استخراج شده وجذر متوسط واریانس (AVE)

	توانایی حل مساله	توانایی تداوم فعالیت	گزارش حسابرسی	تجربه عمومی	دانش فنی	شواهد منفی	شواهد مثبت	پیشگویی کامبخش	علامت هشدار دهنده	جذر AVE
توانایی حل مساله	000/1									000/1
توانایی تداوم فعالیت	126/0	000/1								000/1
گزارش حسابرسی	113/0	319/0	000/1							964/0
تجربه عمومی	299/0-	111/0-	352/0-	000/1						000/1
دانش فنی	090/0-	096/0	218/0-	678/0	000/1					000/1
شواهد منفی	161/0-	274/0-	201/0-	013/0-	250/0-	000/1				861/0
شواهد مثبت	143/0	207/0	209/0	096/0-	330/0-	332/0	000/1			949/0
پیشگویی کامبخش	177/0	030/0	192/0-	110/0	057/0	141/0-	072/0	000/1		798/0
علامت هشداردهنده	090/0-	080/0-	007/0	140/0-	268/0-	183/0	123/0	030/0-	000/1	824/0

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

6-3- نتایج آمار استنباطی

ضریب مسیرها در جدول 10 نمایش داده شده است. بدون در نظر گرفتن نقشی که ادراک و تجربه حسابرسان بازی می‌کند، حسابرسان هم از شواهد منفی و شواهد مثبت برای بررسی توانایی تداوم فعالیت مشتری استفاده می‌کنند. اگر چه ضریب مربوط به شواهد مثبت به میزان جزیی بزرگ‌تر است. این به نوبه خود نشان می‌دهد که حسابرسان متمایل به انتشار گزارش حسابرسی که کمتر سخت گیرانه‌تر است می‌باشند. بنابراین این موضوع را تأیید می‌کند که حسابرسان تمایل کمتری برای انتشار گزارش حسابرسی تعدیل شده با محوریت تداوم فعالیت دارند. تضاد منافع نشان‌داده شده از طریق مقایسه بین اثر پیشگویی کامبخش (به عنوان مثال منافع صاحبکار) و انتشار گزارش به‌موقع برای اطلاعات هشداردهنده به سرمایه‌گذاران (منافع عمومی) که به شکل هم‌زمان و با اهمیتی متأثر از رفتار گزارشگری حسابرسان است. تجزیه و تحلیل نشان می‌دهد که، از یک سو ترس حسابرسان از تحریک ورشکستگی مشتری پس انتشار علامت هشدار، تأثیری برروی قضاوت آن‌ها ندارد (₃b). در مقابل درک حسابرسان از مسئولیت حرفه‌ای خود برای تهیه به موقع علامت هشداردهنده به استفاده کنندگان صورت‌های مالی آن‌ها را به سمت امکان ورشکستگی مشتری سوق می‌دهد (18/0=r). تضاد منافع دارای تأثیر برروی انتخاب تصمیم می‌باشد (₅b). تصمیم حسابرسان برای انتشار گزارش راجع به تداوم فعالیت بر مبنای اثر پیشگویی کامبخش است و با آن رابطه عکس دارد.در این خصوص مسیر از متغیر پنهان اثر پیشگویی کامبخش، به نوع گزارش حسابرسی معنی‌دار بوده است اما مسیر از متغیر پنهان علامت هشداردهنده، به گزارش حسابرسی معنی دار نیست. این شواهد فرض مور و همکاران 2006 را تقویت می‌کند که فساد (انحراف) عمدی حسابرسان استثناء است و آن‌ها ممکن است تحت تأثیر غیرارادی سوگیری گزارش خود باشند.

 

جدول 10- ضریب مسیر و مقدار آماره t هر ضریب،

	ضریب مسیر	مقدار  آمارهt		ضریب مسیر	مقدار آمارهt		ضریب مسیر	مقدار  آمارهt
1b	364/0-	536/3*	7(	336/0	862/3*	13(	240/0-	895/1**
2b	373/0	136/4*	8(	124/0	835/1**	14(	095/0-	940/0
3b	064/0-	681/0	9(	715/0	24/15*	15(	183/0	793/1**
4b	024/0-	244/0	10(	250/0-	488/2***	16(	033/0	384/0
5b	204/0-	818/1**	11(	074/0	681/0	17(	083/0	806/0
6b	029/0-	290/0	12(	129/0	168/1

معنی داری: * در سطح 99%. **در سطح 90%. *** درسطح 95%

منبع: یافته‌های پژهشگر

 

 

شکل 5- مدل pls شامل متغیرهای مکنون، شاخص‌ها و ضریب مسیرها

 

در مرحله بعد به بررسی این موضوع پرداختیم که آیا زمانی که حسابرسان هم‌زمان در حال ارزیابی تداوم فعالیت مشتری هستند، تجربه، مطابق با مدل لیبی و لافت، ممکن است به عنوان یک متغیر میانجی در مشکل اخلاقی (اثر پیشگویی کامبخش در مقابل حفظ منافع عمومی) در نظر گرفته شود. نتایج نشان می‌دهد که تجربه (دانش فنی (c₁)) به بیان دیگر دفعات برخورد با مشکل تداوم فعالیت و تعداد سال‌های گزارش حسابرسی باعث می‌شود (₁₀b) دانش فنی از تجربه عمومی به یک وظیفه خاص (موضوع تداوم فعالیت) انتقال یابد. به عبارت دیگر، دانش حسابرس باعث می‌شود تا توجه به اثر علامت هشداردهنده کاهش یابد (₁₀b). اگر چه دانش فنی تأثیری برروی ادارک حسابرس در احساس پیشگویی کامبخش ندارد (₁₁b). علاوه بر این از یک طرف تجربه باعث کاهش توجه به علامت‌های هشداردهنده می‌شود (₁₀b) و از طرفی دیگر پیشگویی کامبخش بر روی گزارش حسابرس تأثیر می‌گذارد (₅b) در صورتی‌که علامت‌های هشداردهنده تأثیری برروی گزارش حسابرسی ندارند (₆b). در واقع گزارش حسابرس براساس ادارک وی می‌باشد و متأثر از اثر پیشگویی کامبخش است. از طرفی دیگر مدرک تحصیلی برروی اثر پیشگویی کامبخش تأثیر دارد (₁₅b) و در مقابل تأثیری برروی علامت هشداردهنده ندارد (₁₄b). در مجموع تجربه باعث می‌شود تا حسابرس توجه کمتری به علامت هشداردهنده داشته باشد و در مقابل باعث می‌شود تا نقش اثر پیشگویی کامبخش بیشتر شود.

تجزیه و تحلیل اثر میانجی نشان داد که اثر کانالیزه شدهٔ تجربه عمومی از طریق دانش فنی درک حسابرسان را از اثر علامت هشداردهنده کاهش داده است. تجربه حسابرسان در زمینه توانایی حل مساله (مدرک تحصیلی) و تجربه عمومی تأثیر با اهمیتی بر روی دانش حسابرسان دارد (₈(و 9b). این موضوع به طور قابل توجهی به درک حسابرسان از پیشگویی کامبخش کمک می‌کند (₁₅b). ولی تأثیری بر روی درک حسابرسان جهت تهیه علامت هشداردهنده ندارد (₁₀b).

در مرحله بعد براساس میانگین متغیرهای مرتبط با تجربه، افراد را به دو گروه با تجربه بالا و تجربه پایین تقسیم نمودیم. ضریب مسیر و مقدار آماره t در جدول‌های 11 و 12 نمایش داده شده است.

 

جدول 11- ضریب مسیر و مقدار آماره t هر ضریب مربوط به حسابرسان با تجربه بالا

	ضریب مسیر	مقدار  آمارهt		ضریب مسیر	مقدار آمارهt		ضریب مسیر	مقدار  آمارهt
1b	284/0-	891/2*	7b	354/0	426/2*	13b	203/0-	728/1**
2b	255/0	301/2***	8b	020/0	180/0	14b	001/0-	009/0
3b	082/0	823/0	9b	302/0	021/3*	15b	098/0	059/1
4b	067/0-	510/0	10b	044/0-	554/0	16b	045/0-	460/0
5b	105/0-	958/0	11b	423/0-	304/5*	17b	079/0-	786/0
6b	040/-0	021/0	12b	152/0	377/1

معنی داری: * در سطح 99%. **در سطح 90%. *** درسطح 95%

منبع: یافته‌های پژوهشگر

 

با مقایسه ضریب مربوط به ₁(و ₂(در جدول 11که تأثیر اطلاعات منفیو مثبت را برروی ارزیابی از تداوم قعالیت نشان می‌دهد، می‌توان دریافت که حسابرسان با تجربه توجه بیشتری را برای اطلاعات نفی کننده تداوم فعالیت می‌دهند. در صورتی‌که این ضرایب در جدول 12 در مورد حسابرسان کم تجربه برعکس بوده و آن‌ها بیشتر به دنبال اطلاعات مثبت می‌باشند. به گونه ای می‌توان تفسیر نمود که ترس نتیجه حاصل از پیشگویی کامبخش در حسابرسان کم تجربه بیشتر از حسابرسان باتجربه بالاست و حسابرسان کم تجربه بیشتر ترس از دست دادن صاحبکار را دارند. نکته دیگر این‌که در حسابرسان کم تجربه مدرک تحصیلی بر روی گزارش حسابرسان دارای تأثیر می‌باشد. شاید بتوان گفت که حسابرسان با تجربه کم از توانایی حل مساله (مدرک تحصیلی) در ارائه و تهیه گزارش حسابرسی خود کمک می‌گیرند.

علاوه بر این در حسابرسان با تجربه بالاتر تجربه رابطه منفی با اثر پیشگویی کامبخش دارد. به عبارت دیگر تجربه توانسته است تا اثر مربوط به پیشگویی کامبخش را کنترل نموده و از رفتارهای غیراردای حسابرسان جلوگیری نماید. بنابراین از آنجایی‌که تجربه بالاتر به حسابرسان در درک ترس ناشی از اثر پیشگویی کامبخش به حسابرس کمک می‌کند، لذا این نتیجه از فرضیه 1 حمایت می‌کند.

 

جدول 12- ضریب مسیر و مقدار آماره t هر ضریب مربوط به حسابرسان با تجربه پایین،

	ضریب مسیر	مقدار آمارهt		ضریب مسیر	مقدار آمارهt		ضریب مسیر	مقدار  آمارهt
1b	251/0-	347/2*	7b	525/0	402/6*	13b	089/0	943/0
2b	439/0	425/5*	8b	528/0-	617/5*	14b	108/0	646/0
3b	320/0	292/1	9b	114/0	173/1	15b	119/0-	174/1
4b	025/0	233/0	10b	061/0	421/0	16b	042/0	433/0
5b	022/0	240/0	11b	152/0	386/1	17b	230/0	268/2***
6b	096/0-	064/1	12b	128/0	177/1

معنی‌داری: * در سطح 99%. **در سطح 90%. *** درسطح 95%

منبع: یافته‌های پژهشگر

 

مرحله تجربه تأثیر مستقیمی بر روی مرحله‌های قضاوت و تصمیم‌گیری حسابرس ندارد. برای کنترل اثرات غیر مستقیم، ابتدا تأثیر نهاییتوانایی حل مساله را برروی تصمیم‌گیری حسابرس که به طور عمده از طریق دانش و درک از وظیفه حفظ منافع عمومی کانالیزه شده است، بررسی کردیم. نتایج نشان داد که توانایی حل مساله برر روی قضاوت و تصمیم‌گیری تأثیری ندارد. هم‌چنین به تجزیه و تحلیل تجربه برروی مراحل قضاوت و تصمیم‌گیری حسابرس پرداختیم. در این مورد، یک میانجی مهم از طریق ترس از ایجاد اثر پیشگویی کامبخش و علامت هشداردهنده می‌باشد. در مجموع شواهد نشان می‌دهند که تجربه تأثیری بر روی مرحله قضاوت حسابرسان در فرآیند تصمیم‌گیری بابت تداوم فعالیت ندارد، بلکه تأثیر خود را از طریق اثر پیشگویی کامبخش و برروی مرحله صدور گزارش حسابرسی می‌گذارد (با توجه به جدول 10).از یک طرف حسابرسان با توانایی بالاتر بیشتر نگران اثر گزارش حسابرسی خود بودند و این برداشت احتمال تداوم فعالیت مشتری را افزایش می‌داد. در مقابل حسابرسان با تجربه عمومی و دانش بالاتر در مرحله اداراک، اثرعلامت‌های هشداردهنده را دست کم گرفتند که باعث شد آن‌ها تداوم فعالیت مشتری را با تردید کمتری قضاوت نمایند، که به نوبه خود، باعث می‌شود تا آن‌ها گزارش تعدیل شده در مورد تداوم فعالیت ارائه ننمایند. علاوه بر این مطابق با جدول 11و 12 تفاوت در تجربه تأثیری بر روی ارزیابی حسابرسان از تداوم فعالیت نشان نداده است. این شواهد پذیرش فرضیه‌های 2 و 3 را حمایت نمی‌کنند.

 

7- بحث و نتیجه گیری

این مقاله شواهد تجربی و تئوریکی برای حمایت از تئوری اغوا کننده اخلاقی فراهم می‌کند. این کار را از طریق تحلیل هم‌زمان نقشی که تجربه در تضاد منافع بوجود آمده برای حسابرسان در زمان ارزیابی توان تداوم فعالیت صاحبکار، بازی می‌کند؛ انجام شد. در این مقاله یک مدل ترکیبی از مدل تصمیم‌گیری اخلاقی حسابرسان گایرال و همکاران 2010 و مدل تجربه ارائه شده توسط لیبی و لافت 1993 ارائه نموده و آن‌را آزمون نمودیم. خصوصاً اینکه با استفاده از مطالعات گذشته، این مساله را آزمون نمودیم که آیا تجربه حسابرس می‌تواندانحرفات غیرعمدی در گزارشگری را کاهش دهد؟

دریافتیم که حسابرسان با تجربه بیشتر، به خاطر تضاد منافع موجود در فرآیند تصمیم‌گیری آن‌ها بیشتر مورد گمراهی (اغوا) قرار گرفتند. نتایج هم‌زمان نشان دادند که، درحالی که دانش حسابرس (به عنوانمثال تجربه دریک کار خاص و..) باعث می‌شود حسابرسان تمایل کمتری برای تکیه بر استدلال‌های علامت‌های هشداردهنده داشته باشند، با این حال توانایی حل مسأله باعث می‌شود تا آن‌ها ترس بیشتری از احتمال ورشکستگی صاحبکار خود داشته باشند.به عبارت دیگر اثر پیشگویی کامبخش بر اظهار نظر حسابرسان تأثیر دارد که با تحقیقات گایرال، رویز و رودگرز (2011)و جایسینها، تری و جان[xxxviii](2013) همسویی دارد. هم‌چنین با مقایسه بین حسابرسان با تجربه بالا و کم به این نتیجه رسیدیم که در حسابرسان با تجربه بالا، تجربه با عامل پیشگویی کامبخش رابطه عکس دارد. در واقع تجربه توانسته تا اثر آن را کاهش دهد. علاوه براین مطابق با تحقیق کارسون[xxxix]وهمکاران (2013) عوامل تعیین کننده در صدور گزارش تعدیل شده در خصوص تداوم فعالیت شامل عوامل گوناگونی مانند عوامل محیطی، روابط حسابرس با مشتری و نتایج حاصل از انتشار گزارش می‌باشد.

مطابق با نتایج تحقیق، که بیان می‌دارد تجربه تاثیری بر مرحله قضاوت ندارد و تأثیر خود را از طریق پیشگویی کامبخش و برروی مرحله صدور گزارس حسابرسی می‌گذارد، چنین استنباط می‌شود که حسابرس در زمان تصمیم‌گیری برای تهیه گزارش بیشتر به پیامدهای آن توجه می‌کند، که این خود نشان از بروز تضاد منافع در حسابرسان و ضعف در استقلال آن‌ها می‌باشد. ویا اینکه به مسائل اقتصادی و حق الزحمه‌های آتی خود توجه می‌نمایند. رئوس و کاردونا[xl](2013) نیز به این نتیجه رسیده‌بودندکه تجربه بر قضاوت حسابرس تأثیر ندارد و یا مطابق با یافته‌های نیکبخت، شعبان زاده و کنارکار (1395) که تجربه برکیفیت حسابرسی تأثیر منفی دارد. مانند نتایج مور، تانلو و بیزرمن (2010)، قضاوت‌ها به راحتی تحت تأثیر تعصبات فردی قرار می‌گیرند. اثر پیشگویی کامبخش باعث می‌شود تا حسابرسان کمتر اقدام به انتشار گزارش راجع به تداوم فعالیت نمایند (تاکر،ماتسیومورا و سبرامانیام[xli]2003). به عبارت دیگر مطابق با نظر کلمنتس و همکاران (2012)، تضاد منافع همچنان در حرفه وجود خواهدداشت. بدین ترتیب قضاوت حسابرس تحت تأثیر عوامل مختلفی قراردارد، مانند عوامل حسابرس، رابطه بین حسابرس و مشتری، عوامل محیطی، پیامدهای گزارشگری، فشارهای مشتری، وابستگی اقتصادی وبه دنبال آن استقلال حسابرس و ...(کارسون و همکاران،2013،) و باعث می‌شودتا ذهن حسابرس در زمان بررسی و تصمیم‌گیری علاوه بر مسائل مربوط به الزامات حرفه، درگیر سایر مسائل نیز گردد. بخشی از این درگیری‌ها در قسمت ناخودآگاه ذهن رخ می‌دهند.

براساس نتایج بدست آمده پیشنهاد می‌شود که استخدام و آموزش مناسب حسابرسان در یک حوزه کاری خاص، مانند ارزیابی تداوم فعالیت، ممکن است یک راه کار بسیار مؤثر برای تقویت تردید حرفه‌ای و افزایش کیفیت حسابرسی می‌شود. علاوه بر این، با آموزش حسابرسان وآگاهی آن‌ها از فرآیند اندیشیدن خود، و یا تأثیر انحرافات غیر عمدی بر روی قضاوت آن‌ها، ممکن است آن‌ها را بیشتر درگیر تردید حرفه‌ای نماید. اگر چه این دانسته‌ها به تنهایی برای حل مشکل کافی نمی‌باشد، اما یک حسابرس از ماهیت انحراف غیر عمدی خود آشنا می‌شود و در فرآیند حسابرسی به آن توجه می‌نماید. از آنجایی‌که اینانحرافات غیر عمدیبوده و به صورت ناخود آگاه رخ می‌دهند از این رو به نظر می‌رسد، آموزش حسابرسان روش مناسب‌تری نسبت به وضع قوانین و مقررات و تنبهی‌ات در جهت جلوگیری از تضاد منافع ناشی از این مساله باشد.

 

 

 

 

 

---

1-استادیار گروه حسابداری،دانشگاهمازندران،دانشکدهعلوماقتصادیواداری،مازندران، ایران. (مسئولمکاتبات)[e-mail]

2-استادگروه حسابداری، دانشگاهشهیدباهنرکرمان،دانشکدهمدیریتواقتصاد،کرمان، ایران.(نویسندهاصلی)

[3]-دانشیار گروه حسابداری،دانشگاهشهیدباهنرکرمان،دانشکدهمدیریتواقتصاد،کرمان، ایران.

---

[i] Duska

^[ii] Clements,Neill& Scott

[iii]Ettredge

^[iv] Self-fulfilling prophecy effect

^[v] Warning signal

^[vi] Louwers,Messina, & Richard

^[vii]Citron & Taffler

^[viii] Guiral, Ruiz & Rodgers

[ix] Petropoulos, van Schie&Hendriks

^[x] Moral seduction theory

^[xi]Bazerman, Morgan & Loewenstein

[xii]Moore

^[xiii]Bonner & Lewis

^[xiv]Libby & Luft

^[xv] Moore, Tanlu & Bazerman

^[xvi]Perception

^[xvii]Information

^[xviii]Judgment

^[xix] Decision choice

[xx]Selective perception

[xxi]Escalation of commitment

[xxii]Discounting ofinformation

[xxiii] Keil, Depledge & Rai

[xxiv] Selective accessibility

[xxv] Anchoring

^[xxvi]Harteis & Billett,

^[xxvii]Shanteau

^[xxviii] Tversky & Kahneman

^[xxix] Koch &Wu¨stemann

^[xxx]Biases root

^[xxxi] Self-Serving

^[xxxii] Hossain,Chapple, Monroe

^[xxxiii] Lehmann & Norman

^[xxxiv]Hinds, Patterson& Pfeffer

^[xxxv]Chi, Glaser& Rees

^[xxxvi]Partial least squares(PLS)

[xxxvii]CV Redundancy

[xxxviii]Jaysinha, Trey & John

^[xxxix]Carson

[xl] Rios&Cardona

[xli] Tucker, Matsumura and Subramanyam

مراجع

1)     بدری احمد، شواخی و علیرضا زواره، (1390)، "نقاط مرجع، سهام و حجم معاملات: شواهدی از بورس اوراق بهادار تهران"، فصلنامه بورس اوراق بهادار شماره 12، سال سوم، صص 152-174.

2)     بشلیده، کیومرث، (1393)،"روش‌های پژوهش و تحلیل آماری مثال‌های پژوهشی با SPSS و AMOS"، دانشگاه شهید چمران اهواز

3)     بولو، قاسم، یحیی حساس یگانه، فریدون رهنمای رودپشتی و شهرام چهرمحالی، (1396)، "الگوی رویکرد حسابداران و حسابرسان به استانداردهای حسابداری و تأثیر آن بر کیفیت اطلاعات حسابداری"، پژوهش‌های حسابداری‌مالی و حسابرسی، سال نهم، شماره 33، صص 125-148.

4)     جامعهحسابدارانرسمی ایران، (1382)، "آیینرفتارحرفه‌ای"، جامعه حسابداران رسمی، صص 10-11.

5)     حاجی‌ها، زهره و محمدرضا ابراهیمی، (1395)، "بهبود در اظهار نظر حسابرس و اثرات ان بر تغییرات قیمت و حجم معاملات سهام"، پژوهش‌های حسابداری‌مالی و حسابرسی، سال 8، شماره 30، صص 61 - 81.

6)      حاجی‌ها، زهره، احمد گودرزی و زهرا فتاحی، (1392)، "ارتباط ویژگی‌های تردید حرفه‌ای حسابرسان و قضاوت و تصمیم‌گیری آن‌ها"، فصلنامه علمی پژوهشی حسابداری مدیریت، سال ششم، شماره نوزدهم، صص 43-59.

7)     سازمان حسابرسی، (1384)، "تداوم فعالیت"، استاندارد شماره 570.

8)     سید عباس زاده، میرمحمد، جواد امانی ساری بگلو، هیمن خضری آذز و قاسم پاشوی، (1391)، "مقدمه ای بر مدل‌یابی معادلات ساختاری به روش PLS و کاربرد آن در علوم رفتاری با معرفی نرم افزارهای SmsrtOLS، VisualPLS، PLS-Graph"، دانشگاه ارومیه

9)     سیرانی محمد، شکراله خواجوی و میثم نوشادی، (1388)، "تأثیر تجربه و پیچیدگی موضوعات حسابرسی بر قضاوت حسابرس"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، دوره 16، شماره 55، صص 35-50.

10) علوی طبری، سید حسین و حدیثه حاجی مراد خانی، (1394)، "رابطه کیفیت حسابرسی و نقد شوندگی سهام"، پژوهش‌های حسابداری‌مالی و حسابرسی، سال هفتم، شماره 27، صص 93-109.

11) مهام، کیهان، (1383)، "تأثیرویژگیهای حسابرس برقضاوت حرفه ای"، حسابداررسمی، شماره سوم، صص 43-46.

12) نونهالنهر، علی اکبر، حیدر محمد زاده سالطه و کبری حمدالهی، (1393)، "ارزیابی تأثیر آموزش حسابداری (آموزش دانشگاهی و دوره‌های ضمن خدمت) و تجربه بر قضاوت‌های حرفه‌ای حسابرسان"، پژوهش‌های تجربی حسابداری، شماره 13، صص 191-208.

13) نیکبخت، محمد رضا، مهدی شعبان زاده و امین کنارکار، (1395)، "رابطهبینحقالزحمهحسابرسیوتجربهحسابرسباکیفیتحسابرسی"، فصلنامه مطالعات مدیریت و حسابداری، دوره 2، شماره 1، صص 190-208.

14)   Bazerman, M. H., Loewenstein, G., & Moore, D. A, (2002), “Why Good Accountants do Bad Audits”, Harvard Business Review, Vol. 80, PP. 96–103.

15)   Bazerman, M. H., Morgan, K. P., & Loewenstein, G. F, (1997), “The Impossibility of Auditor Independence”, Sloan Management Review, Vol. 38, PP. 89–94.

16)   Bonner, S, (1990), “Experience Effects in Auditing: The Role of Task-Specific Knowledge”, The Accounting Review, Vol. 65, PP. 72–92.

17)   Carson, E. N. L., Fargher, M. A., Geiger, C. S., Lennox, K. R., & Willekens, M, (2013), “Audit Reporting for Going-Concern Uncertainty: A Research Synthesis”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 32, PP. 353–384.

18)   Chi, M., R. Glaser, and E. Rees, (1982), “Expertise in Problem Solving”, Advances in the Psychology of Human Intelligence”, Vol. 1, PP. 7–75.

19)   Chow, C., McNamee, A., & Plumlee, R, (1987), “Practitioners’ Perceptions of Audit Step Difficulty and Criticalness: Implications for Audit Research”, Auditing: AJournal of Practice & Theory, Vol. 6, PP. 123–133.

20)   Citron, D. B., & Taffler, R. J, (2001), “Ethical Behavior in the U.K Audit Profession: The Case of the Self-Fulfilling Prophecy Under Going-Concern Uncertainties”, Journal of Business Ethics, Vol. 29, PP. 353–363.

21)   Clements, C. E., Neill, J. D. and O. Scott Stovall, (2012), “Inherent Conflicts Of Interest in the Accounting Profession”, The Journal of Applied Business Research, Vol. 28, No. 2

22)   Duska, R, (2005), “The Good Auditor – Skeptic or Wealth Accumulator? Ethical Lessons Learned from the Arthur Andersen Debacle”, Journal of Business Ethics, Vol. 57, PP. 17–29.

23)   Ettredge, M., Fuerherm E.Elizabeth, Guo Feng, Li Chan, (2017), “Cliente Pressure and Auditor Independence: Evidence from the ‘‘Great Recession” of 2007–2009. J. Account”, Public Policy, http://dx.doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2017.05.004.

24)   Guiral, Andrés, Emiliano Ruiz, Waymond Rodgers, José A. Gonzalo, (2008), “A Cognitive Model Testing Moral Seduction Theory:Unconscious Bias and the Role Played by Expertise”, Proceedings of the Annual Meeting of the Cognitive Science Society, Vol. 30, PP. 519-524

25)   Guiral, A., Rodgers, W., Ruiz, E., & Gonzalo, J. A, (2010), “Ethical Dilemmas in Auditing: Dishonesty or Unintentional Bias?”, Journal of Business Ethics, Vol. 91, PP. 151–166.

26)   Guiral, A., Ruiz, E., & Rodgers, W, (2011), “To What Extent are Auditors’ Attitudes Toward the Evidence Influenced by the Self-Fulfilling Prophecy?”, Auditing: AJournal of Practice & Theory, Vol. 30, PP. 173–190.

27)   Guiral Andres, Rodgers, Waymond, Ruiz Emiliano, Gonzalo-Angulo Jose A, (2015), “Can Expertise Mitigate Auditors’ Unintentional Biases?”, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 24, PP. 105–117.

28)   Harteis, C, & Billett, S, (2013), “Intuitive Expertise: Theories and Empirical Evidence”, Educational Research Review, Vol. 9, PP. 145–157.

29)   Hossain,Sarowar. Chapple,Larelle, Monroe.S. Gary, (2016), “Does Auditor Gender Affect Issuing Going-ConcernDecisions for Financially Distressed Clients?”,Accounting and Finance.

30)   Hinds, P. J., Patterson, M., & Pfeffer, J, (2001), “Bothered by Abstraction: The Effect of Expertise on Knowledge Transfer and Subsequent Novice Performance”, Journal of Applied Psychology, Vol. 86, PP. 1232–1243.

31)   Jaysinha S. Shinde, Trey Stone and John Willems, (2013), "The Self-Fulfilling Prophecy’sEffect on an Auditor’s Issuance of a Going Concern Opinion", Journal of Accounting and Auditing: Research &Practice.

32)   Kaplan, S. E., O’Donnell, E. F., & Arel, B. M, (2008), “The Influence of Auditor Experience on the Persuasiveness of Information Provided by Management”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 27, PP. 67–83.

33)   Keil, M., Depledge, G., & Rai, A, (2007), “Escalation: The Role of Problem Recognition and Cognitive Bias”, Decision Science, Vol. 38, PP. 391–421.

34)   Koch, C. and Wu¨stemann, J, (2009), “A Review of Bias Research in Auditing: Opportunities for Combining Psychological and Economic Research”, Paper Presented at the Midyear Conference of the American Accounting Association Auditing Section, St Petersburg, FL, 15-17 January.http://ssrn.com/abstract=1032961.

35)   Lehmann, C. M., & Norman, C. S, (2006), “The Effects of Experience on Complex Problem Representation and Judgment in Auditing: An Experimental Investigation”, Behavioral Research in Accounting, Vol. 18, PP. 65–83. Determinants of Judgment Performance in Accounting Settings: Ability, Knowledge, Motivation, and Environment. Accounting, Organizations and Society, 18(5), PP. 425–450.

36)   Louwers, T. J., Messina, F. M., & Richard, M. D, (1999), “The Auditor’s Going-Concern Disclosure as a Self-Fulfilling Prophecy: A Discrete-Time Survival Analysis”, Decision Science, Vol. 30, PP. 805–824.

37)   Moore, D. A., Tanlu, L., & Bazerman, M. H, (2010), “Conflict of Interest and the Intrusion of Bias”, Judgment and Decision Making, Vol. 5, PP. 37–53.

38)   & Bazerman, M. H, (2006), “Conflicts of Interest and theC of Auditor Independence: Moral Seduction and Strategic Issue Cycling”, Academy of Management Review, Vol. 31, PP. 10–29.

39)   Petropoulos Petalas D, van Schie H,Hendriks Vettehen P, (2017), “Forecasted EconomicChange and the Self-Fulfilling Prophecy in EconomicDecision-Making”, PLoS ONE 12(3): e0174353.

40)   Rios-Figueroa,C.B and R.C Cardona, (2013), “Dose Experience Affect AuditorsProfessionalJudgment?”, Evidence from Puerto Rico. Accounting andTaxation, Vol. 5, NO. 2, PP. 13-32.

41)   Shanteau, J, (1993), “Discussion of Expertise in Auditing”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 12, PP. 51–56.

42)   Tucker, R. R., E. M. Matsumura and K. R. Subramanyam,(2003), “Going-Concern Judgments: AnExperimental Test of the Self-Fulfilling Prophecy andForecast Accuracy”, Journal of Accounting and PublicPolicy, Vol. 22, PP. 401–432.

 

 

یادداشت‌ها