تأثیر محرک‌های بالقوه ریسک دادخواهی ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران بر تعدیل اظهارنظر حسابرسی

قضاوت و تصمیم گیری در حسابداری

دوره 1، شماره 3، مهر 1401، صفحه 125-165   

نوع مقاله: مقاله پژوهشی

شناسه دیجیتال (DOI): 10.30495/jdaa.2022.693176

نویسنده

محمد حسنی^*

گروه حسابداری وحسابرسی،دانشکده مدیریت،واحدتهران شمال،دانشگاه آزاداسلامی،تهران ،ایران

چکیده

چکیده
در مقاله حاضر با توجه به اهمیت محرک‌های بالقوه ریسک دادخواهی در حوزه حسابرسی مبتنی بر ریسک، تأثیر تعدیلات حسابرسی سنواتی و مدیریت سود ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران بر اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی بررسی گردیده است. در راستای انجام تحلیل‌های آماری، جامعه متشکل از 131 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های 1391 تا 1398 طبق شرایطی غربال شده است. فرضیه‌های پژوهش با بکارگیری مدل‌های رگرسیون لوجیت باینری چند متغیره طبق مشاهده‌های شرکت-سال آزمون شده‌اند. یافته‌ها نشان داده‌اند به موازات افزایش مدیریت سود ناشی از تحریف در گزارشگری مالی شرکت‌ها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش یافته است. همچنین، به‌موازات افزایش تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی شرکت‌ها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش یافته است. به‌ علاوه، شواهد بیانگر آن است که سطوح بالاتر اقلام تعهدی غیرعادی و فعالیت‌های واقعی غیرعادی در شرکت‌ها سبب تقویت رابطه مثبت بین تعدیلات سنواتی و ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شده است. در واقع، تعدیلات سنواتی و مدیریت سود به عنوان پیامدهای وجود اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران، حسابرسان را در معرض تهدید ریسک دادخواهی قرار می‌دهد که در مقوله حسابرسی مبتنی بر ریسک انتظار می‌رود منجر به تلاش بیشتر حسابرسان و انجام حسابرسی با کیفیت ‌شود. در چنین شرایطی حسابرسان به منظور کاهش بالقوه ریسک دادخواهی، محافظه‌کارانه عمل کرده و از طریق ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی نسبت به این موضوع واکنش نشان می‌دهند.
The Impact of Potential Litigation Risk Motives arising from Material Errors & Misstatement in Clients’ Financial Reporting on Modified Audit Opinion
Abstract
Considering the importance of potential litigation risk motives in the risk-based audit process, this paper assessed the impact of annual audit adjustments and earnings management due to material errors & misstatement in clients' financial reporting on the modified audit opinion. Research population includes 131 listed firms in Tehran Securities & Exchange over the period March 2012 till March 2020. Research Hypotheses analyzed using multivariate binary logit regression models based on firm-year observations. Findings showed that more earnings management due to misstatement in clients’ financial reporting lead to increase the likelihood of issuance the modified opinion by auditors. Also, as the prior period adjustments due to errors in clients’financial reporting increase, the likelihood of issuance the modified audit opinion has increased. In addition, the evidence suggested that the higher level of abnormal accruals and abnormal real activities to manage earnings has strengthened the positive relationship between annual adjustments and likelihood of issuance modified audit opinion. In fact, annual adjustments and earnings management as consequences of errors and misstatement in clients' financial reporting expose auditors to litigation risk, which is expected to result in more auditors effort and audit quality in risk-based audit process. In such circumstances, the auditors act conservatively in order to reduce the potential litigation risk and respond by issuance the modified audit opinion. 
Key words: Modified Audit Opinion, Litigation Risk, Errors & Misstatement in Financial Reporting.

کلیدواژه‌ها

واژه‌های کلیدی: اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی؛ ریسک بالقوه دادخواهی؛ اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی

اصل مقاله

تأثیر محرک‌های بالقوه ریسک دادخواهی ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در 
گزارشگری مالی صاحبکاران بر تعدیل اظهارنظر حسابرسی

 
تاریخ دریافت: 26/04/1401    تاریخ پذیرش: 30/06/1401    محمدحسنی     

چکیده
در مقاله حاضر با توجه به اهمیت محرک‌های بالقوه ریسک دادخواهی در حوزه حسابرسی مبتنی بر ریسک، تأثیر تعدیلات حسابرسی سنواتی و مدیریت سود ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران بر اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی بررسی گردیده است. در راستای انجام تحلیل‌های آماری، جامعه متشکل از 131 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های 1391 تا 1398 طبق شرایطی غربال شده است. فرضیه‌های پژوهش با بکارگیری مدل‌های رگرسیون لوجیت باینری چند متغیره طبق مشاهده‌های شرکت-سال آزمون شده‌اند. یافته‌ها نشان داده‌اند به موازات افزایش مدیریت سود ناشی از تحریف در گزارشگری مالی شرکت‌ها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش یافته است. همچنین، به‌موازات افزایش تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی شرکت‌ها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش یافته است. به‌ علاوه، شواهد بیانگر آن است که سطوح بالاتر اقلام تعهدی غیرعادی و فعالیت‌های واقعی غیرعادی در شرکت‌ها سبب تقویت رابطه مثبت بین تعدیلات سنواتی و ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شده است. در واقع، تعدیلات سنواتی و مدیریت سود به عنوان پیامدهای وجود اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران، حسابرسان را در معرض تهدید ریسک دادخواهی قرار می‌دهد که در مقوله حسابرسی مبتنی بر ریسک انتظار می‌رود منجر به تلاش بیشتر حسابرسان و انجام حسابرسی با کیفیت ‌شود. در چنین شرایطی حسابرسان به منظور کاهش بالقوه ریسک دادخواهی، محافظه‌کارانه عمل کرده و از طریق ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی نسبت به این موضوع واکنش نشان می‌دهند.
واژه‌های کلیدی: اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی، ریسک بالقوه دادخواهی، اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی.
1- مقدمه
تضاد منافع و پیچیدگی فعالیتهای اقتصادی، تقاضا برای حسابرسی گزارشگری مالی را افزایش داده است. ارزش افزوده حسابرسی از ابعاد کنترلی و اعتباربخشی قابل بررسی است. از دیدگاه اعتباربخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات میافزاید و سبب بهبود کیفیت اطلاعات میشود. حسابرسان با کیفیت تأمین کننده خدمات اطمینان بخشی بهتری هستند (فرانسیس، 2004؛ واتکینز، هیلیسون و مورکرافت؛ 2004). این امر تأییدی بر این است که حسابرسان برای پرهیز از آسیب شهرت و اعتبار خود نظارت بیشتری بر فرآیند گزارشگری مالی شرکتها دارند (دیآنجلو، 1981) و در قبال زیان سهامداران در دعاوی حقوقی مسئول هستند (دای، 1993). طبق مبانی نظری و شواهد تجربی، ریسک دادخواهی حسابرسان به عوامل مرتبط با ویژگیهای صاحبکار، عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرس و عوامل مرتبط با انتظارات شاکیان از خسارتهای احتمالی مرتبط است (پالمروس، 1988؛ استیس، 1991). از جمله این موارد میتوان به وقوع مدیریت سود در گزارشگری مالی از جنبه تحریف در گزارشگری مالی شرکتها و انجام تعدیلات سنواتی به واسطه اصلاح اشتباه‌ها در گزارشگری مالی شرکتها اشاره کرد. وقوع تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه مالی ناشی از آن که حاکی از اشتباه‌هایی در گزارشگری مالی است و تمایل شرکت‌ها به مدیریت سود که حاکی از  تحریف در گزارشگری مالی است، نگرانی زیادی درباره کیفیت گزارشگری مالی و کیفیت حسابرسی ایجاد کرده است.
ارزیابی پیامدهای ناگوار ریسک دادخواهی حسابرسان به یکی از دغدغههای جامعه حسابرسی تبدیل شده است؛ حسابرسان تلاش می‌کنند به طور مداوم ریسک دادخواهی را ارزیابی کرده و تدابیر لازم برای در امان ماندن از آسیبهای آن اتخاذ نمایند. حسابرسان میتوانند با ارائه اظهارنظر مناسب در گزارش حسابرسی نسبت به این موضوع واکنش نشان دهند. در ادبیات حرفهای، انواع اظهارنظر حسابرس به دو نوع اظهارنظر تعدیل نشده و اظهارنظر تعدیل شده تفکیک شده است. طبق برخی شواهد حسابرسان در شرایط پر ریسک مانند وقوع مدیریت سود و یا انجام تعدیلات سنواتی، محتاطانه عمل میکنند و بیشتر به دنبال ارائه اظهارنظر تعدیل شده میباشند تا بدین طریق از انگیزش ذینفعان گزارشهای حسابرسی در شکایت علیه خود جلوگیری کنند (کارسلو، هرمانسون و نیل، 2003؛ گیجر، راقوناندان و داساراتا، 2006؛ چن، لم، اسمیلیاسکاس و یه، 2016). 
وجود چالش‌های نظری و تحولات حرفه‌ای به همراه تأکید دولت بر استمرار سیاست خصوصی‌سازی حرفه حسابرسی و همچنین افزایش سریع رقابت در بازار حسابرسی ایران به همراه انگیزه‌های مدیریتی در سال‌های اخیر، سبب طرح پدیده متقلبانه خرید اظهارنظر حسابرس شده است. به‌گونه‌ای که تعداد اخطارهای انضباطی جامعه حسابداران رسمی و دادخواهی‌های قضایی ذینفعان در سال‌های اخیر در ایران افزایش یافته است (امیری و فخاری، 1400). معادله اظهارنظر حسابرسی فرآیندی پیچیده است؛ این فرآیند شامل ارزیابی تصمیمات پذیرش و نگهداری صاحبکار مشتری، آشنایی نسبت به کسب و کار مشتری، اجرای بررسی‌های مرتبط با کنترل‌های داخلی، به دست آوردن شواهد اساسی در خصوص ادعاهای مدیریت و گردآوری نتایج در قالب اظهارنظرهای حسابرسی است (ریتنبرگ و همکاران، 2012). حسابرسان می‌توانند احتمال وقوع دعاوی حقوقی را با انتشار گزارش‌های تعدیل شده حسابرسی کاهش دهند (کاپلان و ویلیامز، 2013). از یک سو به واسطه مسائل نمایندگی، مدیران در پی حسابرسانی هستند که در انجام کارشان ملایم‌تر هستند؛ زیرا به احتمال زیاد این حسابرسان موارد تخلف در صورت‌های مالی را نادیده بگیرند و گزارش نکنند. ضمن این که مدیران به‌منظور پنهان کردن ضعف عملکرد خود در پی تغییر حسابرس یا حفظ حسابرس فعلی هستند تا با متقاعد کردن حسابرس به اظهارنظر مطلوبی دست یایند. به علاوه، سطح ریسک‌پذیری حسابرس دلیل دیگر برای وقوع خرید اظهارنظر است؛ زیرا مدیران به‌ منظور حداقل کردن اختلاف‌نظر در بکارگیری رویه‌های حسابداری مربوط به گزارشگری مالی، ترجیح می‌دهند در جستجوی حسابرسانی باشند که محافظه‌کاری کمتر داشته و به راحتی به خواسته‌های آن‌ها تن دهند. از این رو، انتظار می‌رود قبول این رویه‌ها توسط حسابرسان، ریسک دادخواهی زیادی برای آن‌ها به دنبال داشته باشد (دویدسون و همکاران، 2006؛ چن و همکارن، 2019). تمرکز بر این مقوله مستلزم واکنش مناسب حرفه حسابرسی جهت حفظ اعتبار و شهرت حرفه‌ای است. بررسی این موضوع از چند جنبه دارای اهمیت است؛ جنبه اول مربوط به اثرات اقتصادی پیامدهای نامطلوب خرید اظهارنظر حسابرس است که وقوع آن باعث می‌شود رفتار سرمایه‌گذاران نسبت به پرتفوی دارایی‌ها تغییر نماید؛ که به‌نوبه خود قیمت‌های اوراق بهادار را تحت تأثیر قرار می‌دهد. جنبه دوم اثرات اجتماعی است که قانون‌گذاران و سیاست‌گذاران در حوزه حسابرسی و مقررات بازار سرمایه را وادار خواهد کرد که به‌ منظور جلوگیری از عواقب و پیامدهای منفی خرید اظهارنظر حسابرس بر کیفیت گزارشگری مالی مقرراتی وضع نمایند که اعتماد جامعه نسبت به حرفه حسابرسی و گزارشگری مالی افزایش یابد. جنبه سوم به مدیران شرکت‌ها مربوط است؛ چرا که کوتاهی در انجام وظایف شغلی و تبانی با حسابرسان باعث از دست دادن موقعیت شغلی آن‌ها خواهد شد. جنبه چهارم از بابت کاهش شهرت حسابرسان در جامعه و حرفه است؛ چراکه با سهل‌انگاری در انجام وظایف قانونی و آئین رفتار حرفه‌ای، استقلال آن‌ها خدشه‌دار شده و با کاهش کیفیت کار حسابرسی اعتبار آن‌ها در جامعه کم خواهد شد و آسیب شدیدی به کیفیت صورت‌های مالی شرکت وارد می‌شود. به بیان دیگر، قابلیت اطمینان دهی و اعتباردهی صورت‌های مالی از بین می‌رود. همچین، بر اساس قوانین و مصوبات جدید در ایران (قانون ارتقای سلامت اداری و مبارزه با فساد و قانون مبارزه با پولشویی، و الزام‌های سازمان بورس اوراق بهادار در این باره) مسئولیت اجتماعی حسابرسان در مقایسه با قبل بیشتر شده است (امیری و فخاری، 1399). از این رو، در این مقاله تلاش شده تأثیر تعدیلات حسابرسی سنواتی و مدیریت سود ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران به عنوان محرکهای بالقوه ریسک دادخواهی حسابرسان بر اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی بررسی شود تا مشخص گردد حسابرسان چگونه اقدام به کاهش سطح ریسک‌های اطلاعاتی نموده و در حوزه حسابرسی مبتنی بر ریسک، اظهارنظر خود را به چه نحوی ارائه می‌دهند. در ادامه، مطالب مربوط به مبانی نظری، پیشینههای تجربی، روششناسی، آزمونها، یافتهها و نتایج پژوهش ارائه شدهاند.

2- مبانی نظری پژوهش
اظهارنظر حسابرسی
استفادهکنندگان از اطلاعات مالی تمایل دارند اطلاعاتی درباره عملیات حسابرسی، گزارشهای تحلیلی مدیران، رویههای حسابداری مورد استفاده صاحبکاران و اطلاعات مربوط به ریسک دریافت کنند (ماک، بدارد، کورام، دیویس، اسپابادی و وارن، 2013). گزارش حسابرسی اطلاعاتی در خصوص تداوم یا عدم تداوم فعالیت شرکت ارائه می‌نماید که حسابرسان این نوع اطلاعات را با توجه به امکان دسترسی به اطلاعات داخلی شرکت و صورت‌های مالی صاحبکاران فراهم می‌کنند (گرین، کورونوسکی و وانگ، 2009). در این زمینه گزارشهای حسابرسی دارای بار اطلاعاتی بوده و از تأثیر متفاوتی بر اساس نوع اظهارنظر حسابرس در یک چارچوب خاص حقوقی برخوردار هستند (یانیلو و گالوپو، 2015). در ادبیات حرفه‌ای، اظهارنظر حسابرس به قضاوتها و تصمیمگیریهای حرفهای حسابرسان اشاره دارد که شامل دو نوع اظهارنظر تعدیل نشده و اظهارنظر تعدیل شده است. در استاندارد حسابرسی شماره 700، اظهارنظر تعدیل نشده با عنوان اظهارنظر مقبول مشخص شده است. حسابرس زمانی اظهارنظر مقبول ارائه میکند که صورتهای مالی صاحبکار از جنبههای با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب تهیه شده باشد. همچنین در استاندارد حسابرسی شماره 705، اظهارنظر تعدیل شده با عناوین اظهارنظر مشروط، مردود و عدم اظهارنظر مشخص شده است. چنانچه حسابرس در رسیدگیهای خود با مواردی از قبیل انحراف از استانداردهای حسابداری و ابهامات با اهمیت و اساسی مواجه شود، آنگاه حسب اهمیت موضوع اقدام به صدور یکی از انواع اظهارنظر تعدیل شده میکند. به طور کلی اظهارنظر حسابرس به دلایل تحریف، محدودیت و ابهام تعدیل می‌شود که ماهیت و آثار آن‌ها با یکدیگر متفاوت است. تحریف عبارت است از هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورت‌های مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری که ممکن است ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. گزارش تعدیل شده در شرکت‌ها نشانه‌ای از تضاد بین حسابرس و صاحبکار است که شرکت‌ها ممکن است آن را به عنوان اخبار بد در نظر بگیرند و فرآیند حسابرسی را به تأخیر بیندازند. به جهت ماهیت حساس گزارش حسابرسی، حجم قابل توجه مطالعات سال‌های اخیر به ارزیابی عوامل مؤثر بر اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرسی پرداخته‌اند. طبق این مطالعات، عوامل مؤثر بر اظهارنظر حسابرسی شامل عوامل مرتبط با حسابرس و فرآیند حسابرسی و همچنین عوامل مرتبط با ویژگی‌های خاص شرکت صاحبکار شناسایی شده‌اند (حبیب، 2013).
معادله اظهارنظر حسابرسی فرآیندی پیچیده است که شامل ارزیابی تصمیمات پذیرش و نگهداری مشتری، آشنایی نسبت به کسب و کار مشتری، اجرای بررسی‌های مرتبط با کنترل‌های داخلی، به‌ دست آوردن شواهد اساسی در خصوص ادعاهای مدیریت و گردآوری نتایج در قالب اظهارنظرهای حسابرسی است (فلیکس و کینی، 1982؛ ریتنبرگ، جانستون و گراملینگ، 2012). در سال‌های اخیر، مسأله خرید اظهارنظر حسابرس توجه زیادی را به خود جلب کرده است (لینوکس، 2003؛ رویزباربادیلو، اگیلار و لوپز، 2006؛ لو، 2006؛ تانگ، 2011؛ چن، پنگ، ژو، یانگ و یه، 2015؛ نیتون، پرسلین، وانگ و ویلکینز، 2016؛ چوی، چانگ، سونو و زانگ، 2019). هنگامی که مؤسسه‌های حسابرسی مطابق میل و نیازهای گزارشگری مدیران عمل می‌کنند، شک حرفه‌ای آن‌ها به صورت‌های مالی کمتر شده و این موضوع می‌تواند باعث احتمال تقلب در صورت‌های مالی شود و پیامدهای نامطلوبی بر قیمت اوراق بهادار در بازارهای مالی داشته باشد. همچنین، خرید اظهارنظر حسابرس آثار مخربی بر بازار حسابرسی دارد؛ به‌ طوری که رقابت در بازار حسابرسی را افزایش می‌دهد (گارسیااوسما، گیل دی‌آلبرونز، دی‌لاس هراس و روسانسکو ، 2018) و میزان شهرت و استقلال حسابرس را خدشه‌دار می‌کند (چن و همکاران، 2015). به بیانی، کیفیت حسابرسی تحت تأثیر مسئله خرید اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد (لو، 2006). طبق نظریه‌های موجود، مسأله خرید اظهارنظر حسابرس از هزینه نمایندگی ناشی می‌شود. مدیران در چنین وضعیتی انگیزه دارند حسابرسان را تحت فشار قرار دهند تا با خواسته‌ آن‌ها موافقت کنند (لینوکس، 2003؛ لو، 2006). در ادبیات حسابرسی، خرید اظهارنظر حسابرس طبق رویکرد فرصت‌طلبانه و محافظه‌کارانه تحلیل می‌شود. در رویکرد فرصت‌طلبانه، مدیر درصدد است کـه با استفاده از توزیع نابرابر اطلاعات، به خواسته‌ها و منافع شخصی دست یابد (گارسیااوسما و همکاران، 2018). این رویکرد سبب کاهش کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگری مالی می‌شود (چن و همکاران، 2015)؛ در رویکرد محافظه‌کارانه، مدیران و حسابرسان در خصوص روش‌ محافظه‌کارانه اختلاف‌نظر دارند؛ حسابرسان در مواجهه با ریسک دادخواهی خواستار گزارشگری محافظه‌کارانه هستند، اما مدیران خواهان گزارشگری با محافظه‌کاری کمتر هستند و حسابرسی را انتخاب می‌کنند که کمتر محافظه‌کار باشد (گارسیااوسما و همکاران، 2018).

ریسک دادخواهی حسابرسی
در سال‌های اخیر برخی ناملایمات در کارکرد و اثربخشی حسابرسان، سبب دادخواهی علیه حسابرسان شده است. این امر علاوه بر تحمیل هزینه‌های هنگفت دادرسی، هزینه‌های غیر مستقیمی را نیز به واسطه آسیب دیدن شهرت و اعتبار بر حسابرسان و حرفه حسابرسی تحمیل کرده است. در کشورهای مواجه با تحولات و نوسان‌های اقتصادی، ریسک دادخواهی شرکت‌های آن کشور بیشتر است که همین امر باعث تغییر در کیفیت حسابرسی می‌گردد (چوی، کیم، لیو و سایمونیک، 2008). از یک سو، زمانی که حسابرسان در معرض تهدید دادخواهی قرار می‌گیرند ممکن است به طور شفاف‌تری نتایج کار خود را گزارش دهند و تلاش می‌کنند حسابرسی با کیفیت بالا انجام دهند (ملوماد و تومن، 1990). از این رو، افزایش ریسک حسابرسی با افزایش کیفیت حسابرسی مرتبط است (لاوکس و نیومن، 2010). از طرفی، مطالعاتی از این دیدگاه حمایت کرده‌اند که افزایش حراست از مسئولیت حسابرسان و کاهش ریسک دادخواهی باعث کاهش تلاش حسابرسان و کاهش کیفیت حسابرسی می‌شود (دوپوچ، کینگ و شاتزبرگ، 1994؛ گرامینگ، شاتزبرگ، بیلی و ژانگ، 1998؛ موزاتکو، جانستون، میهو و ریتنبرگ، 2004). عوامل بالقوه مؤثر بر ریسک دادخواهی حسابرسان را به عوامل مرتبط با ویژگیهای صاحبکار، عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرس و عوامل مرتبط با انتظارات شاکیان از میزان خسارتهای احتمالی تقسیم کردهاند. عوامل مرتبط با ویژگیهای صاحبکار مربوط به کیفیت اطلاعات مالی، مدیریت سود، ساختار داراییها، پیچیدگی عملیات، ساختار مالی، وضعیت مالی و وضعیت کنترلهای داخلی صاحبکار هستند. عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرس مربوط به کیفیت عملیات رسیدگی توسط حسابرس است و شامل توانایی فنی، توانایی در اجرای روشهای رسیدگی و کشف اشتباهات در گزارشهای مالی، توانایی در اعمال مقاومت در برابر خواستههای فرصتطلبانه صاحبکار، تجربه حسابرس، نوع اظهارنظر حسابرس، تعدیلات حسابرسی سنواتی، حسابرسی نخستین، چرخش و استقلال حسابرس است (پالمروس، 1988؛ استیس، 1991).
به دلیل اهمیت موضوعات مرتبط با نظارت بر حسابرسان و مؤسسات حسابرسی در ایران و در راستای اجرای ماده 41 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی، آیین‌نامه اجرایی هیئت‌های انتظامی مشتمل بر نحوه رسیدگی هیئت‌های انتظامی، تعیین انواع تخلفات انتظامی متناسب با تنبیهات و سایر موارد مربوط، بنا به پیشنهاد شورای عالی جامعه به تصویب وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری رسیده است. در این راستا، تخلفات و تنبیه‌های انضباطی موضوع ماده 19 آیین‌نامه اجرایی هیئت‌های انتظامی موضوع ماده 41 اساسنامه در بخش‌های مختلفی شامل 102 بند مطرح شده‌اند که از جمله زیر معیارهای این موارد می‌توان به مواردی مانند تخلف حسابرسان در حوزه عدم درج صحیح اجزای اصلی گزارش طبق استانداردهای حسابرسی، عدم درج موارد با اهمیت در گزارش، ارائه اظهارنظر نادرست، گزارش نکردن سوء استفاده مدیران از منابع شرکت در صورت کشف و اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی رسیدگی نشده را نام برد. هر کدام از این موارد بسته با ماهیت تخلف با تنبیه‌های انضباطی از اخطار بدون درج در پرونده، توبیخ با درج در پرونده، ممنوعیت از پذیرش قرارداد جدید، تعلیق تا یک سال، تعلیق بیش از یک سال تا پنج سال و لغو عنوان حسابدار رسمی در سطح فردی و مؤسسه مواجه می‌شوند (آیین‌نامه اجرایی هیئت‌های انتظامی جامعه حسابداران رسمی، 1390).

ریسک دادخواهی و اظهارنظر حسابرسی
از جمله موضوعاتی که با نوع اظهارنظر حسابرس مرتبط است، ریسکهای مرتبط با فرآیند حسابرسی است. ریسک پروژه حسابرسی شامل ریسک تجاری صاحبکار، ریسک حسابرسی و ریسک تجاری حسابرس است (دفوند، چی و زانگ، 2016). ریسک تجاری صاحبکار مربوط به بقاء و سودآوری صاحبکار است. ریسک حسابرسی ریسکی است که حسابرس، ناآگاهانه و ناخواسته نتواند به شکل مناسب اظهارنظر راجع به صورتهای مالی را که به صورت با اهمیتی، نادرست ارائه شده است را تعدیل نماید. ریسک تجاری حسابرس همان ریسک هزینههای دعاوی بالقوه است. این هزینهها از این ادعا نشأت گرفته که حسابرسی به صورت ناکارا انوجام شده است و نیز ریسک سایر هزینهها مانند هزینههای بازیابی اعتبار و شهرت تجاری حسابرس است. دو جزء اصلی ریسک تجاری حسابرس شامل ریسک دعاوی حقوقی و ریسک شهرت حسابرس هستند. ریسک دعاوی حقوقی، حسابرس را در معرض جریمههای مالی قرار میدهد، اما از دست دادن شهرت، به توانایی پذیرش و حفظ صاحبکار آسیب میرساند. از آنجا که ریسک پروژه حسابرسی میتواند ابهام در تداوم فعالیت مؤسسههای بزرگ حسابرسی را تهدید کند، حسابرسان برای مدیریت این ریسکها از استراتژیهای مختلف استفاده میکنند (دفوند و ژانگ، 2014). اقامه دعاوی حقوقی از سوی استفاده کنندگان گزارش حسابرسی نه تنها سبب تحمیل هزینه بر حسابرس میشود، بلکه آسیب شدیدی بر اعتبار حرفه وارد میکند. این پیامدهای ناگوار، مسأله ریسک دادخواهی حسابرسان را تبدیل به یکی دغدغههای حسابرسی کرده است و حسابرسان تلاش میکنند به طور مداوم ریسک دادخواهی را ارزیابی کرده و تدابیر لازم در اظهارنظر حسابرسی را برای در امان ماندن از گزند آن اتخاذ نمایند. حسابرسان در شرایط پرریسک، رفتاری متفاوت از خود نشان داده و محتاطانه  میکنند؛ به گونهای که آنها در این شرایط، تمایل کمتر به ارائه اظهارنظر تعدیل نشده داشته و بیشتر به دنبال ارائه اظهارنظر تعدیل شده میباشند تا از انگیزش ذینفعان گزارش حسابرسی در شکایت علیه خود جلوگیری نمایند (کارسلو و همکاران، 2003؛ گیجر و همکاران، 2006؛ چن و همکاران، 2016). اظهارنظر تعدیل شده در مقایسه با اظهارنظر تعدیل نشده، فرصت شاکیان را برای شکایت علیه حسابرس محدود کرده و سپری برای حسابرسان در مقابل ذینفعان شاکی است. با افزایش ریسک دادخواهی، حسابرسان محتاطانهتر عمل کرده و تمایل حسابرسان به ارائه اظهارنظر تعدیل شده بیشتر میشود (کریشنان و زانگ، 2005؛ گیجر و همکاران، 2006). از این رو اظهارنظر تعدیل‌شده حسابرسی ابزاری برای محافظه‌کاری حسابرسان در شرایط پرریسک برای در امان ماندن از گزند شاکیان بالقوه است. وقتی حسابرسان در معرض تهدید دادخواهی قرار می‌گیرند، ممکن است به طور شفاف‌تری نتایج کار خود را گزارش دهند و از این رو تلاش خواهند کرد حسابرسی با کیفیت بالا انجام دهند (ملوماد و تومن، 1990).

ریسک دادخواهی، مدیریت سود ناشی از تحریف در گزارشگری مالی و اظهارنظر حسابرسی
یکی از موضوعات مرتبط با ریسک دادخواهی حسابرسان، مربوط به اختلال در کیفیت اطلاعات مالی است که از عوامل مرتبط با ویژگیهای صاحبکار است. در مباحث نمایندگی، چالشهای زیادی در مورد گزارش سود مطرح است و علل گوناگونی ممکن است مدیران را ترغیب به مدیریت سود نمایند. مدیران میتوانند جهت دستیابی به سود هدف، با دگرگون‌سازی سطح یا ماهیت فعالیتهای اقتصادی، دست به مدیریت سود بزنند و یا با گزینش انواع سیاستهای حسابداری و برآورد اقلام تعهدی، اقدام به مدیریت سود کنند. عدم تقارن اطلاعاتی ناشی از خطر اخلاقی ممکن است سبب رویههای فرصتطلبانه مدیریت سود شود. مدیریت سود فرصتطلبانه با آثار منفی از جمله کیفیت پایین گزارشگری مالی و کاهش مربوط بودن اطلاعات همراه است. وقوع برخی رسواییهای مالی دهههای اخیر سبب طرح این موضوع شده که آیا حسابرسان توانایی کشف و گزارش مدیریت سود اعمال شده شرکتها را دارند (تسیپوریدو و اسپاتیس، 2014). وضعیت مالی شرکت‌ها می‌تواند از طریق تأثیر بر میزان دستکاری‌ها در اطلاعات مالی بر ریسک دادخواهی حسابرسان تأثیر بگذارد (استیس، 1991). کاهش کیفیت گزارشگری مالی و افزایش استفاده شرکتها از اقلام تعهدی جهت مدیریت سود سبب افزایش ریسک دادخواهی حسابرسان میشود (پیر و اندرسون، 1984؛ بونه، خورانا، ایندر و رامان، 2011؛ اتومو، ماچمودا و پامونگکاس، 2019).  به دو دلیل انتظار مىرود بین اقلام تعهدی اختیارى و ریسک ذاتى حسابرسى رابطه وجود داشته باشد؛ نخست، با فرض فرصتطلبى مدیریت، اقلام تعهدى ابزارى براى دستکاری سود گزارش شده است و مدیران اقلام تعهدى را به نفع خود دستکارى مىکنند و دوم، اقلام تعهدى چالشی براى حسابرسان محسوب مىشود که با حسابهاى پرریسک مرتبط است. محافظه‌کاری و احتیاط سازوکاری است که از طریق آن، حسابرسان مىتوانند به سطح مطلوب ریسک حسابرسى براى صاحبکاران با اقلام تعهدى بالا دست یابند. حسابرسان مىتوانند عدم اطمینان ذاتى که در شرایط با اقلام تعهدى بالا وجود دارد، با پایین آوردن آستانه صدور گزارش تعدیل شده، جبران کنند (گول، تسوی و چن، 1998). یکی از راههای ارزیابی محافظهکاری حسابرسان، میزان ترس آنها از مدیریت سود صاحبکار و آستانه صدور گزارش مشروط (به دلیل ابهام در تداوم فعالیت صاحبکار) است. در بررسی محافظهکاری حسابرسان، مطالعه ارتباط اظهارنظر تعدیل شده حسابرس و مدیریت سود حائز اهمیت است. یکی از این موقعیتها هنگامی است که نسبت به تداوم فعالیت شرکت اطمینان وجود ندارد (تسیپوریدو و اسپاتیس، 2014). حسابرسان برای ارائه اظهارنظر، سطحی از اهمیت در نظر میگیرند. هرچه سطح اهمیت پایین برآورد شود، بدین ترتیب حسابرسان ریسک پروژه حسابرسی را بالاتر ارزیابی کردهاند. در نتیجه حسابرسان برای پوشش خود در برابر ریسک پروژه حسابرسی، میتوانند سطح اهمیت لازم برای ارائه اظهارنظر ابهام در تداوم فعالیت را کاهش دهند. طبق شواهد تجربی، حسابرسان برای مشتریان دارای ریسک دعاوی حقوقی بالاتر (کاپلان و ویلیامز، 2013)، اقلام تعهدی بیشتر و مدیریت سود بالاتر (فرانسیس و کریشنان، 1999) اظهارنظر ابهام در تداوم فعالیت بیشتری ارائه میکنند. همچنین حسابرسان شرکت‌هایی که بیشتر در معرض ریسک دادخواهی هستند، در مقایسه با سایر حسابرسان، گزارش‌ حسابرسی تعدیل شده بیشتری را ارائه می‌کنند تا بدین طریق ریسک دادخواهی را کاهش دهند (فِرث، مو و وانگ، 2012). رابطه بین گزارش تعدیل شده حسابرس و اقلام تعهدی اختیاری بیشتر مربوط به اقدام مدیران در استفاده از اقلام تعهدی اختیاری جهت مدیریت سود است که این فرآیند در صورت کشف توسط حسابرس و عدم اصلاح توسط مدیریت موجب صدور گزارش تعدیل شده حسابرسی می‌شود. تحقیقات قبلی درباره ارتباط بین گزارش تعدیل شده حسابرس و اقلام تعهدی اختیاری نشان دهنده یک انتقال و سیگنال مثبت یا منفی بین آن‌ها است (برادشاو، 1999). برخی مطالعات نشان داده‌اند با افزایش مدیریت سود، احتمال صدور گزارش تعدیل شده وجود دارد؛ در واقع اگر حسابرسان مدیریت سود را کشف و مدیران شرکت تعدیل لازم را در صورت‌های مالی انجام ندهند، حسابرس به احتمال زیاد گزارش تعدیل شده صادر می‌نماید (فرانسیس و کریشنان، 1999؛ بارتو، فردیناند و تسیوجادی، 2001).

ریسک دادخواهی، تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی و اظهارنظر حسابرسی
وقوع تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه صورتهای مالی ناشی از آن نگرانی زیادی را درباره کیفیت گزارشگری مالی و کیفیت حسابرسی ایجاد کرده است. توجیه مدیران در استفاده از تعدیلات سنواتی، انعکاس بهتر تغییرات محیط عملیاتی و سرمایهگذاری شرکتها است؛ اما ممکن است مدیران با سوء استفاده از تجدید ارائه و تعدیلات سنواتی اقدام به دستکاری حسابها نمایند. انگیزههای تجدید ارائه هدفمند صورتهای مالی به سه دسته قابل تفکیک است. گروه اول انگیزه شرکتهایی است که دارای مشکل کم‌بودن سودآوری و نقدینگی هستند. این شرکتها تمایل بیشتری دارند تا با انجام اقدامات متقلبانه و مرتکب شدن اشتباهات عمدی، نتایج مالی را بهبود بخشند. گروه دوم، انگیزه شرکتهایی است که تمایل دارند با انجام تقلب و اشتباهات عمدی، انتظارات و پیشبینیهای بازار را برآورده سازند. گروه سوم، انگیزه ناشی از برخی قراردادها مانند قراردادهای پاداش وابسته به ارزش سهام و عملکرد شرکت است (پالمروس، ریچاردسون و شولز، 2004). اگر چه تغییر روش حسابداری هم میتواند باعث ایجاد تعدیلات سنواتی شود، اما این تغییر در ایران کمتر به چشم میخورد و قریب به اتفاق تعدیلات سنواتی مربوط به اصلاح اشتباهات است.
وقتی در صورتهای مالی تعدیلات سنواتی وجود داشته باشد و یا آنها تجدید ارائه شوند، این درک به وجود میآید که صورتهای مالی گذشته نادرست و تحریف‌کننده است (کرزانوسکی و ژانگ، 2013). اصلاح اشتباهات و تحریفهای دوره گذشته در قالب تعدیلات سنواتی در دوره‌های متوالی و رواج آن در شرکت‌ها، به اعتبار صورت‌های مالی شرکت‌ها در بازارهای سرمایه صدمه می‌زند. از دیگر پیامدهای منفی تعدیلات سنواتی، اثر آن بر اعتبار حرفه حسابرسی و ریسک دادخواهی است.  اگر صورت‌های مالی حسابرسی شده دوره‌های گذشته به دلیل اشتباهات حسابداری بااهمیت و تعدیلات سنواتی، تجدید ارائه ‌شوند، فعالان بازار سرمایه نسبت به کیفیت حسابرسی و گزارشگری مالی دچار ابهام می‌شوند و این امر سبب کمرنگ شدن اعتماد نسبت به اظهارنظر حسابرسان و صورتهای مالی حسابرسی شده می‌شود. در شرکتهایی که مشمول تجدید ارائه صورتهای مالی به‌واسطه تعدیلات ناشی از تغییر رویهها یا اصلاح اشتباهات هستند، سطح اقلامی تعهدی اختیاری بالاتر و کیفیت سود پایینتر است (هرلی، بارتولدی و تینگارد، 2012) و در این شرایط، احتمال صدور اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزیش می‌یابد (توماستی، سانتوس، داسیلوا ماکدو و نتو، 2018). طبق برخی شواهد حسابرسان نسبت به ارائه گزارش حسابرسی تجدید نظر شده که معیار کیفیت حسابرسی پایین است، تمایل کمی دارند؛ به این دلیل که ریسک دادخواهی را کاهش دهند (گیجر و راما، 2004؛ گیجر، راقوناندان و ریکاردی، 2014). از طرفی، افزایش تعدیلات حسابرسی سنواتی با افزایش تلاش حسابرسان همراه است؛ تعدیل زمانی اتفاق می‌افتد که دو شرط برآورده شود؛ این که تحریف یا اشتباهی در صورت‌های مالی وجود داشته باشد و حسابرس تحریف یا اشتباه را کشف کند و از مدیریت صاحبکار بخواهد آن را از طریق تعدیل صورت‌های مالی اصلاح کند (لنوکس، وو و ژانگ، 2016). اگر مدیریت الزامات شناسایی، قضاوت و تعدیل را تأیید کند، تحریف کشف شده از طریق تعدیل حسابرسی اصلاح می‌شود. اما، اگر مدیریت تأیید نکند و از اصلاح مشکلات کشف شده امتناع کند، ممکن است دو نتیجه حاصل شود؛ یکی این که حسابرس ممکن است با توجیه مدیریت در مورد تحریف کشف شده موافقت کند و از تعدیل حسابرسی پیشنهادی چشم پوشی کند، یا این که مدیریت و حسابرس ممکن است نتوانند به توافق برسند. اگر حسابرس توجیه مدیریت در مورد تحریف را نپذیرد و مدیریت از پذیرش تعدیل پیشنهادی حسابرسی امتناع ورزد، حسابرس می‌تواند با صدور اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی نسبت به این موضوع واکنش نشان دهد (ژیائو، جنگ و یوان، 2020). 

3- پیشینه مطالعات تجربی پژوهش
کارسلو و پالمروس (1994) دریافتند میزان گزارش تعدیل‌شده حسابرسی برای شرکتهایی که دعاوی حقوقی ندارند، بالاتر است. لیز و واتس (1994) رابطه مثبتی بین گزارشهای مشروط حسابرسی و دعاوی حقوقی حسابرس مشاهده کردند. فرانسیس و کریشنان (1999) دریافتند حسابرسان شرکتهای با اقلام تعهدی بالا، به احتمال بیشتری اظهار نظر مشروط به دلیل عدم اطمینان در مورد تداوم فعالیت صادر میکنند. این ارتباط برای شرکتهای با اقلام تعهدی منفی، قویتر است. بارتوف گول و تسوی (2001) دریافتند ارتباط مستقیم بین اقلام تعهدی اختیاری و احتمال صدور اظهارنظر مشروط وجود دارد. بردشاو، ریچاردسون و اسلوان (2001) استدلال کردند شرکتها با اقلام تعهدی منفی بالا، به احتمال بیشتری اظهار نظر مشروط به دلیل تداوم فعالیت دریافت میکنند که این امر به دلیل وضعیت بحرانی آنها است و به دلیل مدیریت سود نیست. آنها به شواهدی مبنی بر استفاده حسابرسان از اظهار نظر حسابرسی برای آگاه کردن استفاده کنندگان از صورتهای مالی در مورد مدیریت سود فزاینده یا پیامدهای اقلام تعهدی بالا دست نیافتند. هرنینگر (2001) نشان داد رابطه مثبتی بین ریسک دادخواهی حسابرسان و مدیریت سود از طریق اقلام تعهدی وجود دارد. بارون، پرات و استیس (2001) دریافتند وقتی که اشتباهات بالقوه در بیش‌نمایی عملکرد مالی رخ دهد، حسابرسان به میزان بیشتری بر ریسک دادخواهی متمرکز شده و برنامه‌ریزی‌های حسابرسی بیشتر انجام می‌دهند. باتلر، لئون و ویلنبورگ (2004) از این دیدگاه حمایت کردند که حسابرسان به دلیل مدیریت سود، با احتمال کمتری اظهارنظر مشروط صادر میکنند. آنها دریافتند اظهارنظر حسابرسی تحت تأثیر مدیریت سود قرار ندارد. به خاطر این که هزینه عدم حل مشکلات مربوط به مدیریت سود بسیار زیاد میباشد، مسایل ایجاد کننده مدیریت سود قبل از انتشار اظهار نظر حسابرس حل میشود و در پی آن باعث کاهش بندهای حسابرسی و گاهی ارایه اظهارنظر مقبول میشود؛ از طرفی دریافتند با افزایش مدیریت سود احتمال دریافت اظهار نظر تعدیل شده با بند شرط عدم اطمینان در مورد ادامه فعالیت شرکت افزایش مییابد. کریشنان و زانگ (2005) نشان دادند با افزایش ریسک دادخواهی حسابرس، تمایل حسابرسان به ارائه اظهارنظر تعدیل شده بیشتر میشود. گیجر و همکاران (2006) دریافتند رفتار حسابرسان در شرایط پرریسک متفاوت از رفتار آنان در شرایط کم ریسک است؛ بدین گونه که با افزیش ریسک دادخواهی، حسابرسان محتاطانهتر عمل کرده و بیشتر تمایل به ارائه اظهارنظر تعدیل شده دارند. جال، جوب و هوقتون (2007) دریافتند زمانی که سطح اقلام تعهدی اختیاری بالا است، حسابرسی شرکتها توسط مؤسسات بزرگ حسابرسی سبب می‌شود احتمال صدور اظهارنظر مشروط حسابرسی افزایش یابد. سنگوپتا و شن (2007) دریافتند زمانی که کیفیت اقلام تعهدی شرکت پایین است، احتمال دریافت گزارش حسابرسی مشروط به دلیل ابهام در تداوم فعالیت بیشتر است. هربون و راگوناتان (2008) دریافتند بین اظهار نظر مشروط به دلیل ابهام در تداوم فعالیت (به دلیل ریسک بحران مالی و ریسک دادخواهی) و اقلام تعهدی ارتباط معکوسی وجود دارد. آرندو، لیزاراگا و سانچز (2008) نشان دادند بین اظهارنظر مشروط به دلیل ابهام در تداوم فعالیت شرکت و اقلام تعهدی ارتباط معکوسی وجود دارد. با وجود این، ارتباط مستقیم هنگامی یافت شد که اظهارنظر حسابرس به دلایلی به جز ابهام در تداوم فعالیت مشروط شده است. فرانسیس و یو میشل (2009) نشان دادند مؤسسات حسابرسی بزرگتر تمایل بیشتری برای ارائه گزارش حسابرسی با کیفیت و صدور گزارش با بند تداوم فعالیت دارند و در صورتهای مالی صاحبکاران این مؤسسات، مدیریت سود کمتر مشاهده میشود. با این حال نتایج حاکی از پایین بودن کیفیت گزارش حسابرسی صادر شده توسط سایر مؤسسات حسابرسی نبود. امات و الویرا (2010) دریافتند بین تعدیلات حسابرسی و مدیریت سود ارتباط مثبت وجود دارد. مورامیا و تاکادا (2010) دریافتند بین صدور اظهارنظر مشروط حسابرس به دلیل ابهام در تداوم فعالیت شرکت و اقلام تعهدی اختیاری رابطه عکس وجود دارد. بونه و همکاران (2011) دریافتند افزایش استفاده شرکتها از اقلام تعهدی غیرعادی جهت مدیریت سود سبب افزایش ریسک دادخواهی علیه حسابرسان میشود و از طرفی، افزایش ریسک دادخواهی حسابرسان سبب افزایش اثر نظارتی آنها جهت کنترل استفاده شرکتها از اقلام تعهدی غیرعادی جهت مدیریت سود میشود. فِرث و همکاران (2012) دریافتند حسابرسان شرکتهایی که بیشتر در معرض ریسک دادخواهی هستند، جهت کاهش ریسک گزارش حسابرسی تعدیل شده بیشتری ارائه میکنند. هرلی و همکاران (2012) دریافتند در شرکتهایی که مشمول تجدید ارائه صورتهای مالی به واسطه تعدیلات ناشی از تغییر رویهها یا اصلاح اشتباهات هستند، سطح اقلامی تعهدی اختیاری بالاتر و کیفیت سود پایینتر است. کارسون، فارقر، گیجر، لینوکس، راقوناندان و ویلنکنز (2013) دریافتند بین اظهار نظر مشروط به دلیل ابهام در تداوم فعالیت (به دلیل ریسک بحران مالی و ریسک دادخواهی) و اقلام تعهدی ارتباط معکوسی وجود دارد. از این‌رو، مدیریت سود علت اظهار نظر مشروط حسابرس نیست. ویدمن و هندریکس (2013) دریافتند خطاهای برآورد اقلام تعهدی به طور متوسط در دوره قبل از تجدید ارائه صورتهای مالی به میزان قابل توجه مثبت است؛ ولی در دوره پس از تجدید ارائه صورتهای مالی نزدیک به صفر است. همچنین بهبود در کیفیت اقلام تعهدی در شرکتهایی بالاتر است که هم مدیر عامل و هم رئیس هیأت مدیره در زمان تجدید ارائه صورتهای مالی تغییر میکنند. به علاوه، در شرکتهایی که با تغییر حسابرس مواجه هستند، کیفیت اقلام تعهدی بعد تجدید ارائه صورتهای مالی کاهش یافته است. کاپلان و ویلیامز (2013) دریافتند حسابرسان با ارائه گزارش تعدیل شده حسابرسی به مشتریان تحت فشار مالی میتوانند احتمال ریسک دادخواهی را کاهش دهند. در واقع حسابرسان برای صاحبکارانی که ریسک دادخواهی بیشتری دارند، اظهارنظر ابهام در تداوم فعالیت بیشتری ارائه می‌کنند. سزرنی، اشمیت و تامپسون (2014) دریافتند تجدید ارائه صورتهای مالی شرکتهای با بند تأکید بر مطلب خاص با موضوع تداوم فعالیت در گزارش حسابرس نسبت به سایر شرکتها بیشتر است. همچنین، بین حسابهایی که در بندهای پس از اظهارنظر به آنها اشاره شده و حسابهای تجدید ارائه شده در دوره بعد رابطه مثبت وجود دارد. بنابراین، بندهای پس از اظهارنظر حسابرس، بخشی از ریسک تحریف صورتهای مالی را نشان میدهد. تسیپوریدو و اسپاتیس (2014) دریافتند بین مدیریت سود و اظهارنظر تعدیل شده حسابرس به واسطه عدم اطمینان از تداوم فعالیت و سایر دلایل رابطه وجود ندارد. گاجوسکی (2014) دریافت اظهارنظر مقبول حسابرس به طور منفی با اقلام تعهدی اختیاری در ارتباط است. حبیب، جیانگ، بوئیان و اسلام (2014) دریافتند اساس ریسک دادخواهی علیه حسابرسان، پایین بودن کیفیت گزارشگری مالی و کاهش کیفیت حسابرسی است. آنها دریافتند اقامه دادخواهی علیه حسابرسان بر حقالزحمه، برنامهریزیها و اظهارنظر حسابرس اثر دارد. لنوکس و لی (2014) دریافتند مواجهه حسابرسان با ریسک دادخواهی بهطور معنیدار با کیفیت گزارشگری مالی شرکتها مرتبط است؛ اگر مؤسسه حسابرسی مشمول دعاوی حقوقی در دوره قبل شده باشد، تحریفهای حسابداری شرکتها پس از رخداد این موضوع کاهش یافته است، اما تحریف در گزارشگری مالی شرکتها زمانی که حسابرس مشمول دعاوی حقوقی در دوره قبل نشده، افزایش یافته است. کارتیکا و ناهوموری (2014) دریافتند بین ریسک دادخواهی و مدیریت سود رابطه وجود دارد؛ همچنین هرچند تخصص حسابرس در صنعت تأثیر منفی بر مدیریت سود دارد، اما نتوانسته است رابطه بین ریسک دادخواهی و مدیریت سود را تعدیل نماید. فان، لی، ناگاراجان و اسمیت (2015) دریافتند مؤسسات حسابرسی که قبلاً علیه آنها شکایتی اقامه شده، حق‌الزحمه حسابرسی را کاهش داده و بیشتر به ارائه اظهارنظر تعدیل شده تمایل داشتهاند؛ اما مؤسسات حسابرسی که قبلاً علیه آنها هیچ شکایتی اقامه نشده، حقالزحمه حسابرسی را افزایش داده و در ارائه گزارش حسابرسی محتاط نبودهاند. همچنین مؤسسات حسابرسی مواجه با ریسک دادخواهی تمایل کمتری به پذیرش حسابرسی صاحبکارانی دارند که اقلام تعهدی اختیاری بالاتری داشته و تجدید ارائه صورتهای مالی انجام دادهاند. چن و همکاران (2016) دریافتند حسابرسان در دوره بحران مالی تمایل کمتری به صدور اظهارنظر تعدیل نشده دارند و بیشتر اقدام به ارائه اظهارنظر تعدیل شده نمودهاند؛ زیرا در دوره بحران مالی، احتمال شکایت علیه حسابرسان افزایش یافته و از این رو محافظهکاری حسابرسان افزایش یافته است. لنوکس، وو و ژانگ (2016) دریافتند تعدیلات حسابرسی سبب هموار شدن بیشتر سود، افزایش سطح پایداری سود و بهبود کیفیت اقلام تعهدی شده است. همچنین تعدیلات حسابرسی اثر منفی قویتر بر اقلام تعهدی در مقایسه با قدرمطلق اقلام تعهدی دارد. گول، ما و لای (2017) دریافتند شرکای حسابرسی با صاحبکاران بورسی بیشتر، تمایل کمتر برای صدور گزارش عدم تداوم فعالیت دارند و اقلام تعهدی اختیاری صاحبکاران آنها بزرگتر است. توماستی و همکاران (2018) دریافتند با افزایش مدیریت سود شرکتها، احتمال صدور اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزیش یافته است. وانگ و همکاران (2018) دریافتند در مواجهه با ریسک دادخواهی، مؤسسات حسابرسی از کیفیت حسابرسی بالاتر برخوردارند، تمایل بیشتری به ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی داشته و حق‌الزحمه حسابرسی بالاتری دریافت می‌کنند. اتومو، فرث و لو (2019) دریافتند رابطه مثبتی بین ریسک دادخواهی و مدیریت سود وجود دارد؛ همچنین کیفیت حسابرسی و تخصص حسابرس در صنعت تأثیر منفی بر رابطه بین ریسک دادخواهی و مدیریت سود داشته است. رید، کارسلو، لی، نیل و فرانسیس (2019) دریافتند تغییرات جدید ایجاد شده در نحوه گزارشدهی حسابرسان سبب بهبود کیفیت گزارشگری مالی و کاهش اقلام تعهدی اختیاری شرکتها شده است. آگوس و قوزالی (2019) دریافتند بین ریسک دادخواهی حسابرسان و کیفیت حسابرسی رابطه منفی وجود دارد، اما بین اخلاق حرفهای حسابرسی و کیفیت حسابرسی رابطه مثبتی وجود دارد. جیوردانی، دسوزا نتو و داکانها (2020) دریافتند حسابرسان در مواجهه با ریسک دادخواهی حسابرسی، مستلزم اختصاص زمان و تلاش حسابرسی بیشتری بوده و این امر سبب افزایش حق‌الزحمه عادی حسابرسی می‌شود. همچنین این موضوع به واسطه الزام به بکارگیری مهارت تخصصی بالاتر توسط حسابرسان سبب افزایش حق‌الزحمه غیرعادی حسابرسی می‌شود. سولکاج (2020) نشان داد رابطه مثبتی بین ریسک دادخواهی حسابرسان و افشای موضوعات کلیدی حسابرسی در گزارش حسابرس وجود دارد. همچنین زمانی که کیفیت گزارشگری مالی کاهش می‌یابد، تعداد افشای موضوعات کلیدی حسابرسی در گزارش حسابرس با افزایش همراه است. ژیائو، جنگ و یوان (2020) دریافتند افزایش وقوع تعدیلات حسابرسی سنواتی با افزایش تلاش حسابرسان همراه است. از طرفی، تلاش حسابرسان تأثیری بر اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی ندارد، ولی با لحاظ کردن تعدیلات حسابرسی سنواتی، افزایش تلاش حسابرسان با افزایش ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی همراه است. همچنین، تلاش بیشتر حسابرسان سبب کاهش مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی هم در حالت کلی و هم در حالت وجود تعدیلات سنواتی شده است. چای، فرانکو و سو (2021) دریافتند افزایش ریسک دادخواهی حسابرسان سبب افزایش احتمال دریافت وام‌های بانکی توسط صاحبکاران، کاهش هزینه بدهی، افزایش کیفیت حسابرسی، بهبود کیفیت گزارشگری مالی، کاهش سطح اقلام تعهدی، افزایش اظهارنظر تداوم فعالیت، کاهش تجدید ارائه صورت‌های مالی و بهبود کیفیت اقلام تعهدی در پیش‌بینی جریان‌های نقد آتی می‌شود. لای و گول (2021) دریافتند حسابرسانی که با ارائه اظهارنظر مقبول برای صاحبکاران دارای تحریف در گزارش‌ها با ریسک شکست روش‌های حسابرسی مواجه هستند، تغییرات منفی بیشتری در هزینه حسابرسی متحمل می‌شوند. آثاوال، گو، منگ و ژانگ (2022) دریافتند رابطه منفی بین تنوع حسابرسان امضاکننده گزارش حسابرسی با اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی، تجدید ارائه صورت‌های مالی و اقلام تعهدی اختیاری وجود دارد؛ به علاوه، سازوکارهای راهبری شرکتی، ویژگی‌های حسابرس امضاکننده و مؤسسه حسابرسی سبب تعدیل این رابطه می‌شوند. کریستینسن، شماردبک و سیدل (2022) دریافتند وقتی حسابرسان با ریسک بیشتر شامل ریسک دادخواهی ناشی از دعاوی حقوقی و ریسک از دست دادن شهرت مواجه هستند یا انگیزه‌های بیشتری برای جلب رضایت مشتریان مهم دارند، آن‌ها تحریف‌های دوره قبل را کمتر بااهمیت ارزیابی می‌کنند؛ این اثرات تنها زمانی رخ می‌دهند که انگیزه‌های حسابرسان برای جلوگیری از دعاوی حقوقی بیشتر یا زیان صاحبکاران برجسته‌تر باشد و زمانی که میزان تحریف‌ها در محدوده‌ای باشد که منوط به قضاوت حرفه‌ای بیشتر حسابرسان است. ژانگ و همکاران (2022) نشان دادند مؤسسات حسابرسی با افزایش تلاش حسابرسی خود به افزایش مسئولیت قانونی در مواجهه با ریسک دادخواهی پاسخ می‌دهند و افزایش تلاش حسابرسی برای صاحبکاران پرریسک، بارزتر است. به این ترتیب، افزایش تلاش حسابرسی در شرایط ریسک دادخواهی برای مشتریانی که در وضعیت آشفتگی مالی هستند و اقلام تعهدی اختیاری بالاتری دارند، بیشتر است.
حساسیگانه، بولو و فرخینژاد (1389) نشان دادند بین اقلام تعهدی اختیاری و صدور گزارش مشروط حسابرس ارتباط وجود دارد. حیدرپور و توحیدلو (1391) دریافتند با افزایش اقلام تعهدی غیرعادی، گزارش حسابرسی صادر شده مؤسسات بزرگ به سمت مقبول سوق پیدا کرده است. طالبنیا و رحمانی (1392) دریافتند گزارش مقبول حسابرس رابطه منفی با مدیریت سود دارد. بنیمهد، حساسیگانه و یزدانیان (1393) دریافتند مدیریت سود با تعداد بندهای حسابرسی قبل از بند اظهارنظر رابطه دارد. مرادی، اصولیان و نوروزی (1393) دریافتند بین مدیریت سود و اظهار نظر مشروط حسابرس به‌دلیل ابهام در تداوم فعالیت شرکت و افزایش ریسک ذاتی حسابرسی رابطه مستقیم وجود دارد. بزرگاصل و دهقانی فیروزآبادی (1394) دریافتند بین اقلام تعهدی اختیاری و تعدیلات سنواتی ارتباط مثبت و بین نوع اظهارنظر مقبول حسابرس و تعدیلات سنواتی رابطه‌ منفی وجود دارد. قدیمپور، دستگیر و ایزدینیا (1395) نشان دادند اثربخشی سیستم کنترل داخلی و امتیاز افشای اطلاعات صاحبکار با اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی ارتباط دارد؛ اما کیفیت اقلام تعهدی صاحبکار فاقد ارتباط با اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی است. کاردان، صالحی و کلاته (1395) دریافتند اظهار نظر حسابرس با اقلام تعهدی اختیاری رابطه مستقیم دارد و حسابرسی مستقل موجب کاهش استفاده مدیریت از اقلام تعهدی اختیاری می‌شود. وکیلی‌فرد، طالب‌نیا و صباغیان طوسی (1395) دریافتند در شرکتهای بزرگ، دوره تصدی بالای حسابرس به احتمال بیشتر اقلام تعهدی اختیاری را کاهش میدهد. از طرفی به احتمال زیاد شرکتهایی که از حسابرس متخصص استفاده مینمایند، تمایل کمتری به دریافت گزارش مشروط دارند. رحیمیان، تقویفرد و مالکیدیزجی (1396) دریافتند بین اقلام تعهدی اختیاری با گزارش مشروط حسابرسی رابطه مستقیم و بین اقلام تعهدی غیر‌اختیاری با گزارش مشروط حسابرسی رابطه معکوس وجود دارد. پیری و قربانی (1396) دریافتند بین گزارش مقبول حسابرس مستقل و خطای اقلام تعهدی رابطه منفی وجود دارد؛ اما ارتباط بین گزارش مقبول حسابرس و قابلیت اتکای اطلاعات مثبت است. روزبهانی، بنیمهد و مرادزاده‌فرد (1396) دریافتند بین دستکاری سود و صدور گزارش غیرمقبول حسابرسی رابطه مثبتی وجود دارد. حسینی‌پور، باقرپور ولاشانی و صالحی (1396) دریافتند مدیریت سود و مبانی تعدیل سال قبل از عوامل پیش‌بینی مبانی تعدیل گزارش حسابرسی مرتبط با برآوردهای حسابداری هستند. بشیری‌منش و پاکدل (1398) دریافتند با افزایش کیفیت گزارشگری مالی، تعدیلات حسابرسی کاهش یافته است. خواجوی و احمدی فارسانی (1399) دریافتند احتمال کشف مدیریت سود توسط حسابرسان وقتی توسط صاحبکار به سمت حساب‌های پاک (فاقد اشتباه) منحرف می‌شوند، کمترین احتمال و وقتی به سمت سایر اشتباهات (عدم تأثیر بر مدیریت سود) منحرف می‌شوند، بیشترین احتمال و در سایر موارد بین این دو احتمال قرار دارد. همچنین شکاکیت بیشتر حسابرس، موجب افزایش احتمال کشف مدیریت سود خواهد شد. لاری دشت‌بیاض، ساعی و آزاد (1399) دریافتند رابطه بین مدیریت سود و نوع اظهارنظر حسابرس تنها در یکی از مدل‌های مدیریت سود معنادار است، اما رابطه بین مدیریت سود و تعداد بندهای تحریف بااهمیت، محدودیت بااهمیت و ابهام فراگیر در برخی مدل‌های مدیریت سود معنادار است. کاظمی علوم، عبدی، زلقی و جلالوند (1399) دریافتند شرکت‌هایی که خوانایی گزارشگری مالی آن‌ها کمتر است، تأخیر گزارش حسابرسی طولانی‌تر، حق‌الزحمه حسابرسی بیشتر و به‌احتمال بیشتری اظهارنظر ابهام در تداوم فعالیت دریافت کرده و در مقایسه با سایر شرکت‌ها تغییر حسابرس بیشتری دارند. طبق این نتایج در شرکت‌های با خوانایی گزارشگری مالی کمتر، حسابرسان با ریسک حسابرسی بیشتری مواجه می‌شوند و باید تلاش بیشتری کنند. امیری و فخاری (1400) دریافتد اثر دوسویه‌ای معکوس میان خرید اظهارنظر حسابرس و کیفیت گزارشگری مالی شرکت‌ها وجود دارد؛ این احتمال وجود دارد که حسابرس از جهت منافع شخصی، در انجام وظایف کوتاهی کرده و اهداف گزارشگری مالی صاحبکار را در رسیدن به منافع خود دنبال کند. همچنین، مدیران به‌ منظور جلوگیری از پیامدهای نامطلوب اقتصادی گزارشگری مالی در بازار سرمایه، اقدام به فعالیت متقلبانه خرید اظهارنظر حسابرس می‌کنند تا کیفیت پایین صورت‌های مالی را پنهان کنند. مشایخ، پارسایی و کرانی (1400) نشان دادند با افزایش افشای مسئولیت اجتماعی، کیفیت اطلاعات حسابداری بهبود مییابد و اظهارنظر حسابرس با احتمال بیشتری مقبول میگردد. امیری و فخاری (1400) دریافتند اثر دوسویه معکوس بین خرید اظهارنظر حسابرس و کیفیت حسابرسی (خطای نوع اول و دوم) وجود دارد. زمانی که مؤسسه‌های حسابرسی مطابق میل و خواسته صاحبکاران عمل میکنند، کیفیت حسابرسی کاهش می‌یابد و سطح کیفیت حسابرسی بر تمایل مدیران مبتنی بر خرید اظهارنظر حسابرس مؤثر است. فروزنده، ایزدی‌نیا و دائی کریم‌زاده (1400) دریافتند کیفیت پایین صورت‌های مالی بر اساس معیار شدت تجدید ارائه بر نوع گزارش حسابرسی، افزایش تعداد بندهای شرط، بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی اثری ندارد. از این رو حسابرسان طبق نظریه توجه محدود برای صورت‌های مالی حاوی تحریف‌ها و اشتباهات زیاد که در سال بعد با شدت بالا تجدید ارائه شده‌اند، گزارش حسابرسی تعدیل شده با بندهای بیشتر شرط و توضیحی صادر نکرده‌اند و لذا قابلیت اتکاء و اعتماد به گزارش‌های حسابرسی بر اساس معیار شدت تجدید ارائه پایین است.

4- فرضیههای پژوهش
ریسک پروژه حسابرسی شامل ریسک تجاری صاحبکار، ریسک حسابرسی و ریسک تجاری حسابرس است (دفوند و همکاران، 2016). ریسک تجاری صاحبکار در واقع ریسک مربوط به بقاء و سودآوری صاحبکار است. ریسک حسابرسی ریسکی است که حسابرس، ناآگاهانه و ناخواسته نتواند به صورت مناسب اظهارنظر خود راجع به صورتهای مالی را که به صورت با اهمیتی، نادرست ارائه شده است را تعدیل نماید. ریسک تجاری حسابرس شامل ریسک دادخواهی ناشی از دعاوی حقوقی و ریسک شهرت حسابرس هستند. وقتی اشتباهات بالقوه در بیش‌نمایی عملکرد مالی رخ دهد، حسابرسان به میزان بیشتری بر ریسک دادخواهی متمرکز شده و برنامه‌ریزی‌های حسابرسی بیشتری انجام می‌دهند (بارون و همکاران، 2001). طبق مطالعات نظری، عوامل مرتبط با ویژگیهای صاحبکار، عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرس و عوامل مرتبط با انتظارات شاکیان از میزان خسارتهای احتمالی از جمله عوامل مؤثر بر ریسک دادخواهی حسابرسان شناسایی شدهاند (پالمروس، 1988؛ استیس، 1991). حسابرسان در شرایط پر ریسک، تمایل کمتر به ارائه اظهارنظر تعدیل نشده داشته و بیشتر به دنبال ارائه اظهارنظر تعدیل شده میباشند تا بدین طریق از انگیزه ذینفعان گزارشهای حسابرسی در شکایت علیه خود جلوگیری نمایند (کارسلو و همکاران، 2003؛ گیجر و همکاران، 2006؛ چن و همکاران، 2016). شواهد تجربی بیانگر این است که حسابرسان برای مشتریان دارای ریسک دادخواهی بالاتر، با احتمال بیشتری اظهارنظر تعدیل شده با بیان ابهام در تداوم فعالیت ارائه میکنند (کاپلان و ویلیامز، 2013). با افزایش ریسک دادخواهی حسابرس، حسابرسان محتاطانه عمل کرده و تمایل حسابرسان به ارائه اظهارنظر تعدیل شده بیشتر میشود تا بدین طریق ریسک دادخواهی را کاهش دهند (کریشنان و زانگ، 2005؛ گیجر و همکاران، 2006؛ فِرث و همکاران، 2012). از این رو، شناسایی محرک‌های بالقوه ریسک دادخواهی حسابرس از اهمیت برخوردار است و در این زمینه، عوامل مرتبط با ویژگیهای صاحبکار، عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرس و عوامل مرتبط با انتظارات شاکیان از میزان خسارتهای احتمالی نقش مهمی دارند (پالمروس، 1988؛ استیس، 1991). مدیریت سود و تعدیلات سنواتی از جمله این عوامل هستند. وقوع مدیریت سود و اعمال تعدیلات سنواتی سبب شده کیفیت گزارشگری مالی شرکتها و همچنین کیفیت حسابرسی و نقش اعتباربخشی آنها مورد چالش قرار گیرد. در شرکتهایی که مشمول تعدیلات ناشی از تغییر رویهها یا اصلاح اشتباهات هستند، مدیریت سود بالاتر و کیفیت سود پایینتر است (هرلی، بارتولدی و تینگارد، 2012). به علاوه، افزایش تمایل شرکتها به مدیریت سود سبب افزایش ریسک دادخواهی حسابرسان میشود (بونه، خورانا، ایندر و رامان، 2011؛ اتومو، ماچمودا و پامونگکاس، 2019). مؤسسات حسابرسی مواجه با ریسک دادخواهی تمایل کمتر به پذیرش حسابرسی صاحبکارانی دارند که مدیریت سود بالاتری داشته و به واسطه تعدیل سنواتی، تجدید ارائه صورتهای مالی انجام دادهاند (فان و همکاران، 2015). در این شرایط ممکن است حسابرسان از طریق ارائه اظهارنظر تعدیل شده نسبت به شناسایی این موضوعات واکنش نشان دهند (گیجر و همکاران، 2014؛ توماستی و همکاران، 2018). در واقع مؤسسات حسابرسی با افزایش تلاش حسابرسی خود به افزایش مسئولیت قانونی در مواجهه با ریسک دادخواهی پاسخ می‌دهند و افزایش تلاش حسابرسی برای صاحبکاران پرریسک، بارزتر است (ژانگ و همکاران، 2022). از این رو، جهت بررسی روابط میان اظهارنظر تعدیل ‌شده حسابرسی با تعدیلات حسابرسی سنواتی و مدیریت سود به عنوان محرکهای ریسک دادخواهی حسابرسان ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران، فرضیههای پژوهش به شرح زیر تدوین شدهاند:
با افزایش تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی شرکتها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش مییابد.
با افزایش مدیریت سود ناشی از تحریف‌ها در گزارشگری مالی شرکتها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش مییابد.
به موازات افزایش مدیریت سود در شرایط وجود تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی شرکتها، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش مییابد.

5- مدلهای پژوهش و نحوه ارزیابی متغیرهای آن
از دیدگاه گزارش حسابرسی، حسابرسان باید تصمیم بگیرند جهت اظهارنظر در گزارش حسابرسی گزینه‌ مناسب را انتخاب کنند. تصمیم‌گیری در مورد نوع اظهارنظر به وجود تحریف در صورت‌های مالی، محدودیت در کسب شواهد کافی و مناسب، ابهام اساسی و قضاوت حسابرس درباره بااهمیت یا فراگیر بدون هر یک از موارد مذکور بستگی دارد (بند 2، استاندارد حسابرسی شماره 700). از طرفی، اظهارنظر تعدیل نشده نامناسب بیانگر وقوع خطای نوم دوم حسابرسی است و ممکن است حسابرسان را با نوعی تعهدات مواجه نماید؛ اما اظهارنظر تعدیل شده نامناسب بیانگر وقوع خطای نوم اول حسابرسی است و ممکن است صاحبکاران را به تغییر حسابرس ترغیب کند. به‌ هر حال، در برخی شرایط حسابرسان نیازمند ارائه گزارش‌ حسابرسی تعدیل شده هستند (ریتنبرگ و همکاران، 2012). از این رو، تدوین اظهارنظر حسابرسی رویه پیچیده‌ای است و ارزیابی عوامل مؤثر بر این انتخاب حسابرسان حائز اهمیت است. از آنجایی که یکی از عوامل مرتبط با این حوزه، ریسک‌های مترتب از جمله ریسک دادخواهی ناشی از دعاوی حقوقی است و به ویژه وقوع تحریف و اشتباه در گزارش‌های مالی می‌تواند سطح ریسک حسابرسی با تمرکز بر ریسک دعاوی حقوقی را افزایش دهد (گیجر و همکاران، 2014؛ توماستی و همکاران، 2018)، در نتیجه ارزیابی واکنش حسابرسان از منظر نوع اظهارنظر حائز اهمیت است. به علاوه، برخی شواهد فراتحلیل بیانگر آن است که تمایل حسابرسان به ارائه اظهارنظرهای تعدیل شده حسابرسی تحت تأثیر دو گروه عوامل شامل عوامل مرتبط با حسابرس و فرآیند حسابرسی و همچنین عوامل مرتبط با ویژگی‌ها و شرایط خاص شرکت‌های صاحبکار است (حبیب، 2013). جهت بررسی فرضیههای پژوهش و با استناد به برخی مطالعات نظری و تجربی پیشین، از مدلهای رگرسیونی لوجیت چند متغیره زیر استفاده شده است؛ در این مدل‌ها، گزینش و ارزیابی متغیرها از جنبه تأثیر بر اظهارنظر حسابرسان به طور عمده مبتنی بر یافته‌های فراتحلیل رویکردهای مختلف پیش‌بینی کننده و نتایج برخی مطالعات خارجی و داخلی این حوزه است (لنوکس، وانگ و وو، 2018؛ هی، کوتاری، ژیائو و ژو، 2018؛ ژیائو، جنگ و یوان، 2020؛ عباس‌زاده، صالحی و حسینی‌پور، 1396؛ خواجوی، کاظم‌نژاد، دهقانی‌سعدی و ممتازیان، 1397).

 
 (1)    MAOPNi,t = α + β1ERRi,t + β2AFEEi,t + β3ARLGi,t + β4AROTi,t + β5ARNKi,t + β6ASPCi,t + β7ACEi,t + β8ACIi,t + β9BDEi,t + β10BDIi,t + β11IOSi,t + β12AEFi,t + β13DIVi,t + β14DISi,t + β15LTDi,t + β16RCXi,t + β17ROAi,t + β18SIZEi,t + β19TXAi,t + εi,t
       
 (2)    MAOPNi,t = α + β1MISi,t + β2AFEEi,t + β3ARLGi,t + β4AROTi,t + β5ARNKi,t + β6ASPCi,t + β7ACEi,t + β8ACIi,t + β9BDEi,t + β10BDIi,t + β11IOSi,t + β12AEFi,t + β13DIVi,t + β14DISi,t + β15LTDi,t + β16RCXi,t + β17ROAi,t + β18SIZEi,t + β19TXAi,t + εi,t
       
(3)    MAOPNi,t = α + β1ERRi,t + β2MISi,t + β3ERRDi,t*MISi,t + β4AFEEi,t + β5ARLGi,t + β6AROTi,t + β7ARNKi,t + β8ASPCi,t + β9ACEi,t + β10ACIi,t + β11BDEi,t + β12BDIi,t + β13IOSi,t + β14AEFi,t + β15DIVi,t + β16DISi,t + β17LTDi,t + β18RCXi,t + β19ROAi,t + β20SIZEi,t + β21TXAi,t + εi,t     
متغیر وابسته:
MAOPNi,t: اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی؛ اگر حسابرس اظهارنظر تعدیل شده (غیرمقبول) ارائه داده باشد، کد یک و در غیر این صورت برای اظهارنظر تعدیل نشده (مقبول) کد صفر در نظر گرفته شد.
متغیرهای مستقل:
ERRi,t: تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها؛ نسبت تعدیلات سنواتی به ارزش دفتری داراییهای شرکت طبق موارد مندرج در سود (زیان) انباشته. این اقلام ناشی از تغییر در رویه حسابداری و اصلاح اشتباه‌ها هستند که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌شوند.
ERRDi,t: وقوع تعدیلات سنواتی ناشی از اشتباه‌ها؛ در صورت وقوع تعدیلات سنواتی کد یک و در غیر این صورت صفر.
MISi,t: تحریف در گزارشگری مالی؛ بخشی از این فرآیند شامل مدیریت سود ناشی از اقلام تعهدی غیرعادی است که برای ارزیابی آن از مدل دیچاو، اسلوان و سوئینی (1995) بهره گرفته شده است. برای این منظور ابتدا با توجه به مشاهده‌های شرکت-سال و داده‌های چرخشی پنج ساله مدل‌های رگرسیون برازش شده و از انحراف معیار پسماندها طی دوره پنج ساله شاخص مدیریت سود به شرح رابطه 4 استخراج گردیده است:

TACCi,t = α + β1(ΔREVi,t - ΔRECi,t) + β2PPEi,t + εi,t(4)                           

TACCi,t: اقلام تعهدی؛ نسبت تفاوت سود عملیاتی و جریانهای نقد عملیاتی به ارزش دفتری داراییهای اول دوره
ΔREVi,t: تغییرات درآمد فروش؛ نسبت تغییرات نسبی دورهای درآمد فروش به ارزش دفتری داراییهای اول دوره
ΔRECi,t: تغییرات دریافتنیهای تجاری؛ نسبت تغییرات دورهای دریافتنیها به ارزش دفتری داراییهای اول دوره
PPEi,t: اموال، ماشینآلات و تجیزات؛ نسبت دارایی مشهود به ارزش دفتری دارایی اول دوره
AEMi,t ≈𝜺i,t: پسماندهای مدل رگرسیون شاخص اقلام تعهدی غیرعادی است.
بخش دیگر این فرآیند مدیریت سود ناشی از فعالیت‌های واقعی غیرعادی است که برای ارزیابی آن از مدل‌ رویچادهوری (2006) بهره گرفته شده است. از این‌رو، با توجه به مشاهده‌های شرکت-سال و داده‌های چرخشی پنج ساله، مدل‌های رگرسیون برازش و از انحراف معیار پسماندها طی دوره پنج ساله شاخص‌های مدیریت سود به شرح زیر استخراج شده‌اند: 
: مدیریت سود ناشی از جریان نقد عملیاتی غیرعادی؛ طبق پسماند مدل 5 ارزیابی شده است:
OCFi,t = α + β1SALESi,t + β2ΔSALESi,t + εi,t (5)                           
: مدیریت سود ناشی از تولید غیرعادی؛ طبق پسماند مدل 6 ارزیابی شده است:
PRODi,t = α + β1SALESi,t + β2ΔSALESi,t + β3ΔSALESi,t-1 + λi,t (6)                         
: مدیریت سود ناشی از مخارج اختیاری غیرعادی؛ طبق پسماند مدل 7 ارزیابی شده است:
DISEXPi,t = α + β1SALESi,t-1 + θi,t (7)                                       

OCFi,t: جریانهای نقد عملیاتی؛ نسبت جریانهای نقد عملیاتی به داراییهای اول دوره
PRODi,t: بهای تولید؛ نسبت بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره به داراییهای اول دوره
DISEXPi,t: مخارج اختیاری؛ جمع مخارج تحقیق، توسعه، عمومی، اداری و فروش به داراییهای اول دوره
SALESi,t: درآمد فروش دوره؛ نسبت درآمد فروش سال جاری به داراییهای اول دوره
SALESi,t-1: درآمد فروش دوره قبل؛ نسبت فروش سال قبل به داراییهای اول دوره
ΔSALESi,t: تغییر درآمد فروش؛ تفاوت درآمد سال جاری و قبل به داراییهای اول دوره
ΔSALESi,t-1: تغییر درآمد فروش دوره قبل؛ تفاوت درآمد یک و‌ دو سال قبل به داراییهای اول دوره
REMi,t: پسماندهای مدل رگرسیون شاخص فعالیت‌های واقعی غیرعادی است و شاخص یکپارچه آن طبق رابطه 8 استخراج شده است:
REMi,t = [(-1)*εi,t] + [λi,t] + [(-1)*θi,t]     (8)

𝜺i,t: پسماندهای مدل جریان نقد عملیاتی به عنوان یکی از شاخص‌های زیر مجموعه مدیریت سود از طریق فعالیت‌های واقعی
λi,t: پسماندهای مدل تولید به عنوان یکی از شاخص‌های زیر مجموعه مدیریت سود از طریق فعالیت‌های واقعی
θi,t: پسماندهای مدل مخارج اختیاری به عنوان یکی از شاخص‌های زیر مجموعه مدیریت سود از طریق فعالیت‌های واقعی
متغیرهای کنترلی:
AFEEi,t: حق‌الزحمه خدمات حسابرسی؛ لگاریتم طبیعی مبالغ پرداختی به حسابرس بابت ارائه خدمات حسابرسی.
ARLGi,t: تأخیر ارائه گزارش حسابرسی؛ لگاریتم طبیعی روزهای فاصله بین پایان سال مالی تا تاریخ گزارش حسابرسی.
AROTi,t: چرخش حسابرس؛ اگر حسابرس تغییر کرده باشد، کد یک و در غیر این صورت کد صفر در نظر گرفته شد.
ARNKi,t: رتبه کیفی حسابرس؛ اگر حسابرسی شرکت توسط سازمان حسابرسی یا مؤسسات رتبه الف جامعه حسابداران رسمی و حسابرسان طبقه اول معتمد سازمان بورس انجام شده باشد، کد یک و در غیر این صورت کد صفر منظور شد.
ASPCi,t: تخصص حسابرس در صنعت؛ اگر سهم بازار حسابرس (نسبت داراییهای شرکتهای حسابرسی شده توسط حسابرس به داراییهای شرکتهای صنعت) بیش از 2/1 تقسیم بر تعداد شرکتهای فعال در صنعت باشد، حسابرس متخصص صنعت است. با احراز شرایط سهم بازار کد یک و در غیر این‌صورت کد صفر لحاظ در نظر گرفته شد.
ACEi,t: تخصص مالی کمیته حسابرسی؛ نسبت اعضای دارای تخصص به کل تعداد اعضای کمیته حسابرسی.
ACIi,t: استقلال کمیته حسابرسی؛ نسبت اعضای مستقل به کل تعداد اعضای کمیته حسابرسی. 
BDEi,t: تخصص مالی هیأت مدیره؛ نسبت اعضای دارای تخصص به کل تعداد اعضای هیأت مدیره.
BDIi,t: استقلال هیأت مدیره؛ نسبت تعداد اعضای مستقل به کل تعداد اعضای هیأت مدیره.
IOSi,t: مالکیت نهادی؛ نسبت سهام در اختیار مالکین نهادی به کل سهام منتشر شده.
AEFi,t: کارایی داراییها؛ نسبت درآمد عملیاتی فروش به ارزش دفتری داراییها.
DIVi,t: سود پرداختی؛ نسبت سود پرداختی به سود اعلام شده.
DISi,t: کیفیت افشای اطلاعات؛ جمع امتیاز به موقع بودن و قابلیت اتکای اطلاعات طبق دستورالعمل اجرایی سازمان بورس در سامانه کدال.
LTDi,t: بدهی‌های بلندمدت؛ نسبت بدهی‌های بلندمدت به ارزش دفتری داراییها.
RCXi,t: پیچیدگی حسابها در گزارشگری؛ نسبت حسابهای دریافتنی به ارزش دفتری داراییها.
ROAi,t: سودآوری؛ نسبت سود عملیاتی به ارزش دفتری داراییها.
SIZEi,t: اندازه؛ لگاریتم طبیعی ارزش بازار سهام.
TXAi,t: اجتناب مالیاتی؛ یک منهای نرخ مؤثر مالیاتی حاصل از نسبت مالیات پرداختی به سود قبل از مالیات.

جامعه آماری پژوهش و شرایط غربال آن
شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سالهای 1391 تا 1398 به‌عنوان جامعه آماری پژوهش منظور شده و طبق برخی معیارها غربال شدهاند؛ جهت رعایت شمول شرکت در فعالیت تولیدی و لزوم دستیابی به برخی داده‌ها مرتبط با مدل‌های پژوهش، شرکتهای فعال در بخش بانکی، بیمه، سرمایهگذاری و مالی حذف شدند. جهت رعایت استمرار فعالیت شرکت در بورس اوراق بهادار تهران، شرکتهایی که طی دوره زمانی پژوهش به بورس وارد یا از آن خارج شدهاند، حذف شدند. همچنین جهت رعایت قابلیت مقایسه در اعمال دوره زمانی فعالیت سالانه، شرکتهایی که طی دوره زمانی پژوهش سال مالی خود را تغییر دادهاند، حذف شدند. ارزیابی این شرایط سبب شد با توجه به داده‌های در دسترس، تعداد 131 شرکت طی دوره 8 ساله غربال شوند که طبق شرایط مندرج در جدول 1 از جامعه آماری گزینش شده‌اند. داده‌های مورد نیاز از طریق نرم افزار ره‌آورد نوین، سامانه ناشران کدال و دسترسی به صورت‌های مالی حسابرسی شده، گزارش حسابرس و گزارش هیأت مدیره گردآوری شدند.

جدول 1- گزینش جامعه آماری پژوهش
 
شرح / محدودیت‌ها    تعداد       
تعداد شرکت‌ها (شرکت‌های پذیرفته شده بورسی در پایان دوره پژوهش به استثنای فرابورسی)    505       
شرکت‌های فعال در حوزه خدمات بانکی، بیمه، لیزینگ، هلدینگ و سرمایه‌گذاری    (73)       
شرکت‌های وارد شده به بورس یا از خارج شده از بورس طی پژوهش به دلیل عدم حضور مستمر    (86)       
شرکت‌های مشمول تغییر سال مالی طی دوره پژوهش    (31)       
شرکت‌های غیرفعال یا فاقد افشای اطلاعات کلیدی به ویژه حق‌الزحمه حسابرسی طی پژوهش    (184)       
شرکت‌های غربال شده از جامعه آماری پژوهش    131     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

‌6- یافتههای پژوهش
نتایج فراونی متغیرهای گسسته پژوهش در جدول 2 ارائه شدهاند. نتایج نشان داد در 53/53 درصد مشاهدهها، حسابرسان اظهارنظر تعدیل شده ارائه نمودهاند. ضمن این‌که در 30/58 درصد مشاهدهها، تعدیلات سنواتی رخ داده است. آمارههای توصیفی متغیرهای پیوسته پژوهش در جدول 3 ارائه شدهاند. طبق نتایج، شاخص پسماندهای مدل اقلام تعهدی به عنوان نمادی از مدیریت سود و تحریف در گزارشگری مالی به طور میانگین 97/7 درصد دارایی‌ها است. به علاوه، شاخص جبری پسماندهای مدل فعالیت‌های واقعی به عنوان نمادی دیگر از مدیریت سود و تحریف در گزارشگری مالی به طور میانگین 65/6 درصد دارایی‌ها است. تعدیلات سنواتی ناشی از رخداد اشتباه‌ها در گزارشگری مالی به‌طور میانگین 11/1 درصد داراییها است. آمارههای توصیفی سایر متغیرهای پیوسته پژوهش و فراونی سایر متغیرهای گسسته پژوهش در جداول قابل مشاهده هستند. 

جدول 2- نتایج بررسی فراوانی مشاهدههای متغیرهای گسسته پژوهش
 
شرح    کد صفر    کد یک    کل مشاهدهها       
     تعداد    درصد    تعداد    درصد    تعداد    درصد       
MAOPNi,t    478    47/46    561    53/53    1048    100       
ERRDi,t    437    70/41    611    30/58    1048    100       
AROT,t    757    23/72    291    77/27    1048    100       
ARNKi,t    351    49/33    697    51/66    1048    100       
ASPCi,t    642    26/61    406    74/38    1048    100     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

جدول 3- نتایج بررسی آمار توصیفی متغیرهای پیوسته پژوهش
 
شرح    میانگین    میانه    بیشینه    کمینه    انحراف معیار    چولگی    کشیدگی    مشاهدهها       
MIS (AEMi,t)    0797/0    0714/0    3282/0    0097/0    0435/0    5102/1    0493/7    1048       
MIS (REMi,t)    0665/0    0431/0    3192/0    0005/0    0776/0    0254/3    672/16    1048       
ERR (ADJi,t)    0111/0    0033/0    4296/0    0000/0    0235/0    7289/7    03/110    1048       
AFEEi,t    575/20    551/20    737/22    183/17    8422/0    0504/0    9028/2    1048       
ARLGi,t    3059/4    4067/4    2933/5    8904/2    3729/0    6413/0-    7517/2    1048       
ACEi,t    5554/0    6667/0    0000/1    0000/0    4347/0    2329/0-    3155/1    1048       
ACIi,t    4758/0    6667/0    0000/1    0000/0    3554/0    2701/0-    6731/1    1048       
BEi,t    3503/0    4000/0    4000/0    0000/0    0972/0    9411/1-    1451/6    1048       
BIi,t    6740/0    6000/0    0000/1    0000/0    2018/0    2655/0-    7038/2    1048       
IOSi,t    7093/0    7424/0    9943/0    0000/0    1948/0    3745/1-    2581/5    1048       
AEFi,t    9055/0    7824/0    1443/5    0050/0    5501/0    5191/2    789/13    1048       
DIVi,t    5194/0    5219/0    5227/1    0000/0    6773/0    118/12    92/242    1048       
DISi,t    205/71    308/73    906/99    6744/1    305/19    6895/0-    9601/2    1048       
LTDi,t    0756/0    0488/0    0420/1    0000/0    0879/0    9405/3    682/30    1048       
RCXi,t    2696/0    2400/0    8300/0    0001/0    1773/0    7659/0    0991/3    1048       
ROAi,t    1264/0    1058/0    6234/0    3296/0-    1336/0    5115/0    1042/4    1048       
SIZEi,t    759/27    689/27    866/32    307/24    3812/1    7745/0    4526/4    1048       
TXAi,t    2741/0    0893/0    7198/0    0571/0    1044/1    8093/8    47/105    1048     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

به علاوه نتایج بررسی فراوانی متغیرهای گسسته پژوهش و میانگین متغیرهای پیوسته پژوهش به تفکیک نوع اظهارنظر تعدیل شده و تعدیل نشده حسابرس در جداول 4 و 5 بیان شدهاند. 

جدول 4- نتایج بررسی فراوانی متغیرهای گسسته پژوهش به تفکیک نوع اظهارنظر حسابرس (تعدیل شده و تعدیل نشده)
 
شرح    تعدیل نشده    تعدیل شده    کل مشاهدهها       
     فراوانی    تعداد    فراوانی    تعداد    فراوانی    تعداد       
ERRDi,t    47/56    478    89/59    561    30/58    1048       
AROT,t    08/26    478    23/29    561    77/27    1048       
ARNKi,t    57/62    478    05/71    561    51/66    1048       
ASPCi,t    89/36    478    86/40    561    74/38    1048     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

شواهد نشان دادهاند میانگین مدیریت سود ناشی از اقلام تعهدی، مدیریت سود ناشی از فعالیت‌های واقعی، میزان تعدیلات سنواتی، فراوانی رخداد تعدیلات سنواتی، تأخیر ارائه گزارش حسابرسی، فراوانی چرخش حسابرس، فراوانی رتبه کیفی حسابرس، فراوانی تخصص حسابرس در صنعت، نسبت بدهی‌های بلندمدت، نسبت دریافتنی‌ها، اندازه شرکتها و اجتناب مالیاتی در گروه مشاهدههای برخوردار از اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی بیشتر از مقادیر متناظر در گروه مشاهدههای با اظهارنظر تعدیل‌نشده حسابرسی است؛ اما میانگین حق‌الزحمه حسابرسی، تخصص مالی کمیته حسابرسی، استقلال کمیته حسابرسی، تخصص مالی هیأت مدیره، استقلال هیأت مدیره، مالکیت نهادی، کارآیی داراییها، سود پرداختی، کیفیت افشای اطلاعات و بازده داراییها در گروه مشاهدههای برخوردار از اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی کمتر از مقادیر متناظر گروه مشاهدههای با اظهارنظر تعدیل نشده حسابرسی است. 

جدول 5- نتایج بررسی میانگین متغیرهای پیوسته پژوهش به تفکیک نوع اظهارنظر حسابرس (تعدیل شده و تعدیل نشده)
 
شرح    تعدیل نشده    تعدیل شده    کل مشاهدهها       
     میانگین    تعداد    میانگین    تعداد    میانگین    تعداد       
MIS (AEMi,t)    0722/0    478    0862/0    561    0797/0    1048       
MIS (REMi,t)    0630/0    478    0695/0    561    0665/0    1048       
ERR (ADJi,t)    0088/0    478    0132/0    561    0111/0    1048       
AFEEi,t    705/20    478    463/20    561    575/20    1048       
ARLGi,t    2025/4    478    3958/4    561    3059/4    1048       
ACEi,t    5941/0    478    5218/0    561    5554/0    1048       
ACIi,t    5101/0    478    4460/0    561    4758/0    1048       
BEi,t    3624/0    478    3397/0    561    3503/0    1048       
BIi,t    6788/0    478    6699/0    561    6740/0    1048       
IOSi,t    7449/0    478    6784/0    561    7093/0    1048       
AEFi,t    9639/0    478    8547/0    561    9055/0    1048       
DIVi,t    6619/0    478    3957/0    561    5194/0    1048       
DISi,t    662/75    478    336/67    561    205/71    1048       
LTDi,t    0687/0    478    0816/0    561    0756/0    1048       
RCXi,t    2591/0    478    2788/0    561    2696/0    1048       
ROAi,t    1563/0    478    1004/0    561    1264/0    1048       
SIZEi,t    755/27    478    763/27    561    759/27    1048       
TXAi,t    1987/0    478    3395/0    561    2741/0    1048     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

قبل از برازش مدلهای رگرسیون، پایایی و همبستگی متغیرهای پژوهش کنترل گردید. نتایج آزمون ریشه واحد لوین، لین و چو حاکی از پایایی متغیرهای پژوهش در مقیاس سطح است (سطح احتمال آمارهها کمتر از خطای 5 درصد) و مشکل ریشه کاذب مشاهده نشد. همچنین نتایج آزمون همبستگی حاکی از وجود همبستگی معنیدار بین برخی زوج متغیرهای پژوهش است (احتمال آمارهها کمتر از خطای 5 درصد)؛ از نتایج قابل ملاحظه، همبستگی مثبت ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی با تحریف‌ها و اشتباه‌ها به واسطه مدیریت سود ناشی از اقلام تعهدی، مدیریت سود ناشی از فعالیت‌های واقعی و تعدیلات سنواتی است. با این حال، همبستگی میان متغیرهای توضیحی شدید نبودند و مشکل همخطی مشاهده نشد. نتایج برازش مدلهای رگرسیون لوجت باینری پژوهش در جدول 6 ارائه شدهاند. نتایج آزمون نسبت درستنمایی مدلها (سطح احتمال آمارهها کمتر از خطای 5 درصد) بیانگر روابط معنیدار متغیرها در مدلهای رگرسیون است. نتایج آزمون هاسمر-لمشو (سطح احتمال آمارهها بیشتر از خطای 5 درصد) حاکی از نیکویی برازش مدلهای رگرسیون است. نتایج آزمون عامل تورم واریانس (مقدار کمتر از 5) بیانگر نبود همخطی متغیرهای توضیحی مدلهای رگرسیون است. آمارههای مک فادن مدلهای رگرسیون بیانگر توان نسبی متغیرهای توضیحی در پیشبینی احتمال اظهار نظر تعدیل شده حسابرسی است. به علاوه، درصد پیشبینیهای درست مدلهای برازش شده حدود 70 درصد است.

جدول 6- نتایج برازش مدلهای رگرسیون لوجیت فرضیههای پژوهش
 
متغیر وابسته:  MAOPNi,t       
تعداد 131 شرکت طی دوره 8 ساله (1048 مشاهده شرکت-سال)       
487 مشاهده با کد صفر (اظهارنظر تعدیل نشده)    561 مشاهده با کد یک (اظهارنظر تعدیل شده)       
متغیرهای توضیحی    مدل فرضیه اول    مدل فرضیه دوم    مدل فرضیه سوم       
     ضرایب    آماره z    احتمال    ضرایب    آماره z    احتمال    ضرایب    آماره z    احتمال       
C    3314/1    5399/0    5893/0    9869/0    3985/0    6902/0    3583/0    1432/0    8861/0       
ERRi,t    529/10    6616/2    0078/0                3760/4    5227/2    0116/0       
MISi,t                5429/4    6191/2    0088/0    4311/9    2585/2    0239/0       
ERR,t*MIS,t                            6385/3    6223/2    0087/0       
AFEEi,t    6292/0-    4004/5-    0000/0    5647/0-    8385/4-    0000/0    5840/0-    9441/4-    0000/0       
ARLGi,t    9976/0    7081/4    0000/0    8469/0    0231/4    0001/0    9416/0    3749/4    0000/0       
AROTi,t    1977/0    2107/1    2260/0    1944/0    1916/1    2334/0    1835/0    1184/1    2634/0       
ARNKi,t    5179/0    1921/2    0284/0    4806/0    0454/2    0408/0    3444/0    9264/4    0000/0       
ASPCi,t    2371/0-    3259/1-    1849/0    2140/0-    1986/1-    2307/0    2074/0-    1554/1-    2479/0       
ACEi,t    4774/0    7913/1    0732/0    4602/0    7233/1    0848/0    4825/0    8028/1    0714/0       
ACIi,t    8413/0-    5899/2-    0096/0    8529/0-    6223/2-    0087/0    8337/0-    5563/2-    0106/0       
BDEi,t    0551/2-    7433/1-    0813/0    7926/1-    5144/1-    1299/0    7925/1-    5091/1-    1313/0       
BDIi,t    7309/0    2963/1-    1949/0    5261/0    9293/0    3527/0    5860/0    0311/1    3025/0       
IOSi,t    9283/0-    2301/2-    0257/0    0904/1-    5960/2-    0094/0    0826/1-    5594/2-    0105/0       
AEFi,t    2849/0-    1144/2-    0345/0    2968/0-    2050/2-    0275/0    3157/0-    3072/2-    0210/0       
DIVi,t    7964/0-    7882/3-    0002/0    7978/0-    8067/3-    0001/0    7922/0-    7449/3-    0002/0       
DISi,t    0102/0-    2939/2-    0218/0    0103/0-    3199/2-    0203/0    0095/0-    1278/2-    0334/0       
LTDi,t    1888/0    2076/0    8355/0    5249/0    5752/0    5652/0    3881/0    4159/0    6775/0       
RECi,t    6428/1    8421/3    0001/0    5687/1    6402/3    0003/0    5383/1    5484/3    0004/0       
ROAi,t    6768/1-    6472/2-    0081/0    7728/1-    8038/2-    0051/0    6664/1-    6143/2-    0089/0       
SIZEi,t    3398/0    8675/4    0000/0    3270/0    7118/4    0000/0    3418/0    8746/4    0000/0       
TXAi,t    1637/0    9595/1    0501/0    1545/0    9017/1    0572/0    1650/0    9560/1    0505/0       
توان توضیحی مدل    آماره مک فادن    1558/0    آماره مک فادن    1552/0    آماره مک فادن    1606/0       
معناداری مدل    آماره درستنمایی    56/225    آماره درستنمایی    63/224    آماره درستنمایی    54/232       
     سطح احتمال آماره    0000/0    سطح احتمال آماره    0000/0    سطح احتمال آماره    0000/0       
نیکویی برازش مدل    آماره هاسمر-لمشو    4854/9    آماره هاسمر-لمشو    471/13    آماره هاسمر-لمشو    134/15       
     سطح احتمال آماره    3030/0    سطح احتمال آماره    0966/0    سطح احتمال آماره    0566/0       
دقت پیشبینی مدل    درصد پیشبینی درست    47/69    درصد پیشبینی درست    75/69    درصد پیشبینی درست    71/70     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

نتایج حاکی از تأثیر مثبت ریسک دادخواهی ناشی از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی به واسطه تعدیلات سنواتی (سطح احتمال آماره z کمتر از خطای 5 درصد و ضریب مثبت) بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شرکتها است. این موضوع میتواند دلیلی برای پرهیز از ریسک دادخواهی حسابرسان تلقی شود؛ شواهد نشان دادهاند وقتی مشاهدههای مورد بررسی تعدیلات سنواتی بیشتری (کمتری) داشتهاند، حسابرسان آنها با احتمال بیشتری (کمتری)  اقدام به ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی نمودهاند. به طور کلی نتایج حاکی از تأیید فرضیه اول پژوهش است. 
نتایج حاکی از تأثیر مثبت ریسک دادخواهی ناشی از تحریف در گزارشگری مالی به واسطه مدیریت سود مبتنی بر اقلام تعهدی (احتمال آماره z کمتر از خطای 5 درصد و ضریب مثبت) بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شرکتها است. این موضوع میتواند دلیلی برای پرهیز از ریسک دادخواهی حسابرس تلقی شود؛ در واقع وقتی مشاهدههای مورد بررسی از اقلام تعهدی غیرعادی بیشتری (کمتری) جهت مدیریت سود بهره گرفتهاند، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش (کاهش) یافته است. به طور کلی نتایج حاکی از تأیید فرضیه دوم پژوهش است. 
به علاوه، نتایج حاکی از تأثیر مثبت برهمکنش محرک‌های ریسک دادخواهی ناشی از مدیریت سود اقلام تعهدی و تعدیلات سنواتی (سطح احتمال آماره z کمتر از خطای 5 درصد و ضریب مثبت) بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی است. این نتیجه حاکی از تلاش حسابرسان در کاهش ریسک دادخواهی است و با ارائه اظهارنظر تعدیل شده خود نسبت به این موضوع واکنش نشان دادهاند؛ شواهد نشان دادهاند در مشاهدههایی که مدیریت سود بیشتری از طریق اقلام تعهدی غیرعادی داشته و اقدام به انجام تعدیلات سنواتی نمودهاند، حسابرسان آنها با احتمال بیشتری اقدام به ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی نمودهاند. به طور کلی نتایج حاکی از تأیید فرضیه سوم پژوهش است.
نتایج بررسی نقش متغیرهای کنترلی مدلها حاکی از آن است که برخی از عوامل درنظر گرفته شده به عنوان عوامل مؤثر در تعدیل اظهارنظر حسابرسی از جایگاه خاصی برخوردار بوده‌اند؛ به این ترتیب که حق‌الزحمه حسابرسی، استقلال کمیته حسابرسی، مالکیت نهادی، کارآیی داراییها، نسبت پرداخت سود، کیفیت افشای اطلاعات و بازده داراییها تأثیر منفی و از طرفی، تأخیر در ارائه گزارش حسابرسی، رتبه کیفی حسابرس، پیچیدگی گزارشگری حسابها، اندازه و اجتناب مالیاتی تأثیر مثبتی بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شرکتها داشتهاند. در عین حال، شواهدی از تأثیر چرخش حسابرس، تخصص حسابرس در صنعت، تخصص مالی کمیته حسابرسی، تخصص مالی هیأت مدیره، استقلال هیأت مدیره و بدهی‌های بلندمدت بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شرکتها بدست نیامد.
در ادامه جهت انجام آزمون تحلیل حساسیت، تأثیر یکی دیگر از مصادیق تحریف در اطلاعات مالی از منظر مدیریت سود ناشی از فعالیت‌های واقعی در کنار تعدیلات سنواتی بر ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی بررسی گردید. نتایج برازش مدلهای رگرسیون لوجت باینری پژوهش در جدول 7 ارائه شدهاند. نتایج آزمون نسبت درستنمایی مدلها (احتمال آمارهها کمتر از خطای 5 درصد) بیانگر روابط معنیدار متغیرها در مدلهای رگرسیون است. نتایج آزمون هاسمر-لمشو (سطح احتمال آمارهها بیشتر از خطای 5 درصد) حاکی از نیکویی برازش مدلهای رگرسیون است. نتایج آزمون عامل تورم واریانس (مقدار کمتر از 5) بیانگر نبود همخطی متغیرهای توضیحی مدلهای رگرسیون است. آمارههای مک فادن مدلهای رگرسیون حاکی از توان نسبی متغیرهای توضیحی در پیشبینی احتمال اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی است. به علاوه، درصد پیشبینی درست مدلهای برازش شده حدود 70 درصد است.
نتایج حاکی از تأثیر مثبت ریسک دادخواهی ناشی از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی به واسطه تعدیلات سنواتی (سطح احتمال آماره z کمتر از خطای 5 درصد و ضریب مثبت) بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شرکتها است. شواهد نشان دادهاند وقتی مشاهدههای مورد بررسی تعدیلات سنواتی بیشتری (کمتری) داشتهاند، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش (کاهش) یافته است. این موضوع بیانگر تأیید فرضیه اول پژوهش است. همچنین، نتایج ارائه شده حاکی از تأثیر مثبت ریسک دادخواهی ناشی از تحریف در گزارشگری مالی به واسطه مدیریت سود ناشی از فعالیت‌های واقعی (احتمال آماره z کمتر از خطای 5 درصد و ضریب مثبت) بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی شرکتها است. شواهد تأیید این مطلب است که در آن دسته از مشاهدههای مورد بررسی که از فعالیت‌های واقعی به شکل غیرعادی به عنوان راهکاری جهت مدیریت سود بهره گرفتهاند، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی به موازات واکنش در قبال کاهش ریسک دادخواهی، افزایش یافته است. این موضوع بیانگر تأیید مجدد فرضیه دوم پژوهش است. به علاوه، نتایج حاکی از تأثیر مثبت برهمکنش محرک‌های ریسک دادخواهی ناشی از مدیریت سود فعالیت‌های واقعی و تعدیلات سنواتی (سطح احتمال آماره z کمتر از خطای 5 درصد و ضریب مثبت) بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی است. این نتیجه حاکی از تلاش حسابرسان در کاهش ریسک دادخواهی است و با ارائه اظهارنظر تعدیل شده نسبت به این موضوع واکنش نشان دادهاند؛ طبق شواهد، در مشاهدههایی که فعالیت‌های واقعی غیرعادی و مدیریت سود بیشتری داشته و اقدام به انجام تعدیلات سنواتی نمودهاند، حسابرسان با احتمال بیشتر اقدام به ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی نمودهاند. این موضوع بیانگر تأیید فرضیه سوم پژوهش است.

جدول 7- نتایج برازش مدلهای رگرسیون لوجیت تحلیل حساسیت فرضیههای پژوهش
 
متغیر وابسته:  MAOPNi,t       
تعداد 131 شرکت طی دوره 8 ساله (1048 مشاهده شرکت-سال)       
487 مشاهده با کد صفر (اظهارنظر تعدیل نشده)    561 مشاهده با کد یک (اظهارنظر تعدیل شده)       
متغیرهای توضیحی    مدل فرضیه اول    مدل فرضیه دوم    مدل فرضیه سوم       
     ضرایب    آماره z    احتمال    ضرایب    آماره z    احتمال    ضرایب    آماره z    احتمال       
C    3314/1    5399/0    5893/0    6602/1    6772/0    4983/0    4155/1    5736/0    5662/0       
ERRi,t    529/10    6616/2    0078/0                5370/0    2661/2    0234/0       
MISi,t                3351/0    2878/2    0221/0    7801/9    3739/2    0176/0       
ERR,t*MIS,t                            3932/1    4550/2    0141/0       
AFEEi,t    6292/0-    4004/5-    0000/0    6079/0-    2738/5-    0000/0    6354/0-    4330/5-    0000/0       
ARLGi,t    9976/0    7081/4    0000/0    9069/0    3570/4    0000/0    9813/0    6181/4    0000/0       
AROTi,t    1977/0    2107/1    2260/0    2110/0    2974/1    1945/0    2032/0    2404/1    2148/0       
ARNKi,t    5179/0    1921/2    0284/0    4715/0    0163/2    0438/0    5412/0    2804/2    0226/0       
ASPCi,t    2371/0-    3259/1-    1849/0    2365/0-    3283/1-    1841/0    2453/0-    3716/1-    1702/0       
ACEi,t    4774/0    7913/1    0732/0    4613/0    7303/1    0836/0    4896/0    8300/1    0673/0       
ACIi,t    8413/0-    5899/2-    0096/0    8641/0-    6619/2-    0078/0    8456/0-    5891/2-    0096/0       
BDEi,t    0551/2-    7433/1-    0813/0    9577/1-    6600/1-    0969/0    8784/1-    5865/1-    1126/0       
BDIi,t    7309/0    2963/1    1949/0    6207/0    1020/1    2704/0    5990/0    0548/1    2915/0       
IOSi,t    9283/0-    2301/2-    0257/0    0102/1-    4103/2-    0159/0    0535/1-    4925/2-    0127/0       
AEFi,t    2849/0-    1144/2-    0345/0    2707/0-    0300/2-    0424/0    3021/0-    2169/2-    0266/0       
DIVi,t    7964/0-    7882/3-    0002/0    8124/0-    8824/3-    0001/0    7951/0-    7614/3-    0002/0       
DISi,t    0102/0-    2939/2-    0218/0    0112/0-    5214/2-    0117/0    0104/0-    3327/2-    0197/0       
LTDi,t    1888/0    2076/0    8355/0    3640/0    4067/0    6842/0    3295/0    3553/0    7224/0       
RECi,t    6428/1    8421/3    0001/0    7215/1    0330/4    0001/0    7967/1    1230/4    0000/0       
ROAi,t    6768/1-    6472/2-    0081/0    7724/1-    8186/2-    0048/0    7711/1-    7796/2-    0054/0       
SIZEi,t    3398/0    8675/4    0000/0    3337/0    8031/4    0000/0    3433/0    9065/4    0000/0       
TXAi,t    1637/0    9595/1    0501/0    1536/0    9193/1    0550/0    1621/0    9507/1    0511/0       
توان توضیحی مدل    آماره مک فادن    1558/0    آماره مک فادن    1514/0    آماره مک فادن    1590/0       
معناداری مدل    آماره درستنمایی    56/225    آماره درستنمایی    15/219    آماره درستنمایی    16/230       
     سطح احتمال آماره    0000/0    سطح احتمال آماره    0000/0    سطح احتمال آماره    0000/0       
نیکویی برازش مدل    آماره هاسمر-لمشو    4854/9    آماره هاسمر-لمشو    9196/9    آماره هاسمر-لمشو    6877/8       
     سطح احتمال آماره    3030/0    سطح احتمال آماره    2707/0    سطح احتمال آماره    3693/0       
دقت پیشبینی مدل    درصد پیشبینی درست    47/69    درصد پیشبینی درست    85/69    درصد پیشبینی درست    75/69     
منبع: یافته‌های پژوهشگر

در ادامه جهت انجام آزمون‌های بیشتر و ارزیابی دقیق‌تر، احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی با تمرکز بر وقوع خطای نوع اول و خطای نوع دوم حسابرسی بررسی گردید. اهمیت بررسی این موضوع، جایگاه اظهارنظر حسابرسان در شرایط وجود ریسک عدم کشف حسابرسی ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران است. ریسک عدم کشف حسابرسی از دو دیدگاه قابل بررسی است. یکی از دیدگاه خطای نوع اول حسابرسی و پدیده رد نادرست و دیگری خطای نوع دوم حسابرسی و پدیده پذیرش نادرست است. بر این اساس، اگر حسابرس در یک دوره گزارش تعدیل شده ارائه نموده باشد و صورت‌های مالی صاحبکار در دوره بعد تجدید ارائه نشود، در این حالت خطای حسابرسی نوع اول رخ داده و برای آن کد یک و در غیر این صورت کد صفر منظور شد. از طرفی، اگر حسابرس در یک دوره اظهارنظر مقبول ارائه نماید، ولی در دوره بعد صورتهای مالی صاحبکار مشمول تجدید ارائه شود، خطای نوع دوم حسابرسی رخ داده و برای آن کد یک و در غیر این صورت کد صفر منظور شد. نتایج بررسی اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی با توجه به وقوع خطاهای حسابرسی طبق آزمون تحلیل واریانس در جدول 8 درج شده‌اند.

جدول 8- نتایج آزمون تحلیل واریانس ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی با تمرکز بر خطاهای حسابرسی
 
احتمال    آماره اف    اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی    خطاهای حسابرسی       
          درصد    تعداد    مشاهده‌ها    درصد    تعداد    مشاهده‌ها    شرح       
0000/0    49/325    83/40    336    MAOi,t = 1    53/78    823    = 0    خطای نوع اول
(رد نادرست)       
          100    225         47/21    225    = 1            
0000/0    32/726    57/72    561    MAOi,t = 1    76/73    773    = 0    خطای نوع دوم (پذیرش نادرست)       
          0    0         24/26    275    = 1          
منبع: یافته‌های پژوهشگر

طبق شواهد، در 47/21 درصد مشاهده‌ها، خطای نوع اول حسابرسی (رد نادرست) رخ داده و در این شرایط 100 درصد اظهارنظرهای انجام شده توسط حسابرسان به شکل تعدیل شده ارائه گردیده است. در عین حال، در مواردی که خطای نوع اول حسابرسی (رد نادرست) رخ نداده، حدود 83/40 درصد اظهارنظرهای انجام شده توسط حسابرسان به شکل تعدیل شده ارائه گردیده است. به‌ علاوه، در 24/26 درصد مشاهده‌ها، خطای نوع دوم حسابرسی (پذیرش نادرست) رخ داده و در این شرایط هیچ کدام از اظهارنظرهای انجام شده توسط حسابرسان به شکل تعدیل شده ارائه نگردیده است و تمام اظهارنظرهای حسابرس به شکل تعدیل نشده و مقبول است. در عین حال، در مواردی که خطای نوع دوم حسابرسی (پذیرش نادرست) رخ نداده، حدود 57/72 درصد اظهارنظرهای انجام شده توسط حسابرسان به شکل تعدیل شده ارائه گردیده است.

7- بحث و نتیجهگیری
در مقاله حاضر با تمرکز بر برخی جنیههای حسابرسی مبتنی بر ریسک، نقش محرک‌های بالقوه ریسک دادخواهی ناشی از اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران از منظر تعدیلات سنواتی و مدیریت سود تعهدی و جایگاه این مصادیق در تعدیل اظهارنظر حسابرسی ارزیابی شده است. شواهد نشان دادهاند که افزایش ریسک دادخواهی و دعاوی حقوقی علیه حسابرسان سبب افزایش کیفیت حسابرسی شده (آگوس و قوزالی، 2019) و این موضوع منجر به انگیزه و تمایل بیشتر حسابرسان به ارائه اظهارنظر تعدیل شده می‌شود (لیز و واتس، 1994؛ کریشنان و زانگ، 2005؛ گیجر و همکاران، 2006؛ فرث و همکاران، 2012؛ کاپلان و ویلیامز، 2013؛ فان و همکاران، 2015؛ چن و همکاران، 2016؛ وانگ و همکاران، 2018). همچنین ریسک دادخواهی حسابرسان با افزایش افشای موضوعات کلیدی حسابرسی در گزارش حسابرس همراه است (سولکاج، 2020). از طرفی، برخی مطالعات حاکی از وجود رابطه مثبت ریسک دادخواهی حسابرسان و مدیریت سود از طریق اقلام تعهدی اختیاری است (هرنینگر، 2001؛ بونه و همکاران، 2011؛ حبیب و همکاران، 2014؛ کارتیکا و ناهوموری، 2014؛ اتومو و همکاران، 2019). البته برخی شواهد حاکی از آن است که اگر مؤسسه حسابرسی مشمول دعاوی حقوقی در دوره قبل باشد، تحریفهای حسابداری شرکتها پس از رخداد این موضوع کاهش یافته، اما تحریف در گزارشگری مالی شرکتها زمانی که حسابرس مشمول دعاوی حقوقی در دوره قبل نشده، افزایش یافته است (لنوکس و لی، 2014). ضمن این که طبق نتایج برخی مطالعات روابط مثبتی بین مدیریت سود و تعدیلات حسابرسی سنواتی (امات و الویرا، 2010؛ هرلی و همکاران، 2012) و در برخی دیگر از مطالعات رابطه منفی در این زمینه مشاهده شده است (ویدمن و هندریکس، 2013؛ لنوکس و همکاران، 2016). 
در مورد ارتباط بین اظهارنظر حسابرسی و مدیریت سود در گزارشگری مالی با توجه به نتایج مطالعات پیشین، دو دیدگاه متضاد شکل گرفته است. طبق یک دیدگاه، شرکتهایی که در معرض بحران قرار دارند و تداوم فعالیت آنها با ابهام روبه روست، ممکن است برای پنهان کردن وضعیت خود اقدام به مدیریت سود کنند و این موضوع سبب کاهش کیفیت گزارشگری مالی میشود. در این وضعیت، حسابرس برای کاهش ریسک دعاوی حقوقی و ریسک از دست دادن شهرت، رویکردی محافظهکارانه در پیش میگیرد. در این دیدگاه، دلیل اصلی صدور اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی، ابهام در تداوم فعالیت است، نه مدیریت سود (نبود ارتباط بین اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی و مدیریت سود). به بیانی، طبق این دیدگاه، برخی شرایط مانند ابهام در تداوم فعالیت شرکتها به دلیل بالا بردن ریسک حسابرس، محافظهکاری حسابرس را افزایش میدهد و در این موارد، احتمال صدور اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی بیش از مواقعی است که تنها مدیریت سود صورت گرفته و وضعیت ابهام در تداوم فعالیت وجود ندارد (کارسون و همکاران، 2012 و 2013). بر اساس دیدگاه دیگر، مدیریت سود علت صدور اظهارنظر مشروط (به هر دلیلی اعم از ابهام در تداوم فعالیت یا دلایل دیگر) است. در نتیجه، با افزایش اقلام تعهدی اختیاری که ناشی از مکانیزم مدیریت سود در گزارشگری مالی بوده و به عنوان کاهش کیفیت گزارشگری مالی قلمداد میشود، احتمال صدور اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی افزایش مییابد و این موضوع ممکن است ارتباطی با تداوم فعالیت شرکت نداشته باشد (تسیپوریدو و اسپاتیس، 2014). نتایج پژوهش حاضر بیانگر این است که مدیریت سود ناشی از اقلام تعهدی در گزارشگری مالی شرکتها تأثیر مثبتی بر ارائه اظهارنظر تعدیل شده توسط حسابرسان مستقل داشته است. این نتایج مطابق با نتایچ پژوهش فرانسیس و کریشنان (1999)، بارتو و همکاران (2001)، باتلر و همکاران (2004)، سنگوپتا و شن (2007)، جال و همکاران (2007)، آرندو و همکاران (2008)، گاجوسکی (2014)، توماستی و همکاران (2018)، سولکاج (2020)، حساسیگانه و همکاران (1389)، طالبنیا و رحمانی (1392)، بنیمهد و همکاران (1393)، مرادی و همکاران (1393)، رحیمیان و همکاران (1396)، روزبهانی و همکاران (1396)، پیری و قربانی (1396) است؛ اما مغایر با نتایج پژوهش برداشو و همکاران (2001)، هربون و راگوناتان (2008)، مورامیا و تاکادا (2010)، کارسون و همکاران (2012) و حیدرپور و توحیدلو (1391) است؛ زیرا آنها رابطه منفی بین مدیریت سود و اظهارنظر تعدیل شده مشاهده کردند. همچنین مغایر نتایج تسیپوریدو و اسپاتیس (2014)، قدیمپور و همکاران (1395) است؛ زیرا آنها بین مدیریت سود و اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی رابطه مشاهده نکردند. 
در مورد ارتباط تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه اطلاعات مالی ناشی از آن با اظهارنظر حسابرس شواهد نشان داده است تجدید ارائه صورتهای مالی در شرکتهای دارای بند تأکید بر مطلب خاص با موضوع تداوم فعالیت در گزارش حسابرس نسبت به سایر شرکتها بیشتر است (سزرنی و همکاران، 2014). همچنین در برخی مطالعات، رابطه منفی بین گزارش مقبول حسابرس و تعدیلات سنواتی مشاهده شده است (بزرگاصل و دهقانی فیروزآبادی، 1394). یافتههای پژوهش حاضر حاکی از تأثیر مثبت تعدیلات سنواتی شرکتها بر احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسان مستقل است. این نتایج مطابق با نتایچ پژوهش سزرنی و همکاران (2014)، بزرگاصل و دهقانی فیروزآبادی (1394) است. 
نتایج پژوهش نشان دادند تعامل بین رخداد مدیریت سود و تعدیلات حسابرسی سنواتی به عنوان مصادیق وقوع اشتباه‌ها و تحریف‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران، سبب افزایش احتمال ارائه اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی گردیده است. در حقیقت، تمایل شرکتها بر ایجاد محیط اطلاعاتی ریسکی همراه با اختلال در گزارشگری مالی که زمینه ساز کاهش کیفیت گزارشگری مالی و افشای نامناسب اطلاعات است، سبب شده که حسابرسان مستقل نیز در راستای ارزیابی مطابقت گزارشگری مالی شرکتها با استانداردهای حسابداری و جهت کاهش بالقوه ریسک دادخواهی، اقدام به ارائه اظهارنظر تعدیل شده نمایند. در شرکتهایی دارای تعدیلات سنواتی، سطح اقلامی تعهدی اختیاری جهت مدیریت سود بالاتر است (هرلی، بارتولدی و تینگارد، 2012) و این موضوع سبب افزایش ریسک دادخواهی حسابرسان میشود (بونه، خورانا، ایندر و رامان، 2011؛ اتومو، ماچمودا و پامونگکاس، 2019). در این شرایط، واکنش محافظه‌کارانه حسابرسان منجر به ارائه اظهارنظر تعدیل شده می‌شود (گیجر و همکاران، 2014؛ توماستی و همکاران، 2018). این موضوع اهمیت نقش حسابرسان از جنبه اعتباربخشی به گزارشگری مالی شرکتها و تلاش جهت کاهش ریسک دادخواهی را در فرآیند حسابرسی مبتنی بر ریسک تأیید کرده است.
به طور کلی شواهد حاصل از آزمون‌های تجربی در شرکت‌های پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران بیانگر آن است که وقوع مدیریت سود به عنوان معیاری از تحریف در گزارشگری مالی و اعمال تعدیلات سنواتی به عنوان معیاری از اشتباه‌ها در گزارشگری مالی صاحبکاران زمینه ساز وقوع ریسک در فرآیند حسابرسی است و از این رو، جهت حفظ شهرت و اعتبار مؤسسات حسابرسی و پرهیز از آسیب‌های ناشی از بروز دادخواهی علیه آن‌ها در چارچوب دستورالعمل‌های مربوط به تخلفات و تنبیه‌های انضباطی موضوع ماده 19 آیین‌نامه اجرایی هیئت‌های انتظامی موضوع ماده 41 اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران، مؤسسات حسابرسی ایران در مواجهه با چنین ریسک‌هایی تمایل بیشتری نسبت به ارائه اظهارنظر تعدیل شده در خصوص چنین صاحبکارانی داشته‌اند و این موضوع در واقع بیانگر نوعی رفتار محافظه‌کارانه حسابرسان در مواجه با ریسک است. درک این نکته هم از منظر مؤسسات حسابرسی، مدیران، شرکاء و کارکنان این مؤسسات به عوان مجری فرآیند حسابرسی و هم از منظر تدوین کنندگان قوانین و مقررات حرفه‌ای و سازمان‌های ناظر مانند سازمان حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی و سازمان بورس حائز اهمیت است.
ارزیابی موضوع پژوهش حاضر و شناسایی جنبههای مختلف آن میتواند راهنمایی برای برنامهریزیها، ارزیابیها و اتخاذ تصمیمات مناسب توسط گروههای مختلف استفادهکننده از اطلاعات مالی شامل مدیران، هیأت مدیرهها، سهامداران، سرمایهگذاران، اعتباردهندگان، حسابرسان، اقتصاد دانان، تحلیلگران مالی، تحلیلگران اقتصادی و همچنین گروههای ناظر بر فعالیت شرکتها شامل دولت، سازمان بورس و اوراق بهادار، سازمان حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی، سازمان بازرسی، وزارت امور اقتصادی و دارایی باشد؛ در عین حال محدودیت معینی که در تحلیل و بسط نتایج باید مورد توجه قرار گیرد این است که در سال‌های مورد بررسی پژوهش، کشور درگیر تحولات و تحریم‌های اقتصادی، تورم مهار نشدنی و تحولات سیاسی بوده است که به واسطه ایجاد نااطمینانی‌های محیطی، لازم است این موضوع در تحلیل دقیق‌تر نتایج پژوهش کنترل شود. همچنین، وقوع تحولات حرفه‌ای حوزه استانداردهای حسابداری و حسابرسی و نیز حوزه عملیاتی اجرایی حرفه‌ای نیز می‌تواند نتایج را تحت الشعاع قرار دهد که لازم است در تحلیل نتایج به این مقوله‌ها توجه شود. از این رو، پیشنهاد میشود نتایج پژوهش در زمینه عوامل مرتبط با ریسک دادخواهی حسابرسان و چگونگی واکنش حسابرسان در مواجهه با مصادیق مربوطه در ارائه ستانده نهایی فرآیند حسابرسی در قالب تعدیل اظهارنظر حسابرسی توسط گروههای مختلف مورد توجه قرار گیرد. همچنین با توجه به حیطههای گسترده مرتبط با موضوع پژوهش، به پژوهشگران پیشنهاد می‌شود واکنش حسابرسان در گزارش حسابرسی از منظر مواجهه با ریسک دادخواهی نسبت به مصادیقی مانند پولشویی و معاملات غیرعادی با اشخاص وابسته مورد بررسی قرار گیرد. پیشنهاد میشود نقش ریسکهای مترتب بر فرآیند حسابرسی از منظرهای ریسک صاحبکار، ریسک حسابرسی و ریسک تجاری حسابرس در ارتباط با چگونگی اقدام حسابرسان در ارائه اظهارنظر مورد ارزیابی قرار گیرند. به علاوه پیشنهاد میشود نقش ریسکهای نوع اول و دوم در حوزه حسابرسی در ارتباط با وقوع مدیریت سود و تعدیلات سنواتی و همچنین احتمال ارائه اظهارنظرهای تعدیل شده در واکنش به ریسک دادخواهی ارزیابی شود. به علاوه، پیشنهاد میشود موضوع پژوهش حاضر با تمرکز بر جنبههای دیگر کیفیت اطلاعات مالی مانند محتوای اطلاعاتی ارقام مالی، واکنش بازار سرمایه نسبت به اطلاعات حسابداری، کیفیت افشای اطلاعات شرکتها از جنبه ارائه به موقع و قابل اتکا نیز مورد بررسی تکمیلی قرار گیرد. پیشنهاد می‌شود در راستای تحولات حرفه‌ای، اثر افشای موضوع‌های کلیدی حسابرسی بر مسئولیت پاسخگویی حسابرسان و بهبود فرآیند حسابرسی مورد بررسی قرار گیرد و پیامدهای اقتصادی تغییر گزارش حسابرس برای ذی‌نفعان ارزیابی گردد. همچنین بررسی تکمیلی موضوع پژوهش با تمرکز بر تردیدهای حرفهای حسابرسان، استرس کاری، طرز تفکر، ارزشهای اخلاقی، اختلالات شخصیتی و انحراف رفتاری حسابرسان میتواند حوزه مناسبی برای پژوهشهای آتی باشد. در ضمن ارزیابی تحولات مرتبط با پدیده خرید اظهارنظر حسابرس و نقش آن در بررسی موضوع این پژوهش می‌تواند جنبه‌های مفیدی از دیدگاه بسط مبانی حرفه‌ای در بر داشته باشد.

 

مراجع

فهرست منابع
امیری، اسماعیل و حسین فخاری، (1400)، "خرید اظهارنظر حسابرس و کیفیت گزارشگری مالی: با رویکرد الگوی معادلات همزمان"، دانش حسابرسی، ۲۱ (82)، صص 58-27.
امیری، اسماعیل و حسین فخاری، (1400)، "خرید اظهارنظر حسابرس و کیفیت حسابرسی: الگوی معادلات همزمان"، حسابداری مالی، ۱۳ (۴۹)، صص 138-110.
امیری، اسماعیل و حسین فخاری، (1399)، "شاخص ترکیبی برای خرید اظهارنظر حسابرس مبتنی بر فن تحلیل ممیزی"، بررسی‌های حسابداری و حسابرسی، 27 (1)، صص 31-1.
بزرگاصل، موسی و مریم دهقانی فیروزآبادی، (1394)، "بررسی رابطه اقلام تعهدی اختیاری با تعدیلات سنواتی و نوع اظهارنظر حسابرس"، دانش حسابداری مالی، 2 (3)، صص 103-89.
بشیریمنش، نازنین و ملیحه پاکدل، (1398)، "کیفیت گزارشگری مالی و بندهایتعدیلی حسابرسی"، حسابداری و منافع اجتماعی، 9 (1)، صص 87-67.
بنیمهد، بهمن، یحیی حساسیگانه و نرگس یزدانیان، (1393)، "مدیریت سود و اظهارنظر حسابرس: شواهدی از بخش خصوصی حسابرسی"، حسابداری مدیریت، 7 (21)، صص 32-17.
پیری، پرویز و ماربه قربانی، (1396)، "ارزیابی رابطه بین نوع اظهار نظر حسابرس مستقل و کیفیت سود"، بررسیهای حسابداری و حسابرسی، 24 (4)، صص 502-483.
حساسیگانه، یحیی، قاسم بولو و فاطمه فرخینژاد، (1389)، "رابطه بین اقلام تعهدی اختیاری و گزارش حسابرس"، دانش حسابرسی، ۱۰ (۳)، صص 21-6.
حسینی‌پور، رضا، محمدعلی باقرپور ولاشانی و مهدی صالحی، (1396)، "شناسایی متغیرهای مالی و غیر مالی مؤثر بر مبانی تعدیل گزارش حسابرسی مرتبط با برآوردهای حسابداری: رویکرد داده کاوی"، دانش حسابرسی، ۱۷ (۶۶)، صص 130-107.
حیدرپور، فرزانه و معصومه توحیدلو، (1391)، "تأثیر اقلام تعهدی غیرعادی بر گزارشگری حسابرسی"، بررسیهای حسابداری و حسابرسی، 19 (4)، صص 50-33.
خواجوی، شکراله و فرشید احمدی فارسانی، (1399)، "بررسی تأثیر مدیریت حسابرسی بر توانایی کشف مدیریت سود توسط حسابرسان"، دانش حسابرسی، ۲۰ (78)، صص 323-304.
خواجوی، شکراله، مصطفی کاظم‌نژاد، علی اصغر دهقانی‌سعدی و علیرضا ممتازیان، (1397)، "بررسی سودمندی روش‌های مختلف انتخاب متغیرهای پیش‌بین در پیش‌بینی نوع اظهارنظر حسابرسان"، پژوهش‌های تجربی حسابداری، 8 (1)، صص 102-81.
رحیمیان، نظامالدین، محمدتقی تقویفرد و آیدا مالکیدیزجی، (1396)، "رابطه بین اقلام تعهدی و اظهارنظر حسابرسی"، پژوهشهای نوین در حسابداری و حسابرسی، 1 (2)، صص 64-37.
روزبهانی، فاطمه، بهمن بنیمهد و مهدی مرادزاده فرد، (1396)، "رابطه میان دستکاری سود و گزارش غیرمقبول حسابرسی"، دانش حسابداری و حسابرسی مدیریت، 6 (23)، صص 153-145.
طالبنیا، قدرتاله و هژار رحمانی، (1392)، "رابطه بین نوع حسابرس و نوع گزارش حسابرس با شاخص مدیریت سود"، پژوهشهای حسابداری مالی و حسابرسی، 5 (19)، صص 42-23.
عباس‌زاده، محمدرضا، مهدی صالحی و رضا حسینی‌پور، (1396)، "فراتحلیل عوامل مؤثر بر اظهارنظر حسابرسی تعدیل ‌‌شده"، پژوهش‌های کاربردی در گزارشگری مالی، 6 (1)، صص 126-89.
فروزنده، جواد، ناصر ایزدی‌نیا و سعید دائی کریم‌زاده، (1400)، "تأثیر شدت تجدید ارائه صورت‌های مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس و بندهای گزارش حسابرسی (شواهدی از کیفیت صورت‌های مالی)"، دانش حسابرسی، 21 (82)، صص 321-298.
قدیمپور، جواد، محسن دستگیر و ناصر ایزدینیا، (1395)، "بررسی ارتباط بین عوامل مؤثر بر ریسک دادخواهی حسابرسان و اظهارنظر تعدیل شده حسابرسی"، دانش حسابرسی، 16 (65)، صص 96-77.
کاردان، بهزاد، مهدی صالحی و حسین و کلاته، (1395)، "رابطه بین اظهارنظر حسابرس، اقلام تعهدی اختیاری و ریسک مالی"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، 8 (31)، صص 125-111.
کاظمی علوم، مهدی، مصطفی عبدی، حسن زلقی و حسین جلالوند، (1399)، "تأثیر خوانایی گزارشگری مالی بر معیارهای ریسک پروژه حسابرسی"، بررسی‏‌های حسابداری و حسابرسی، 27 (2)، صص 230-202.
لاری دشت‌بیاض، محمود، محمدجواد ساعی و عبداله آزاد، (1399)، "مبانی تعدیل اظهارنظر حسابرس و مدیریت سود"، تحقیقات حسابداری و حسابرسی، 12 (45)، صص 40-23.
مرادی، محمد، محمد اصولیان و محمد نوروزی، (1393)، "اظهارنظر حسابرس و مدیریت سود با تأکید بر ابهام در تداوم فعالیت"، بررسیهای حسابداری و حسابرسی، 21 (3)، صص 328-313.
مشایخ، شهناز، منا پارسایی و اکرم کرانی، (1400)، "رابطه بین مسئولیت اجتماعی شرکت‌ها با کیفیت اطلاعات حسابداری و گزارش حسابرس"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، 13 (51)، صص 64-41.
وکیلی‌فرد، حمیدرضا، قدرت اله طالب‌نیا و امید صباغیان طوسی، (1395)، "اثرکیفیت حسابرسی بر اقلام تعهدی اختیاری و ارائه گزارش حسابرسی مشروط"، پژوهش‌های حسابداری مالی و حسابرسی، 8 (29)، صص 124-97.