رابطه نظریههای اخلاقی و رفتار اخلاقی در قضاوت حسابرسان
تاریخ دریافت: 25/10/1400 تاریخ پذیرش: 28/12/1400 حسین رجبدری
حمیدرضا وکیلیفرد
حجتالله سالاری
علی امیری
چکیده
هدف پژوهش حاضر، بررسی رابطه نظریههای اخلاقی و رفتار اخلاقی در قضاوت حسابرسان است. رفتار اخلاقی موضوعی مهم و حیاتی برای حرفه حسابرسی است که بدون وجود آن، اعتماد عمومی نسبت به حرفه مخدوش خواهد شد و آثار زیانباری متوجه حرفه میشود. این پژوهش کاربردی و از نوع توصیفی- همبستگی بوده و جامعه آن شامل حسابرسان مختلف کشور است که 164 نفر از آنان با استفاده از نمونهگیری تصادفی ساده انتخاب شدند. برای آزمون فرضیه‌ها نیز از تحلیل معادلات ساختاری و نرم‌افزار Smart PLS استفاده شد. یافتههای کلی پژوهش نشان میدهد که بین نظریههای موردبررسی و رفتار اخلاقی در حسابرسان رابطه معناداری در سطح 77 درصد وجود دارد. همچنین، سایر یافتهها نشان داد که نظریههای دیگر گرایی (22 درصد)، عدالت گرایی (29 درصد)، خیر گرایی (58 درصد) و فضیلت محور (21 درصد) رابطه مثبت و معناداری با رفتار اخلاقی در حسابرسان دارد. افزون بر آن، رابطه معناداری بین نظریههای وظیفه گرایی و سودگرایی با رفتار اخلاقی در حسابرسان مشاهده نشد. بررسی متغیرهای کنترلی نیز نشان داد که بین سن و جنسیت و رفتار اخلاقی حسابرسان رابطه معناداری وجود ندارد. با توجه به اهمیت اخلاق حرفهای در حسابرسی و اهمیت فلسفه اخلاق و نظریههای اخلاقی در راستای گسترش اخلاق حرفهای، ضروری است این موضوع موردتوجه بیشتری قرار گیرد تا بتوان در آینده سطح اخلاق حرفه را افزایش داد.
واژه‌های کلیدی: نظریه اخلاقی، رفتار اخلاقی، حسابرسی، معادلات ساختاری.
1- مقدمه
اخلاق را میتوان بهعنوان شاخهای از فلسفه تعریف کرد که به ارزشهای مربوط به انسان، درستی و نادرستی اعمال و خوبی و بدی اهداف و پیامدهای رفتار و محتوای این‌گونه اقدامها میپردازد (رؤیایی و ابراهیمی، 1394). اخلاق در حسابداری و حسابرسی موضوعی حیاتی است، زیرا اخلاق روی سه جنبه مهم رفتار فردی، رفتار سازمانی و رفتار اجتماعی حسابداران و حسابرسان تأثیر می‌گذارد و حتی از آن‌ها تأثیر می‌پذیرید. عوامل فردی مواردی است که به شخص و شخصیت حسابداران و حسابرسان مرتبط است. عوامل فردی به حسابداران و حسابرسان کمک می‌کند تا بتواند در شرایطی که برای عمل به وظایف استانداردها دارای ابهام است یا استاندارد خاصی وجود ندارد، بهترین قضاوت اخلاقی را داشته باشد. عوامل سازمانی به نقش حسابداران و حسابرسان در سازمان و فعالیت‌های اقتصادی سازمان مرتبط است. عوامل اجتماعی نیز عواملی است که نقش حسابداران و حسابرسان را در رابطه با محیط اجتماعی و پیرامونی روشن می‌کند. شایان‌ذکر است بررسی تعامل و تأثیر عوامل ذکرشده برای رسیدن به کارایی بیشتر ضروری است و باید به همۀ ابعاد به‌صورت مدون (برای نمونه، با استفاده از فن ارزیابی متوازن) توجه شود. برای نمونه، اگر در سازمان تنها به اخلاق سازمانی توجه گردد و سایر ابعاد نادیده گرفته شود، به همان اندازه که توجه به اخلاق سازمانی میتواند مفید واقع شود، چشم‌پوشی از سایر ابعاد میتواند برای گسترش اخلاق مخرب باشد (نمازی و رجبدری، 1396). درنتیجه، ضمن چندبعدی بودن گسترش اخلاق، اجزای آن یک «فرایند تعاملی» است، یعنی اجزای آن دائم در حال تغییر است و میتواند بر روی یکدیگر اثر بگذارد. برای نمونه، مذهب، اخلاق، رفتارهای اجتماعی، تدوین استانداردهای حسـابداری و حسابرسی و سایر قانون‌های مربوط در توسعه اخلاقی اثرگذار است.
رفتار اخلاقی، ویژگی ضروری و مورد انتظار حسابداران و حسابرسان است، زیرا آن‌ها بهعنوان ناظران عمومی در نظر گرفته می‌شوند. از حسابداران و حسابرسان انتظار می‌رود به اصول مورداطمینان بودن، بی‌طرفی، استقلال و سایر کدهای اخلاق حرفهای پایبند باشند (رجبدری، وکیلیفرد، سالاری و امیری، 1399). افزون بر این، حسابداران و حسابرسان به سهامداران، اعتباردهندگان، کارمندان، تأمین‌کنندگان، دولت، حرفۀ و عموم مردم تعهد دارند. آنان همچنین، بهعنوان نگهبانان بازارهای مالی پذیرفته می‌شوند. بدون حسابداران و حسابرسانی که کیفیت و یکپارچگی اطلاعات مالی را تضمین کنند، بازار سرمایه به‌مراتب کمتر کارآمد خواهد بود، هزینۀ سرمایه بالاتر و سطح زندگی نیز پایین‌تر خواهد بود (دوسکا، دوسکا و کوری، 2018). همچنین، اخلاق برای حسابداران و حسابرسان و کسانی که بر اطلاعات ارائه‌شده توسط آن‌ها متکی هستند، اهمیت زیادی دارد، زیرا رفتار اخلاقی دیدگاه اخلاقی و مصلحت جامعه را به دنبال خواهد داشت؛ بنابراین، حسابداری و حسابرسی را میتوان بهعنوان انضباطی اخلاقی در نظر گرفت، زیرا این افراد را ملزم می‌کند تا داده‌هایی که در تصمیمگیری تأثیر دارند، به گونه واضح و شفاف به جامعه ارائه دهند. بخش اعظم محتوای اطلاعات حسابداری و حسابرسی نیز شامل محتوای اخلاقی و اقتصادی است (نمازی و رجبدری، 1399).
همچنین، نظام مالی- اقتصادی موتور محرکه هر سیستم اجتماعی و فرهنگی است، زیرا بدون وجود پشتوانه‌های مالی، قدرت ایجاد یا انجام دادن فعالیت از سازمان گرفته میشود. در این میان، نقش حسابداری و حسابرسی بهعنوان مدیر، برنامه‌ریز و تائید کننده اطلاعات مالی برجستهتر میشود. درنتیجه، نظام‌های خرد و کلان به سیستم حسابداری و حسابرسی نیاز دارند و حسابداری و حسابرسی نیز میتواند بر آن‌ها تأثیر بگذارد. اگر این سیستم کار خود را به نحو شایسته و با رعایت موازین اخلاقی انجام دهد، کارایی و اثربخشی نظام‌های مربوط نیز افزایش خواهد یافت. در صورت ضعف عملکرد نیز این مسئله برای آن‌ها مشکل‌آفرین خواهد بود که نبود اخلاق در این سیستم و فساد و اختلاس، نمونه‌ای از آن است. بودجه‌ریزی را بهعنوان نمونه میتوان در این زمینه بیان کرد. اگر سیستم حسابداری و حسابرسی پیش‌بینی مناسبی از بودجه‌های موردنیاز آتی را با کمترین انحراف‌ها و تفاوت‌ها انجام دهد، کارایی نظام‌های اقتصادی افزایش خواهد یافت. در بحث مخارج نیز اگر حسابدار و حسابرس وظایف خود را به‌دقت و اخلاق‌مدارانه به انجام رساند، پیشرفت و توسعه اقتصادی را به بار خواهد آورد. درنتیجه، مطالعه در حوزه اخلاق حسابداری و حسابرسی امری ضروری است. در سالهای اخیر نیز به‌ویژه از زمانی که شرکتها و سرمایهگذاران به‌واسطه رفتارهای غیراخلاقی حسابداران و حسابرسان دچار ضرر و زیانهای زیادی شدهاند، توجه فزایندهای به اخلاق در این حرفه معطوف شده است (فروغی، جعفری و نادریبنی، 1393).
در راستای گسترش و مطالعه اخلاق، بررسی فلسفه و نظریههای اخلاقی حاکم بر حرفه حسابداری و حسابرسی نیز دارای اهمیت است. به گونه خاص، اولین دلیل ضرورت مطالعه فلسفه اخلاق در حسابداری و حسابرسی آن است که چون فلسفه اخلاق یکی از شاخه‌های فلسفه است و فلسفه نیز هر مسئله را با ژرف‌اندیشی موردبررسی قرار میدهد، مطالعه فلسفه اخلاق کمک می‌کند نگاه عمیق‌تری به اخلاق و مسائلی که در آن مطرح میشود، داشت. چنین نگرش عمیقی به مسائل اخلاقی، به حسابداران و حسابرسان کمک می‌کند انسان عمیق‌تری باشند و از نگاه سطحی به مسائل زندگی فاصله گیرند. دلیل دیگر مطالعه فلسفه اخلاق آن است که وقتی نگاه حسابدار و حسابرس به مسائل اخلاقی ژرف‌تر شود و با دید فلسفه به معضل‌های اخلاقی نگاه کند، از منظری عقلانی‌تر و منطقی‌تر مسائل حسابداری و حسابرسی را موردتوجه قرار میدهد. درنتیجه، یافتن راه‌حل مناسب برای حل معضل‌های اخلاقی به‌ویژه با توجه به نظریههای اخلاقی، ساده‌تر خواهد شد (گنسلر، 1390: 8).
هدف پژوهش حاضر، بررسی رابطه نظریههای اخلاقی و رفتار اخلاقی در قضاوت حسابرسان است. یافتههای این پژوهش میتواند افزون بر تأکید مجدد بر اهمیت فلسفه‌ها و نظریههای اخلاقی در حرفه حسابرسی، ضمن دانش‌افزایی در حوزه مربوط، به شناخت بهتر رویکردهای اخلاقی حرفه کمک کند تا بتوان در آینده برنامه‌ریزی‌های بهتری داشت.
در ادامه، ابتدا مبانی نظری و پیشینه پژوهش مطرح‌شده و سپس، روش پژوهش، یافتهها و بحث و نتیجه‌گیری آورده میشود.
2- مبانی نظری و فرضیههای پژوهش
در فلسفه اخلاق نظریههای اخلاقی مختلف از نگاه باریک‌بین فلسفه مورد ارزیابی قرار می‌گیرد (رجبدری و همکاران، 1399). نظریههای اخلاقی نیز نقش برجسته‌ای در فلسفه اخلاق ایفا می‌کند. هدف نظریه اخلاقی، پاسخ به پرسش معیارهای ارزش اخلاقی است. نظریههای اخلاقی به این دلیل در حسابداری و حسابرسی به‌کاربرده میشود که میتواند تعیین کند چه رفتار یا تصمیمگیری در حسابداران و حسابرسان اخلاقی است و توضیح میدهد چه چیزی در شرایط تصمیمگیری حسابداران و حسابرسان درست و چه چیزی غلط است (نمازی و رجبدری، 1399). درنتیجه، میتوان رفتار اخلاقی آنان را شناسایی و همچنین، رفتار درست اخلاقی را تعریف کرد.
اگرچه تعریف دقیق فلسفه اخلاق، مورد مناقشه فیلسوفان است، اما در طول تاریخ برخی از فیلسوفانِ اخلاق به دنبال ارائه رهنمودهای کلی در باب اخلاق و درعین‌حال، بنیادی در رابطه با خوب و بد بوده و کمتر در پی مطرح نمودن راه‌کارها و توصیه‌های عملی- تفصیلی در این خصوص که در شرایط خاص چگونه باید عمل کرد، بودهاند. در حقیقت، آن‌ها معتقد هستند یک نظام کلی اخلاقی وجود دارد که به‌وسیله آن، آن‌ها می‌توانند چیستی این نظام کلی را کشف کنند؛ اما بسیاری از فیلسوفان اخلاق، وجود اصول کلی اخلاقی که برای همه انسان‌ها مشترک باشد را نفی میکنند و معتقد هستند ارزشهای اخلاقی از فردی به فرد دیگر یا حداقل از جامعه‌ای به جامعه دیگر (برای نمونه حرفه در حسابداری و حسابرسی) متغیر است (ادواردز، 1392: 71- 72). باوجوداین، اهمیت مطالعه نظریههای اخلاقی در حرفه حسابداری و حسابرسی برجسته میشود. ازاینرو، یکی از مهم‌ترین مشکل‌هایی که برای هر نظریه اخلاقی در این حرفه وجود دارد، عدم پذیرش همگانی یا مقبولیت عام آن نظریه است. ممکن است آنچه در یک فرهنگ و در میان برخی مردم خوب و اخلاقی است در فرهنگی دیگر و در میان مردمی با اعتقادهای اجتماعی یا دینی متفاوت، بد و به لحاظ اخلاقی نادرست باشد. این مسئله در بسیاری از موارد موجب میشود که انسان‌ها تصور کنند هیچ معیاری برای تعیین درستی یک نظریه اخلاقی وجود ندارد و همه نظریههای اخلاقی به یک اندازه موجه است. فلسفه اخلاق به تحلیل و بررسی فلسفی این مسئله میپردازد و راه‌کار مناسبی برای مواجهه با آن‌ها می‌یابد (بارو، 2007).
مطالعه اخلاق میتواند افراد را نسبت به استفاده از اصول مربوط برای تصمیمگیری و انجام رفتار اخلاقی در موقعیت‌های دشوار اخلاقی، آگاه سازد. ازآنجاکه پیچیدگی مسائل اخلاقی همواره در جهانی که پیوسته در حال تغییر است، شایسته است حسابداران و حسابرسان نیز آگاهی کافی از ساختارهای پشتوانه استدلال و نظریههای اخلاقی داشته باشند تا بتوانند مسائل اخلاقی پیش رو را حل‌وفصل کنند و رفتار اخلاقی درست از خود بروز دهند (دوسکا و همکاران، 2018).
در نظریه اخلاقی معیاری کلی برای عمل اخلاقی ارائه میشود. نظریههای اخلاقی پاسخی به پرسشهای معیارهای ارزش اخلاقی است. یک نظریه اخلاقی، اصلی کلی ارائه میدهد که مبنای عملکرد اخلاقی انسان قرار می‌گیرد، البته از این اصل کلی اصول جزئی‌تر نیز انتزاع میشود که معیار مناسب برای عملکرد اخلاقی را ارائه میدهد. بهعنوان نمونه، «سودگرایی» اخلاقی معیار صحیح عملکرد اخلاقی را در کسب سود از هر طریق ممکن می‌داند و معتقد است عملی اخلاقی است که به افزایش منفعت بیشتر بینجامد که ممکن است با اهداف حسابداران در تضاد باشد. افزون بر موارد ذکرشده، معضل‌های اخلاقی مانند تعارضهای اخلاقی باعث به وجود آمدن نظریههای اخلاقی در حرفه حسابداری و حسابرسی میشود (نمازی و رجبدری، 1399).
در این پژوهش برای استفاده از نظریههای اخلاقی از یافتههای رجبدری و همکاران (1399) استفاده شد. آن‌ها با تحلیل محتوای منابع مختلف مرتبط با فلسفه اخلاق و نمونهگیری با کسب نظر متخصصان امر به شیوه حضوری و مجازی و با همکاری یک استادیار فلسفه اخلاق، یک استادیار روانشناسی و یک استادیار حسابداری به شناسایی موارد لازم پرداختند. در این راستا نیز به بیش از 25 منبع مرتبط داخلی و خارجی مراجعه نمودند. سپس، یافتههای به‌دست‌آمده تجمیع و همگن شد. در این مرحله، هشت نظریه اخلاقی شامل وظیفه گرایی، سودگرایی، خود گرایی، دیگر گرایی، عدالت گرایی، آزادیگرایی، خیر گرایی و فضیلتمحور شناسایی شد.
سپس، با استفاده از فن دلفی، از میان مدرسانی که به حوزه اخلاق حسابداری آشنایی داشتند، 13 نظر به شیوه در دسترس از طریق شیوه حضوری و مجازی دریافت شد. در این بخش نیز به‌وسیله ابزار پرسشنامه، اهمیت هشت نظریه شناسایی‌شده از دیدگاه خبرگان بررسی و از آن‌ها پرسیده شد که تا چه میزان نظریههای اخلاقی ذکرشده در محیط حسابرسی ایران دارای کاربرد عملیاتی است؟ در این بخش نیز از بلی و خیر به انضمام طیف لیکرت پنج گزینهای استفاده شد. پاسخدهندگان شامل 11 مدرس حسابداری اعم از 1 استاد، 3 دانشیار و 7 استادیار و 1 دانشیار و 1 استادیار فلسفه اخلاق بودهاند. در ادامه نیز با استفاده از میانگین‌گیری از پاسخ خبرگان مشخص شد که از هشت نظریه موردبررسی، همه موارد به‌جز خود گرایی و آزادیگرایی دارای اهمیت بالاتر از متوسط (در این بخش میانگین ارزشی با توجه به پنج گزینهای بودن عدد 3 در نظر گرفته شد) است. درنتیجه، رابطه شش نظریه موردبررسی و رفتار اخلاقی در ادامه بیان میشود.
وظیفه گرایی
بر اساس فلسفه کانتی، ارزشهای خاصی به‌صورت مطلق وجود دارد و تابع فرهنگ و زمان نیست. بهعنوان نمونه، «راست‌گویی» برای جامعه بشری حیاتی است و بدون آن، جامعه دچار هرج‌ومرج میشود. همچنین، فلسفه کانتی معتقد است عمل اخلاقی و وجدانی از مفهوم وظیفه گرایی ناشی میشود و اخلاق در مورد اینکه چه چیزی وظیفه است، سخن می‌گوید. ازاینرو، عمل اخلاقی را انجام‌وظیفه یا مطابقت با ارزشهای مطلق تعریف می‌نماید. در حسابداری و حسابرسی اعمال و ارزشهای خاصی مانند اصل تحقق و تطابق، تابع فرهنگ و زمان خاصی نیست. ازاینرو، حسابداری و حسابرسی بیان می‌دارد که اصول و استانداردها رهنمودهایی مؤثر به‌سوی بهترین عمل است. حرفه حسابداری و حسابرسی مانند اخلاق کانتی در مورد اینکه چه چیزی وظیفه است سخن می‌گوید و ابزاری را فراهم می‌آورد که افراد وظیفه خود را در شرایط مختلف بدانند. معیارهای این حرفه وظیفه حسابدار و حسابرس را مشخص کرده است (رجبدری و همکاران، 1399). افزون بر آن، وظیفه مدیران را در قبال چگونگی انعکاس اطلاعات خود مشخص می‌نماید. همچنین، ذینفعان مختلف سازمانی را به اجرای تعهدهای مبتنی بر اطلاعات (مانند اعطای تسهیلات و پاداش) ملزم می‌کند. به بیان ساده، حسابداری و حسابرسی وظایف را تبیین و زمینه‌ای را فراهم می‌کند که با عمل به وظایف، رفتار اخلاقی شکل گیرد (نمازی و رجبدری، 1399). درنتیجه مطالب بیان‌شده، فرضیه اول پژوهش به شرح زیر است.
فرضیه اول: بین نظریه اخلاقی وظیفه گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان، رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
سودگرایی
«اقدامی که بیشترین نفع را برای بیشترین تعداد از مردم به همراه داشته باشد» تعریف سودگرایی را شامل میشود (دوسکا و همکاران، 2018). بر اساس فلسفه سودگرایی که تفکر اقتصادی را به‌شدت متأثر ساخته است، کاری اخلاقی است که تنها اگر مطابق با اصل مطلوبیت (مطابق با تولید رفاه بیشتری، افزایش لذت و شادی یا ممانعت از رنج و درد) باشد؛ بنابراین، برای اظهارنظر در مورد اخلاقی بودن عمل، باید به نتیجه و پیامدهای آن عمل توجه داشت. بسیاری توضیح میدهند که سهم حسابداری و حسابرسی در تعالی اخلاق با توجه به پیامدهای آن تعیین میشود. عده‌ای با انتقاد از این دیدگاه بیان می‌دارند که این ایده، اصل و خود عمل را نادیده می‌گیرد، اما طرفداران فلسفه سودگرایی معتقد هستند فلسفه وظیفه گرایی کانتی همیشه تعریف روشنی از عمل اخلاقی را ارائه نمی‌دهد. بااین‌حال، ارائه اطلاعات مالی از طریق تعیین سود (زیان) کار و میزان پیشرفت پروژه‌ها، سبب روشن شدن نتیجه عمل (اقتصادی) میشود و اصول و مفاهیم حسابداری و حسابرسی (از طریق ارائه اطلاعات و روشن نمودن نتیجه عمل)، ابزار انجام عمل اخلاقی را فراهم می‌آورد (نمازی و رجبدری، 1399).
فرض کنید حسابدار یک شرکت مشغول «چک بازی» است؛ یعنی چکی را صادر و وجه شرکت را برای چند روز در حساب شخصی خود سپرده می‌کند و قبل از بازگرداندن آن به‌حساب شرکت، سود بانکی آن را برای خود برمی‌دارد. این عمل ممکن است به نفع حسابدار باشد، اما به‌طورقطع به نفع خیلی از اشخاص نیست. این یک عمل غیراخلاقی است؛ زیرا تعداد افرادی که از این کار زیان می‌بینند، بیش از تعداد افرادی است که از آن نفع می‌برند. نفع‌‌گرایان به تجلیل از افراد و شرکت‌هایی می‌پردازند که زیان کالا یا خدمات آن‌ها برای جامعه ناچیز است. از سوی دیگر، سود گرایان افراد و شرکت‌هایی که زیان آن‌ها برای عموم بیش از نفعشان است را محکوم میکنند (دوسکا و همکاران، 2018).
سود گرایان از روش زیر به‌منظور توجیه یا محکوم کردن یک عمل استفاده میکنند. آن‌ها برای ارزیابی هر عمل، سود و زیان پیامدهای آن برای همه افرادی که این عمل بر آنان تأثیر می‌گذارد را تعیین میکنند. اگر خرسندی حاصل از این عمل برای بیشترین تعداد مردم، بیش از رنج ناشی از انجام آن باشد، عمل مزبور توجیهپذیر است و اگر پیامدهای آن موجب رنج تعداد زیادی از مردم شود، عمل نادرستی است. پس سودگرایی یک نظریه اخلاقی است که در آن از روش تحلیل هزینه- منفعت استفاده میشود (باغومیان، رجبدری و رجبدری، 1399). با توجه به نتیجه عمل، سودگرایی میتواند در شرایط مختلف و با توجه به نوع عمل، رفتار اخلاقی متفاوتی را در حسابداران و حسابرسان به وجود آورد که ازاینرو، جهت فرضیه پژوهش را نمی‌توان مشخص نمود. فرضیه دوم پژوهش نیز به شرح زیر است:
فرضیه دوم: بین نظریه اخلاقی سودگرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان، رابطه معناداری وجود دارد.
دیگر گرایی
نظریه دیگر گرایی در مقابل «خود گرایی» قرار دارد. سودگرایان بیان میکنند که فرد باید درصدد حداکثر کردن خیر و خوبی همه انسان‌ها در جهان باشد. در عوض، خودگرایان معتقد هستند تنها خوبی که فرد باید درنهایت به دنبال آن باشد، خوبی خود او است (رجبدری و همکاران، 1399). باید این نوع از خود گرایی را (که «خود گرایی اخلاقی» نامیده میشود) از این فرضیه تجربی که انسان‌ها درصدد حداکثر کردن خوبی خود هستند (خود گرایی روان‌شناختی)، تفکیک نمود. خود گرایی اخلاقی، میتواند با رفتاری که به نفع دیگران است موافق باشد؛ زیرا اغلب بهترین راه برای ارتقای خیر و خوبی روابط مشترک است، اما خودگرایان نمی‌توانند توجیه دیگرگرایانه برای این‌گونه مشارکت‌ها را بپذیرند. درواقع، دیگر گرایی خیر دیگران را صرفاً به خاطر خود ایشان می‌خواهد، درحالی‌که خودگرایان، تأکید میکنند هدف غایی انسان باید خیر خود باشد. اهمیت این نظریه در حسابداری و حسابرسی از این حقیقت سرچشمه می‌گیرد که گام برداشتن در مسیر منفعت شخصی یک عامل تحریک‌کننده قوی است. «توماس هابس» ادعا می‌کند اگر نگاه عمیقی به انگیزه‌های بشری بیندازیم، متوجه می‌شویم که این منافع شخصی است که به رفتارهای افراد جهت میدهد. «آدام اسمیت» نیز معتقد است منافع شخصی محرک اولیه رفتار بشر است (نمازی و رجبدری، 1399).
ازاینرو، شروع و منشأ این نظریه ترجیح‌ها و تمایل‌های شخصی نیست، بلکه در مواجهه رودررو با دیگران است. حسابداری و حسابرسی نیز قابلیت‌هایی دارد که میتواند دیگر گرایی را ایجاد کند. بهعنوان نمونه، موضوع حسابداری و حسابرسی اجتماعی، مقوله‌ای است که سال‌ها موردتوجه بوده است. حسابداری و حسابرسی اجتماعی باعث میشود مدیران و شرکتها برای نشان دادن عملکرد خود آسیب‌ها و ضررهای محیطی را مدنظر قرار دهند. افزون بر آن، ابزار حسابداری و حسابرسی اجتماعی دامنه حساب دهی را از سطح شرکت به محیط و اجتماع گسترش میدهد. ازاینرو، حسابداری و حسابرسی از طریق قابلیت‌های خود جهت توسعه پاسخگویی و ممانعت از تقلیل آن‌ها به سطح فردی (شرکت)، زمینه‌ساز انجام عمل اخلاقی میشود و از طریق ابزاری مانند حسابداری و حسابرسی اجتماعی، با مرکزیت دهی دیگران و ترویج دیگر گرایی، ابزار انجام رفتار و عمل اخلاقی میشود (نمازی و رجبدری، 1399). درنتیجه، فرضیه سوم پژوهش به شرح زیر است:
فرضیه سوم: بین نظریه اخلاقی دیگر گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان، رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
عدالت گرایی
بر اساس این نظریه، عملی که موجب افزایش همکاری بین اعضای جامعه شود را میتوان درست و عادلانه و بنابراین، اخلاقی نامید. «جان رالز» با انتشار کتابی با عنوان «نظریه‌ای در باب عدالت» (1971)، فلسفۀ سیاسی جهان را تحت تأثیر قرار داد. وی با استفاده از سنت فلسفی امانوئل کانت، معرفت ارزش‌ها و حقایق به ذات را نمی‌پذیرد و هیچ مرجع بیرونی برای تعیین درستی یا نادرستی رفتار انسان نمی‌شناسد و می‌گوید اخلاق، محصول سازندگی ذهن انسان‌ها است و لذا، انسان‌ها تنها از طریق گفت‌وگو می‌توانند به توافق برسند و اصولی را برای زندگی اجتماعی خود تعیین کنند. به نظر او مشکل عدالت در جامعه، «تضاد منافع» است و باید به شیوۀ مناسب این عدم توافق را به توافق تبدیل کرد. شیوۀ مناسب برای این تبدیل «قرارداد اجتماعی» است که میان افراد ذی‌نفع در جامعه، دربارۀ نحوۀ صحیح توزیع منافع و مسئولیت‌ها منعقد میشود (رضاپور و ثقفی، 1392). در حسابداری و حسابرسی نیز مفهوم قرارداد اجتماعی را میتوان بهعنوان مفهوم مطلوبیت و رعایت عدالت ارائه نمود (کاظمیعلوم، عبدی و حیدریمعقول، 1397). عدالت، حسابداری و حسابرسی را بدون پیش‌فرض‌های اخلاقی و تدبر هوشمندانه در اصول و موضوع‌های اخلاقی نمی‌توان به سرانجام رساند. فلسفه افشای کافی اطلاعات سازمان، تسهیم دقیق روش‌های هزینه‌های دوایر خدماتی به تولیدی و ارائۀ روش‌های مختلف تسهیم هزینه (روش یک‌طرفه، دوطرفه و متقابل) پیدایش سامانه‌های نوین بهای تمام‌شده مانند: «سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت»، منظور کردن درآمدهای یک دوره در مقابل هزینه‌های یک دوره، روش‌های مختلف تعیین موجودی کالا، روش‌های مختلف محاسبۀ استهلاک، حذف هرگونه سود یا زیان بین دوایر در صورت‌های مالی تلفیقی و حسابرسی، نمونه‌هایی از تجلی عدالت و اصول اخلاقی در حسابداری است تا اعتماد عمومی را نسبت به صورت‌ها و اطلاعات مالی افزایش و این اطمینان را به استفاده‌کنندگان بدهند که اطلاعات مالی سازمان‌ها بر اساس اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی تهیه‌شده و لذا قابل‌اعتماد است (نمازی و رجبدری، 1396). با توجه به مطالب بیان‌شده در این بخش، فرضیه چهارم پژوهش به شرح زیر خواهد بود:
فرضیه چهارم: بین نظریه اخلاقی عدالت گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان، رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
خیر گرایی
در خیر گرایی اخلاقی که فرمان الهی در آن بسیار اهمیت دارد و روشنی‌بخش دیگر پارادایم‌های اخلاقی است، تقرب به خدا و کسب رضایت او آرمان اخلاقی است و دستیابی به عدالت فراگیر اجتماعی، آزادی، حرمت انسان و بیشترین سود برای بیشترین افراد نیز از اهداف زندگی اجتماعی در چهار ساحت فردی، شغلی، سازمانی و اجتماعی است (نمازی و رجبدری، 1397 ب). بر این اساس و با تأکید بر فرهنگ اسلامی غالب در کشور، نقش حسابدار و حسابرس کسب رضایت الهی و انجام وظایف بر اساس اصول مذهبی و اسلامی است.
در این نظریه ادعا میشود ماهیت درستی و نادرستی اعمال، بر باورهای دینی مبتنی است. از دیدگاه این نظریه «درست اخلاقی» تحت‌الشعاع «فرمان‌های پروردگار» قرار دارد و «نادرست اخلاقی» دال بر «موارد مردود شده از سوی پروردگار» تلقی میشود. به‌بیان‌دیگر، اخلاق و مذهب همواره به‌موازات هم قرار دارند (راچلز و راچلز، 1993). افرادی که باورهای مذهبی دارند، به گونۀ عمومی بر این باور هستند که اخلاق را تنها در چارچوب دین و مذهب میتوان درک کرد. ازنظر راچلز و راچلز (1993)، خداوند بهعنوان تعیین‌کنندۀ قانون و حقوق تلقی میشود که در دنیایی که در آن زندگی می‌کنیم، این‌گونه قانون‌ها را برای ما به ارمغان آورده است. باوجوداین، هدف ذکرشده به شکل مطلق و جامع برای جوامع غربی درک نشده است. درنتیجه، این نظریه معضل‌های خاصی را برای خدا نا باوران پدید آورده است. آن‌ها به‌صورت کلی این نظریه را رد میکنند، زیرا بر این باور هستند که خدایی وجود ندارد. زمانی که فرد معتقد است خداوند وجود ندارد، معنایی ندارد اخلاق بر فرمان‌های پروردگار مبتنی باشد. از سوی دیگر، برخی نیز با این نظریه به سبب دلایل «آسیب‌شناسی» مشکل‌دارند. همان‌گونه که سقراط یادآور شده است، مشخص نیست که آیا رفتارِ به سبب فرمان پروردگار درست است یا خیر؟ یا اینکه خداوند به سبب درستی یک رفتار آن را فرمان میدهد؟ دلیلش این است که در مرحلۀ نخست نمی‌دانند که چرا به آن رفتار فرمان داده‌شده است؟ و چرا بشر در این دنیا زندگی می‌کند؟ درنتیجه، این نظریه از دیدگاه افرادی که به خداوند باور ندارند، رد میشود (نمازی و رجبدری، 1399).
برخلاف سایر ادیان، اسلام هدف وجود بشر در دنیا را به گونه کامل مشخص کرده است. انسان‌ها صرفاً به سبب پرستش پروردگار یگانه از طریق مشارکت و حضور در انجام اعمال نیک و اجتناب و پرهیز از کارهای نادرست خلق شدهاند (الذاریات: 56)؛ بنابراین، برای مسلمانان آنچه درست و غلط است، به سبب صحت یا نادرستی آن به‌صورت آشکار و واضح در چارچوب فرمایشهای پروردگار و روش و منش پیامبر (ص) و اهل‌بیت (ع) مشخص شدهاند. بر اساس این دو بنیان و اساس مهم، مسلمانان بر این باور هستند که رفتار زمانی درست خواهد بود که خداوند، پیامبر (ص) و اهل‌بیت (ع) به دلیل درست یا غلط بودن، به آن فرمان داده باشند (الغرزابی، 1985؛ محمد، 2005).
صاحب‌نظران اسلامی متعددی نقش بی‌بدیل اخلاق اسلامی را در کاهش سرقت اطلاعات، سوءاستفاده از اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات شرکت، دریافت هدایای نامناسب و رشوه موردتوجه خود قرار داده‌اند. یوناندا و مجید (٢٠١١) بیان نمودند که علت اصلی بیشتر فعالیت‌های غیراخلاقی حسابداری و حسابرسی فاصله گرفتن از ارزشهای الهی و توجه به مسائل مادی است. گامبلینگ و کریم (1991) بیان داشتند که افراد نمی‌توانند نسبت به دارایی‌های خود رفتار غیرمسئولانه داشته باشند، زیرا درنهایت نسبت به استفاده از آن‌ها در مقابل خداوند پاسخگو خواهند بود. همچنین، بر اساس مطالعات صورت گرفته پیشین بین اخلاق اسلامی و اخلاق حرفهای (حاجیها و رجبدری، 1397) و همچنین، بین اخلاق اسلامی و حوزه‌های مهم حسابداری (محققنیا و ناصری، 1392) رابطه مستحکمی وجود دارد. درنتیجه، فرضیه پنجم پژوهش به شرح زیر است:
فرضیه پنجم: بین نظریه اخلاقی خیر گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان، رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
فضیلتمحور
اخلاق فضیلتمحور بر فضایل اخلاقی و شخصیتی عامل اخلاقی تأکید دارد و از این منظر با تکلیف گرایی و نتیجه گرایی تفاوت مهمی دارد. در اخلاق فضیلتمحور پرسش اخلاقی از «چه باید کرد؟» به «چه شخصیتی باید داشت؟» تغییر می‌کند (فرانکنا، ۱۳92: ۱۴۱). با توجه به محوریت فضایل در اخلاق فضیلتمحور، اولین سؤالی که باید پاسخ داده شود، پرسش از چیستی فضیلت است. ازنظر ارسطو، فضیلت اکتسابی است و در اثر تکرار اعمال منطبق با فضیلت در انسان پدید می‌آید و به ویژگی پایدار نفس تبدیل میشود (ارسطو، ۱۳۸9: ۸۱). در حقیقت وی اعتقاد دارد که فضیلت ویژگی شخصیت انسان است و در اعمال متداول و روزمرۀ وی خود را به نمایش می‌گذارد. ازنظر او فردی که گاهی راست و گاهی دروغ می‌گوید، فضیلتِ صداقت را ندارد (ریچلز، 1387: 243)؛ زیرا او صرفاً در مواقعی که صداقت برای وی سود دارد، راست می‌گوید، درحالی‌که از فرد صادق نمی‌توان به‌جز راست‌گویی توقع داشت.
ازنظر ارسطو مهم‌ترین ویژگی فضیلت، رعایت اعتدال و حد وسط در انجام دادن عمل است. برای نمونه، وقتی فضیلت شجاعت در نفس به وجود می‌آید که انسان در رویارویی با وضعیت‌های خطرناک از افراط که منجر به تهور شود و از تفریط که به ترس منتهی میشود، بپرهیزد. این دو طرف افراط‌وتفریط همان رذایل اخلاقی است. از طرف دیگر، چون فضیلت ویژگی پایدار نفس است، باید فرد فضیلتمند عمل منطبق با فضیلت را بدون تکلف و با لذت انجام دهد (ارسطو ۱۳۸9، ۸۲ - ۸۱). نظریۀ اخلاقی فضیلتمحور، شخصیت اخلاقی را بر عمل و وجه فضیلتی اخلاق را بر وجه تکلیفی آن برتری میدهد و بر ریشه‌کن کردن رذایل و جایگزین کردن فضایل به‌جای آن‌ها تأکید می‌کند (ادواردز، ۱۳۹۲: ۴۰۰).
«فضیلت» نوعی ویژگی شخصیتی مطلوب است که بهعنوان منش اخلاقی نیز شناخته میشود. اخلاق فضیلتمحور مبین آن است که حسابداران باید در تمامی ارتباط‌های حرفهای خود قابل‌اطمینان باشند. آن‌ها باید برای دیگران مفید واقع شوند و از صدمه زدن و سوءاستفاده از دیگران اجتناب کنند و مسئولیت‌پذیری خود را ارتقا دهند، زیرا نسبت به وظایف خود تعهدهایی دارند. آن‌ها باید با درستکاری و صداقت رفتار کنند و اگر تمامی این اهداف را مبنی بر فضیلت به سرانجام رسانند، به حسابداری ایدهآل مبدل خواهند شد (دوسکا و همکاران، 2018). این نظریه نقش چشمگیری در روش‌ها و شیوه‌های حسابداری ایفا می‌کند. بر اساس این نظریه، انجمن حسابداران رسمی آمریکا و همچنین، دیگر سازمانهای حسابداری شناخته‌شده در سراسر جهان، موازین اخلاقی را پیاده‌سازی نموده‌اند که اساس و بنیان فضایل و اخلاق حرفهای برای حسابداران را تشکیل میدهد و این‌گونه فضایل و اخلاق، تحت عنوان اصول، قواعد و موازین اخلاقی برای حسابداران تعبیر میشود (ولاسکوئز، 2006، الایداروس، مهد و ادریس،، 2013). درنتیجه، میتوان بیان داشت که این نظریه نسبت به سایر نظریههای اخلاقی، حضور پررنگ‌تری در حسابداری در سطح بین‌المللی دارد و موجب رفتار اخلاقی در حسابداران و حسابرسان نیز میشود. فرضیه ششم پژوهش را نیز میتوان به‌صورت زیر تدوین کرد:
فرضیه ششم: بین نظریه اخلاقی فضیلت محور و رفتار اخلاقی در حسابرسان، رابطه مثبت و معناداری وجود دارد.
همچنین، به‌منظور کنترل سایر متغیرهایی که در یافتههای این پژوهش مؤثر هستند، اما بررسی تأثیر آن‌ها جزء انگیزه‌های اولیه این مطالعه نیست، با توجه به مطالعه ادبیات پژوهش، متغیرهای سن و جنسیت بهعنوان متغیر کنترلی در نظر گرفته شد که در ادامه تشریح میشود.
الف- سن
بنا به یافتههای پیشین، افرادی که چهل سال یا بیشتر دارند، رفتارهای اخلاقی بیشتری را نسبت به افراد جوان‌تر از خود بروز میدهند (روئگر و کینگ، 1992). دیگر یافتهها نیز نشان داد که افراد مسن‌تر، تمایل و رفتار اخلاقی بیشتری نسبت به جوان‌ترها دارند (بتز، اوکونل و شاپارد، 1989). یافتههای دیگر نیز نشان داد که سن، ارتباط مستحکمی با رفتار اخلاقی دارد (سوما، 1986؛ مکنیل، 1994). با در نظر گرفتن متغیرهای جامعه‌شناختی نیز مشخص شد که سن، بر تصمیم‌گیری‌های اخلاقی تأثیر می‌گذارد و با بالا رفتن سن، احتمال غرض‌ورزی در افراد کمتر میشود (داهل، ماندل و بارتون، 1988). همچنین، مشاهده شد که سن رابطه مثبتی با رفتار اخلاقی افراد دارد (مککابه، دوکریچ و دوتون، 1991). در مقابل، برخی پژوهشها به رابطه معکوس بین سن و رفتار اخلاقی در حسابداران اشاره‌کرده‌اند (اینون، هیل و استیونز، 1997). یافتههای دیگری نیز نشان داد که سن عامل تعیین‌کنندهای در تصمیمگیری و رفتار اخلاقی نیست (گلور، بامپوس، لوگان و سیسلا، 1997).
ب- جنسیت
یافتههای پژوهشهای مختلف نشان داده است که نمی‌توان به‌صورت قطعی تمایز بین زن و مرد را در رفتار اخلاقی پذیرفت. بر اساس مطالبی که در ادامه آورده میشود، مطالعاتی وجود دارد که نشان میدهد زن‌ها در اساس اخلاق محورتر از مردها هستند. از طرف دیگر، پژوهشهایی وجود دارد که تفاوت بین نگرش اخلاقی زن و مرد را تأیید نمی‌کند. صرف‌نظر از تفاوت در عقاید، به نظر می‌رسد ترونتو (1993) بر تأثیرپذیری اخلاقیات از جنسیت تأکید دارد. مطالعات گلور و همکاران (1997) و روکساز و استونبک (2004) نیز بر تفاوت بین نگرش اخلاقی زنان و مردان تأکید کرده و نشان میدهند که زنان سطوح اخلاقی بالاتری را نسبت مردها رعایت میکنند. از سوی دیگر، شواهد حاکی از آن است که بر اساس یافتههای مککابه و همکاران (1991) در محیط‌ها، صنایع و فرهنگ‌های متفاوت با نمونهگیری از دانشجویان و با بررسی رفتار مدیران در نقاط مختلف دنیا، هیچ تفاوتی بین زنان و مردان در نگرش اخلاقی وجود ندارد که در ایران نیز این موضوع توسط حسنقلی‌پور، دهقان‌نیری و میرمهدی (1390) به تأیید رسیده است. به گونه خلاصه یافتههای جدیدتر، قطعیت کمتری را در تفاوت بین زنان و مردان پیرامون این موضوع ارائه میکنند (سیدان، زبیب، راواس و موساور، 2009). یافتههای مک‌کادی و پری(1996) اشاره‌کرده‌اند که برتری اخلاقی یک جنسیت نسبت به دیگری، غیرمنطقی است. دیگر یافتهها نیز بیانگر آن است که در حقیقت، تفاوت جنسیتی در این زمینه پذیرفته نیست و تفاوت‌های مشاهده‌شده دلیل روشنی بر آن نیست. در این میان فلسفه زیستی پیشنهاد می‌کند رفتار قطعاً ریشه زیستی دارد (پاترسون، 2001) و این امر به این معنی است که زنان و مردانی که ازلحاظ زیستی به یک‌شکل خاص رفتار میکنند، به همان شکل نیز در موقعیت‌های مختلف رفتار اخلاقی متفاوتی را رعایت میکنند. بر اساس این دیدگاه، اودری (2001) بیان می‌کند رفتار مبتنی بر دلایل زیستی، اجتماعی و محیطی بسیار کم‌اهمیت است. توضیح دیگری که در این زمینه توسط تیلور (1975) ارائه‌شده است، جریان «جامعه‌پذیری» است که زن و مرد در پی تعاملات با والدین و استادان طی میکنند و این میتواند با توجه به فرایند متفاوت جامعه‌پذیری تفاوت‌هایی را ازلحاظ نگرش و رفتار اخلاقی بر روی آن‌ها بگذارد. در این میان، یافتههای سافاکلی (2011)، جنسیت را عاملی مهمی در رفتار اخلاقی نمی‌دانند که در این پژوهش به‌منظور بررسی تأثیر بیشتر عامل جنسیت، این متغیر به‌صورت کنترلی در نظر گرفته شد.
3- پیشینه پژوهش
رؤیایی، طالبنیا، حساسیگانه و جلیلی (1392) دریافتند که فلسفه اخلاق فردی حسابرسان (موقعیت اخلاقی) بر رفتارهای غیرحرفهایِ کاهنده کیفیت حسابرسی تأثیرگذار است، به‌گونه‌ای که بین آرمان‌گرایی و رفتارهای کاهنده کیفیت حسابرسی رابطه منفی معنادار و بین نسبی‌گرایی و رفتارهای کاهنده کیفیت حسابرسی رابطه مثبت معناداری وجود دارد.
دازه و گرکز (1394) در پژوهشی دریافتند که ارتباط مستقیم و معناداری بین استدلال اخلاقی، طرز تفکر اخلاقی، نیت اخلاقی و تمایل به رفتار اخلاقی وجود دارد.
نمازی، رجبدری و روستامیمندی (1396) با تحلیل محتوای مقاله‌های اخلاقی به تهیه الگویی تحت عنوان «الگوی توسعه پایدار اخلاق حرفهای حسابداری» پرداختند که از 4 سازه و 69 عامل تشکیل‌شده و اولویت سازه‌ها به ترتیب شامل سازه فردی، سازه اجتماعی، سازه اقتصادی- سازمانی و سازه زیست‌محیطی بود.
بهشتی و رؤیایی (1396) نیز به بررسی رابطه بین فلسفه اخلاق فردی (موقعیت اخلاقی) و نگرش فرار مالیاتی پرداخته و دریافتند فلسفه اخلاق فردی بر نگرش فرار مالیاتی حسابداران تأثیرگذار است، به‌طوری‌که بین نسبی‌گرایی و نگرش فرار مالیاتی رابطه مثبت و معناداری وجود دارد، اما بین آرمان‌گرایی و نگرش فرار مالیاتی رابطه معنادار وجود ندارد.
نمازی و رجبدری (1397 الف) نیز دریافتند که تاکنون اخلاق حرفهای در حسابرسی به نحو شایسته مورد دقت نظر پژوهشگران قرار نگرفته و این موضوع نیازمند بررسی بیشتر است.
رجبدری و همکاران (1399) هم دریافتند از هشت نظریه موردبررسی (وظیفه گرایی، سودگرایی، خود گرایی، دیگر گرایی، عدالت گرایی، آزادیگرایی، خیر گرایی و فضیلتمحور)، با توجه به دیدگاه خبرگان، همه موارد به‌جز خود گرایی و آزادیگرایی دارای اهمیت بالاتر از متوسط است. بررسی نظر فعالان حرفهای نیز نشان داد که هر 6 نظریه موردبررسی در محیط حسابرسی ایران کاربردی و دارای اهمیت بالاتر از متوسط است. همچنین، خیر گرایی دارای بیشترین بار عاملی است و پس‌ازآن به ترتیب نظریههای فضیلتمحور، وظیفه گرایی، عدالت گرایی، دیگر گرایی و سودگرایی قرار دارد.
مشغولیچافی، صمدیلرگانی و خلعتبریلیماکی (1400) ابتدا با مطالعه ادبیات پژوهش، سؤال‌های مصاحبه نیمه ساختاریافته طراحی و 30 نفر از استادان دانشگاهی و کارشناسان حسابداری با روش نمونهگیری هدفمند انتخاب شدند. سپس، الگوی پژوهش با استفاده از نظریه داده بنیاد و از طریق فرآیند کدگذاری (باز، محوری و انتخابی) تهیه و الگوی تصمیمگیری اخلاقی یکپارچه برای حسابداران رسمی طراحی شد. در پایان، معیارهای در نظر گرفته‌شده برای تصمیمگیری اخلاقی با توجه به الگوی اشتراوس و کوربین و در قالب بخش‌هایی از قبیل شرایط علّی، مقوله اصلی، شرایط مداخله‌گر، عوامل زمینه‌ای، راهبردها و پیامدها ارائه شد.
جین‌سئوک، چون، شین و مینسو (2013) در پژوهش خود به دنبال بررسی اثر اخلاق شرکتی بر عملکرد مالی شرکتها بودند. یافتههای پژوهش نشان داد اخلاق شرکت از طریق متغیرهای میانجی تعهدهای جمعی سازمانی و رفتار شهروندی سازمانی، اثر معناداری بر عملکرد مالی شرکت دارد و افزایش سطح اخلاق شرکتی، موجب افزایش عملکرد مالی شرکت میشود.
شولتز و تران (2015) نیز در پژوهشی به بررسی ارتباط بین اخلاق حرفهای و سرمایه فکری پرداخته‌اند. جامعه موردبررسی آنان، 64 نفر از حسابرسان کشور سوئد بوده است. یافتهها نشان‌دهنده رابطه مستقیم و معناداری بین اخلاق حرفهای و سرمایه فکری است.
اسوانبرگ و اوهمان (2016) در پژوهشی دیگر دریافتند که حسابرسان در موسسه‌های برخوردار از فرهنگ‌های اخلاقی قوی‌تر، تصمیم‌های واقعی‌تری را ازلحاظ عدم پذیرش مواضع و جایگاه‌های ترجیحی حسابداری در میان مراجعین در مقایسه با آنچه حسابرسان در موسسه‌های حسابرسی با فرهنگ‌های اخلاقی ضعیف‌تر انجام میدهند، اتخاذ میکنند.
شوکلا و سریواستاوا (2017) نیز دریافتند بین ایدئولوژی اخلاقی و استرس کارکنان، رابطه معناداری وجود دارد؛ بدین‌صورت که بین ایده‌آل‌گرایی و استرس کارکنان، رابطه مستقیم و معنادار و بین نسبی‌گرایی و استرس کارکنان، رابطه مستقیم و معناداری وجود دارد.
لیو، ژائو، لی، ژو و تیان (2018) نیز دریافتند که بین اخلاق سازمانی و گزارش تقلب‌های مالی، رابطه مستقیم و معناداری وجود دارد که این رابطه با نقش تعدیل‌گر شدت اخلاقی ادراک‌شده و شخصیت پویا، به‌گونه‌ای مثبت تعدیل میشود.
هرماوان و کوخونارینا (2019) نیز دریافتند تقلب و محیط‌زیست بر اخلاق حرفهای دانشجویان حسابداری اثر معناداری دارد.
یافتههای راتنانینگسیه و لیندادیانا (2020) نیز نشان داد آموزش اخلاق حرفهای حسابداری بر درک دانشجویان از رفتار غیراخلاقی تأثیر می‌گذارد. دانشجویانی که دانش گسترده‌ای در مورد اصول اخلاق حرفهای حسابداری دارند، باهوش‌تر خواهند بود و قادر به پاسخگویی بهتر در محیط‌های تصمیمگیری هستند و رفتار اخلاقی‌تری از خود بروز میدهند. همچنین، دین‌داری بر درک دانشجویان از رفتارهای غیراخلاقی در حسابداری تأثیر می‌گذارد و هرچه دین‌داری و تبعیت فرد از آموزه‌های دین بالاتر باشد، رفتار و نگرش وی نیز اخلاقی‌تر خواهد بود.
هادی و همکاران (2021) با استفاده از الگوی پذیرش فناوری، دریافتند که آموزش اخلاق حسابداری تحت تأثیر سودمندی، سهولت استفاده و نگرش است.
بررسی یافتههای صورت گرفته نشان داد اگرچه پژوهشهای ارزشمندی در این حوزه صورت گرفته و به یافتههای ارزشمندی نیز دست‌یافته است، اما تاکنون پژوهشی که به بررسی رابطه نظریههای اخلاقی و رفتار اخلاقی در حسابرسان مشاهده نشده است که درنتیجه، ضروری است این موضوع موردبررسی تجربی قرار گیرد.
4- روش پژوهش
پژوهش حاضر ازلحاظ گردآوری داده‌ها توصیفی- پیمایشی است. روش‌های گردآوری اطلاعات اولیه در این پژوهش ترکیبی از روش‌های تحقیق کتابخانه‌ای و میدانی است. با استفاده از روش کتابخانه‌ای از طریق مطالعه، ادبیات موضوع و پیشینه پژوهش، چارچوبی مناسب برای موضوع فراهم شد. در روش میدانی، از طریق ابزار پرسشنامه، اطلاعات موردنیاز برای بررسی موضوع گردآوری شد.
به‌منظور آزمون فرضیههای پژوهش (فرضیههای مربوط به بررسی رابطه متغیرهای مستقل و وابسته)، با توجه به پاسخ‌های دریافت شده از پاسخگویان، از فن معادلات ساختاری در نرم‌افزار Smart PLS نسخه 3.2.1 استفاده شد. الگو یابی معادلات ساختاری، به بررسی مجموعه‌ای از روابط وابستگی به گونه هم‌زمان میپردازد. جذابیت الگو یابی معادلات ساختاری در حوزه‌های مختلف علمی به این دلیل است که این شیوه در مواجهه با روابط چندگانه هم‌زمان، روش مستقیمی ارائه می‌کند که دارای کارایی آماری نیز است. همچنین، توانایی این شیوه در ارزیابی روابط به گونه چندجانبه سبب شده که پژوهش از تحلیل اکتشافی به تحلیل تأییدی انتقال یابد. این انتقال به‌نوبه خود سبب میشود تا نگرش منظم‌تر و کلی‌تری از مسائل پدیدار شود (هیر، سارستدت، رینگل و منا، 2014).
4-1- متغیرهای پژوهش
جدول 1 اطلاعات منابع جهت بررسی متغیرهای پژوهش را نشان میدهد.
جدول 1. اطلاعات منابع پرسشنامه‌های پژوهش
ردیف متغیر موردبررسی تعداد سؤال‌ها منابع
1 وظیفه گرایی 3 آقایی و حصارزاده (1391)، پژوهشگران
2 سودگرایی 3 آقایی و حصارزاده (1391)، پژوهشگران
3 دیگر گرایی 3 آقایی و حصارزاده (1391)
4 عدالت گرایی 3 موسوی، وشنی، حیدری، محمدی، سلیمانی و قیصرزاده (1395)، پژوهشگران
5 خیر گرایی 3 پژوهشگران
6 فضیلتمحور 5 لاریدشتبیاض، مرویان حسینی، بهنامراد و شیرزاد (1395)، قنبری، درخشان، زندی و سیفپناهی (1395)
7 رفتار اخلاقی 8 شولتز و تران (2015)، نمازی، ممتازیان و رجبدری (1398)
منبع یافته های پژوهشگر
در پرسشنامه‌های ذکرشده نیز از طیف لیکرت پنج گزینهای و گزینه‌های «کاملاً مخالف»، «مخالف»، «نه موافق و نه مخالف»، «موافق» و «کاملاً موافق» برای پاسخگویی استفاده شد. برای بررسی روایی محتوایی پرسشنامه‌ها نیز از روش لاوشه استفاده شد. جهت اطمینان از اینکه شاخص‌ها به بهترین نحو جهت اندازه‌گیری محتوا طراحی‌شده‌اند، از شاخص روایی محتوا استفاده میشود. برای این منظور، با کسب نظر متخصصان در مورد هر یک از سؤال‌های پژوهش با سه طیف «ضروری است»، «مفید است، اما ضروری نیست» و «ضرورتی ندارد»، این موضوع بررسی شد. ازآنجاکه این بخش با کسب نظر 8 نفر از دانشگاهیان حسابداری با روش نمونهگیری در دسترس انجام گرفت و بر اساس جدول لاوشه، با حضور این تعداد ارزیاب میزان روایی به‌دست‌آمده باید بالاتر از 75/0 باشد، درنتیجه، بر اساس یافتهها روایی محتوایی همه سؤال‌های پژوهش تائید شد.
4-2- جامعه آماری و نمونه پژوهش
جامعه پژوهش موردنظر پژوهش حاضر شامل کلیه حسابرسان فعال در کشور است. با توجه به اینکه دسترسی به‌کل افراد ذکرشده با پراکندگی‌های مختلف، سخت و تا حدودی غیرممکن است، تعداد جامعه آماری نامشخص فرض شد؛ بنابراین، برای محاسبه حجم نمونه در جامعه نامشخص از رابطه 2 استفاده شد. انحراف معیار برای داده‌های طیف لیکرت 5 گزینهای حاصل از رابطه 1 برابر با 667/0 است. همچنین، Z در سطح اطمینان 95 درصد برابر با 96/1 و دقت برآورد که در مخرج کسر دوم قرار دارد، به میزان 1/0 است (مؤمنی و فعال‌قیومی، 1386).
رابطه 1)
رابطه 2)
5- یافتههای پژوهش
بررسی ویژگیهای جمعیت شناختی نیز نشان داد که از 164 پاسخ‌دهنده (4/96 از حجم نمونه)، 93 نفر مرد و 71 نفر زن بودهاند. همچنین، میانگین سنی آن‌ها 63/44 با انحراف معیار 73/15 و میانگین سابقه کار آنان 48/20 با انحراف معیار 04/13 است. این اطلاعات نشان میدهد جامعه آماری این مطالعه از شرایط مناسبی برخوردار و واجد شرایط پاسخگویی بودهاند. درنتیجه، یافتهها تا آنجا که به ویژگی جامعه‌شناختی ارتباط پیدا می‌کند، دارای ویژگی کیفی لازم، ازجمله روایی داخلی است. از پاسخدهندگان نیز 18 نفر داری مدرک دکتری، 28 نفر دانشجوی دکتری، 48 نفر دارای مدرک کارشناسی ارشد، 21 نفر دانشجوی کارشناسی ارشد و 49 نیز دارای مدرک کارشناسی بودهاند. برای تهیه پرسشنامه‌های پژوهش از روش حضوری و مجازی استفاده شد. به‌منظور کنترل این موضوع که آیا نتایج پرسشنامه‌های دریافت نشده می‌توانست بر یافتههای پژوهش اثر بگذارد، میانگین دو مرحله (مراحل حضوری و مجازی) از طریق اجرای آزمون T مقایسه شد. با توجه به مقدار معناداری این آزمون (00/0) کمتر از 5 درصد است، میتوان گفت در صورت پاسخگویی افراد دیگر نیز یافتههای به‌دست‌آمده تغییری نمی‌کرد. در برآورد پایایی پرسشنامه‌های پژوهش نیز از آلفای کرونباخ در نرم‌افزار SPSS استفاده و مشخص شد که رقم آن در همه موارد بالاتر از 70 است که پایایی پرسشنامه‌ها مورد تأیید قرار گرفت.
5-1-آزمون فرضیههای پژوهش
در ادامه، هریک از فرضیههای پژوهش با استفاده از فن حداقل مربعات جزئی مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفت. در روش حداقل مربعات جزئی چند نکته از اهمیت بسیار زیاد برخوردار است (فیضی، تقویفرد، بامدادصوفی و وحیدی، 1397):
قدرت رابطه بین عامل (متغیر پنهان) و متغیر قابل‌مشاهده به‌وسیله بار عاملی نشان داده میشود. بار عاملی مقداری بین صفر و یک است. اگر بار عاملی کمتر از 3/0 باشد رابطه ضعیف در نظر گرفته‌شده و از آن صرف‌نظر میشود. همچنین، بار عاملی بین 3/0 تا 6/0 قابل‌قبول است و اگر بزرگ‌تر از 6/0 باشد خیلی مطلوب است.
زمانی که همبستگی متغیرها شناسایی شد، باید آزمون معناداری صورت گیرد. برای بررسی معناداری همبستگی‌های مشاهده‌شده از روش‌های خودگردان سازی (بوت استراپ) یا برش متقاطع جک نایف استفاده میشود. در این مطالعه، از روش خودگردان سازی استفاده شد که آماره t را ارائه میدهد. لازم به ذکر است در سطح خطای 5% اگر مقدار آماره بوت استراپ t-value بزرگ‌تر از 96/1 باشد، همبستگی‌های مشاهده‌شده معنادار است.
همچنین، روایی همگرا نیز محاسبه‌شده است. هرگاه یک یا چند خصیصه از طریق دو یا چند روش اندازه‌گیری شود، همبستگی بین این اندازه‌گیری‌ها دو شاخص مهم اعتبار را فراهم می‌سازد. اگر همبستگی بین نمرات آزمون‌هایی که خصیصه واحدی را اندازه‌گیری می‌کند بالا باشد، پرسشنامه دارای اعتبار همگرا است. وجود این همبستگی برای اطمینان از اینکه آزمون آنچه را باید سنجیده شود می‌سنجد، ضروری است. برای روایی همگرا میانگین واریانس استخراج باید بالاتر از 5/0 و روایی مرکب نیز باید بالاتر از 7/0 باشد. در ادامه، جدول 2 یافتههای این بخش را نشان میدهد.
جدول 2. روایی همگرا و پایایی متغیرهای پژوهش
متغیر آلفای کرونباخ واریانس استخراج روایی مرکب
وظیفه گرایی 761/0 595/0 728/0
سودگرایی 803/0 648/0 731/0
دیگر گرایی 795/0 629/0 770/0
عدالت گرایی 812/0 581/0 725/0
خیر گرایی 844/0 682/0 862/0
فضیلتمحور 758/0 686/0 781/0
رفتار اخلاقی 799/0 577/0 748/0
سن 742/0 768/0 813/0
جنسیت 734/0 569/0 770/0
منبع یافته های پژوهشگر
ازآنجاکه آلفای کرونباخ تمامی متغیرها بزرگ‌تر از 7/0 است؛ بنابراین، ازنظر پایایی تمامی متغیرها مورد تائید است. مقدار میانگین واریانس استخراج‌شده نیز بزرگ‌تر از 5/0 است؛ بنابراین، روایی همگرا نیز تائید میشود. مقدار روایی مرکب نیز در حد مطلوب است.
رابطه متغیرهای موردبررسی در هر یک از فرضیههای پژوهش بر اساس یک ساختار علی با فن حداقل مربعات جزئی PLS آزمون شده است. الگوی کلی پژوهش در شکل 1 ترسیم‌شده است. الگوی اندازه‌گیری (رابطه هریک از متغیرهای قابل‌مشاهده با متغیر پنهان) و الگوی مسیر (روابط متغیرهای پنهان با یکدیگر) نیز محاسبه‌شده است. برای سنجش معناداری روابط نیز آماره t با روش بوت استراپ محاسبه شد که در شکل 2 ارائه‌شده است. در این الگوی که خروجی نرم‌افزار Smart PLS است، خلاصه یافتههای مربوط به بار عاملی استاندارد روابط متغیرهای پژوهش ارائه شد. آزمون فرضیههای پژوهش بر اساس روابط هریک از متغیرها به تفکیک نیز ارائه‌شده است. در ادامه، شکل 1 و 2 یافتههای مربوط را نشان میدهد.
شکل 1. روش حداقل مربعات جزئی الگوی کلی پژوهش
منبع: یافتههای پژوهشگر
شکل 2. آماره t-value الگوی کلی پژوهش با روش بوت استراپ
منبع: یافتههای پژوهشگر
شکل 1 نشان داد که R2 پژوهش به میزان 779/0 است. R2 معیاری است که برای متصل کردن بخش اندازه‌گیری و بخش ساختاری الگوی معادلات ساختاری به کار می‌رود و نشان از تأثیری دارد که یک متغیر برون‌زا بر یک متغیر درون‌زا می‌گذارد. نکته ضروری در اینجا این است که R2 تنها برای سازه‌های درون‌زا (وابسته) الگوی محاسبه میشود و در مورد سازه‌های برون‌زا مقدار این معیار صفر است. هرچه مقدار R2 مربوط به سازه‌های درون‌زای یک الگوی بیشتر باشد، نشان از برازش بهتر الگوی پژوهش است. نتیجه کلی این بخش به این صورت خواهد بود که عوامل موردبررسی 77 درصد در رفتار اخلاقی حسابرسان مؤثر خواهد بود. بر اساس شکل 2 نیز رابطه نظریههای خیر گرایی، فضیلت محور، عدالت گرایی و دیگر گرایی با رفتار اخلاقی حسابرسان مثبت و معنادار است. همچنین، بین نظریههای وظیفه گرایی و سودگرایی با رفتار اخلاقی در حسابرسان رابطه معناداری مشاهده نشد. افزون بر آن، بین سن و جنسیت با رفتار اخلاقی در حسابرسان نیز رابطه معناداری وجود ندارد.
5-1-1- بررسی روایی تشخیصی
در تحلیل کمترین مربعات جزئی برای بررسی روایی تشخیصی که بیانگر وجود همبستگی‌های جزئی بین شاخص‌های یک سازه و شاخص‌های سازه‌های دیگر است، از معیار فرونل و لارکر (1981) استفاده میشود. معیار فرونل و لارکر (1981) اشاره به این مسئله دارد که ریشه دوم مقادیر واریانس استخراج هر سازه، بزرگ‌تر از مقادیر همبستگی آن سازه با سازه‌های دیگر باشد. مقادیر موجود بر روی قطر اصلی ماتریس، باید از کلیه مقادیر موجود در ستون مربوطه بزرگ‌تر باشد (آذر، قنواتی و غلام‌زاده، 1391). جدول 2 ماتریس فرونل و لارکر (1981) پژوهش را نشان میدهد.
جدول 2. ماتریس فرونل و لارکر (1981) متغیرهای پژوهش
متغیرها جنسیت خیر گرایی دیگر گرایی رفتار اخلاقی سن سودگرایی عدالت گرایی فضیلت محور وظیفه گرایی
جنسیت 000/1
خیر گرایی 339/0 683/0
دیگر گرایی 410/0 564/0 821/0
رفتار اخلاقی 405/0 652/0 642/0 741/0
سن 293/0 496/0 458/0 523/0 829/0
سودگرایی 420/0 363/0 470/0 613/0 389/0 672/0
عدالت گرایی 429/0 486/0 565/0 712/0 399/0 558/0 747/0
فضیلت محور 399/0 540/0 519/0 661/0 388/0 451/0 508/0 632/0
وظیفه گرایی 268/0 313/0 478/0 581/0 364/0 468/0 678/0 303/0 743/0
منبع یافته های پژوهشگر
همان‌گونه که مشخص شد، مقادیر موجود بر روی قطر اصلی ماتریس از کلیه مقادیر موجود در ستون مربوط آن بزرگ‌تر است و نشان‌دهنده آن است که الگوی ارائه‌شده دارای اعتبار تشخیص مناسب است.
5-1-2- بررسی نیکویی برازش
برای بررسی برازش کلی الگوی پژوهش که هر دو بخش مدل اندازه‌گیری و ساختاری را کنترل می‌کند، از معیار نیکویی برازش استفاده میشود. وتزلس، ادکرکن- اسچرودر و ون‌اوپن (2009) سه مقدار 01/0، 25/0 و 36/0 را بهعنوان مقدار ملاک برای مقادیر ضعیف، متوسط و قوی نیکویی برازش معرفی می‌کند. رابطه 3 شیوه محاسبه این شاخص را نشان میدهد.
GoF =(3)
که در آن:
Communalities: میانگین مقادیر اشتراکی متغیرهای پنهان مرتبه اول و
R2: ضریب تعیین الگو است.
جدول 3 یافتههای مربوط به این بخش را نشان میدهد.
جدول 3. محاسبه نیکویی برازش مدل ساختاری
متغیر R2 میانگین مقادیر اشتراکی
رفتار اخلاقی 7793/0 6124/0
Gof = 6908/0
منبع: یافته های پژوهشگر
حاصل شدن مقدار 6908/0 برای GoF نشان از برازش کلی قوی مدل دارد.
6- بحث و نتیجه‌گیری
هدف این پژوهش، رابطه نظریههای اخلاقی و رفتار اخلاقی در حسابرسان است. در این راستا، اهداف پژوهش با کسب نظر 164 نفر از حسابرسان فعال در کشور در قالب 6 فرضیه با رویکرد معادلات ساختاری آزمون شد.
در فرضیه اول نشان داده شد که بین نظریه وظیفه گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان رابطه معناداری وجود ندارد. این موضوع میتواند ناشی از تعریف‌های متفاوت ارائه‌شده از وظیفه در حسابرسان باشد که نیازمند بازنگری است تا بتوان وظایف را مرتبط با رفتار اخلاقی تشریح کرد.
فرضیه دوم پژوهش نیز نشان داد که بین نظریه سودگرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان نیز رابطه معناداری وجود ندارد. این موضوع نیز میتواند ناشی از آن باشد که رفتار اخلاقی تحت تأثیر تفکر سودگرایانه در حسابرسان نیست. این مسئله نیز باید موردتوجه قرار گیرد. البته علت آن میتواند ناکافی بودن آموزش‌های اخلاقی در جامعه حسابرسی باشد که نیازمند توجه بیشتر است.
یافتههای فرضیه سوم پژوهش نشان داد که بین نظریه دیگر گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان رابطه مثبت و معناداری در سطح 22 درصد وجود دارد. میتوان دریافت تمایل به افزایش منافع عمومی و مسئولیت‌های اجتماعی در حسابرسان موجب افزایش رفتار اخلاقی در آنان میشود. دلیل این امر نیز میتواند ناشی از گستردگی توجه به مسئولیت اجتماعی در حسابرسی است که در سالهای گذشته در پژوهشهای دانشگاهی و فعالیت‌های حرفهای دارای اقبال بیشتری بوده است.
بررسی رابطه بین نظریه عدالت گرایی و رفتار اخلاقی در حسابرسان که در فرضیه چهارم پژوهش موردبررسی قرار گرفت نیز نشان داد که بین عدالت گرایی و رفتار اخلاقی حسابرسان رابطه مثبت و معناداری در سطح 29 درصد وجود دارد. میتوان نتیجه‌گیری کرد عدالت گرایی که ناشی از توزیع عادلانه منافع و مسئولیت‌ها است در حسابرسان موجب افزایش رفتار اخلاقی در آنان میشود.
فرضیه پنجم پژوهش نشان داد که بین نظریه خیر گرایی و رفتار اخلاقی حسابرسان رابطه مثبت و معناداری در سطح 58 درصد وجود دارد. بدین معنا که با افزایش باورهای مذهبی و دینی در حسابرسان و باور به پاسخگویی به خداوند، رفتار اخلاقی در آنان افزایش می‌یابد. این بخش از یافتهها نیز میتواند ناشی از غالب بودن فرهنگ اسلامی در کشور باشد که موجب افزایش رفتار اخلاقی در حسابرسان میشود.
درنهایت، فرضیه ششم پژوهش نشان داد بین نظریه فضیلت محور و رفتار اخلاقی در حسابرسان رابطه مثبت و معناداری در سطح 21 درصد وجود دارد. این موضوع نشان‌دهنده توجه به شخصیت و ویژگیهای شخصیتی حسابرسان است که منجر به بروز رفتار اخلاقی در آنان میشود. میتوان دریافت این موضوع ناشی از توجه به ویژگیهای شخصیتی در اخلاق حسابرسان است که البته این موضوع نیازمند سرمایه‌گذاری‌های بیشتر است تا بتوان سایر سازه‌های مرتبط با اخلاق در حسابرسان را نیز توسعه داد.
افزون بر آن، یافتههای مربوط به متغیرهای کنترلی نشان داد که همسو با گلور و همکاران (1997) بین سن و رفتار اخلاقی حسابرسان، رابطه معناداری وجود ندارد. افزون بر آن، بین جنسیت و رفتار اخلاقی حسابرسان نیز همسو با مککابه و همکاران (1991) و مک‌کادی و پری (1996) رابطه معناداری مشاهده نشد.
اگرچه پژوهش به گونه کامل مشابهی برای مقایسه یافتهها مشاهده نشد، اما یافتههای کلی پژوهش که به اهمیت رفتار اخلاقی در حسابداری و حسابرسی تأکید دارد همسو با دازه و گرکز (1394)، نمازی و رجب دری و روستا (1396)، نمازی و رجب دری (1397 الف)، مشغولیچافی و همکاران (1400)، شولتز و تران (2015)، اسوانبرگ و اوهمان (2016)، راتنانینگسیه و لیندادیانا (2020) و هادی و همکاران (2021) است. همچنین، تأکید صورت گرفته بر اهمیت توجه به فلسفه و نظریههای اخلاقی در حسابداری و حسابرسی نیز همسو با آقایی و حصارزاده (1391)، رؤیایی و همکاران (1392)، لاریدشتبیاض و همکاران (1395)، بهشتی و رؤیایی (1396) و رجبدری و همکاران (1399) است.
پیشنهاد میشود که پژوهشگران آینده به نقش عملی هر نظریه در کاربردی کردن اخلاق حرفهای حسابرسی در ایران بپردازند. افزون بر آن، الگوی جامعی با ترکیب همه نظریههای اخلاقی متناسب با شرایط ایران تهیه شود. به انجمنها و سازمانهای مربوط به حسابداری و حسابرسی نیز توصیه میشود با استفاده از یافتههای این مطالعه، نسبت به تدوین استانداردهای دقیقتر، عملیتر و گستردهتر اقدام نمایند.
به برنامه‌ریزان نهادهای دانشگاهی مربوط توصیه میشود نسبت به افزایش به‌کارگیری ابعاد مختلف اخلاق حرفهای در جامعه دانشگاهی حسابداری و حسابرسی توجه بیشتری داشته باشند. به نهادها و انجمن‌های حرفهای نیز پیشنهاد میشود در راستای گسترش اخلاق حرفهای در جامعه حسابرسی کشور، برنامه‌ریزی کنند. افزون بر آن، میتوان آموزش‌های مرتبط با اخلاق حرفهای به دانشجویان را پیشنهاد داد.
