چکیده
هدف از این تحقیق "تبیین الگوی ویژگی‌های حاکمیت شرکتی با محوریت حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت" می‌باشد. در این راستا با استفاده از روش تحلیل عاملی تاییدی و مدل سازی معادلات ساختاری به طراحی الگوی ویژگی‌های حاکمیت شرکتی با رویکرد تعاملی حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت پرداختیم. جامعه مورد مطالعه در بخش کیفی شامل مدیران و رؤسا و اساتید دانشگاهی حسابداری مدیریت با تمرکز بر حاکمیت شرکتی طی سال 1398 بوده است و در بخش کمی تمام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های 1390 تا 1397 می باشد. حجم نمونه مورد مطالعه در بخش کیفی 24 خبره در حوزه حسابداری مدیریت با تمرکز بر حاکمیت شرکتی است که به روش گلوله برفی و اشباع نظری انتخاب شده و در بخش کمی به منظور برآورد حجم نمونه مناسب از طریق حذف سیستماتیک150 شرکت در نظر گرفته شدند. برای جمع‌آوری داده‌ها در این پژوهش از مصاحبه نیمه ساختار یافته در بخش کیفی و پرسشنامه در بخش کمی استفاده شده است که روایی آن به صورت روایی محتوا توسط خبرگان و روایی سازه و ساختار توسط تحلیل عاملی تأییدی در نرم‌افزارهای spss و smart pls مورد تأیید قرار گرفت و پایایی آن با استفاده از ضریب آلفای کرونباخ تأیید شده است. نتایج نشان داد که مؤلفه‌های حسابداری مدیریت بر مؤلفه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک و ویژگی‌های حاکمیت شرکتی تأثیر معناداری دارند. نتایج همچنین نشان داد که مؤلفه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک بر ویژگی‌های حاکمیت شرکتی تأثیر معناداری دارند.
واژه‌های کلیدی: حاکمیت شرکتی، حسابداری مدیریت، حسابداری مدیریت استراتژیک، اندازه شرکت و چرخه عمر سازمانی.
1- مقدمه
در سال‌های اخیر مفهوم حاکمیت شرکتی به یکی از جنبه‌های اصلی و پویای تجارت تبدیل شده است و پیشرفت‌های زیادی در مورد نحوه اعمال حق حاکمیت شرکتی در سطح جهانی مشاهده شده است. به‌عنوان مثال سازمان توسعه اقتصادی به‌عنوان سازمانی بین‌المللی، استانداردهای قابل قبول بین‌المللی را در این مورد مهیا می‌سازد (محمودی و نجفی،1397). دستاورد قابل توجه تحقیقات و فعالیت‌ها در زمینه حاکمیت شرکتی، تکامل قوانین جدید و مقررات حکومت می‌باشد، اما هنوز شکاف زیادی میان توسعه‌ی مقررات حاکمیت شرکتی جدید برای کشورهای توسعه نیافته وجود دارد که نیاز دارند که به‌زودی بتوانند به بهترین عملکرد بازار دست پیدا کنند. البته، جهان امروز به عنوان یک دهکده جهانی شناخته شده است ولی هیچکس نمی‌تواند مجموعه قوانین جدید حکومت را برای هر بخش از جهان اعمال کند. به‌علت تفاوت‌های فرهنگی، محیط مالی متفاوت، و چارچوب قانونی ناهمگن کشورها، موجب می‌گردد که این‌گونه مقررات برای هر کشوری قابل‌استفاده نباشد. امروزه در شرکت‌های بزرگ جهان هر کشور دارای مجموعه قوانین حاکمیت شرکتی مخصوص خود می‌باشد. روند تکامل قوانین حاکمیت شرکتی از کشورهای توسعه‌یافته شروع شده و به‌تدریج در کشورهای در حال توسعه نیز تصویب گردید (مالک و همکاران،2014). نظام حاکمیتی شرکتی در ایران موضوع نسبتاً جدیدی می‌باشد که در سال‌های اخیر مورد توجه قرار گرفته و اقداماتی در جهت اجرایی کردن ابعاد مختلف آن به‌صورت غیرمنسجم در بازار پول و سرمایه کشور صورت گرفته است (سیف،1393). نقش حسابداری مدیریت در بنگاه‌های اقتصادی کشور با توجه به وضعیت اقتصادی در دو دهه گذشته کاملاً جلوه نموده است. با حرکت به سوی خصوصی‌سازی، تغییرات در الگوهای رقابت، تولید، ساختار شرکت‌ها، توسعه فناوری و نیز مطرح شدن تجارت جهانی، اهمیت حسابداری مدیریت در بنگاه‌های اقتصادی بیشتر نمود پیدا کرده است (جانسن،2011). بازنگری در شیوه‌های حسدابداری مدیریت تکنیک‌های نوین گوناگونی را در زمینه‌های هزینه‌یابی، کنترل و مدیریت عملکرد استراتژیک، تصمیم‌گیری‌های استراتژیک، ارزیابی رقبا و مشتریان به‌وجود آورده است. به موازات توسعه‌ی سطح تکنیک‌های منحصر به فرد حسابداری مدیریت، اصطلاح نوین حسابداری مدیریت استراتژیک مطرح گردیده است (هاکو،2002). اهمیت تکنیک‌های حسابداری مدیریت استراتژیک در محیط تجارت مدرن و بسیار رقابتی در حال رشد است. عدم امکان مدیریت شرکت‌ها صرفاً با تدابیر مالی و نیاز به ابزارهای استراتژیک‌تر مانند اقدامات غیر مالی، سیستم‌های اطلاعاتی با محوریت بیرونی و سیستم‌های جامع پشتیبانی از اجرای استراتژی، از دلایل نیاز به اجرای تکنیک‌های حسابداری مدیریت استراتژیک می‌باشد. استقرار حسابداری مدیریت استراتژیک می‌تواند به بلوغ عمومی مدیریت استراتژیک یاری رساند (ویتک‌کراب،2016) و از این طریق به توسعه پایدار یک شرکت کمک نماید (پترا و سولجاکوا،2020).
هدف پژوهش حاضر طراحی الگوی تأثیر ویژگی‌های حاکمیت شرکتی با رویکرد تعاملی حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت می‌باشد. با بررسی تحقیقات انجام شده شکاف موجود در مبانی نظری پیرامون ویژگی‌های حاکمیت شرکتی با رویکرد تعاملی حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت یافت شد. بنابراین با تمرکز بر هدف اصلی پژوهش، انجام پژوهش حاضر ضرورت و اهمیت دارد. نتایج حاصل از این مطالعه با ارائه شواهد جدید و مستقیم در مورد روابط بین رویکرد تعاملی حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت و حاکمیت شرکتی همراه است و باعث تقویت ادبیات نظری موجود می‌گردد. و بر اساس نتایج، پیشنهاداتی بهبود ویژگی‌های حاکمیت شرکتی، حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت در سازمان‌ها ارائه می‌دهد. در این پژوهش با کمک مدل‌سازی معادلات ساختاری، الگویی جامع تبیین می گردد که بتواند شکاف تحقیقاتی موجود را در راستای تکمیل پژوهش‌های انجام شده را تکمیل نماید.
2- مبانی نظری و پیشینه تحقیق
در سالیان اخیر در دنیا پیشرفت‌های بسیاری در زمینه‌ی موضوع حاکمیت شرکتی صورت گرفته است و کشورهای پیشرو در این زمینه، همچنان به تقویت نظام حاکمیت شرکتی خود ادامه می‌دهند و در این جهت به مشارکت‌کنندگان در حاکمیت شرکتی و موضوعاتی همچون سهامداران و روابط آنها، کمیته‌های هیأت‌مدیره، بهبود عملکرد هیأت‌مدیره، مسئولیت پاسخگویی، حسابرسان و نظام‌های حسابداری و کنترل خارجی، توجه ویژه‌ای مبذول می‌دارند (علی‌نژاد ساروکلائی و سالاری ساردویی،1398). شرکت‌ها به‌منظور کاهش هزینه سرمایه، افزایش نقدشوندگی و امکانات مالی بالقوه، تسهیل توانایی غلبه بر بحران و جلوگیری از طرد شدن با وجود داشتن مدیریت مناسب در بازارهای سرمایه، نیاز به استفاده از ابزارهای حاکمیت شرکتی با کیفیت بالا دارند. به‌کارگیری رویه مناسب حاکمیت شرکتی به پیشگیری از خروج وجوه داخلی، افزایش قدرت رقابتی اقتصاد و بازارهای سرمایه، غلبه بر بحران، تخصیص کاراتر منابع و رسیدن به سطوح بالاتری از پیشرفت و ترقی منجر می‌گردد (طبائی‌زاده فشارکی و همکاران،1397،ب). حسابداری مدیریت شاخه‌ای از حسابداری است که با ارائه‌ی ابزارهای لازم، به سازمان‌ها در دستیابی به اهدافشان یاری می‌رساند. به عبارت دیگر، حسابداری مدیریت فرآیند اندازهگیری، تجزیه و تحلیل و گزارشگری اطلاعات مالی و غیرمالی است که به مدیران در تصمیم‌گیری در راستای اهداف سازمانی کمک می‌کند (هورن‌گرن و همکاران،2015). به دلیل گسترش فعالیت‌های اقتصادی، بازارهای مالی و رونق سرمایه‌گذاری در بازارهای سرمایه به خصوص بورس اوراق بهادار توسط اشخاص حقیقی و حقوقی، دسترسی به اطلاعات درست و به موقع و تحلیل دقیق و واقع‌بینانه آنها، مهم‌ترین ابزار جهت اتخاذ تصمیمات درست و کسب منفعت مورد انتظار و استفاده بهینه و مطلوب از امکانات مالی است. (محمدرضا شورورزی و همکاران،1394).
حاکمیت شرکتی
حاکمیت شرکتی مجموعه‌ای از سازوکارهای کنترلی درون شرکتی و برون شرکتی می‌باشد که موجب برقراری تعادل مناسب میان حقوق صاحبان سهام از یکسو و نیازها و اختیارات هیأت‌مدیره از سوی دیگر شده و در نهایت این مکانیزم‌ها اطمینان معقولی را برای صاحبان سهام و تهیه‌کنندگان منابع مالی و سایر گروه‌های ذینفع، مبنی بر اینکه سرمایه‌گذاری آنها با سود مناسبی برگشت داده خواهد شد، فراهم می‌سازد (امیرکبیری و همکاران،1397). تعاریف گسترده‌تر از حاکمیت شرکتی نشان‌دهنده‌ی آن می‌باشد که شرکت‌ها در برابر کل جامعه، نسل‌های آینده و منابع طبیعی (محیط زیست) مسئولیت دارند. در این دیدگاه، نظام حاکمیت شرکتی موانع و اهرم‌های تعادل درون سازمانی و برون سازمانی برای شرکت‌ها می‌باشد که تضمین می‌کند آنها مسئولیت خود را نسبت به تمام ذی‌نفعان انجام می‌دهند و در تمام زمینه‌های فعالیت تجاری، به‌صورت مسئولانه عمل می‌نمایند (خواجوی و همکاران،1397). هدف نهایی نظام راهبری شرکت‌ها آن می‌باشد که علاوه بر کاهش مشکلات نمایندگی و همسوسازی منافع کارگمار با منافع کارگزار، منافع تمام گروه‌های ذینفع در شرکت‌ها و واحدها را نیز تأمین نماید (باقرزادگان و خانمحمدی،1398). استقرار مناسب مکانیزم‌های حاکمیت شرکتی، که اقدام اساسی جهت استفاده‌ی بهینه از منابع، ارتقای پاسخگویی، شفافیت، رعایت انصاف و حقوق تمام ذی‌نفعان شرکت‌ها می‌باشد به استقرار صحیح سیستم‌های مدیریتی منجر خواهد گردید (صراف و همکاران،1398).
حسابداری مدیریت
در ماه مارس 1998 کمیته حسابداری مالی و مدیریت (FMAC) که زیرمجموعه‌ی فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC) به‌شمار می‌رود، بیانیه‌ی تجدیدنظر شده رویه‌ی بین‌المللی حسابداری مدیریت را صادر کرد که در آن تمام مفاهیم مرتبط با حسابداری مدیریت تعریف شده است. این بیانیه دامنه‌ی کاربرد حسابداری مدیریت را به تمام فعالیت‌های فرآیند مدیریت در تمامی سازمان‌های تجاری تعمیم داد و آن‌را بخشی جدایی‌ناپذیر از فرآیند مدیریت، جهت تهیه و ارائه‌ی اطلاعات لازم برای برنامه‌ریزی، ارزیابی، کنترل و تصمیم‌گیری قلمداد نموده است (حساس‌یگانه و همکاران،1390). حسابداری مدیریت یک فرآیند دارای ارزش افزوده و بهبود مستمر از برنامه‌ریزی، طراحی، اندازهگیری و به‌کارگیری سیستم‌های اطلاعاتی مالی و غیر مالی است که راهنمای عمل مدیران و مشوق رفتار و پشتیبان و خالق ارزش‌های فرهنگی و اخلاقی لازم برای رسیدن به اهداف عملیاتی، تاکتیکی و راهبردی است (لیو و چینگ،2006). حسابداری مدیریت به عنوان الگویی شناخته‌شده برای اصلاح الگوی مصرف منابع، ابزار و روش‌هایی را برای استفاده از اطلاعات حسابداری و مالی برای کمک به کاهش هزینه‌ها و مدیریت عملکرد سازمان در اختیار مدیران و تصمیم‌گیرندگان قرار می‌دهد و در تدوین راهبردهای بلندمدت برای مدیریت بهای تمام شده و دستیابی به اهداف بلندمدت با صرف کمترین بودجه به برنامه‌ریزان و سیاست‌گذاران یاری می‌رساند (ابراهیمی‌کردلر و مقدس‌پور،1393). در واقع اهداف اساسی حسابداری مدیریت به‌طور کلی شامل تأمین اطلاعات موردنیاز مدیران برای تصمیم‌گیری و برنامه‌ریزی، کمک به مدیران در رهبری و کنترل فعالیت‌های عملیاتی، ایجاد انگیزه در مدیران و کارکنان برای فعالیت در راستای اهداف سازمان و سنجش و ارزیابی عملکرد واحدهای تابعه، مدیران و سایر کارکنان سازمان می‌باشد (سعیدی و همکاران،1398).
حسابداری مدیریت استراتژیک
در حالی که سازمان‌ها به تمرکز بر روی استفاده از شیوه‌های حسابداری مدیریت سنتی متمایلند، برخی پژوهشگران به سودمندی بالقوه شیوه‌های حسابداری مدیریت نوین در دستیابی به بهبود نظام حاکمیت شرکتی اشاره نموده‌اند (هارون و همکاران،2013). در گذشته نقش حسابداران مدیریت سنتی محدود به ارائه‌ی اطلاعات مفید جهت تصمیم‌گیری شده بود. اما پژوهش‌های اخیر نشان‌دهنده‌ی این است که حسدابداران مدیریت معاصر جزئی جدایی‌ناپذیر از فرآیند تصمیم‌گیری استراتژیک می‌باشند (آور و همکاران،2009). همکاری حسابداری مدیریت جهت توسعه‌ی استراتژی‌های کسب و کار در حسابداری مدیریت استراتژیک انعکاس پیدا کرده است و هدف آن غلبه یافتن در رقابت با شرکت‌های رقیب می‌باشد، به‌گونه‌ای که می‌تواند موجب حفظ و توسعه‌ی فرآیند کسب و کار شرکت‌ها شود. به عبارت دیگر، حسدابداری مدیریت استراتژیک موجب ارتباط میان تمام فعالیت‌های شرکت با استراتژی کسب و کار شده و باعث افزایش رقابت‌پذیری شرکت‌ها می‌شود (مانیورانگ و کاساسی،2013). حسابداری مدیریت استراتژیک از جمله سامانه‌هایی می‌باشد که در عصر حاضر با تغییرات به‌وجود آمده در محیط کسب و کار کنونی، می‌تواند با استفاده از مشارکت شرکت‌ها در سیستم حسابداری مدیریت، به تصمیم‌گیری مدیران مالی در زنجیره‌ی ارزش کمک کند. ولی متأسفانه علی‌رغم گذر زمان هنوز هم تکنیک‌های حسابداری مدیریت استراتژیک برای مدیران مالی ناشناخته مانده و منجر گشته تا مشارکت شرکت‌ها در تصمیم‌گیری‌های استراتژیک کاهش پیدا کند. استفاده از شیوه‌های حسابداری مدیریت باعث افزایش تمرکز بر مسئولیت‌پذیری، بهره‌وری و اثربخشی و بهبود حاکمیت شرکتی می‌شود (ابراهیمی کهریزسنگی و بخردی نسب،1398).
اندازه شرکت
با افزایش سن شرکت، بسیاری از ویژگی‌های آنها نیز دچار تغییر شده و این تغییر، بر جنبه‌های رفتاری گوناگون سازمان از جمله رفتار مالی و ویژگی‌های حاکمیت شرکتی مناسب شرکت نیز تأثیرگذار خواهد بود (محمودی و نجفی،1397). انگیزه ارائه‌ی حجم بالایی از اطلاعات در ویژگی اندازه شرکت قابل مشاهده است. لزوم داشتن روابط خوب با تأمین‌کنندگان سرمایه با هدف دستیابی به منابع مالی در بهترین شرایط، یکی از دلایل اصلی ارائه اطلاعات خارجی به شمار می‌رود. در شرکت‌های بزرگتر، با طیف وسیع‌تری از تحلیلگران، که بیشتر قابل مشاهده هستند، این وضعیت منجر به افزایش کاربران بالقوه، تبدیل تقاضا برای اطلاعات و فشار بر روی شرکت می‌شود (میری قهدریجانی و اربابیان،1397). برخی پژوهشگران بر این عقیده می‌باشند که شرکت‌های بزرگ از تنوع فعالیت بیشتری برخوردار می‌باشند که این تنوع فعالیت به سودآوری بیشتر آنها کمک می‌نماید و از سوی دیگر برخی اعتقاد دارند که شرکت‌های دارای ارزش بازار کوچکتر، بازده بیشتری به‌دست می‌آورند این موضوع می‌باشد که آنها نرخ تنزیل بالاتری نسبت به شرکت‌های بزرگتر دارند و به عبارتی پر ریسک‌تر می‌باشند (غریب‌نیا و همکاران،1397).
چرخه عمر سازمانی
بنگاه‌های اقتصادی از زمان شروع و پیدایش خود مراحل مختلف چرخه عمر را طی می‌کند و هر کدام با توجه به قرارگیری در مراحل چرخه عمر باید استراتژی‌های مناسبی انتخاب نمایند. مراحل مذکور جامع نمی‌باشند ولی می‌توانند چارچوبی برای ارزیابی، طراحی و توسعه استراتژی‌ها فراهم سازند. یکی از متغیرهای مهم در تدوین استراتژی‌های سازمانی در نظر گرفتن این موضوع می‌باشد که شرکت در کدام‌یک از مراحل چرخه عمر خود قرار گرفته است (رستمی و همکاران1393). همچون موجودات زنده، رشد و پیری سازمان‌ها را در آغاز، با ارتباط میان انعطاف‌پذیری و کنترل نشان می‌دهند. در جوانی، سازمان‌ها بسیار انعطاف‌پذیر اما در اکثر مواقع کنترل‌ناپذیر می‌باشند. با پیر شدن سازمان‌ها، روابط دچار تغییر می‌شود. کنترل افزایش و انعطاف‌پذیری کاهش پیدا می‌کند. از سوی دیگر نهایتاً ادامه‌ی پیر شدن با از دست رفتن قابلیت کنترل نیز همراه خواهد بود. در نتیجه طول و گذر زمان، دلایل رشد و پیری نمی‌باشند. شرکت‌های بزرگی وجود دارند که عمر طولانی دارند ولی پیر یا جوان محسوب می‌گردند. آن‌چه سبب رشد و پیری سازمان‌ها می‌باشد، طول و گذر عمر نیست. جوان بودن بدین مفهوم است که بنگاه به آسانی تغییر می‌کند. از سوی دیگر به سبب عدم امکان پیش‌بینی در پایین‌ترین سطح کنترلی نیز قرار دارد. پیر به مفهوم کنترل‌پذیری رفتار می‌باشد. در صورتی که انعطافی وجود نداشته و تمایلی نیز به تغییر وجود ندارد. زمانی‌که سازمان قابلیت انعطاف داشته باشد و کنترل‌پذیر باشد نشان‌دهنده‌ی این است که زیاد جوان یا پیر نبوده و توأمان مزایای جوانی را دارا می‌باشد. این وضعیت تحت عنوان دوره‌ی تکامل شناخته می‌شود. چنین واحدی می‌تواند جهت را تغییر داده و این تغییر را همان‌طوری که می‌خواهد پیش ببرد و آن‌چه که مایل به انجام آن است را تحت کنترل درآورد (قاسمیان و همکاران،1397).
3- اهداف و سوالات تحقیق
بر اساس مطالب ارائه شده اهداف پژوهش به شرح ذیل می‌باشد:
اولویت‌بندی مؤلفه‌ها و شاخص‌های ویژگی‌های حاکمیت شرکتی نهایی شده از دیدگاه خبرگان.
اولویت‌بندی مؤلفه‌ها و شاخص‌های حسابداری مدیریت استراتژیک نهایی شده از دیدگاه خبرگان.
اولویت‌بندی مؤلفه‌ها و شاخص‌های حسابداری مدیریت نهایی شده از دیدگاه خبرگان.
آزمون الگوی پیشنهادی پژوهش و ارزیابی روابط بین مؤلفه‌ها و شاخص‌های موجود.
سوالات تحقیق
آیا می‌توان الگویی در راستای ویژگی‌های حاکمیت شرکتی با رویکرد تعاملی حسابداری مدیریت استراتژیک و حسابداری مدیریت طراحی و تبیین نمود؟
اولویت‌بندی مؤلفه‌ها و شاخص‌های ویژگی‌های حاکمیت شرکتی نهایی شده از دیدگاه خبرگان چگونه است؟
اولویت‌بندی مؤلفه‌ها و شاخص‌های حسابداری مدیریت استراتژیک نهایی شده از دیدگاه خبرگان چگونه است؟
اولویت‌بندی مؤلفه‌ها و شاخص‌های حسابداری مدیریت نهایی شده از دیدگاه خبرگان چگونه است؟
الگوی پیشنهادی پژوهش و ارزیابی روابط بین مولفه‌ها و شاخص‌های موجود چگونه است؟
4- روش‌شناسی و یافته‌های پژوهش
در پژوهش حاضر پس از مرور ادبیات موضوع و پیشینه مربوطه با استفاده از تحلیل محتوا به ارائه سوالات مصاحبه مربوط به خبرگان حوزه حسابداری مدیریت با تمرکز بر حاکمیت شرکتی پرداخته و با تعیین جامعه مورد مطالعه در مرحله کیفی، خبرگان حوزه حسابداری مدیریت با تمرکز بر حاکمیت شرکتی شامل مدیران و رؤسا و اساتید دانشگاهی حسابداری مدیریت با تمرکز بر حاکمیت شرکتی به تعداد 24 خبره طی سال 1398 بوده است. در ابتدا تعدادی صاحب‌نظر به تفکیک خبرگان به صورت هدفمند انتخاب می‌شود تا مقوله‌های اساسی استخراج شده در مرحله اول بررسی و واکاوی شود. شایان ذکر است که در نمونه‌گیری کیفی، تعداد افراد نمونه بر مبنای اشباع نظری داده‌ها تعیین می‌گردد و تا هنگامی که همچنان مؤلفه‌ها و نظرات جدیدی توسط اعضای نمونه عرضه شود، نمونه‌گیری ادامه پیدا می‌کند.
در پژوهش حاضر، نخست با استفاده از روش کتابخانه‌ای و مصاحبه نیمه ساختاریافته با خبرگان و پیاده‌سازی آن در نرمافزارMAXQDA و انجام کدگذاری باز و محوری شاخص‌ها و مؤلفه‌ها، شناسایی و تلخیص گردیده و سپس با استفاده از روش دلفی، شاخص‌ها به تأیید نهایی خبرگان رسیده و در مرحله بعد با استفاده از کدگذاری گزینشی، چارچوب مدل نهایی شکل گرفت. یافته‌های تحقیق حاصل از روش دلفی و کدگذاری به تفکیک مراحل به شرح ذیل می‌باشد.
الف- مرحله کدگذاری باز (اولیه)
کدگذاری باز در نظریه‌پردازی داده‌محور فرآیندی تحلیلی است که طی آن مفاهیم، شناسایی و بر اساس خصائص و ابعادشان بسط می‌یابند. مصاحبه‌های انجام شده با خبرگان به طور کامل و مکتوب در نرمافزار MAXQDA پیاده‌سازی شده و چندین بار مورد بررسی و بازخوانی می‌شود تا شناخت کاملی از آنها کسب گردد. سپس مضمون و مفهوم اصلی از تک تک عبارات مصاحبه و متون مقالات مرتبط، استخراج و مفهوم‌پردازی شده و توسط کدها نام‌گذاری شدند. در کدگذاری باز هدف تولیدکننده‌ی مصاحبه، از تمام عبارات و جملات و بخش‌های گوناگون مصاحبه، استخراج می‌شود و استخراج مفاهیم از اسناد صورت می‌گیرد. نمایی از مرحله پیاده‌سازی اطلاعات خام و کدگذاری باز در نرمافزار MAXQDA در شکل 1 نشان داده شده است.
شکل1- نمایی از کدگذاری اولیه در نرم افزار
منبع: یافته‌های پژوهشگر
شاخص‌های اولیه در این مرحله به دست آمده است. مهم‌ترین هدف کدگذاری باز عبارت از خرد کردن و فهم متن و پیوند اجزا به دست آمده با یکدیگر و تدوین مقوله و منظم کردن آنها می‌باشد. در این مرحله از تحقیق، تعداد 35 شاخص از طریق کدگذاری باز یا اولیه به دست آمده است.
ب-کدگذاری محوری
در مرحله بعدی که کدگذاری محوری عنوان می‌گردد، وجه اشتراک مفاهیم مشخص شده و دسته‌بندی انجام می‌پذیرد تا مقوله‌ها ایجاد گردند. در این مرحله از پژوهش، محقق به مقوله‌پردازی پرداخته و سپس با مطالعه کدهای اولیه (شاخص‌ها) و شناسایی شباهت‌ها و تفاوت‌ها، تحت طبقات انتزاعی‌تر و کلی‌تر با عنوان مؤلفه طبقه‌بندی می‌نماید. اساس این طبقه‌بندی، مطالعه‌ی پژوهش‌های پیشین و شناخت کافی و احاطه به موضوع مورد مطالعه و دستیابی به تسلط نظری جهت یافتن مشترکات شاخص‌ها حول یک محور مشخص می‌باشد. بخش مرتبط با کدگذاری محوری با استفاده از نرمافزار در قالب شکل 2 نمایش داده شده است.
شکل2- نمایی از کدگذاری محوری در نرمافزار
منبع: یافته‌های پژوهشگر
در این مرحله 3 بعد و 12 مؤلفه به شرح شکل 2 طبقه‌بندی گردید. این ابعاد و مؤلفه‌ها شامل: 1- ویژگی‌های حاکمیت شرکتی (اعضاء، مالکیت، منابع اطلاعاتی، برنامه‌های آتی و استخدام، معاملات و اظهارنظر) و 2- مؤلفه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک (استراتژیک، ارزیابی و نظارت، تجزیه و تحلیل) و 3- مؤلفه‌های حسابداری مدیریت (فعالیت، کیفیت، تحلیل، ارزیابی و بهبود، مدیریت استراتژی سازمان) می‌باشد.
پ-مرحله کدگذاری گزینشی(انتخابی)
در مرحله نهایی جهت نشان دادن روابط بین مفاهیم، ابعاد و مؤلفه‌های به‌دست آمده، کدگذاری گزینشی انجام می‌گیرد که در شکل زیر خروجی نرمافزار MAXQDA18 در کدگذاری گزینشی نشان داده شده است.
با توجه به مفاهیم و مقوله‌ها مدل مفهومی پژوهش به شکل ذیل می‌باشد:
شکل 3- کدگذاری گزینشی(انتخابی) در نرم افزار MAXQDA18
منبع: یافته‌های پژوهشگر
1-4- گزارش فرآیند و نتایج روش دلفی:
جهت سنجش روایی پس از کدگذاری و شناسایی شاخص‌ها، از روش دلفی استفاده شده است. بدین منظور نظرات 15 خبره طی 3 مرحله با توزیع پرسشنامه دریافت گردید و سپس با اختصاص امتیاز 1 تا 5 به میزان اهمیت هر شاخص به صورت خیلی کم (امتیاز 1) تا خیلی زیاد (امتیاز 5) و با در نظر گرفتن مبنای میانگین ≥ 3 به دلیل داشتن طیف لیکرت 5 تایی برای پذیرش هر شاخص، در نهایت در مرحله‌ی آخر 35 شاخص به تأیید نهایی خبرگان رسید. نتایج به دست آمده از مراحل سه‌گانه‌ی دلفی و شاخص‌های بررسی شده توسط خبرگان در جدول 1 به صورت جمع‌بندی آورده شده است.
جدول 1- جمع‌بندی ادوار سه گانه تحقیق دلفی
ابعاد مؤلفه شاخص شاخص وزن
ویژگی های حاکمیت شرکتی
معاملات و اظهار نظر نوع اظهارنظر حسابرس 1 1
معاملات با اشخاص وابسته 2 2
برنامه های آتی و استخدام گزارش استخدام و اشتغال 3 1
برنامه های آتی 4 1
منابع اطلاعاتی
قابلیت اتکای اطلاعات 5 2
زمان بندی تهیه اطلاعات 6 2
جدول 1- جمع‌بندی ادوار سه گانه تحقیق دلفی
ابعاد مؤلفه شاخص شاخص وزن
ویژگی های حاکمیت شرکتی
معاملات و اظهار نظر نوع اظهارنظر حسابرس 1 1
معاملات با اشخاص وابسته 2 2
برنامه های آتی و استخدام گزارش استخدام و اشتغال 3 1
برنامه های آتی 4 1
منابع اطلاعاتی
قابلیت اتکای اطلاعات 5 2
زمان بندی تهیه اطلاعات 6 2
وجود وب سایت اینترنتی 7 2
مالکیت
ساختار مالکیت 8 2
تمرکز مالکیت 9 3
اعضا
سهامداران نهادی 10 2
سهام داران دارای حق کنترل 11 2
تشکیل کمیته حسابرس 12 1
غیرموظف بودن رئیس هیئت مدیره 13 1
ثبات مدیرعامل 14 2
نقش دوگانه مدیرعامل 15 2
تعداد جلساتی هیئت مدیره 16 1
تخصص هیات مدیره 17 2
استقلال هیئت مدیره 18 2
مولفه های حسابداری مدیریت استراتژیک
تجزیه و تحلیل تجزیه و تحلیل سودآوری مشتری در طول عمر 19 2
تجزیه و تحلیل سودآوری مشتری 20 2
ارزیابی ونظارت ارزیابی عملکرد رقبا 21 1
نظارت بر موقعیت رقابتی 22 2
ارزیابی هزینه رقبا 23 2
ارزیابی برند 24 2
استراتژیک قیمت گذاری استراتژیک 25 2
هزینه استراتژیک (مدیریت هزینه استراتژیک) 26 2
مولفه های حسابداری مدیریت
مدیریت استراتژی سازمان استراتژی سازمانی 27 1
مدیریت هزینه استراتژیک 28 2
تحلیل،ارزیابی و بهبود تحلیل زنجیره ی ارزش 29 1
کارت امتیاز متوازن 30 2
بهبود مستمر 31 1
کیفیت عوامل کلیدی تعیین کننده ی کیفیت 32 2
مدیریت کیفیت کلی 33 2
فعالیت هزینه یابی بر مبنای فعالیت 34 3
مدیریت برمبنای فعالیت 35 3
منبع: یافته‌های پژوهشگر
4-2- روش کمی پژوهش
پژوهش حاضر در زمره پژوهش‌های کاربردی است زیرا نتایج حاصل از آن در رفع نیازها و حل مشکلات به کار می‌آید و نتایج حاصل از این پژوهش دارای کاربردی فراگیر و کلی است. روش به کار گرفته شده توصیفی پیمایشی به روش مدل‌سازی معادلات ساختاری، آزمون رگرسیون و آزمون فریدمن می‌باشد. در این تحقیق جهت بعد نظری از روش کتابخانه‌ای (مقالات، متون اینترنتی، کتاب‌ها و غیره) استفاده خواهیم کرد و اطلاعات موردنیاز از طریق پرسشنامه و جمع‌آوری داده‌ها در میدان تحقیق استخراج می‌شود. با توجه به اینکه جامعه آماری شامل تمام شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های1390 تا 1397 می‌باشد، از طریق حذف سیستماتیک150 شرکت به عنوان نمونه آماری در نظر گرفته شدند که از آنها به به جمع‌آوری داده‌ها پرداخته شده و داده‌های جمع‌آوری‌شده در نرمافزار اکسل و سپس جهت انجام تحلیل‌های آماری در نرمافزار spss وارد می‌شود. ابتدا تست پایایی با استفاده از آزمون آلفای کرونباخ محاسبه می‌گردد.
همانطور که در جدول 2 مشاهده می‌شود مقادیر به دست آمده برای آلفای کرونباخ و پایایی مرکب همگی بیشتر از 70/0 است که نشان‌دهنده پایایی مطلوب متغیرهای تحقیق است. بنابراین مدل‌های اندازهگیری از پایایی مطلوبی برخوردارند.
جدول 2- پایایی مرکب و آلفای کرونباخ
آلفای کرونباخ پایایی مرکب متغیرهای تحقیق
905590/0 003177/1 حسابداری مدیریت
850044/0 968785/0 حسابداری مدیریت استراتژیک
926329/0 971234/0 ویژگی های حاکمیت شرکتی
منبع: یافته‌های پژوهشگر
برای آزمون فرضیه های پژوهش در ابتدا به بررسی نرمال بودن متغیرها پرداخته می‌شود. بنابراین در ابتدا این شرط برای متغیرهای تحقیق مورد بررسی قرار می‌گیرد که در جدول 3 نشان داده شده است.
جدول 3- خلاصه نتایج حاصل از آزمون کولموگروف – اسمیرنوف
متغیر آماره کولوموگروف سطح معناداری (sig) آلفا (مقدار خطا) نتیجه آزمون
حسابداری مدیریت 075/0 041/0 05/0 داده‌ها نرمال نیست
حسابداری مدیریت استراتژیک 076/0 033/0 05/0 داده‌ها نرمال نیست
ویژگی های حاکمیت شرکتی 088/0 006/0 05/0 داده‌ها نرمال نیست
منبع: یافته‌های پژوهشگر
باتوجه به اینکه سطح معنی‌داری آزمون، در جدول فوق جهت تمام متغیرهای پژوهش، همگی کمتر از 05/0 است، لذا توزیع متغیرهای فوق‌الذکر تفاوت معناداری با توزیع نرمال دارد. بنابراین توزیع داده‌ها نرمال نبوده و جهت آزمون استنباطی از آزمون‌های ناپارامتریک باید استفاده نمود.
حال به سراغ اجرای مدل و بررسی فرضیه‌های تحقیق می‌رویم. برای بررسی روایی سازهای ابزار تحقیق و برازش الگوی اندازهگیری و مدل‌سازی معادلات ساختاری نرمافزار SmartPLS2 مدنظر قرار گرفت. مدل معادلات ساختاری به دو فاز کلی تحلیل عاملی تأییدی جهت تأیید روایی سازه و ساختار و تحلیل مسیر جهت تأیید فرضیات تقسیم می‌شود. در قسمت اندازهگیری ارتباط نشانگرها یا همان سؤالات پرسشنامه با سازه‌ها مورد بررسی قرار خواهد گرفت و در قسمت ساختاری ارتباط عامل‌های مورد بررسی با یکدیگر جهت آزمون فرضیات مورد توجه هستند.
جهت تست و تائید روایی سوالات از تحلیل عاملی تائیدی و جهت تایید مدل کلی از مدل‌سازی معادلات ساختاری استفاده می‌شود. در اینجا از تحلیل عاملی تائیدی مرتبه اول استفاده می‌کنیم زیرا متغیرهای مکنون دارای خورده مقیاس نیستند. به علت اینکه تعداد مشاهدات بیشتر از 100 عدد می‌باشد جهت تست روایی از نرمافزار smart-pls ورژن 2 استفاده می‌شود.
ضرایب استاندارد
شکل 4- تحلیل عاملی براساس ضرایب استاندارد
ضرائب T-Value (عدد معناداری)
شکل پایین سطح معناداری گویه متغیرهای پژوهش را نشان می‌دهد. لازم به ذکر است سطح معناداری بیشتر از 96/1 و کمتر از 96/1- قابل قبول می‌باشد.
شکل 5- تحلیل عاملی بر اساس عدد معناداری
همانطور که در شکل ملاحظه می‌شود بار عاملی سوالات و ضرایب مسیر بین متغیرها، همگی از سطح معناداری خوبی برخوردار هستند. زیرا همگی بیشتر از 96/1 می‌باشد. در این حالت می‌گوییم روائی سازه و ساختار گویه‌ها و تحلیل مسیر بین متغیرها تائید می‌گردد.
جدول4- ارتباط بین مؤلفه‌ها
مسیر متغیر مستقل متغیر وابسته ضریب معناداری نتیجه
1 حسابداری مدیریت ویژگی های حاکمیت شرکتی 273/0 722/3 تأیید مسیر
2 حسابداری مدیریت حسابداری مدیریت استراتژیک 887/0 016/61 تأیید مسیر
3 حسابداری مدیریت استراتژیک ویژگی های حاکمیت شرکتی 559/0 124/8 تأیید مسیر
منبع: یافته‌های پژوهشگر
5- بحث و نتیجه‌گیری
در طراحی و تبیین مدل کارآفرینی فناورانه در پژوهشگاه‌های کشور به این نتیجه رسیدیم که مؤلفه‌های حسابداری مدیریت بر مؤلفه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک و ویژگی‌های حاکمیت شرکتی تأثیر معناداری دارند. نتایج همچنین نشان داد که مؤلفه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک بر ویژگی‌های حاکمیت شرکتی تأثیر معناداری دارند.
در رتبهبندی مؤلفه‌های ویژگی‌های حاکمیت شرکتی مشخص گردید که مؤلفه برنامه آتی و استخدام دارای بیشترین رتبه و مؤلفه مالکیت دارای پایین‌ترین رتبه می‌باشند. در رتبهبندی مؤلفه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک مشخص گردید که مؤلفه ارزیابی و نظارت دارای بیشترین رتبه و مؤلفه تجزیه و تحلیل دارای پایین‌ترین رتبه می‌باشند و در نهایت در رتبهبندی مؤلفه‌های حسابداری مدیریت مشخص گردید که مؤلفه کیفیت دارای بیشترین رتبه و مؤلفه فعالیت دارای پایین‌ترین رتبه می‌باشند.
مقایسه نتایج تحقیق با تحقیقات پیشین به شرح ذیل می‌باشد تا مشخص گردد این تحقیق با کدام یک از آنها همخوانی داشته و با کدام یک از آنها همخوانی ندارد.
تجزیه و تحلیل کاربرد حسابداری مدیریت در حاکمیت شرکتی با نقش تفسیر نهادی مسأله نمایندگی، چاله‌چاله و همکاران (۱۳۹۷): این تحقیق از نظر تأثیر حسابداری مدیریت در حاکمیت شرکتی و مؤلفه تجزیه و تحلیل با تحقیق حاضر همراستا بوده و همخوانی دارد.
تبیین رابطه بین پارادایم اندازه شرکت و حاکمیت شرکتی با مکانیزم‌های مدیریت سود در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران با روش همبستگی و مدل‌سازی معادلات ساختاری، سعیدی و همکاران (1395): این تحقیق از نظر بعد حاکمیت شرکتی و مؤلفه‌های مالکیت و اعضاء با تحقیق حاضر همراستا بوده و همخوانی دارد.
بررسی کاربرد ابزارهای حسابداری مدیریت توسط مدیران شرکت‌های تولیدی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران با روش کیفی و تحلیل محتوا خدامی‌پور و طالبی (1389): این تحقیق از نظر بعد حسابداری مدیریت و مولفه های تجزیه تحلیل و فعالیت با تحقیق حاضر همراستا بوده و همخوانی دارد.
تأثیر دولت بر عدم تقارن اطلاعات در اسلواکی با روش همبستگی و مدل‌سازی معادلات ساختاری به بررسی اثر حاکمیت شرکتی بر عدم تقارن اطلاعاتی، موسوا و همکاران (2018): این تحقیق از نظر بعد حاکمیت شرکتی و مؤلفه منابع با تحقیق حاضر همراستا بوده و همخوانی دارد.
شیوه‌های حسابداری مدیریت استراتژیک: رابطه با استراتژی تجارت و اثربخشی استراتژیک سازمان‌های تولیدی در بنگلادش، فوزیا (2011): این تحقیق از نظر حسابداری مدیریت استراتژیک با تحقیق حاضر همراستا بوده و همخوانی دارد.
شیوه‌های حسابداری هزینه و مدیریت؛ بررسی شرکت‌های تولیدی با روش کیفی و تحلیل محتوا، اویار (2010): این تحقیق از نظر بعد حسابداری مدیریت و مؤلفه‌های فعالیت، تحلیل و مدیریت استراتژی سازمان با تحقیق حاضر همراستا بوده و همخوانی دارد.
شایان ذکر است هر پژوهشی به هر اندازه که به صورت کامل انجام شود، باز هم از لحاظ برخی محدودیت های گوناگونی از جمله موضوعی و زمانی، قادر نیست به همه ابعاد موضوع بپردازد و محقق پس از اتمام پژوهش خود با دیدگاه‌های جدیدی روبرو خواهد شد که می تواند راهنمای محققانی باشد که قصد پژوهش مشابه در آینده را دارند، لذا جهت انجام تحقیقات مشابه در آینده، پیشنهاد می‌شود:
تحقیق حاضر را در جوامع آماری دیگر انجام داده و با تحقیق حاضر مقایسه نمایند.
شناسایی و اولویت‌بندی عوامل مؤثر بر ویژگی‌های حاکمیت شرکتی.
شناسایی و اولویت‌بندی مؤلفه‌های موجود در حسابداری مدیریت استراتژیک.
ارائه و تدوین مدل حاکمیت شرکتی با رویکرد مکانیزم‌های کنترلی.
ارائه و تدوین مدل نظام راهبری شرکتی با رویکرد توسعه حسابداری مدیریت استراتژیک.
بررسی تاثیر پذیرش نوآوری بر عملکرد و بهره‌وری با نقش میانجی سیستم‌های حسابداری مدیریت.
پیوست ها
پرسشنامه تعیین میزان تناسب، ارتباط و اهمیت مولفه‌های شناسایی شده مدل پیشنهادی و حاصل مطالعات اکتشافی
هدف: تناسب و ارتباط بین مولفه های شناسایی شده در مدل پیشنهادی
ابعاد مولفه ها منبع میزان تناسب مولفه های شناسایی شده در مدل پیشنهادی
کاملا نامرتبط نامرتبط نسبتاً مرتبط مرتبط کاملاً مرتبط
ویژگی های حاکمیت شرکتی استقلال هیئت مدیره واورو (2014)
نقش دوگانه مدیرعامل
ثبات مدیرعامل
تخصص هیئت مدیره
غیرموظف بودن رئیس هیئت مدیره
کمیته حسابرسی
تعداد جلسات هیئت مدیره
سهام داران دارای حق کنترل
تمرکز مالکیت
ساختار مالکیت
معاملات با اشخاص وابسته
سهامداران نهادی
وجود وب سایت اینترنتی
زمان بندی تهیه اطلاعات
قابلیت اتکای اطلاعات
نوع اظهارنظر حسابرس
برنامه های آتی
گزارش استخدام و اشتغال
مولفه های حسابداری مدیریت استراتژیک هزینه استراتژیک (مدیریت هزینه استراتژیک) ارونانسریلت و چانلرم (2017)، کادز و گالدینگ (2008) و واگرانسینگ و الواتج (2007)
قیمت گذاری استراتژیک
ارزیابی برند
ارزیابی هزینه رقبا
نظارت بر موقعیت رقابتی
ارزیابی عملکرد رقبا
تجزیه و تحلیل سودآوری مشتری
تجزیه و تحلیل سودآوری مشتری در طول عمر
مولفه های حسابداری مدیریت بهبود مستمر پاولیتوس و کاستاکیس (2018)، نورادن ابوبکر و همکاران (2016) و چن هال و لنگفیلد اسمیت (1998)
