تأثیر چارچوب عملی حرفه ای بین‌المللی بر اثربخشی حسابرسی داخلی
تاریخ دریافت: 11/10/1400 تاریخ پذیرش: 14/12/1400 مجید تاجیک جلایری
جواد رمضانی
یحیی کامیابی
چکیده
سرآغـــاز حـســابـرســـی داخلـــی در فـراینـــد اطمینان بخشــی، به دست آوردن درکـــی درســـت از شرایطـــی کــه سازمـــان در آن عمــل می‌کند، شـــناسایی ذینفعــان کلیــدی و نیازهــای آن‌ها و تعیین چـگونــگی تعریف راهبری ســازمان اسـت. بـا توجـه بـه اینکه حسابـــرسان داخلــی از رویـــکردهای متعــدد، آزمون‌ها و روش‌های متفــاوت بــرای ارزیابــی راهبـــری در ســازمان خــود اســتفاده می‌کنند، ضمـــن ارائــه تصـــویری شــفاف از آنچــه حسابـــرسان داخلــی بر اساس چارچوب‌های بین‌المللی برای ارزیابی‌های خــود در پیش گرفته‌اند، میـزان آشـنایی و اسـتفاده حسابرسـان داخلــی ایــران از ایــن موضــوع در تدویــن یــک برنامــه حسابرســی داخلــی جامــع و کارآمــد سـنجیده شـود و نگـرش حسابرسـان داخلـی ایـران در ارائـه ارزیابـی رسـمی از شیوه‌های راهبـری ســازمان مــورد بررســی قــرار دهــد. هدف این مقاله بررسی تأثیرات رهنمودهای اجباری و مورد توصیه اکید در چارچوب عملی حرفه ای بین‌المللی بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد. با استفاده از روش نمونه‌گیری تصادفی تعداد 247 نفر از حسابداران داخلی در مؤسسات حسابرسی خصوصی معتبر شاغل هستند انتخاب شد. تحقیق حاضر در زمره تحقیقات کاربردی قرار دارد و از نظر روش، توصیفی از نوع پیمایشی می‌باشد. برای جمع‌آوری داده‌ها و اطلاعات از روش کتابخانه‌ای و ابزار گردآوری اطلاعات پرسشنامه‌ای بوده است. کلیه فرضیات در سطح معنی‌داری p<0.01 به روش pls مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفته‌اند. نتایج نشان می‌دهد رهنمودهای توصیه شده و اجباری در چارچوب چارچوب عملی حرفه ای بین‌المللی بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است.
واژه‌های کلیدی: رهنمودهای اجباری، رهنمودهای مورد توصیه اکید، چارچوب عملی حرفه ای بین‌المللی، اثربخشی حسابرسی داخلی.
1- مقدمه
چارچوب عملی حرفه ای بین‌المللی (IPPF) چارچوب مفهومی است که رهنمودهای معتبری که توسط انجمن حسابرسان داخلی IIA انتشار می‌یابد را سازماندهی می‌کند. چارچوب مذکور در اجرای تعریف حسابرسی داخلی، آیین رفتار حرفه‌ای و در مورد استانداردها و ترویج رویه‌های مناسب، به حسابرسان داخلی کمک می‌کند و رهنمودها، تبیین رویکرد، روش‌شناسی و ملاحظات حسابرس داخلی را بر عهده دارند. چارچوب یاد شده قابل اتکا بوده و رهنمودی از طرف انجمن حسابرسان داخلیIIA) (برای حرفه‌ی حسابرسی داخلی در سراسر جهان است که در دو بخش "رهنمودهای اجباری" و "رهنمودهای توصیه شده" ارائه گردیده است.
آغـــازحـســابـرســـی داخلـــی در فـراینـــد اطمینان بخشــی، بــه دســت آوردن درکـــی درســـت از شرایطـــی کــه سازمـــان در آن عمــل می‌کند، شـــناسایی ذینفعــان کلیــدی و نیازهــای آن‌ها و تعیین چـگونــگی تعریف راهبری ســازمان اسـت. بـا توجـه بـه اینکه حسابـــرسان داخلــی از رویـــکردهای متعــدد، آزمون‌ها و روش‌های متفــاوت بــرای ارزیابــی راهبـــری در ســازمان خــود اســتفاده می‌کنند، ضمـــن ارائه‌ی تصـــویری شــفاف از آنچــه حسابـــرسان داخلــی بر اساس چارچوب‌های بین‌المللی برای ارزیابی‌های خــود در پیش گرفته‌اند، میـزان آشـنایی و استفاده‌ی حسابرسـان داخلــی ایــران از ایــن موضــوع در تدویــن یــک برنامه‌ی حسابرســی داخلــی جامــع و کارآمــد سـنجیده شـود و نگـرش حسابرسـان داخلـی ایـران در ارائه‌ی ارزیابـی رسـمی از شیوه‌های راهبـری ســازمان مــورد بررســی قــرار دهــد. یکــی از بهتریــن منابــع حسابرســان داخلــی در مــورد چگونگــی ارزیابــی و ارائه‌ی توصیه‌های مناســب بــرای بهبــود فرایندهــای راهبــری، چارچـوب عمـلی حرفه‌ای بین‌المللی حسابرسـی داخـــلی IPPF اســـت. ایــن چـارچـــوب را انجمــن حسابرســان داخلــی آمریــکا به عنــوان یـک راهنمـای عملـی منتشـر کـرده اسـت. ایـن چارچــوب، حسابرســان داخلــی را بــا توجــه بــه انـواع محیط‌های سـازمانی کـه در سـطح جهـان فعالیــت می‌کنند، بــا جنبه‌هایی از فـــرایندهای راهبــری کــه حســابرس داخلــی بایــد در بخــش خصوصــی در توسعه‌ی برنامه‌های حسابرســی خــود در نظــر داشــته باشــند، آشــنا می‌سازد. متأســفانه به رغــم نقــش و اهمیــت حسابرســی داخلــی به عنـوان عملکـردی کلیـدی در ایفـای مسـئولیت نظــارت بــر فعالیت‌های راهبــری هیئت‌مدیره، اســتفاده از ایــن چارچــوب کمتــر موردتوجــه حسابرســان داخلــی ایــران قــرار گرفتــه اســت.
یکــی از بهتریــن منابــع حسابرســان داخلــی در مــورد چگونگــی ارزیابــی و ارائه‌ی توصیه‌های مناســب بــرای بهبــود فرایندهــای راهبــری، چارچـوب عمـل حرفه‌ای بین‌المللی حسابرسـی داخـــلی IPPF اســـت. ایــن چـارچـــوب را انجمــن حسابرســان داخلــی آمریــکا به عنــوان یـک راهنمـای عملـی منتشـر کـرده اسـت. ایـن چارچــوب، حسابرســان داخلــی را بــا توجــه بــه انـواع محیط‌های سـازمانی کـه در سـطح جهـان فعالیــت می‌کنند، بــا جنبه‌هایی از فـــرایندهای راهبــری کــه حســابرس داخلــی بایــد در بخــش خصوصــی در توسعه‌ی برنامه‌های حسابرســی خــود در نظــر داشــته باشــند، آشــنا می‌سازد. متأســفانه به رغــم نقــش و اهمیــت حسابرســی داخلــی به عنـوان عملکـردی کلیـدی در ایفـای مسـئولیت نظــارت بــر فعالیت‌های راهبــری هیئت‌مدیره، اســتفاده از ایــن چارچــوب کمتــر موردتوجــه حسابرســان داخلــی ایــران قــرار گرفتــه اســت. با توجه به موارد مطرح شده انجام این تحقیق ضروری به نظر می‌رسد.
2- مبانی نظری و مروری بر پیشینه پژوهش
سه رکن نظام راهبری مدیریت ریسک و کنترل را به عنوان ابعاد اطمینان بخشی در حسابرسی داخلی عنوان نمود که به صورت یک حرفه تخصصی با تشکیل انجمن حسابرسان داخلی در سال 1941 میلادی رسمیت یافت.
نهادسازی، تدوین استاندارد و رهنمود، ایجاد سازوکار نظارت و به‌روزرسانی استانداردها، جهانی‌سازی فعالیت حرفه‌ای حسابرسی داخلی و ارائه مدل‌های بلوغ حسابرسی داخلی، ارائه رهنمودهای جامع و تجارب ویژه برای تمامی حوزه‌ها اصلی‌ترین مراحل تکمیل چرخه نهادسازی حرفه‌ای در حسابرسی داخلی است. همچنین فرآیند تدوین استانداردها به منظور کسب مقبولیت عام باید کاملاً شفاف و روشن و پاسخگوی نیازهای حرفه حسابرسی داخلی باشد. به این منظور یک ستاد عملیاتی و کمیته تدارکات و ساماندهی تشکیل شده تا ساختار رهنمودهای موجود و فرایند گسترش، انتشار آن‌ها را مورد بررسی قرار دهد. این ستاد هیئت نظارت به‌صورت کلی (متشکل از افراد غیر ذینفع) بر تدوین رهنمودها نظارت می‌کنند. علاوه بر این شورای نظارت بر IPPF به صورت سالانه گزارشی را نیز منتشر می‌کنند که همه این فرآیندها و نظارت‌ها موجب می‌شود مجموعه‌ای جامع و کامل از چارچوب بین‌المللی فعالیت‌های حرفه‌ای حسابرسی داخلی داشته باشیم که مرتب بروز رسانی می‌شود.
در این راستا مبنایی برای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی تعیین شده و فرایندها یا عملکردهای سازمانی نیز ارتقاءیافته که کمیته فنی و استانداردهای انجمن حسابرسان داخلی ایران در اسفندماه سال 1393 اقدام به ترجمه استانداردهای بین‌المللی اجرای حسابرسی داخلی نموده و هیئت مدیره انجمن حسابرسان داخلی ایران اجرای این استانداردها را از ابتدای فروردین‌ماه سال 1394 برای اعضاء لازم‌الاجرا کرده است. توسعه کمی و کیفی حرفه حسابرسی داخلی، دستیابی به اجماع در مورد اصول حرفه‌ای بین صاحبنظران حرفه حسابرسی، ایجاد رهبری پویا برای حرفه حسابرسی داخلی، حمایت از حسابرسان داخلی و کمک به ارزش افزایی آن‌ها برای سازمان‌ها و توسعه استانداردها و سایر رهنمودهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی به صورت یکپارچه و جامع از جمله نهادسازی در حرفه حسابرسی داخلی است. توسعه مدارک حرفه‌ای و کمک به ارتقاء شایستگی اعضا، ترویج بهترین اقدامات و الگوهای عمل، اشتراک‌گذاری دانش، تجربیات و تبادل نظر، فراهم کردن فرصت بهتر برای ارائه خدمات حرفه‌ای به جامعه، ترویج انضباط و اخلاق در حسابرسان داخلی و حفظ کیفیت در حد یک حرفه جهانی از جمله دیگر مواردی است که در نهادسازی حرفه‌ای حسابرسی داخلی باید مورد توجه قرار گیرد.
تأکید بر داشتن گواهینامه حرفه‌ای برای حسابرسان داخلی شاغل در واحدهای حسابرسی داخلی و تأکید بر استفاده از حسابرسی داخلی می‌تواند به این موارد نیز کمک کند. اجرای استانداردهای حسابرسی داخلی می‌بایست به طور الزامی و توصیه‌ای بکار گرفته شوند. در این زمینه اجرای استانداردهای حسابرسی داخلی برای شرکت‌های غیر بورسی به‌صورت توصیه‌ای و برای شرکت‌های تحت نظارت سازمان بورس، بانک مرکزی و بیمه مرکزی باید الزامی باشد. بــه لحــاظ نظــری، حسابرســان مســتقل زمانــی از گــزارش حسابرســان داخلــی اســتفاده می‌کنند کــه آن‌ها از شــرایط الزام از جملــه اســتقلال کافــی برخــوردار باشــند. عـلاوه بـر آن، واقعیـت آن اسـت کـه متأسـفانه به رغــم کوشش‌های انجام شــده هنــوز موضــوع حسابرســی داخلــی جایــگاه متناســب خــود را نیافتــه اســت و بخــش عمده مشــکل به خــود حسابرســان داخلــی بازمی‌گردد زیــرا تصــور برخــی بر آن اســت کــه بــا ارائه‌ی گزارش‌هایی شــبیه گـزارش حسـابرس مستقل، وظیفه‌ی حسـابرس داخلــی قابل انجــام بوده، در حالی که حیطه‌ی مأموریت حسابرســی داخلــی بســیار فراتــر از حســابرس مستقل اســت. به نظــر می‌رسد انجمــن حسابرســان داخلــی و انجمـن حسـابداران خبـره ایـران کـه ادعـای مدخلیـت در ایـن موضـوع را داشته پیـش از هـر چیـز وظیفـه دارنـد بـا توجـه بـه شـرایط و محیـط اقتصـادی کشـور در نحـوه فعلـی گزارشـگری حسابرســی داخلــی را بازنگــری کننــد و از طریــق آموزش‌های کاربــردی در اشــاعه هدفمنــد حسابرســی داخلــی بکوشــند تــا بدیــن ترتیــب، گزارش‌های حسابرســان داخلــی بتوانــد بخشــی از نیازهــای ذینفعــان را پاســخگو باشــد که این امــر نیز در حــال حاضــر تحقــق نیافتــه اســت.
بــر ایــن اســـاس و بــر پایه‌ی چارچوب‌های بین‌المللی، مهمترین حوزه‌های مــورد ارزیابــی حسـابـــرسان داخلــی شــامل ایــن مــوارد اســت.
هیئت مدیره،
حقوقی و تنظیم مقررات،
ارزش‌های سازمانی و اخلاق،
افشای اطاعات و شفافیت،
مدیریت ریسک،
نظــارت و اندازه‌گیری عملکــرد ســازمانی،
سیاست‌ها و روش‌های ارتباطــات سـازمانی،
استراتژی‌های سازمانی،
پاسخگویی سازمانی،
رعایــت انطبــاق بــا قوانیــن و مقــررات.
بــه منظــور شناســایی و بررســی روش‌های مــورد اســتفاده بــرای ارزیابــی هــر یــک از ایــن حوزه‌ها، گزارش‌هایی کــه می‌تواند بــرای ســنجش عملکــرد حسابرســان داخلـی مـورد اسـتفاده قـرار گیـرد، از رهنمودهـا و چارچوب‌های عمـــل حرفه‌ای بین‌المللی اسـتخراج شـد. سـپس در قالـب یـک پرسشـنامه، از حسابرسـان داخلـی ایـران نظرسنجی صورت و میــزان اســتفاده آنــان از رهنمودهــای حرفه‌های مراجــع معتبــر، اجــزاء و عناصــر چارچوب‌های بین‌المللی بــرای ارزیابــی راهبــری شرکت‌ها مــورد پرســش قــرار گرفــت.
ناآگاهـی از چارچوب‌های بین‌المللی حرفه‌ای نظیـر IPPF، عـدم وجـود رهنمــود یــا چارچوبــی مــدون بــرای ارزیابــی حوزه‌های مختلـف راهبـری می‌باشد کـه امکان ورود به صورت تخصصـی بـه حوزه‌های بی‌شمار و با اهمیت در آن فراهم نبوده وعدم وجود بسـترهای مناسب بـرای توسعه‌ی ابزارهـای مختلـف ارزیابــی، می‌تواند از زمره‌ی مهمتریــن دلایــل چنیـن عملکـرد ضعیـف و محـدودی باشـد. بـر ایـن اسـاس آنچـه حسابرسـی داخلـی بـرای اثربخــشی نظــام راهبــری شرکت‌ها، شیوه‌ها و عملکــرد ســازمان بــدان نیــاز دارد، چارچــوب و روشــی قابل اعتمــاد بوده که بــه نظــر می‌رسد بزرگتریــن چالــش شرکت‌ها و حسابرســان داخلــی، فقــدان الگویــی واحــد بــرای ارزیابــی و بهبــود راهبــری شرکت‌ها اســت. هــر ســازمان بایــد راه‌حلی منحصربه‌فرد ایجــاد نماید کـه صنعـت، بلـوغ، اسـتراتژی کسب‌وکار، فرهنـگ سـازمانی و موقعیـت رقابتـی شرکت را مدنظر قرار می‌دهد. از آنجائی که هیـچ راه‌حل سـریعی بـرای ایـن چالـش وجـود نـدارد، تمرکـز بـر راهبــری خــوب در درازمــدت هــدف کلیــدی مهمــی بــرای اکثر سازمان‌ها تلقی می‌گردد.
انجمن حسابرسان داخلی (IIA) چرایی دلایل تغییر در استانداردهای حسابرسی داخلی را به شرح ذیل بر شمرده است:
به دلیل استمرار فرآیندهای کنترلی، رهنمودهای الزامی (IPPF) هر سه سال یک‌بار مورد بازنگری قرار می‌گیرد که در این راستا تجدیدنظر آخرین نسخه استانداردها در سال ۲۰۱۳ منتشر شده و همچنین برای پاسخ به نیازهای فعلی و ارتقا سطح تجاری و درخواست‌هایی که به‌صورت روزافزون درخصوص سایر نقش‌ها و مسئولیت‌ها از مدیران حسابرسی داخلی (CAEs) شرکت‌ها درخواست می‌گردد، این تعدیلات نیز صورت پذیرفته است.
نسخه جدید (IPPF) در سال ۲۰۱۵ معرفی شد و این چارچوب جدید شامل مأموریت، رهنمودهای الزامی، اصول محوری (اساسی) برای اجرای حرفه‌ای حسابرسی داخلی است.
هیئت تدوین استانداردهای انجمن حسابرسان داخلی(IIASB) ارتباط میان استانداردها و اصول اساسی را مورد بازنگری قرار داده و تغییرات به وجود آمده این ارتباطات را بهتر منعکس می‌سازد.
پیش‌نویس استانداردهای بین‌المللی حسابرسی داخلی به مدت ۹۰ روز اول فوریه ۲۰۱۶ و پایان آن سی‌ام آوریل ۲۰۱۶ در معرض نظرخواهی عمومی قرار گرفت که نسخه پیش‌نویس آن در قالب چندین زبان و به صورت پیمایش برخط(Online) ارائه گردیده و در ماه مه و سپتامبر ۲۰۱۶، (IIASB) نتایج پیمایش و دیدگاه‌های جمع‌آوری شده را مورد ارزیابی و با اعمال برخی دیدگاه‌ها روی نسخه پیش‌نویس، آخرین نسخه استانداردهای حسابرسی داخلی را تأیید نمود. انجمن حسابرسان داخلی (IIA) در اول اکتبر ۲۰۱۶ استاندارد تجدیدنظر شده را منتشر و اجرای این استانداردها از اول ژانویه ۲۰۱۷ الزامی نموده است که مهمترین تغییرات انجام شده استانداردهای حسابرسی داخلی به شرح ذیل است:
الف- استانداردهای جدید:
برای مدیر واحد حسابرسی داخلی (CAE) نقش‌ها و مسئولیت‌هایی فراتر از حسابرسی داخلی برشمرده شده است (استاندارد ۱۱۱۲)
وضعیت‌های احتمالی و بالقوه مخدوش شدن واقع‌بینی در اجرای خدمات اطمینان بخشی متعاقب ارائه خدمات مشاوره‌ای ارائه شده است (استاندارد ۱۱۳۰ الف ۳)
ب- به روزآوری استانداردهای موجود برای تصریح کردن الزامات:
تبیین ارتباطات میان اصول اساسی جدید از قبیل "داشتن بینش و بصیرت، فعال و متمرکز بر آینده" و استانداردها
استاندارد برنامه بهبود و تضمین کیفیت) QAIP استاندارد ۱۳۰۰)
ارتباطات میان مدیر حسابرسی داخلی، هیئت مدیره و مدیران ارشد
دامنه ارزیابی‌های برون‌سازمانی: الزام به اظهارنظر درخصوص رعایت استانداردها و آیین رفتار حرفه‌ای (استاندارد ۱۳۱۲)
گزارشگری درباره برنامه بهبود و تضمین کیفیت (استاندارد ۱۳۲۰)
برنامه‌ریزی و سرپرستی (استاندارد ۲۰۱۰)
هماهنگی و اتکا (استاندارد ۲۰۵۰)
گزارشگری به مدیران ارشد و هیئت مدیره (استاندارد ۲۰۶۰)
ج- به روزآوری بخش مقدمه (معرفی) استانداردهای حسابرسی داخلی:
تصریح اینکه استانداردها به همراه آیین رفتار حرفه‌ای کلیه "بخش‌های الزامی" را در برمی‌گیرد،
رعایت آیین رفتار حرفه‌ای و استانداردهای حسابرسی داخلی، نشانگر رعایت کلیه "بخش‌های الزامی" است،
انجام اصلاحاتی به منظور ارتقا روان‌سازی و تصریح آن،
دسانی و همکاران (2017)، در پژوهشی تحت عنوان "ارزیابی حسابرسان مستقل از عملکرد حسابرسان داخلی بر مبنای یافته‌های تجربی" به بررسی روابط بین متغیرهای فوق پرداختند. نتایج تحقیق آن‌ها که با استفاده از رگرسیون چند متغیره انجام شده، نشان داد که از منظر حسابرسان مستقل کیفیت کار حسابرسان داخلی بر افزایش عملکرد بهینه شرکت‌ها تأثیر مثبت و مستقیمی خواهد داشت. همچنین نتایج تحقیق آن ها نشان داد که از منظر حسابرسان مستقل، کیفیت کار حسابرسان داخلی بر افزایش نرخ رشد مثبت سودآوری شرکت‌ها تأثیر مثبت و مستقیمی خواهد داشت.
ویسر و استون (2015)، در پژوهشی تحت عنوان "تجزیه‌وتحلیل‌های الگوهای رایج مربوط به حسابرسی کنترل‌های داخلی" به بررسی روابط بین متغیرهای فوق با استفاده از روش آماری پانل دیتا پرداختند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که الگوهای حسابرسی از پیش تعیین شده مربوط به حسابرسان داخلی در بلندمدت باعث افزایش میزان اتکای حسابرسان مستقل بر این الگوها خواهد شد. همچنین نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که هرچقدر الگوهای حسابرسی در راستای افزایش جذب سودآوری شرکت‌ها باشند، به همان نسبت نیز کیفیت حسابرسی آن‌ها افزایش پیدا خواهد کرد.
مسریر و همکاران (2012)، در پژوهشی تحت عنوان "عملکرد حسابرسان داخلی و مدیریت سود و تصمیمات حسابرسان مستقل در ارتباط با اظهار نظر مقبول" به بررسی روابط بین متغیرهای فوق با استفاده از روش آماری رگرسیون چند متغیره 2003 تا 2010 پرداختند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که هرچقدر الگوهای مدیریتی مربوط به حسابرسان داخلی به روزتر باشد، به همان نسبت میزان اتکای حسابرسان مستقل از کیفیت کار حسابرسان داخلی افزایش پیدا کرده و بر مبنای کیفیت کار حسابرسان داخلی، حسابرسان مستقل تصمیمات حسابرسی را انجام داده و به سرمایه‌گذاران نوعی اعتمادپذیری به شرکت را خواهند داد.
دسانی و همکاران (2011)، در پژوهشی تحت عنوان "حسابرسی داخلی، الگوهای مدیریتی و حسابرسان مستقل" به بررسی روابط بین متغیرهای فوق با استفاده از روش آماری پانل دیتا پرداختند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که هرچقدر کیفیت کار حسابرسان داخلی افزایش پیدا کند و از طرف دیگر الگوهای مدیریت در راستای جذب سودآوری باشد، با ادغام این دو عامل در نهایت کیفیت کار حسابرسان مستقل افزایش پیدا خواهد کرد. همچنین نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که با افزایش کیفیت کار حسابرسان مستقل، سودآوری و عملکرد شرکت‌ها در بلندمدت، نرخ رشد مثبتی را تجربه خواهد کرد.
دسانی و همکاران (2010)، در پژوهشی تحت عنوان "ارزیابی حسابرسان مستقل از کیفیت کار حسابرسان داخلی بر مبنای الگوهای نرخ تورم" به بررسی روابط بین متغیرهای فوق با استفاده از رگرسیون چند متغیره پرداختند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که در بلندمدت نرخ رشد تورم بر ارزیابی حسابرسان مستقل از کیفیت کار حسابرسان داخلی هیچگونه تأثیری نداشته و ارزیابی حسابرسان مستقل از کیفیت کار حسابرسان داخلی بر مبنای الگوهای از پیش تعیین شده و برنامه‌های حسابرسی می‌باشد.
پورسعید عباس، محمدی پور رحمت اله (1398) در تحقیقی با عنوان، بررسی امکان استقرار نظام حسابرسی داخلی مبتنی بر ریسک و شناسایی متغیرهای مربوطه در دانشگاه آزاد اسلامی کشور بیان کردند، حسابرسی داخلی مبتنی بر ریسک، به عنوان یک راهکار اطمینان‌بخشی نسبی و شامل این احتمال است که تمام خطراتی را که به درستی مدیریت نشده‌اند، شناسایی کند و در غیر این صورت اطمینان بخشی نمی‌تواند داده شود، به طوری که این راهکار روشی را فراهم می‌کند که اطمینان می‌دهد ریسک‌های سازمان مدیریت و کنترل شده‌اند. بر این اساس، جامعه آماری مورد مطالعه این پژوهش نیز شامل کارکنان بخش‌های حسابداری و مالی کلیه واحدها و ادارات تابعه دانشگاه آزاد اسلامی می‌باشد که با استفاده از روش نمونه‌گیری طبقه‌ای نمونه پژوهش انتخاب و مورد آزمون قرار گرفت. روش پژوهش حاضر نیز توصیفی-پیمایشی می‌باشد. برای آزمون فرضیه‌ها و تخمین مدل نیز از روش تجزیه‌وتحلیل عاملی تأییدی استفاده شده است. نتایج کلی پژوهش نشان می‌دهد که به ترتیب عوامل انسانی، عوامل ساختاری و عوامل فنی در قالب 8 متغیر شامل: اهداف و فرآیندهای سازمانی، آموزش جهت افزایش توان فنی، پذیرش و حمایت مدیران ارشد، امکان تجزیه‌وتحلیل و اولویت‌بندی ریسک‌ها، تعیین نقاط ضعف کنترلی و فعالیت‌های کنترلی، تدوین برنامه حسابرسی داخلی مبتنی بر ریسک، انجام رسیدگی و ارائه گزارش حسابرسی داخلی مبتنی بر ریسک در دانشگاه آزاد اسلامی کشور از عوامل اصلی استقرار نظام حسابرسی داخلی مبتنی بر ریسک در دانشگاه آزاد اسلامی است.
نیکبخت و حسن آباد (1397)، در تحقیقی با عنوان عملکرد حسابرسی داخلی در ایران از دیدگاه مدیران حسابرسی داخلی، رویکرد کلاسیک نظریه بنیانی بیان کردند، حسابرسی داخلی در محیط‌های متنوع به لحاظ قانونی و فرهنگی و برای سازمان‌هایی با اهداف، اندازه، پیچیدگی و ساختار متفاوت و توسط افراد درون یا برون‌سازمانی انجام می‌شود. با توجه به تصویب دستورالعمل کنترل‌های داخلی بورس اوراق بهادار در سال 1391 و تشکیل انجمن حسابرسان داخلی در همان سال دیری نیست که حرفه حسابرسی داخلی در ایران به شکلی جدی پا به عرصه ظهور گذاشته است. به این منظور در تحقیق حاضر با اتخاذ رویکرد کیفی تحقیق و استفاده از روش کلاسیک نظریه بنیانی به بررسی درک و تلقی مدیران حسابرسی داخلی به عنوان مجریان حرفه از حسابرسی داخلی و انطباق آن با استانداردهای بین‌المللی پرداخته شده است. نتایج بررسی، حاکی از فاصله عملکرد حسابرسی داخلی در ایران از نظر مدیران حسابرسی داخلی در مقایسه با تعریف حسابرسی داخلی در استانداردهای بین‌المللی انجمن حسابرسان داخلی و نیاز به بازتعریف آن در ایران است.
مشایخی و همکاران، ( 1395) در پژوهشی تحت عنوان "تأثیر کیفیت حسابرسی داخلی بر حق‌الزحمه حسابرسی مستقل" بیان کردند، مطابق تئوری جانشینی حسابرس مستقل با اتکا به نتایج کار حسابرس داخلی در تلاش‌های خود صرفه‌جویی می‌کند که این امر بر حق‌الزحمه حسابرس مستقل تأثیر خواهد گذاشت. دو ویژگی کیفی حسابرسی داخلی (صلاحیت و همکاری) منجر به حمایت از دیدگاه جانشینی برای توضیح رابطه بین کیفیت حسابرسی داخلی و حق‌الزحمه حسابرسی مستقل می‌شود. از دیدگاه کاربردی، این تحقیق نیاز شرکت‌ها به تأکید بر کیفیت بالای حسابرسی داخلی را برجسته و آن‌ها را به ایجاد همکاری بین حسابرسان داخلی و مستقل در جهت صرفه‌جویی بیشتر در هزینه‌ها تشویق می‌کند. مطالعه مورد نظر بر اساس پرسشنامه‌های ارسالی و دریافت شده از گروه حسابرسی داخلی شرکت‌های عضو بورس اوراق بهادار تهران انجام پذیرفته و نتایج حاکی از این است که صلاحیت حسابرسی داخلی یعنی مدت تصدی و حضور آن در شرکت با حق‌الزحمه حسابرسی رابطه معنادار منفی داشته و مهارت‌های محاسباتی و IT، مدارک حرفه‌ای و علمی، مدت ساعات آموزشی با حق‌الزحمه حسابرسی رابطه‌ای ندارند. در کل نتایج حاکی از عدم تأثیر کیفیت حسابرسی داخلی بر حق‌الزحمه حسابرسی مستقل می‌باشد.
حاجیها زهره، رفیعی آزاده (1393)، تأثیر کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی بر به هنگام بودن گزارش حسابرسی مستقل به بررسی نقش کیفیت عملکرد حسابرسی داخلی بر به هنگام بودن گزارش حسابرس مستقل می‌پردازد. تأخیر حسابرسی عبارت است از تعداد روزهای بین پایان سال مالی شرکت و تاریخ ارائه گزارش حسابرسی مستقل (اشتون و همکاران، 1987:281). این تأخیر، باعث می‌شود تا سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان گزارش‌های مالی زمانی یکسان برای دسترسی برابر به اطلاعات نداشته باشند که این موضوع باعث کاهش محتوای اطلاعات در گزارش‌های حسابداری به صورتی بالقوه می‌شود. علاوه بر این تأخیر حسابرسی به عنوان نوعی نماینده برای کارایی حسابرسی عمل می‌کند. از این رو، این تحقیق با استفاده از داده‌های 57 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران که گزارش‌های حسابرسی داخلی تهیه کرده و به کمیته حسابرسی یا هیئت مدیره ارائه می‌کردند، انجام شده است. در این تحقیق با استفاده از روش پیمایشی و با ابزار پرسشنامه، داده‌های لازم گردآوری شده و برای آزمون فرضیات پژوهش از ضریب همبستگی پیرسون و رگرسیون لوجستیک استفاده شده است. برای سنجش کیفیت عملکرد واحد حسابرسی داخلی در شرکت معیارهای بی‌طرفی، قدمت و اندازه واحد حسابرسی داخلی مورد استفاده قرار گرفته است. نتایج تحقیق نشان می‌دهد که بی‌طرفی و قدمت با تأخیر حسابرسی مستقل رابطه معکوس دارند ولی متغیر اندازه واحد حسابرسی داخلی با این متغیر رابطه معنی‌داری ندارد.
شهرابی (1393)، در پژوهشی تحت عنوان "بررسی تأثیر عامل جنسیت بر قضاوت حرفه‌ای حسابرسان داخلی" به بررسی روابط بین این متغیرها پرداختند. آن‌ها اظهار کردند که تأثیر جنسیت از مجرای ویژگی‌های شخصیتی بر فرآیند ارزیابی ریسک و قضاوت حرفه‌ای حسابرسان داخلی است. از این رو، جنسیت را می‌توان عاملی دانست که اظهارنظر نهایی حسابرسان داخلی پیرامون ارزیابی و مدیریت ریسک سازمان را تحت تأثیر قرار می‌دهد.
موسوی شیری و همکاران (1392)، در پژوهشی تحت عنوان "بررسی تأثیر مشارکت حسابرسان داخلی در مدیریت ریسک بنگاه" به بررسی روابط بین این متغیرها 43 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. آن‌ها به منظور گردآوری اطلاعات از پرسشنامه استفاده نموده و به این نتیجه رسیدند که حسابرسان داخلی مشارکت پایینی در مدیریت ریسک بنگاه داشته، اما آنان همچنین به فعالیت‌هایی می‌پردازند که می‌تواند بی‌طرفی آنان را به خطر اندازد.
مهام و تک روستا (1391)، در پژوهشی با عنوان "بررسی شناخت موانع ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی مستقل" به بررسی روابط بین متغیرهای کنترل‌های داخلی و حسابرسی مستقل با استفاده از 80 پرسشنامه در میان 100 نفر از اعضای جامعه به صورت تصادفی پرداخته‌اند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که حق‌الزحمه پایین قراردادهای حسابرسی، ضعف آموزش دانشگاهی، نبود دستورالعمل‌های حسابرسی مناسب، سنتی بودن سیستم‌های واحدهای تجاری، مقرون به صرفه نبودن ارزیابی کنترل‌های داخلی و ضعف آموزش حرفه‌ای به ترتیب از جمله مهمترین موانع ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی مستقل در ایران است.
همت فر و همکاران (1389)، در پژوهشی با عنوان "بررسی شکاف انتظارات بین حسابرسان و استفاده‌کنندگان در مورد ویژگی‌های حسابرسان مستقل" به بررسی روابط بین متغیرهای پژوهش پرداخته‌اند. نتایج تحقیق آن‌ها نشان داد که بین نگرش استفاده‌کنندگان از گزارش‌های حسابرسی و حسابرسان مستقل در مورد ویژگی‌های حسابرسان مستقل، شکاف معنی‌داری وجود دارد.
3- فرضیه پژوهش
مطابق با موارد مطرح شده، فرضیه‌های آزمون‌پذیر این پژوهش به صورت ذیل ارائه می‌شود:
رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللیIPPF بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است.
رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللیIPPF بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است.
4- روش‌شناسی پژوهش
روش تحقیق، توصیفی می‌باشد که با استفاده از رگرسیون ارتباط بین متغیرهای مستقل و وابسته سنجیده می‌شود. این تحقیق از نوع کاربردی است می‌توان نتیجه آن را به آینده تسری داد و همچنین از نوع تحقیقات پس رویدادی به حساب می‌آید. هدف اصلی این پژوهش بررسی تأثیرات رهنمودهای اجباری و مورد توصیه اکید در چارچوب بین‌المللی IPPF بر اثربخشی حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران می‌باشد که اطلاعات لازم بر اساس پرسشنامه تحقیق جمع‌آوری شده است. در این فصل داده‌های توسط نرم‌افزار آموس و اس پی اس اس مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفت و جداول داده‌های آماری در دو سطح آمار توصیفی و آمار استنباطی ارائه خواهد شد.
در این تحقیق از پرسشنامه با سؤالات بسته استفاده شده است. در سؤالات پرسشنامه مقیاس 5 نقطه‌ای استفاده شده است.
روائی و پایائی تحقیق: روائی پرسشنامه
منظور از روایی این است که مقیاس و محتوای ابزار یا سؤالات مندرج در ابزار گردآوری اطلاعات دقیقاً متغیرها و موضوع مورد مطالعه را بسنجد؛ یعنی اینکه داده‌های گردآوری شده عین واقعیت را نشان دهد (حافظ نیا، 1389، ص 182) در تحقیق حاضر با توجه به اینکه متغیرها و ابعاد آن مشخص است و به دنبال تعیین ابعاد دیگر در مدل نیستیم، لذا از تحلیل عاملی تأییدی استفاده شده است.
مقصود از قابلیت اعتماد این است که ابزار اندازه‌گیری تا چه حد در شرایط یکسان نتایج مشابهی را به دست می‌دهد. دامنه ضریب قابلیت اعتماد از صفر (عدم ارتباط نتایج به دست آمده در اندازه‌گیری‌های مکرر بر روی جامعه) تا یک (ارتباط کامل نتایج به دست آمده در اندازه‌گیری‌های مکرر بر روی جامعه)، قابل تغییر است (سرمد و دیگران، 167، 1385). در این تحقیق برای اندازه‌گیری پایائی از روش آلفای کرونباخ استفاده می‌شود. برای محاسبه ضریب آلفای کرونباخ، ابتدا باید انحراف معیار نمرات هر زیرمجموعه از سؤالات پرسشنامه و انحراف معیار کل سؤالات (زیرمجموعه‌ها) را محاسبه کرده، سپس با استفاده از فرمول ذیل ضریب آلفای هر زیرمجموعه از سؤالات را به دست آورد:
اگر ضریب آلفا بیشتر از 0/7 باشد، آزمون از پایایی قابل قبولی برخوردار است.
جامعه آماری این تحقیق شرکت‌های بورس اوراق بهادار تهران در سال 1398 می‌باشد که:
در این پژوهش برای جمع‌آوری داده‌ها و اطلاعات، از روش کتابخانه‌ای استفاده و داده‌های پژوهش از طریق پرسشنامه تکمیل گردیده است.
5- مدل پژوهش و متغیرهای آن
چارچوب بین‌المللی کار حرفه‌ایIPPF
چارچوب بین‌المللی کار حرفه‌ایIPPF چارچوب مفهومی است که رهنمودهای معتبری که توسط انجمن حسابرسان داخلی IIA انتشار می‌یابد را سازماندهی می‌کند. چارچوب یاد شده در سطح جهانی قابل اتکا است و رهنمودی از طرف انجمن حسابرسان داخلیIIA برای حرفه حسابرسی داخلی در سراسر جهان است در دو بخش " رهنمودهای اجباری" و "رهنمودهای توصیه شده" سازماندهی شده است.
عملکرد حسابرس داخلی
مولر (2011)، یک نظرخواهی بر پایه پرسشنامه در مورد حسابرسی داخلی از نظرات حسابرسی مستقل انجام داده، وی پنج متغیر که ازجمله این پنج متغیر، عملکرد کاری حسابرس داخلی بود را مورد بررسی قرار داده است (بــه منظــور شناســایی و بررســی روش‌های مــورد اســتفاده بــرای ارزیابــی هــر یــک از ایــن حوزه‌ها، گزارش‌هایی کــه می‌تواند بــرای ســنجش عملکــرد حسابرســان داخلـی مـورد اسـتفاده قـرار گیـرد، از رهنمودهـا و چارچوب‌های عمـــل حرفه‌ای بین‌المللی اسـتخراج شـد. سـپس در قالـب یـک پرسشـنامه، از حسابرسـان داخلـی ایـران نظرسنجی صورت و میــزان اســتفاده آنــان از رهنمودهــای حرفه‌های مراجــع معتبــر، اجــزاء و عناصــر چارچوب‌های بین‌المللی بــرای ارزیابــی راهبــری شرکت‌ها مــورد پرســش قــرار گرفــت). سؤالات این متغیر با درخواست از محقق مقاله (میرت) دریافت شده و می‌خواهیم سؤالات پژوهش فوق را در تحقیق پیش رو در ایران مورد اندازه‌گیری قرار دهیم سؤالات گنجانده شده در پرسشنامه مربوط به این متغیر که در مقیاس طیف پنج قسمتی لیکرت پاسخ خواهی شده به شرح زیر می‌باشد:
میزان رضایت‌بخشی از دامنه کار حسابرسان داخلی.
حسابرسی داخلی تا چه حد حسابرسی مالی مورد نظر حسابرس مستقل را پوشش می‌دهد.
حسابرسی داخلی برنامه حسابرسی را به صورت رضایت‌بخش آماده و به طور مؤثر از آن استفاده می‌کند.
کیفیت و کمیت مستندات کار حسابرس داخلی رضایت‌بخش می‌باشد.
روش‌های مورد استفاده توسط حسابرسی داخلی برای مستند و گزارش کردن کار حسابرسی داخلی رضایت‌بخش می‌باشد.
شکل، محتوا و شفافیت گزارش حسابرس داخلی رضایت‌بخش می‌باشد.
رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللیIPPF:
رهنمودهای تکمیلی
رهنمودهای پیاده‌سازی
رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللیIPPF:
اصول محوری (اساسی)
استانداردها
تعریف حسابرسی داخلی
آیین رفتار حرفه‌ای
چارچوب مدل مفهومی IPPF:
6- یافته‌های پژوهش
- آمار توصیفی
ویژگی‌های جمعیت شناختی آزمودنی‌ها
در این بخش جداول فراوانی متناظر با جنسیت، سن و تحصیلات، سابقه کار و رده شغلی شرکت‌کننده در پژوهش ارائه شده است. جدول فراوانی وضعیت پاسخ‌دهندگان به پرسشنامه از لحاظ جنسیت، بررسی شده است.
جدول 1- فراوانی نمونه بر حسب جنسیت آزمودنی‌ها
فراوانی درصد فراوانی
مرد 235 14/95
زن 12 85/4
منبع: یافته‌های پژوهشگر
یافته‌های جدول 1 نشان می‌دهد که 235 نفر از کل نمونه مورد مطالعه مرد و 12 نفر دیگر زن می‌باشند؛ به عبارت دیگر 14/95 درصد از نمونه مورد مطالعه را مدیران مرد و 85/4 درصد از نمونه را مدیران زن تشکیل داده‌اند. جدول فراوانی متناظر با میزان تحصیلات شرکت‌کنندگان به صورت 2 است.
جدول 2- فراوانی نمونه بر حسب میزان تحصیلات آزمودنی‌ها
فراوانی درصد فراوانی
لیسانس 136 06/55
فوق‌لیسانس 92 24/37
دکتری 19 70/7
منبع: یافته‌های پژوهشگر
بر اساس یافته‌های جدول 2 اکثر مدیران دارای مدرک لیسانس هستند که 06/55 درصد از شرکت‌کنندگان را در برمی‌گیرد. سن جزء متغیرهای جمعیت شناختی بوده است که با عنایت به مقیاس اندازه‌گیری معیارهای توصیفی آن در جدول 3 ارائه شده است.
جدول 3- معیارهای توصیفی مربوط به سن آزمودنی‌ها
تعداد کمترین مقدار بیشترین مقدار میانگین انحراف معیار
سن 247 41 63 731/52 442/4
منبع: یافته‌های پژوهشگر
نتایج جدول 3 نشان می‌دهد که سن مدیران شرکت‌کننده در پژوهش بین 41 تا 63 سال بوده است و میانگین سن آن‌ها حدود 53 سال بوده است. یافته‌های جدول 4 نشان می‌دهد که نزدیک به 60 درصد از افراد شرکت‌کننده بیش از 20 سال سابقه کار داشته‌اند.
جدول 4- فراوانی نمونه بر حسب میزان تحصیلات حسابرسان
فراوانی درصد فراوانی
سابقه کار کمتر از 10 سال 32 13
بین 10 تا 20 سال 68 6/27
بین 20 تا 30 سال 147 4/59
منبع: یافته‌های پژوهشگر
جدول فراوانی متناظر با رتبه شغلی حسابرسان در جدول زیر ارائه شده است که 11 مدیر ارشد معادل با 47/4 درصد از کل نمونه مورد مطالعه حضور داشته‌اند.
جدول 5- فراوانی نمونه بر حسب میزان پست سازمانی حسابرسان
فراوانی درصد فراوانی
رتبه شغلی مدیر ارشد 11 47/4
مدیر میانی 63 60/25
مدیر عملیاتی (سرپرست) 84 1/34
سایر 89 8/35
منبع: یافته‌های پژوهشگر
نمودار دایره‌ای متناظر با رتبه شغلی افراد شرکت‌کننده در ادامه ارائه شده است.
بررسی توصیفی متغیرهای پژوهش
آمار توصیفی ابعاد رهنمودهای اجباری انجمن بین‌المللی حسابرسان داخلی
در این بخش، تجزیه‌وتحلیل داده‌ها با استفاده از شاخص‌های مرکزی همچون میانگین و شاخص‌های پراکندگی انحراف معیار انجام پذیرفته است. با عنایت به مؤلفه‌های در نظر گرفته برای متغیرهای رهنمودهای اجباری و مورد توصیه اکید در چارچوب بین‌المللی Ippf در جدول معیارهای توصیفی متناظر با هر مؤلفه از رهنمودهای اجباری ارائه شده است.
جدول 6- آماره‌های توصیفی متغیرهای رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللی Ippf
متغیر تعداد میانگین انحراف معیار
رهنمودهای اجباری اهداف اختیارات و مسئولیت‌ها 247 98/2 277/1
استقلال و بی‌طرفی 247 97/2 222/1
خبرگی و اعمال مراقبت حرفه‌ای لازم 247 14/3 174/1
برنامه بهبود و تضمین کیفیت 247 12/3 170/1
مدیریت واحد حسابرسی داخلی 247 95/2 187/1
ماهیت کار 247 96/2 203/1
برنامه‌ریزی کار 247 05/3 177/1
انجام رسیدگی‌ها 247 02/3 209/1
گزارش نتایج رسیدگی 247 04/3 197/1
نظارت بر پیشرفت 247 08/3 204/1
گزارش پذیرش ریسک‌ها 247 96/2 321/1
رهنمودهای اجباری (نمره کل) 247 32/32 912/3
منبع: یافته‌های پژوهشگر
نتایج جدول 6 بیانگر آن است که تمام اطلاعات مورد نیاز در این پژوهش برای 247 نفر شرکت‌کنندگان به طور کامل استخراج شده و مشاهده گمشده در تحقیق وجود ندارد. کمترین و بیشترین مقدار متغیرهای تحقیق می‌تواند در شناسایی مشاهدات پرت در تحلیل داده‌های به پژوهشگر کمک کند. البته مطمئناً معیار اندازه‌گیری هر یک از متغیرها در تعیین معیارهای توصیفی مؤثر است که این موضوع باید مدنظر تمام محققین باشد؛ در حقیقت تعداد سؤالات متناظر با هر یک از مؤلفه‌های و طیف لیکرت نمره‌گذاری در هر خرده مقیاس در نمرات به دست آمده و در نتیجه آن در معیارهای توصیفی مؤثر است که باید مدنظر محقق باشد.
نتایج نشان می‌دهد که رهنمودهایی مانند خبرگی و اعمال مراقبت حرفه‌ای لازم (3.14) و نظارت بر پیشرفت (3.8) بیشترین نمره را برای تأثیرگذاری بر اثربخشی حسابرسی داخلی از دیدگاه شاغلین در حرفه کسب کرده است. همچنین از جمله رهنمودهایی که کمترین تأثیر را بر اثربخشی حسابرسی دارد مدیریت واحد حسابرسی داخلی (با نمره 2.95)، گزارش پذیرش ریسک (با نمره 2.96) می‌باشند.
آمار توصیفی ابعاد رهنمودهای مورد توصیه اکید انجمن بین‌المللی حسابرسان داخلی
جدول توصیف ابعاد رهنمودهای مورد توصیه اکید در چارچوب بین‌المللی کارهای حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی (IPPF) از منظر شاغلین در حرفه می‌پردازد.
جدول 7- آمارهای توصیفی متغیرهای رهنمودهای اجباری و مورد توصیه اکید در چارچوب بین‌المللی Ippf
متغیر تعداد میانگین انحراف معیار
رهنمودهای توصیه شده رسمیت شناختن موارد الزامی منشور حسابرسی داخلی 247 97/2 287/1
استقلال سازمانی 247 97/2 452/1
تعامل مستقیم با هیئت مدیره 247 09/3 443/1
نقش‌های مدیر حسابرسی داخلی 247 95/2 399/1
بی‌طرفی فردی 247 95/2 476/1
مخدوش شدن استقلال یا بی‌طرفی 247 06/3 222/1
خبرگی 247 09/3 238/1
مراقبت حرفه‌ای لازم 247 02/3 207/1
بهبود حرفه‌ای مستمر 247 93/2 444/1
الزامات برنامه بهبود و اطمینان دهی 247 09/3 459/1
ارزیابی‌های درونی 247 76/2 302/1
ارزیابی‌های بیرونی 247 03/3 215/1
گزارش دهی در خصوص برنامه بهبود و اطمینان دهی کیفیت 247 00/3 358/1
تطبیق با استانداردهای بین‌المللی 247 10/3 400/1
افشای عدم انطباق 247 94/2 428/1
رهنمودهای توصیه شده (نمره کل) 247 247 661/5
منبع: یافته‌های پژوهشگر
از بین ابعادی که اکیداً توسط چارچوب بین‌المللی کارهای حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی پیشنهاد شده است تطبیق استانداردهای حسابرسی داخلی ایران با استانداردهای بین‌المللی اجرای حرفه‌ای حسابرسی داخلی، تعامل مستقیم با هیئت مدیره ، خبرگی و الزامات برنامه بهبود و اطمینان دهی بیشترین نمره را به خود اختصاص داده است.
از منظر پاسخ‌دهندگان، ارزیابی‌های درونی، افشای عدم انطباق از جمله استانداردهایی شناخته شده‌اند که کمترین تأثیر را بر اثربخشی حسابرسی در چارچوب بین‌المللی کارهای حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی دارند.
آمار توصیفی ادراک از عملکرد حسابرسی داخلی
در جدول 8 میانگین و انحراف معیار متناظر با متغیر عملکرد حسابرسی داخلی ارائه شده است.
جدول 8- میانگین و انحراف معیار متغیر عملکرد حسابرسی داخلی
متغیر تعداد میانگین انحراف معیار
عملکرد حسابرسی داخلی برنامه‌ریزی 247 06/3 215/1
ارائه برنامه و تصویب آن 247 90/2 311/1
مدیریت منابع 247 99/2 411/1
روش‌ها و خط‌مشی‌ها 247 80/3 472/1
هماهنگی و اتکا 247 06/3 424/1
گزارش دهی به مدیریت ارشد و هیئت مدیره 247 95/2 291/1
ارائه‌کننده خدمات برون‌سازمانی و مسئولیت سازمانی در مورد حسابرسی داخلی 247 85/2 391/1
نظام راهبری 247 05/3 201/1
مدیریت ریسک 247 00/3 250/1
کنترل 247 19/3 384/1
ملاحظات برنامه‌ریزی 247 91/2 222/1
اهداف عملیاتی کارها 247 00/3 325/1
حدود رسیدگی 247 90/2 453/1
تخصیص منابع 247 02/3 377/1
برنامه رسیدگی 247 97/2 462/1
شناسایی اطلاعات 247 01/3 300/1
تجزیه‌وتحلیل و ارزیابی 247 09/3 406/1
مستندسازی اطلاعات 247 07/3 294/1
سرپرستی کار 247 00/3 396/1
معیارهای گزارشدهی 247 17/3 428/1
کیفیت گزارش 247 99/2 445/1
اشتباهات و قصور 247 71/2 362/1
استفاده از جمله " انجام شده طبق استانداردهای بین‌المللی کار حرفه‌ای حسابرسی داخلی" 247 88/2 372/1
افشای عدم پیروی یا عدم مطابقت‌ها 247 89/2 294/1
انتشار نتایج 247 94/2 253/1
اظهارنظرهای کلی 247 91/2 451/1
عملکرد حسابرسی داخلی (نمره کل) 247 247 281/7
منبع: یافته‌های پژوهشگر
بر مبنای ادراکات آزمودنی‌ها در مورد معیارهای عملکرد حسابرسی داخلی، نتایج جدول نشان می‌دهد که ابعاد کنترل و گزارش دهی از مهمترین مؤلفه‌های تبیین‌کننده عملکرد مطلوب حسابرسی داخلی شناخته شده است.
میانگین به عنوان اساسی‌ترین معیار مرکزی در متغیرهای رهنمودهای اجباری، رهنمودهای توصیه شده و عملکرد حسابرسی داخلی به ترتیب 32/33، 02/45 و 71/77 به دست آمده است؛ البته در جهت مقایسه میانگین متغیرهای مذکور بهتر است از میانگین موزون متناسب با تعداد مؤلفه‌های هر متغیر استفاده نمود.
نمودار 1 نشان می‌دهد که در بین مدیران شرکت‌کننده میزان رهنمودهای اجباری دارای میانگین بالاتری نسبت به تعداد مؤلفه‌های هر متغیر بوده است. ضمناً انحراف معیار به عنوان مناسب‌ترین معیار پراکندگی در جدول نشان می‌دهد که پاسخ آزمودنی‌ها در متغیر عملکرد حسابرسی داخلی دارای پراکندگی بیشتر نسبت به دو پرسشنامه دیگر می‌باشد
نمودار1- میانگین موزون برای متغیرهای پژوهش
منبع: یافته‌های پژوهشگر
آمار استنباطی
بررسی نرمال بودن مشاهدات
در این پژوهش برای ارزیابی فرضیه‌ها از آزمون همبستگی و مدل‌های رگرسیونی به همراه تحلیل مسیر بر اساس مدل مفهومی پژوهش در جهت بررسی تأثیر رهنمودهای اجباری و رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللی Ippf بر عملکرد حسابرسی داخلی استفاده شده است. قبل از ارزیابی فرضیه‌ها، بررسی نرمال بودن متغیر ملاک (وابسته) ضروری می‌باشد. در حقیقت مدل‌های رگرسیونی در صورتی دارای اعتبار هستند که باقی‌مانده‌های مدل (خطاهای مدل رگرسیونی) دارای توزیع نرمال با میانگین صفر و واریانس ثابت باشد، i~N(0,2) که این موضوع به شدت تحت تأثیر توزیع متغیر عملکرد حسابرسی داخلی به عنوان متغیرهای ملاک می‌باشد لذا برای اجرای مدل رگرسیونی، در گام نخست با کمک آزمون کولموگروف – اسمیرنف فرض آماری نرمال بودن اطلاعات جمع‌آوری شده را مورد آزمون قرار می‌دهیم. خلاصه نتایج آزمون فوق در جدول 9 ارائه شده است.
جدول 9- آزمون کولموگرف – اسمیرنف برای متغیرهای پژوهش
متغیر آماره آزمون سطح معناداری نتیجه
مستقل رهنمودهای اجباری 250/1 088/0 نرمال است
رهنمودهای توصیه شده 254/1 086/0 نرمال است
وابسته عملکرد حسابرسی داخلی 763/0 605/0 نرمال است
منبع: یافته‌های پژوهشگر
نتایج جدول 9 فوق نشان می‌دهد که قدر مطلق آماره آزمون کولموگروف-اسمیرنف برای متغیر ملاک در مدل‌های رگرسیونی نهفته شده در تحلیل مسیر پژوهش کمتر از آماره متناظر در جدول نرمال استاندارد (1/96 = Z1-=0.95) می‌باشد و با عنایت به بیشتر بودن سطح معناداری متناظر با آن از 025/0 نتیجه می‌گیرم که با اطمینان 95/0 متغیر مذکور دارای نرمال می‌باشد.(025/0 >p-value)
تحلیل مسیر با استفاده از شاخص‌های برازندگی الگوی معادلات ساختاری
برای ارزیابی برازندگی الگوی معادلات ساختاری از چند شاخص استفاده می‌شود. یک شـاخص مـورد اسـتفاده، شاخص مجذور کای است که یک شاخص برازندگی مطلق مدل به حساب می‌آید و هر چه از صفر بـزرگتـر از 2 باشد برازندگی مدل کمتر است. یکـی از شاخص‌های مورد نظر در الگوی معادلات ساختاری، شاخص نیکویی برازش (GFI) است که مقادیر آن بین صـفر و یک متغیر است و هر چه به یک نزدیکتر باشد برازش بیشتری دارد. همچنـین شـاخص برازنـدگی هنجـار شـده (NFI) که یـک شاخص برازندگی افزایشی هنجار شده است در تعیین برازش یک الگو به کار می‌رود. مقدار این دو شـاخص بایـد بالاتر از 90/0 باشد. برای تجزیه‌وتحلیل یافته‌های تحقیق از مدل یابی تحلیل مسیر به و با کمک نرم‌افزار آموس استفاده شد. در حقیقت جهت ارزیابی رابطه بین متغیرهای رهنمودهای توصیه شده و رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللی Ippf بر عملکرد حسابرسی داخلی از تحلیل مسیر استفاده نموده‌ایم. در حقیقت برای ارزیابی رابطه بین متغیرهای تحقیق می‌توان از دو مدل رگرسیونی خطی ساده و یا تحلیل مسیر استفاده نمود که با توجه به بالاتر بودن توان آزمون در روش تحلیل مسیر در این تحقیق از این روش استفاده شده است.
نشانگرهای مربوط به برازش مدل در جدول 10 شده‌اند که نشان‌دهنده برازش بسیار مطلوب مدل است.
جدول 10- نشانگرهای برازش مدل نهایی
نشانگر برازش مقدار برازش مقدار رضایت‌بخش نتیجه
نسبت کای اسکوئر به درجه آزادی 639/1 کوچکتر از 3 تأیید مدل
نرم شده برازندگی 937/0 نزدیک به 9/0 یا بیشتر تأیید مدل
شاخص نیکوئی برازش 961/0 بزرگتر از 9/0 تأیید مدل
تعدیل شده نیکوئی برازش 936/0 بزرگتر از 9/0 تأیید مدل
برازندگی فزاینده 954/0 بزرگتر از 9/0 تأیید مدل
منبع: یافته‌های پژوهشگر
بر اساس یافته‌های برازش مدل فوق مقدار آماری کای دو 639/1 و سطح معناداری 098/0 می‌باشد و با عنایت به مقدار آماره 044/0 =RMSEA کمتر از 08/0 است مدل برازش شده تائید می‌شود. از طرفی نسبت آماره کای دو به درجه آزادی 639/1 و کمتر از 3 می‌باشد. بر اساس شاخص‌های برازندگی که در جدول فوق مشاهده می‌شود، نشان‌دهنده برازش بسیار مطلوب مدل است.
در مدل زیر متغیرهای رهنمودهای توصیه شده، رهنمودهای اجباری و عملکرد حسابرسی داخلی به عنوان متغیرهای مشاهده‌شده تعریف شده است که مدل نهایی به همراه ضرایب کلی متغیرها ارائه شده است.
نمودار 2- بررسی رابطه بین متغیرهای پژوهش
منبع: یافته‌های پژوهشگر
7- نتایج فرضیه تحقیق
یافته‌های جدول ضرایب مسیر مدل کلی تحقیق مربوط به رهنمودهای توصیه شده اکید در چارچوب بین‌المللی کار حرفه‌ای را نشان می‌دهد. فرضیه اول به شکل زیر بیان شده بود.
فرضیه یک رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللیIPPF بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است.
با عنایت به یافته‌های جدول و ضرایب مسیر می‌توان فرضیه‌های پژوهش را مورد آزمون قرار داد.
جدول 11- خلاصه نتایج معادلات ساختاری رهنمودهای اکیداً توصیه شده
متغیر ضریب رگرسیونی خطای معیار آماره آزمون سطح معناداری
رهنمودهای توصیه شده بر عملکرد حسابرسی داخلی 242/0 080/0 019/3 003/0
منبع: یافته‌های پژوهشگر
یافته‌های جدول نشان می‌دهد که ضریب رگرسیونی متناظر با تأثیر رهنمودهای توصیه شده بر عملکرد حسابرسی داخلی 242/0 و سطح معناداری متناظر با آن کمتر از 05/0 می‌باشد بنابراین رهنمودهای توصیه شده تأثیر معناداری بر عملکرد حسابرسی داخلی دارد 05/0 و در حقیقت مدیرانی که رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللی را بیشتر رعایت نمایند عملکرد حسابرسی داخلی بالاتری خواهند داشت؛ بنابراین فرضیه اول پژوهش مبنی بر اینکه " رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللی بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است" با اطمینان 95/0 تائید می‌شود.
آزمون فرضیه دوم
یافته‌های ضرایب مسیر مدل کلی تحقیق مربوط به رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللی کار حرفه‌ای را نشان می‌دهد. فرضیه دوم به شکل زیر بیان شده بود.
فرضیه دو رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللیIPPF بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است.
با عنایت به یافته‌های جدول و ضرایب مسیر می‌توان فرضیه‌های پژوهش را مورد آزمون قرار داد.
جدول 12- خلاصه نتایج معادلات ساختاری رهنمودهای اجباری
متغیر ضریب رگرسیونی خطای معیار آماره آزمون سطح معناداری
رهنمودهای اجباری بر عملکرد حسابرسی داخلی 142/0 056/0 535/2 022/0
منبع: یافته‌های پژوهشگر
یافته‌های جدول نشان می‌دهد که ضریب رگرسیونی متناظر با تأثیر رهنمودهای توصیه شده بر عملکرد حسابرسی داخلی 142/0 و سطح معناداری متناظر با آن کمتر از 05/0 می‌باشد بنابراین رهنمودهای توصیه شده تأثیر معناداری بر عملکرد حسابرسی داخلی دارد 05/0 و در حقیقت مدیرانی که رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللی را بیشتر رعایت نمایند عملکرد حسابرسی داخلی بالاتری خواهند داشت؛ بنابراین فرضیه اول پژوهش مبنی بر اینکه " رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللی بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است" با اطمینان 95/0 تائید می‌شود.
آزمون همبستگی متغیرهای تحقیق
البته در جهت بررسی روابط بین متغیرها ماتریس همبستگی متغیرها ارائه شده را در جدول 13 بیان نموده‌ایم.
جدول 13- آزمون همبستگی بین متغیرهای پژوهش
رهنمودهای اجباری رهنمودهای توصیه شده عملکرد حسابرسی داخلی
رهنمودهای اجباری 1
رهنمودهای توصیه شده ××248/0 1
عملکرد حسابرسی داخلی ×123/0 ××207/0 1
منبع: یافته‌های پژوهشگر
بر اساس خروجی نرم‌افزار SPSS علامت (××) و (×) به منزله معناداری ضرایب همبستگی بین متغیرهای پژوهش به ترتیب در سطح معناداری 99/0 و 95/0 اطمینان می‌باشد لذا ماتریس همبستگی مذکور نشان می‌دهد که رابطه بین دو به دو تمامی متغیرها معنادار می‌باشد؛ بنابراین رابطه بین متغیرهای تحقیق مستقیم و معنادار است که نتایج همسو با تحلیل مسیر بوده است.
8- بحث و نتیجه‌گیری
ناآگاهـی از چارچوب‌های بین‌المللی حرفه‌ای، عـدم وجـود رهنمــود یــا چارچوبــی مــدون بــرای ارزیابــی حوزه‌های مختلـف راهبـری می‌باشد کـه امکان ورود به صورت تخصصـی بـه حوزه‌های بی‌شمار و با اهمیت در آن فراهم نبوده وعدم وجود بسـترهای مناسب بـرای توسعه‌ی ابزارهـای مختلـف ارزیابــی، می‌تواند از زمره‌ی مهمتریــن دلایــل چنیـن عملکـرد ضعیـف و محـدودی باشـد. بـر ایـن اسـاس آنچـه حسابرسـی داخلـی بـرای اثربخــشی نظــام راهبــری شرکت‌ها، شیوه‌ها و عملکــرد ســازمان بــدان نیــاز دارد، چارچــوب و روشــی قابل اعتمــاد بوده که بــه نظــر می‌رسد بزرگتریــن چالــش شرکت‌ها و حسابرســان داخلــی، فقــدان الگویــی واحــد بــرای ارزیابــی و بهبــود راهبــری شرکت‌ها اســت. هــر ســازمان بایــد راه‌حلی منحصربه‌فرد ایجــاد نماید کـه صنعـت، بلـوغ، اسـتراتژی کسب‌وکار، فرهنـگ سـازمانی و موقعیـت رقابتـی شرکت را مدنظر قرار می‌دهد. از آنجـائیکـه هیـچ راه‌حل سـریعی بـرای ایـن چالـش وجـود نـدارد، تمرکـز بـر راهبــری خــوب در درازمــدت هــدف کلیــدی مهمــی بــرای اکثر سازمان‌ها تلقی می‌گردد.
بــه لحــاظ نظــری، حسابرســان مســتقل زمانــی از گــزارش حسابرســان داخلــی اســتفاده می‌کنند کــه آن‌ها از شــرایط الزام از جملــه اســتقلال کافــی برخــوردار باشــند. عـلاوه بـر آن، واقعیـت آن اسـت کـه متأسـفانه به رغــم کوشش‌های انجام شــده هنــوز موضــوع حسابرســی داخلــی جایــگاه متناســب خــود را نیافتــه اســت و بخــش عمده مشــکل به خــود حسابرســان داخلــی بازمی‌گردد زیــرا تصــور برخــی بر آن اســت کــه بــا ارائه‌ی گزارش‌هایی شــبیه گـزارش حسـابرس مستقل، وظیفه‌ی حسـابرس داخلــی قابل انجــام بوده، در حالی که حیطه‌ی مأموریت حسابرســی داخلــی بســیار فراتــر از حســابرس مستقل اســت. به نظــر می‌رسد انجمــن حسابرســان داخلــی و انجمـن حسـابداران خبـره ایـران کـه ادعـای مدخلیـت در ایـن موضـوع را داشته پیـش از هـر چیـز وظیفـه دارنـد بـا توجـه بـه شـرایط و محیـط اقتصـادی کشـور در نحـوه فعلـی گزارشـگری حسابرســی داخلــی را بازنگــری کننــد و از طریــق آموزش‌های کاربــردی در اشــاعه هدفمنــد حسابرســی داخلــی بکوشــند تــا بدیــن ترتیــب، گزارش‌های حسابرســان داخلــی بتوانــد بخشــی از نیازهــای ذینفعــان را پاســخگو باشــد؛ که این امــر نیز در حــال حاضــر تحقــق نیافتــه اســت.
با توجه به نتیجه فرضیه اول؛" رهنمودهای توصیه شده در چارچوب بین‌المللی بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است " بنابراین مدیران شرکت‌ها باید به این موضوع توجه نمایند که رهنمودهای پیاده‌سازی در راهنمایی حسابرسان به سمت انطباق با استاندارهای بین‌المللی اجرای حرفه‌ای حسابرسی داخلی (استاندارها) جامع‌تر از مشاوره‌های اجرایی خواهد بود و در به‌کارگیری استانداردها به حسابرسان داخلی کمک می‌نماید. آن‌ها در مجموع رویکرد، روش‌شناسی ملاحظات حسابرسی داخلی را نشان می‌دهند، اما فرایندها و رویه‌های جزیی را نشان نمی‌دهد که پیشنهاد می‌شود به این موضوع نیز دقت شود. با توجه به نتیجه فرضیه دوم؛" رهنمودهای اجباری در چارچوب بین‌المللی بر عملکرد حسابرسی داخلی شرکت‌های پذیرفته شده بورس اوراق بهادار تهران تأثیرگذار است." پیشنهاد می‌شود که با توجه به ماهیت الزام‌آور، تعریف حسابرسی داخلی، آیین رفتار حرفه‌ای و استانداردها در منشور حسابرسی داخلی به روشنی بیان گردد.
